Evaluarea stocurilor

1. NOTIUNEA SI PRINCIPIILE EVALUARII PATRIMONIULUI IN CONTABILITATE

1.1. Evaluarea patrimoniului in contabilitate

Contabilitatea masoara si inregistreaza elementele patrimoniale in calitatea lor de valori economice. In conditiile existentei productiei de marfuri, marimea valorilor economice se exprima si evidentiaza prin intermediul etalonului monetar, iar operatia de masurare poarta denumirea de evaluare. Desi evaluarea consta in cuantificarea si exprimarea prin bani a marimii elementelor patrimoniale si a operatiilor privind miscarea acestor elemente.

Componentele evaluarii sunt:

- obiectul evaluarii,

- etalonul monetar, ca unitate de masura,

- compararea.

Obiectul evaluarii in constituie structurile proprii patrimoniului si anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum si operatiile economice si financiare privind circuitul acestor structuri.

Etalonul monetar reprezinta unitatea de calcul care permite masurarea si compararea valorilor economice. El se identifica cu banii in functia lor de masura a valorii. Banul este unitatea de masura a valorii, asa cum metrul este o unitate de distanta si hectarul este o unitate stabila pentru suprafata. Dar, spre deosebire de metru si hectar, banul nu este o unitate de masura stabila, ea reprezinta insasi o valoare a carei marime tradusa prin puterea de cumparare poate creste sau se poate micsora.

In mod concret functia banului ca unitate de masura a valorii se realizeaza prin semnul monetar propriu fiecarei tari.

Pretul este rezultatul masurarii si compararii obiectului evaluat cu banul in calitatea sa de unitate de masura a valorii. Prin mijlocirea banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprima ca pret. In felul acesta pretul reprezinta un raport intre valorile economice supuse evaluarii si banii ca masura a valorii. Se masoara astfel cantitatea de putere de cumparare disponibila a banului pentru a obtine bunuri, lucrari si servicii.

In teoria si practica de contabilitate doua criterii stau la baza evaluarii patrimoniului, valoarea de utilitate si timpul.

La cele doua criterii se adauga doua restrictii, mentinerea capitalului si reconstituirea structurii de finantare.

Primul criteriu considera ca valoarea trebuie sa reprezinte costul sau sacrificiul consimtit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul daca l-am utiliza sau vinde la piata. Cel de al doilea criteriu, vizeaza momentul plasarii evaluarii in trecut, in prezent sau in viitor.

Mentinerea capitalului se regaseste in doua concepte: conceptul reconstituirii capitalului financiar si cel al reconstituirii capitalului economic.

Mentinerea capitalului financiar este o optica financiara si patrimoniala. Pentru asociat ca proprietar, intreprinderea reprezinta o investitie, iar informatia asteptata este cea care corespunde mentinerii sumei investite. La sfarsitul fiecarui exercitiu fondurile investite sub forma de capital social trebuie astfel reconstituite incat sa se mentina la valoarea initiala a acestuia. Sumele destinate insa acestei reconstituiri se preiau din beneficiul intreprinderii.

Mentinerea capitalului economic porneste de la categoria de capital permanent si are in vedere reconstituirea in plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului concretizat in asa fel incat sa se asigure inlocuirea imobilizarilor, stocurilor, precum si a mijloacelor financiare necesare finantarii creantelor intreprinderii. Deci, reconstituirea capitalului economic trebuie sa cuprinda atat imobilizarile cat si activele circulante de exploatare aflate in mod permanent la dispozitia intreprinderii.

Reconstruirea structurii de finantare are in vedere participarea atat a proprietarului cat si a tertilor la finantarea mentinerii capacitatii de exploatare. Altfel spus, partea suplimentara de fonduri de care intreprinderea are nevoie in contextul cresterii preturilor trebuie sa fie finantata de cele doua categorii de surse, proprietarul pentru capitalul propriu, tertii pentru datorii.

