CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR NECORPORALE

Contabilitatea imobilizarilor necorporale

Contabilitatea operatiunilor privind imobilizarile necorporale, care au pondere redusa dar structura relativ complexa, se organizeaza cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeasi denumire si simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumita 'Conturi de imobilizari'. In grupa amintita sunt incluse urmatoarele conturi: 201 'Cheltuieli de constituire', 203 'Cheltuieli de cercetare-dezvoltare', 205 'Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare', 207 'Fond comercial' si 208 'Alte imobilizari necorporale'.

Conturile de mai sus au urmatoarele trasaturi comune:

- au functia contabila de activ;

- sunt conturi de bilant, putand avea solduri finale debitoare, care reprezinta imobilizarile necorporale existente in patrimoniul agentului economic;

- se inscriu in activul bilantului contabil in grupa I-a 'Active imobilizate', in prima subgrupa 'Imobilizari necorporale';

- in bilantul contabil propriu-zis se grupeaza in doua posturi bilantiere, primul constituit pentru primele doua conturi, iar ultimul pentru celelalte trei conturi, la valoarea neta s.a.

Pentru organizarea contabilitatii imobilizarilor necorporale se folosesc in plus conturile corespunzatoare de amortizari, precum si cele de provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si anume: 2801 'Amortizarea cheltuielilor de constituire', 2803 'Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare', 2805 'Amortizarea concesiunilor, brevetelor si altor drepturi si valori similare', 2807 'Amortizarea fondului comercial', 2808 'Amortizarea altor imobilizari necorporale', 290 'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale'. Toate aceste conturi se caracterizeaza prin aceea ca au functia contabila de pasiv si functioneaza dupa regulile generale privind conturile de aceeasi natura. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfarsitul anului financiar se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizari necorporale corespondente in vederea determinarii valorilor contabile nete ce se inscriu in bilant.

In continuare, se prezinta, in mod succint, continutul economic si principalele corespondente privind conturile de imobilizari necorporale.

Contul 201 'Cheltuieli de constituire' reflecta in debit cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea activitatii unitatii patrimoniale, cum sunt: taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli pentru emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate si alte cheltuieli de aceasta natura legate de infiintarea sau dezvoltarea activitatii unitatii patrimoniale.

Contul in cauza se debiteaza prin creditul conturilor care arata modalitatea de efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de active circulante banesti (512, 531, 542 s.a.), de furnizori pentru imobilizari (404) etc.

In creditul contului analizat se oglindesc cheltuielile de constituire care sunt amortizate integral, debitandu-se contul 2801 'Amortizarea cheltuielilor de constituire'.

Cheltuielile de constituire se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, iar evidenta analitica a lor se organizeaza pe feluri de cheltuieli.

Exemplu:

Pentru constituirea unei societati comerciale se efectueaza cheltuieli cu reclama si prospectarea pietei, din contul de disponibil la banca, in suma de 3.000.000 lei, cu TVA de 19% (570.000 lei), cheltuieli care se amortizeaza intr-o perioada de 3 ani, ceea ce ocazioneaza inregistrarea urmatoarelor operatii:

a. Efectuarea, pe baza extrasului de cont, a cheltuielilor :

b. Amortizarea cheltuielilor de constituire (o treime in fiecare an), pe baza de scadentar si nota de contabilitate:

c. Scaderea din evidenta (repartizarea) cheltuielilor de constituire ca urmare a amortizarii lor integrale, pe baza notei de contabilitate:

In ceea ce priveste cheltuielile de constituire, in masura in care sunt de valori relativ mici si implicit nesemnificative, consideram ca nu se justifica amortizarea lor intr-o anumita perioada de timp, putandu-se adopta, de catre consiliul de administratie, solutia inregistrarii integrale a lor in cheltuielile de exploatare aferente lunii in care se efectueaza, ceea ce presupune intocmirea celor trei inregistrari anterioare.

