Sistemul de contabilitate si controlul intern

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Sistemul de contabilitate si controlul intern

Cunoasterea de catre auditor a sistemului de contabilitate si a controlului intern ofera o planificare si o dezvoltare eficiente ale auditului in evaluarea riscului de audit si a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura ca riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a unei unitati prin care operatiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentari tehnice contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, inregistreaza si ofera toate informatiile cu privire la tranzactiile sau evenimentele care au avut loc in unitate intr-o perioada determinata de timp.

Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematica si eficienta a activitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor, acuratetea si realitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel incat informatiile financiare sa fie credibile.

Controlul intern are o sfera larga de cuprindere si include:

a) "mediul de control" dat de atitudinea generala si de actiunile intreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.

Mediul de control eficient presupune:

- functionarea Consiliului de Administratie;

- abilitatea manageriala si modul ei de operare;

- structura organizatorica a firmei si modul de desemnare a responsabilitatii

persoanelor implicate in activitatea economica;

- auditul intern, politicile de personal si separarea functiilor si a indatoririlor.

b) "procedurile de control" pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu

scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:

- verificarea instrumentarii inregistrarilor atat sub aspect tehnic, cat si din

punctul de vedere al calculului;

- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe si accesul la fisierele de date;

- verificarea conturilor de control si a balantelor contabile;

- controlul documentelor si aprobarea lor etc.

Auditorul trebuie sa vizualizeze politicile si procedurile din Codul sistemului

de contabilitate si control intern, care sunt relevante pentru asertiunile care fac referire la situatiile financiare.

Ansamblul de asertiuni care sunt inglobate in situatiile financiare se refera la:

- existenta unui activ sau a unei obligatii pe perioada analizata;

- drepturi si obligatii, in sensul ca activul sau obligatia constatata apartine

entitatii la perioada analizata;

- perioada in care o tranzactie sau un eveniment priveste unitatea in cauza;

- exhaustivitate, prin aceea ca toate activele, obligatiile sau evenimentele

sunt inregistrate in contabilitate.

- evaluarea oricarui activ sau obligatie inregistrate la valoarea contabila justa;

- prezentarea situatiilor financiare in care un element este clasificat si

descris in concordanta cu cadrul general de raportare financiara adecvat.

Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate si de control intern cu evaluarea riscului inerent si de control vor permite auditorului sa identifice informatile eronate sau care influenteaza in mod semnificativ situatiile financiare, sa stabileasca proceduri de audit adecvate, sa considere factorii de risc ai informatiilor eronate semnificativi.

In programul de audit, auditorul planifica o evaluare a soldurilor conturilor semnificative si a principalelor tranzactii la nivelul fiecarei asertiuni sau presupune ca riscul inerent poate fi ridicat.

Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie sa utilizeze rationamentul profesional pentru aprecierea integritatii conducerii. Controlul intern privind sistemul contabil are urmatoarele obiective de

realizat:

- toate tranzactiile economice sunt autorizate de conducerea societatii;

- toate operatiunile sunt inregistrate corect ca suma si in conturi adecvate,

in perioada contabila adecvata, astfel incat situatiile financiare sa fie

intocmite conform cu un cadru de raportare financiara identificat.

- accesul la documente si inregistrari sa fie permis cu acordul conducerii;

- activele entitatii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,

iar orice diferente constatate sa fie analizate si sa se ia masurile necesare;

Procesul de evaluare a eficientei sistemului de contabilitate si control intern al entitatii da auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire si descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminara a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzactii semnificative este necesar a fi facuta de catre auditor.

Eficienta sistemului de contabilitate si de control intern se realizeaza prin testele de control efectuate pentru a obtine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzactii si modul lor de autorizare, investigarea si observarea controlului intern de catre persoanele autorizate sa-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditati sunt teste de control pentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate si asupra sistemului de contabilitate computerizat.

Rezultatele testelor de control evalueaza daca controlul intern este proiectat si opereaza la nivelul impus de conducerea firmei.

Procedurile de fond, testele de control obtinute de auditor ii permit sa

considere daca evaluarea riscului de control este conformata.

In baza tuturor probelor de audit, auditorul constientizeaza carentele sistemului de contabilitate si de control intern si aduce la cunostinta conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat.

Rolul, sfera si continutul controlului intern

Pentru ca informatiile contabile sa fie fidele, in cadrul fiecarei intreprinderi trebuie sa existe un control intern conceput rational si aplicat corect. Auditorul trebuie sa analizeze elementele de baza ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapa distincta a auditului si un complex de lucrari ce trebuie executate in cadrul auditului.

Controlul intern presupune:

- o structura organizatorica ierarhizata si delimitata, care sa asigure separarea

sarcinilor si supervizarea activitatilor;

- un manual de proceduri interne (instructiuni si norme interne de lucru);

- un sistem informational corespunzator.

Rolul, sfera si continutul controlului intern sunt redate in figura nr. 1.

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Auditorul trebuie sa analizeze in ce masura obligatiile de serviciu ale

personalului sunt indeplinite si daca sunt efectuate controale ierarhice si

reciproce

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmareste:

- procedurile de aprobare si verificare a activitatii personalului din

subordine;

- salariatii care au ca obligatii miscarea activelor patrimoniale si modul de

acces la active;

- care este managementul firmei in politica de angajare a personalului.

Controlul reciproc presupune separarea functiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului productie, personal, calitatea serviciilor si a productiei si comercializarea lor.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baza:

Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor, fara omisiune si fara ca

aceeasi operatiune sa fie repetata;

Realitatea inregistrarilor;

Exactitatea inregistrarilor, in care auditorul urmareste daca perioada este corecta, daca se respecta principiul independentei exercitiului.