1.2 Principii de evaluare a patrimoniului in contabilitate

Pornind de la cele doua criterii si respectiv de la cele doua restrictii s-au stabilit urmatoarele principii in evaluarea patrimoniului in contabilitate:

- principiul stabilitatii unitatii monetare;

- principiul costului istoric;

- principiul prudentei.

Principiul stabilitatii unitatii monetare. In contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de masura a elementelor patrimoniale are un caracter instabil determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, moneda ca unitate de masura a valorii in contabilitate este considerata constanta.

Stabilitatea unitatii de masura este discutabila in conditiile inflatiei persistente. Cantitatea de moneda necesara evaluarii unui bun creste prin inflatie nu din cauza modificarii valorii relative a bunului in raport cu altele, ci din cauza schimbarii semnificatiei etalonului.

In plan teoretic s-au facut multe eforturi in cautarea unei unitati de masura care sa fie realmente stabila si care se poate substitui etalonului monetar. Din nefericire, nu s-a gasit un asemenea etalon, si in consecinta, unitatea de masura ramane cea monetara careia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, in conditiile unei economii hiperinflationiste, conturile anuale privind situatia patrimoniului si rezultatul exercitiului sunt ajustate cu efectele inflatiei.

Principiul costului istoric. Consta in evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. El exprima sacrificiul consimtit pentru a achizitiona sau produce, dupa caz, bunul in patrimoniul intreprinderii.

Optiunea pentru costul istoric, ca principiu al evaluarii se intemeiaza pe determinarea sa obiectiva, validata in cadrul raporturilor de piata, si este singurul cost care se intemeiaza pe documente justificative si deci are un caracter verificabil.

Costul istoric are valoare istorica, el reflecta valoarea 'reala' a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in gestiunea intreprinderii. Ulterior, orice schimbare semnificativa in valoarea bunurilor tinde sa faca din costul istoric o marime inselatoare in scopul luarii deciziei. De aceea, in practica costul istoric nu este aplicat in forma pura. Astfel, cu ocazia intocmirii bilantului pe baza datelor inventarierii se produc unele derogari de la acest principiu care nu are legatura cu eroziunea monetara, cum sunt:

a) pentru lichiditatile in devize, creantele si datoriile in valuta, costul istoric coincide cu realizarea la cursul zilei la intocmirea bilantului;

b) pentru stocuri, daca este cazul, costul istoric este inlocuit cu pretul activelor depreciate;

c) imobilizarile sunt in general evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar in unele cazuri sunt reevaluate;

d) necesitatea de a estima si inregistra riscul de recuperare a creantelor.

Principiul prudentei. Discutat prin prisma evaluarii, un asemenea principiu impune o estimare cu precautie sau rezonabila a elementelor patrimoniale astfel incat sa se previna supraevaluarea activelor si veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor si cheltuielilor. Procedand astfel se evita constituirea nejustificata de rezultate supradimensionate care la randul lor genereaza o decapitalizare a intreprinderii prin sarcinile fiscale mari si distribuirea de divedende fictive.

Interes prezinta si definitia principiului prudentei formulata in PCG francez "Prudenta este aprecierea rezonabila a faptelor in scopul de a evita riscul de transfer in viitor a incertitudinilor prezente, succeptibile de a greva patrimoniul si rezultatele intreprinderii".

Aplicarea principiului prudentei se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile:

-la inchiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile, si nu se inregistreaza activele si profitul probabil;

-doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

-trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere in cadrul exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care el este intocmit;

-trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor, indiferent ca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau un deficit. In consecinta minusurile constate intre valoarea de inventar (mai mica) si valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, in caz de depreciere ireversibila, sau prin constituirea de provizioane, daca deprecierea este reversibila. In cazul in care s-au constatat plusuri de valoare intre valoarea de inventar (mai mare) si valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ mentinandu-se la valoarea de intrare.

-trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii dupa caz, in costul produsului sau costurile perioadei. Se precizeaza ca in ultima structura se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi recunoscute ca active si deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exercitiului. Este cazul cheltuielilor generale de administratie, cheltuielilor de distributie si costurilor de subactivitate.

O asemenea analiza s-a concretizat in adoptarea formulei costului de productie partial in evaluarea bunurilor obtinute din productie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achizitie al materiilor prime si al materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricarea produselor. In costul de productie pot fi incluse si dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie.

La o analiza mai atenta se apreciaza ca principiul trateaza in mod discriminatoriu evaluarea activelor.Potrivit principiului prudentei se contabilizeaza numai minusurile, calculate ca diferenta intre valoarea de inventar (actuala) si costul istoric, nu si plusurile de valoare. Neinregistrarea plusurilor de valoare genereaza rezerve latente sau oculte.

Rezervele oculte se pot crea si prin subevaluarea deliberata a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberata a cheltuielilor.

Dupa parerea lui Hendriksen principiul prudentei este "cel mai bine o metoda foarte mediocra, pentru a trata existenta activelor in evaluarea activelor, datoriilor si rezultatelor. Cel mai rau, el antreneaza o distorsiune completa a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu prudenta nu permit o interpretare corecta." Aplicarea principiului genereaza asimetrii in contabilizarea incertitudinilor, semnificative in acest sens fiind cele privind: contabilizarea pierderilor datoriilor probabile si necontabilizarea beneficiilor si activelor probabile; contabilizarea micsorarii prin depreciere a valorii activelor si necontabilizarea cresterilor de valoare; determinarea rezultatului in functie de veniturile realizate si a cheltuielilor corespondente, fara luarea in considerare a veniturilor si a cheltuielilor stocate; includerea in sfera principiilor a modificarii valorii activelor si excluderea modificarii valorii pasivelor.

Partizanii acestui principiu apreciaza ca determinarea profitului este totdeauna aleatoare si in consecinta este mai bine a se declara profitul minim nu pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimista.

Pentru aplicarea principiului prudentei este necesar ca, in prealabil:

-sa se intocmeasca balanta de verificare cu trei serii de egalitati: solduri initiale, rulaje anuale, solduri finale, netinandu-se cont de lucrarile de inventariere si de consecintele contabile ale acestora.

-sa se intocmeasca un inventar anual al elementelor de activ si de pasiv. Inventarul trebuie inteles atat ca o lucrare de ordin fizic, pentru ca se constata integritatea soldurilor faptice (plusurile sau minusurile de inventar), cat si una de ordin calitativ, prin care toate componentele patrimoniului sunt evaluate la valorile de inventar (valori de utilitate sau valori actuale), stabilindu-se ulterior, in virtutea aplicarii prudentei, plusurile sau minusurile de valoare.

O analiza riguroasa a prudentei nu se poate face fara a o pune in relatie cu unele principii contabile, sesizandu-se fie situatie de armonie fie cele de conflict.

Relatia costuri istorice-prudenta denota, in principiu, o stare de armonie. Totusi regula de evaluare a stocurilor, la cea mai mica valoare dintre cost si pretul pietei, reprezinta o stare conflictuala intre cele doua concepte.

In analiza principiilor contabile privind evaluarea nu pot lipsi doua principii convergente si anume mentinerea capitalului si structura de finantare. Cele doua principii au fost generate de practica si acceptate de teoria contabila cu scopul de a explica, dar si corija situatia determinata de etalonul monetar ca unitate de masura in contabilitate si de costul istoric ca baza de evaluare, totusi valoarea acestor principii se gaseste cu precadere in plan teoretic.

Tehnici si metode de evaluare

Metodele de evaluare a stocurilor au implicatii financiare, ele antreneaza efecte atat asupra rentabilitatii cat si asupra fiscalitatii.

Invantarierea stocurilor si nivelarea costurilor constituie o problema de construire a informatiei consolidate in situatiile financiar-contabile de sinteza si rapoarte care sunt standardizate.