Lucrarile desfasurate de auditor in evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezinta un mijloc a carui finalitate este controlul situatiilor financiare.

Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie sa faca o serie de investigatii:

a) Descrierea procedurilor in sistemul de culegere si prelucrare a datelor. Aceasta presupune cunoasterea de catre auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operatiunile economico-financiare.

b) Testele de conformitate

Testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrise mai sus exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. In aceasta etapa nu se pune problema descoperirii erorilor in functionarea sistemului, ci numai de a stabili daca sistemul descris este, bine inteles, cel real.

c) Evaluarea preliminara (a riscului de erori)

In aceasta etapa se analizeaza daca sistemul este bine conceput, pentru a pune in evidenta riscurile de conceptie, urmand ca in etapa urmatoare sa se verifice modul de functionare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controale plasate in fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaza o corecta contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficiente ale sistemului, care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

sistemului, auditorul procedeaza la:

examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune in evidenta ceea ce are bun sistemul si limitele acestuia.

punerea unor intrebari executantilor. Aceste intrebari se formalizeaza din timp sub forma "chestionarelor de control intern".

d) Teste de permanenta

Urmaresc daca procedurile sunt aplicate intr-o maniera permanenta fara defectiuni. Aceste teste trebuie sa fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de functionare a sistemului.

Pentru depistarea riscurilor in functionarea sistemului se procedeaza la analiza controalelor de prevenire si a controalelor de detectare prevazute de intreprindere.

Controalele de prevenire se realizeaza in timpul derularii operatiunilor inainte de a se trece la faza urmatoare si, de regula, inaintea inregistrarii operatiunii respective. Aceste controale se materializeaza intr-o semnatura sau viza pe documente.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operatiuni de aceeasi natura (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile in functionarea sistemului sau al asigurarii ca aceste anomalii nu exista.

e) Evaluarea definitiva si redactarea raportului de sinteza

In aceasta etapa, auditorul determina:

1. Daca dispozitivele de control ale intreprinderii sunt efective si permanente (realitatea punctelor forte);

2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

3. Care sunt punctele slabe datorate aplicarii gresite a procedurilor (functionarii sistemului).

Riscurile identificate de catre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulata "Sinteza aprecierii controlului intern" cu ajutorul careia se scot in evidenta:

slabiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;

incidenta acestora asupra conturilor anuale;

incidenta acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnaleaza conducerii intreprinderii observatiile sale asupra controlului intern si poate, dupa caz, sa organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitatii conturilor, sau poate refuza certificarea situatiilor financiare sau sa acorde o certificare cu rezerve.

CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie de experienta auditorului.

Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond.

Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil

conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare. Ansamblul de asertiuni ale conducerii inglobate in situatiile financiare sunt clasificate astfel:

existenta: un activ sau o obligatie exista la o anumita data;

drepturi si obligatii: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o

anumita data;

aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade si este legat de entitatea respectiva;

exhaustivitatea: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente

neinregistrate sau elemente neprezentate;

evaluarea: un activ sau o datorie este inregistrata la o valoare contabila adecvata;

comensurarea: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la valoarea corespunzatoare si venitul sau cheltuiala este alocata perioadei corespunzatoare;

prezentarea informatiilor: un element este prezentat, clasificat si

descris in conformitate cu cadrul general de raportare financiara adecvat.

Auditorul trebuie sa se asigure ca ii sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei asertiuni a conducerii, prezentata in situatiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor. Atunci cand sistemul contabil si controlul intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile decat cele externe; dupa cum confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila decat cea interna.

Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere:

regulile referitoare la inventarieri;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;

estimarile contabile si de evaluare stipulate in normele legale si cele

profesionale sau in absenta acestora;

principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza.

Intre eficienta controlului intern intr-o intreprindere si marimea efortului depus de catre auditor cu ocazia controlului conturilor exista o relatie invers proportionala. De aceea, programele de control al conturilor pot sa varieze intre o limita minima si una maxima.

Programele minime sau restranse de control al conturilor se elaboreaza atunci cand, in urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile sunt fiabile. In aceasta situatie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece functionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmarita in etapa precedenta a auditului. Totusi, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaboreaza in situatia in care, in urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai mare, intrucat se cuprind in sondaj atat soldurile, cat si rulajele conturilor.

Programul de control al conturilor se intocmeste, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor este redat in figura nr. 2:

a) Lista controalelor de efectuat, ordonata pe posturi ale bilantului.

Aceasta lista trebuie sa fie suficient de detaliata pentru a se evita omisiunile si pentru a se putea stabili cu usurinta documentele si informatiile ce urmeaza a se solicita de la intreprindere;

b) Intinderea esantionului care se stabileste in functie de pragul de

semnificatie si de erorile posibile a se produce, care urmeaza a fi avute in vedere in aceasta etapa a auditului. Sondajul se poate stabili in diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important etc.

c) Indicarea datei la care urmeaza sa se efectueze controlul. Precizarea

datei are loc pe masura derularii contractului. Prin aceasta se poate stabili

cronologia lucrarilor de control si se poate determina raspunderea auditorului pentru operatiunile care au avut loc pana la acea data.

d) O referinta pentru foaia de lucru in care s-au consemnat constatarile

controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaza la programele de control, in ele se inscriu operatiunile si documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai usor sistematizate constatarile din foile de lucru sunt codificate printr-o referinta care are corespondent in documentul de planificare.

e) Probleme intalnite reprezinta o sinteza a rezultatelor controlului.

Aceasta serveste si la supervizarea lucrarilor efectuate de catre auditorul care a apelat la colaboratori.

Pe tot parcursul angajamentului sau, auditorul urmareste obtinerea documentelor probante care ii permit sa dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative si control de verosimilitate, observare fizica, examenul analitic.