In conformitate cu IAS 2 "Stocurile" , stocurile se evaluaza la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vanzarii.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

1 Evaluarea la intrare

Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dupa caz, prin costul de achizitie, pentru stocurile cumparate, costul de productie pentru stocurile fabricate, valoarea de aport stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social, valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

*Costul de achizitie include:

-pretul de cumparare

-taxele nerecuperabile

-costurile de transport si manipulare

-alte costuri ce pot fi atribuite direct achizitiei

Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare deduse la determinarea costului de achizitie.

*Costul de transformare cuprinde:

-cheltuieli directe legate de unitatile de productie precum manopera directa

-o cota parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime in produse finite.

Organismul international de normalizare contabila insista asupra distinctiei intre cheltuielile fixe si cheltuielile variabile. Primele raman relativ constante indiferent care este volumul productiei(amortizari si cheltuieli de mentinere a cladirilor si instalatiilor de productie). Obligatia include o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie interzice, in principiu, limitarea valorii stocurilor numai la nivelul costurilor directe sau varizbile.

Repartizarea cheltuielilor generale fixe de productie in costurile de transformare este bazata pe capacitatea normla a instalatiilor de productie.

Capacitatea normala este productia medie, care se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau sezoane, in cirmustantele normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata.

Exemplu

Pentru a planifica 90bucati, din produsul X, in exercitiul N s-au angajat urmatoarele cheltuieli:

-cheltuieli directe:100.000u.m.

-cheltuieli indirecte:40.000u.m.; din care variabile 30.000u.m., cheltuieli fixe 10.000u.m.

Capacitatea normala de productie este 100 buc.

Costul de transformare cuprinde:

-cheltuieli directe    100.000u.m.

-cheltuieli indirecte variabile 30.000u.m.

-cheltuieli indirecte fixe 10.000*90/100 9000u.m.

Cost transformare    139000u.m.

Obtinerea de produse finite

345 = 711 139.000u.m.

Produse finite Variatia stocurilor

*Costul de prelucrare include:

-costurile directe de productie

-costurile indirecte de productie fixe sau variabile

-alte costuri, in masura in care sunt suportate pentru a aduce stocurile in forma si n locul in care se gasesc in prezent

Nu se include in costul stocurilor urmatoarele:

-pierderile inregistrate peste limitele normale admise;

-cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care acestea sunt efectuate in cursul productiei, inainte de trecerea intr-o noua faza de fabricatie.

-cheltuielile generala de administratie, care nu contribuie la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

-costurile de desfacere.

Prevederi similare privind evaluarea stocurilor au fost cuprinse si in Reglementarile contabilitatii aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 704/14.11993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 (Monitorul Oficial nr. 303/211993), respectarea:

# evaluarea si inregistrarea in contabilitate a bunurilor materiale la cost de achizitie sau la cost de productie, dupa caz;

#evaluarea si inregistrarea in contabilitatea a bunurilor materiale la preturi standard(prestabilite) pe baza preturilor medii ale bunurilor respective;

#neincluderea in costul stocurilor fixe care se cunosc drept cheltuieli ale perioadei(costul subactivitatii)

La retragerea situatiei financiare intoamite conform Hotararii de Guvern nr.704/1993, pot fi intalnite urmatoarele situatii:

-includerea in valoarea stocurior a unor cheltuieli administrative, generale si de desfacere, pierderi inregistrate peste limitele normal admise, ceea ce IAS 2"Stocurile" nu permite.

In aceasta situatie, reducerea valorii stocurilor produse in unitate ca urmare a excluderii in valoarea acestora a unor cheltuieli neeconomicoase: rebuturi, depasiri ale consumurilor specifice, cheltuieli generale de administratie, cheltuieli fixe, fara a se tine seama de gradul de utilizare a capacitatii de productie se efectueaza prin articolul contabil

= 345

Rezultatul reportat provenit Produse finite

din adoptarea pentru prima data

a IAS, mai putin IAS 29

-existenta unor stocuri depreciate fizic si moral, fara miscare,cu miscare lenta cu ocazia retratatii situatiei financiare se poate efectua prin articolul contabil:

1172 = 39

Rez reportat provenit din adoptarea    Provizioane pentru deprecierea

Pentru prima data a IAS, mai putin stocurilor si productiei in curs

IAS 29    de executie

Sau in cazul retratarii contului de profit si pierdere

681 = 39

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru deprecierea

provizionele si ajustarea la inflatie    stocurilor si productiei in curs

de executie

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele

2 Evaluarea stocurilor cu ocazia invetarierii

La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluata la costul lor sau la valoarea lor realizabila neta, daca aceasta din urma este mai mica.

Materialele sau furniturile nu trebuie sa se deprecieze, atata timp cat produsele , pentru care ele vor fi utilizate, vor putea sa fie vandute la un pret mai mare sau egal decat /cu costul lor.

Totusi, daca o scadere a preturilor arata ca marimea costului produselor finite va fi mai mare decat valoarea neta de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea neta de realizare.

Intr-un astfel de caz, costul de inlocuire al materiilor prime poate sa fie cea mai buna masura disponibila a valorii nete de realizare.

Exemplu:

Fie produsele A,B si C, carora le corspund urmatoarele valori, in u.m.

Valoarea stocului la inventar este 31.000u.m. si nu valoarea cea mai mica dintre 35.000u.m. si 36.000u.m. Diferenta dintre cost (35.000u.m.) si valoarea de inventar (31.000u.m.) se inregistreaza sub forma unui provizion de depreciere a stocului.

6814 = 394 4000

In unele circumstante, se intalneste situatia in care costul stocului sa nu fie recuperabil, daca aceste elemente au fost deteriorate, daca ele au devenit complet sau partial demodate sau daca pretul lor de vanzare a suportat o reducere. De asemenea, costul stocului poate sa nu fie recuperabil, in conditiile in care costurile estimate, necesare pentru a realiza vanzarile, au crescut.

Practica de depreciere a stocurilor sub nivelul costului, pentru a le aduce la valoarea lor neta de realizare, este coerenta cu principiul conform caruia activele nu trebuie sa figureze la o valoare mai mare decat cea care se asteapta sa fie obtinuta din vanzarea sau din utilizarea lor.

Valoarea de inventar este egala cu valoarea actuala, care este o valoare estimata, ce se apreciaza in functie de piata si de utilitatea bunului pentru intreprindere.

La inventariere pot fi constatate si stabilite valori actuale, care delimiteaza stocurile in trei categorii

3 Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere.

In acest scop, valoarea de intrare (contabila) se compara cu valoarea de utilitate (de inventar).

-pentru stocurile la care au rezultate diferite in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci plusul de valoare(valoarea de inventar>valoarea de intrare) nu se inregistreaza in contabilitate.

-pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane.

4 Evaluarea contabila la iesire

In principiu valoarea contabila la iesire este egala cu valoarea contabila la intrare, egala la randul sau cu marimea costului stocului.

Totusi intervin dificultati contabile determinate de situatia potrivit careia acelasi sortiment de stocuri poate avea valori diferite la intrare in raport de momentul intrarii si sursa intrarii. Pentru rezolvarea situatiei s-au conturat mai multe metode dupa cum urmeaza:

I Metode proprii tratamentului de baza

Asa cum se degaja din IAS 2"Contabilitatea stocurilor", la iesire, potrivit tratamentului de baza, costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat. Exceptie fac stocurile care nu sunt de obicei fungibile si acele bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte care se evalueaza prin identificarea specifica a costurilor individuale.

II Metode proprii tratamentului alternativ

Tratamentul contabil alternativ se bazeaza pe metoda LIFO, cu exceptia prezentata mai sus pentru tratamentul contabil de baza.

a)          Metoda identificarii specifice porneste de la ipoteza ca fiecare articol iesit este identificat prin data de intrare si costul de achizitie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metoda utilizata pentru elementele de stocuri care sunt in mod obisnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de "aranjare" a beneficiului perioadei. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente de stocuri care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent daca au fost cumparate sau produse.

b)          Metoda costului mediu ponderat(CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dupa fiecare operatie de intrare sau inainte de fiecare operatie deintrare, ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor pe de o parte si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata, pe de alta parte.

Exemplu:

Calculul lunar

Intrari cu semnul (+), iesiri cu semnul (-)

CMO=(100*10)+(100*11)+(50*12)/100+100+50=10,80 lei

In cazul calcularii valorii medii dupa fiecare operatie de intrare

*intrare pe 003 CMP=(100*10)+(100*11)/100+100=10.50lei

*iesirea pe 14.03=120*10.5lei=1260lei

*intrarea pe 16.03. CMP=(80*10.5)+(50*12)/80+50=11.077lei

*iesirea pe 30.03=70*11.077=664.60lei

Potrivit metodei "primul intrat-primul iesit"(FIFO) bunurile iesite din gestiune se evaluaeaza la costul de achizitie al primei intrari(lot).Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite se evaluaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica.

Metoda"ultimul intrat-primul iesit"(LIFO), iesirile din stoc sunt evaluate la costul de achizitie al articolelor intrate in stoc. Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior in oridine invers cronologica.

IAS 1 prevede ca fiecare intreprindere poate utiliza CMP, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce priveste natura si modul de utilizare a acestora. Necesar este ca o medota aleasa sa fie folosita in mod corespunzator atat pentru aceeasi clasa de stocuri, cat si de la o perioada la alta.

In cazuri justificate si in conditiile prevazute de lege, unitatea patrimoniala poate schimba metodele de evaluare, facandu-se in acest sens mentiuni in anexa la bilant. Influentele asupra situatiei financiare si patrimoniale ale schimbarii metodelor de evaluare se inregistreaza in contabilitate pentru a putea influenta rezultatul exercitiului.

Fiscalitatea si rentabilitatea sunt principalii factori care conditioneaza adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitatii de stocuri la sfarsitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceasta baza incadrarea sau nu in principiul prudentei.

Relatiile de calcul folosite in judecatile de valoare sunt:

a)      pentru stocurile cumparate si vandute

Rezultatul =Vanzari-Costul bunurilor vandute

Costul bunurilor = Costul bun dispon -Costul bun in stoc la sf per

vandute pt vanzare

b)pentru stocurile fabricate

Rezultatul= Vanzari-Costul bunurilor vandute

Costul bunurilor =Costul bun dispon -Costul bun in stoc la sf per

Vandute pentru vanzare

Costul bun disp = Costul de achizitie al+ Ch directe de + Cota de ch

pt vanzare stocurilor consumate prod pt indirecte de

prelucrare productie repartizate

Costul de achizitie al = Costul de achizitie al - Costul de achizitie al

stoc consumate st.disponib bun ramase in stoc la sf per

Costul de achizitie al = Costul de achizitie al +Costul de achizitie al st.

st. disponibile bun in st la inceputul per cump in cursul per

Pentru analiza comparativa a metodelor :

Se observa ca prin metoda LIFO, care determina costul bunurilor vandute pe baza celor mai recente pcare sunt, in acest caz, cele mai mari, se obtine cea mai mica marja bruta. Invers, prin metoda FIFO, care determina costul bunurilor vandute pe baza celor mai vechi preturi care sunt, in acest caz, cele mai mici , se obtine cea mai mare marja bruta. Marja bruta obtinuta conform metodei costului mediu se situeaza intre marjele obtinute prin metodele LIFOsi FIFO.Prin urmare, este evident faptul ca aceasta metoda are un efect mai putin pronuntat asupra venitului net.

In ipoteza in care, pe parcursul unei perioade de descrestere a preturilor, vor aparea efecte inverse, metoda LIFO va produce o marja bruta mai mare decat metoda FIFO. Este evident faptul ca alegerea metodei de evaluare a stocurilor are cea mai mare importanta pe parcursul perioadelor prelungite in care se inregistreaza schimbari ale preturilor intr-o singura directie, fie de crestere, fie de descrestere.

Urmarind efectul asupra impozitelor pe profit se considera ca utilizarea metodei FIFO sau a metodei costului mediu in perioadele in care se inregistreaza cresteri de preturi are drept rezultat raportarea de catre firma a unui profit mai mare decat cel real, platind in consecinta impozite pe profit mai mari. Profitul este supraevaluat, deoarece costul bunurilor este subevaluat comparativ cu preturile curente. Pe de o parte, compania trebuie sa-si achizitioneze stocurile de inlocuire la preturi mai mari, iar pe de alta parte sunt necesare si fonduri suplimentare pentru a plati impozitele pe profit.

3 Tehnici de masurare a costurilor

Asa cum se degaja din IAS 2 "Contabilitatea stocurilor", doua metode se poi folosi pentru masurarea costurilor, respectiv:

*metoda costurilor standard;

*metoda pretului cu amanuntul

In contabilitatea din Romania se adauga o a treia metoda, cea a costurilor efective, iar metoda costurilor standard figureaza sub apelatia"metoda costurilor prestabilite".

a)          Metoda costurilor efective. Costul stocurilor se construieste pe baza datelor consemnate in documentele justificative. Tehnica de masurare este cea a insumarii elementelor constitutive ale costului stocului.

b)          Metoda costurilor standard sau prestabilite. Costul stocurilor este un cost estimat in functie de materialele si consumabilele apreciate ca normale, de manopera prestabilita si in conditii normale privind eficienta si folosirea capacitatii de productie. Altfel spus, costurile standard sunt costuri antecalculate, in raport de datele caonstatate in perioadele precedente.

Diferentele intre pretul prestabilit si costul efetiv de achizitie se inregistreaza in faza de intrare distinct in contabilitate. De asemenea, sunt reflectate si diferentele intre pretul prestabilit al stocurilor initiale din exercitiul precedent si pretul prestabilit al acelorasi stocuri antecalculat pentru exercitiul curent.

c) Metoda pretului cu amanuntul opereaza in cazul stocurilor cu miscare rapida din intreprinderilor de comercializeaza. Conform acestei metode

Costul=Pretul cu amanuntul - Marja bruta stocului

In Romania o asemenea metoda este folosita pentru formarea pretului pretului de vanzare cu amanuntul la intreprinderile de comercializare. In acest caz formula de construire a pretului cu amununtul este:

Pretul cu amanuntul = Costul de achizitie + Adaosul coercial +TVA

sau de productie (marja comerciala)

In acest caz, pentru determinarea costului, nu se porneste de la pretul de piata, ci de la cost, ca marime interna determinabila, adaugandu-se cele doua elemente se determina pretul. In aceste conditii piata poate interveni in mod indirect, prin acceptarea sau nu a pretului de vanzare construit de intreprindere si nu impus de piata.

Formula propusa de IAS 2, care pornind de la pretul cu amanuntul (pretul de piata) prin deducerea marjei stabileste costul stocului, este singura viabila in conditiile unei economii de piata supusa concurentei.

In Romania in cazul costurilor prestabilite se organizeaza paralel o evidenta a diferentelor dintre costul prestabilit si costul efectiv, aceste diferente reflectandu-se in cele din urma in costul efectiv(cu plus sau minus).

Ideea care se degaja din IAS 2 cu privire la costul standard este aceea ca acest pret este adoptat ca marime de evaluare si decontare la intrare-iesire a stocurilor in contabilitatea financiara. Asa cum rezulta din standard "tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a marfurilor la pretul cu amanuntul pot fi utilizate pentru ratiuni practice cu conditia ca ele sa conduca la rezultate care aunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utilizand una din metodele prevazute mai inainte". In consecinta orice diferenta intre costul istoric si costul standard nu formeaza obiectul includerii in costul bunului, ci in cel al costului perioadei. Deci, diferentele de pret constatate la intrare trebuie inregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6"Conturi de cheltuieli".

4 Evaluarea ulterioara a stocurilor

(alternative in evaluarea stocurilor la bilant)

Potrivit principiului prudentei, stocurile nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare fecat valoarea recuperabila care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. Pentru a depasi aceasta stare, cu ocazia efectuarii inventarului ca lucrare de inchidere a exercitiului financiar, se procedeaza la compararea costului stocurilor cu valoarea realizabila neta, retinandu-se cea mai mica valoare.

Valoarea realizabila neta este egala cu pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut prin utilizare sau vanzare pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Nevoia de estimare a valorii realizabile nete deriva din deteriorarea fizica a stocurilor, uzura lor morala partiala sau integrala, invechirea si din diminuarea preturilor lor de vanzare. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocurilor, pierderea corespunzatoare este recunoscuta ca o cheltuiala. Totusi valoarea materiilor prime si materialelor consumate folosite in productie nu este diminuata sub costul stocurilor daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Insa, daca se estimeaza ca acel cost al produselor finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si valoarea materiilor si materalelor se diminueaza.

Valoarea realizabila neta fiind o valoare estimata are o anumita determinare subiectiva. De aceea, ea trebuie apreciata tinand seama dupa caz de:

a)          fluctuatiile de pret si de cost care sunt legate direct de evenimente ce au intervenit dupa inchiderea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei;

b)          scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, daca stocurile urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme, se va retine pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea detinuta este mai mare decat cantitatea contractata, valoarea realizabila neta a surplusului se determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata.

Cu ocazia evaluarii bilantiere se compara costul ca valoare contabila de intrare, cu valoarea realizabila neta, retinandu-se cea mai mica. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat valoarea contabila de intrare, diferenta este tratata ca o depreciere, fiind recunoscuta ca o cheltuiala

6XX = 3XX

Cheltuieli cu deprecierea    Stocuri

In perioada urmatoare se stabilesc noi valori nete realizabile. Daca se constata ca noua valoare neta realizabila a crescut, deci deprecierea bazata pe estimarile actuale este mai mica decat s-a estimat in perioada anteriara, pentru diferenta corespunzatoare se storneaza formulade mai sus:

3XX = 6XX

Stocuri    Cheltuieli cu decprecierea

In tara noastra deprecierile privind stocurile sunt tratate in plan contabil pe calea provizioanelor pentru deprecierea activelor.

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaza la inchiderea exercitiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. In acest scop se foloseste relatia de principiu:

Provizioane pentru = Valoarea - Valoarea de inventar

deprecierea stocurilor contabila a stocurilor

Pentru inregistrarea provizioanelor se folosesc doua metode: metoda generala sau a reluarii provizioanelor si metoda anularii globale a provizioanelor:

A) Metoda generala sau a reluarii provizioanelor este cea adoptata in cadrul reformei contabilitatii din Romania si consta in compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relatiei de mai sus, pe baza de inventar la inchiderea exercitiului financiar cu solcul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. In cazul in care soldul final calculat este mai mare decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea:

68 = 39

Cheltuieli cu amortizarile Provizioane pentru deprecierea

si provizioanelor stocurilor si productiei in curs de executie

Daca soldul calculat este mai mic decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea de diminuare a provizionului:

39 = 78

Provizioane pentru deprecierea     Venituri din

stocurilor si productiei in curs de executie provizioane

Calculul si inregistrarea provizioanelor in conditiile aplicarii acestei metode se pot realiza in doua variante:

a) varianta calcului si inregistrarii pe fiecare categorie de conturi,asa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie";

b) varianta calcului si inregistrarii provizioanelor in mod global la nivelul pozitiei, de stocuri si productiei in curs de executie. In acest caz in planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane, si anume "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie".

B) Metoda anularii globale a provizioanelor consta in anularea soldului initial creditor al provizioanelor, iar apoi inregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.

Inregistrarile care intervin sunt:

a)      Anularea provizioanelor existente:

39 = 78

Provizioane pentru deprecierea Venituri din

stocurilor si productiei in curs de executie provizioane

b)      Recunoasterea provizioanelor calculate pe baza inventarului la inchiderea exercitiului financiar:

68 = 39

Cheltuieli cu amortizarile    Provizioane pentru deprecierea stocurilor

si provizioanele productiei in curs de executie