Contul 203 'Cheltuieli de cercetare si dezvoltare' inregistreaza in debit cheltuielile care se ocazioneaza cu efectuarea unor lucrari, proiecte sau obiective de asemenea natura, strict individualizate si care, prin aplicarea lor in activitatea practica, prezinta garantia realizarii eficientei scontate. Acest cont se debiteaza cu cheltuielile ce se ocazioneaza prin creditul conturilor care arata modalitatea de efectuare a obiectivelor de cercetare si dezvoltare: pe cont propriu (721), prin achizitionare de la terti (404) sau terminate si receptionate (230).

In creditul contului la care ne referim se reflecta diminuarea sau scaderea din evidenta a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare ca urmare a cedarii, amortizarii integrale, precum si a celor aferente brevetelor sau licentelor, debitandu-se conturile: 6721 'Cheltuieli privind activele cedate', 2803 'Amortizarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare' si respectiv 205 'Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare' (pentru cele realizate pe cont propriu).

Evidenta analitica a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare se organizeaza pe categorii de lucrari sau obiecte de asemenea natura, iar amortizarea lor se realizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani.

Exemple:

1. Se realizeaza, pe cont propriu, un obiectiv de cercetare si dezvoltare, iar din procesul verbal de receptie si din nota de contabilitate se cunoaste costul total de productie de 5.000.000 lei, inregistrandu-se urmatoarele operatii:

a. Evidentierea cheltuielilor totale:

b Receptia propriu-zisa a obiectivului de cercetare si dezvoltare:

2. Obiectivul de cercetare si dezvoltare inregistrat anterior se amortizeaza in 5 ani, insa amortizarea se inregistreaza in contabilitate numai pentru primul an, dupa care obiectivul in cauza se vinde unui tert, pe baza de factura, inregistrandu-se urmatoarele operatii:

a. Amortizarea de 1.000.000 lei (5.000.000 lei : 5 ani) aferenta unui an:

b. Vanzarea catre un alt agent economic la valoarea de 6.000.000 lei, cu TVA de 19% (1.140.000 lei):

c. scaderea din evidenta a obiectivului de cercetare si dezvoltare vandut:

Se achizitioneaza de la terti diferite utilaje necesare activitatii de cercetare si dezvoltare, in valoare de 4.000.000 lei, cu TVA de 19%, deci 760.000 lei, iar pe baza facturii si a procesului verbal de receptie se efectueaza inregistrarea contabila:

Contul 205 'Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare' oglindeste in debit valoarea bunurilor de aceasta natura intrate in patrimoniu, cum sunt: brevetele, licentele, know-how-urile, marcile de fabrica si de comert si alte drepturi de proprietate industriala si intelectuala similare aduse ca aport, achizitionate sau dobandite pe alte cai, inclusiv cele de natura superficiei si uzufructului.

Modalitatile de intrare propriu-zisa in patrimoniu determina, pentru contul analizat, utilizarea mai multor conturi corespondente creditoare, existand: brevete, licente si alte valori similare provenite din achizitionare de la terti (404), primite ca aport in natura de la intreprinzatorul individual (108) sau de la asociati (456), realizate pe cont propriu (203, 230, 721) sau dobandite cu titlu gratuit (131), precum si concesiuni preluate in sensul dobandirii dreptului de exploatare a unei activitati economice, unei unitati de productie s.a. pe timp limitat (167).

In creditul contului la care ne referim se inregistreaza, prin corespondenta cu debitul mai multor conturi, diminuarile privind bunurile de natura concesiunilor, brevetelor, licentelor si altor drepturi si valori similare amortizate partial si cedate (280, 6721), retrase de intreprinzatorul individual (108) sau de asociati (456), precum si bunurile preluate anterior in concesiuni si care se restituie (167). Activele imobilizate amintite anterior, cu exceptia concesiunilor, se amortizeaza de catre unitatea patrimoniala care le detine, avandu-se in vedere durata prevazuta (stabilita) pentru utilizarea lor, iar evidenta analitica se organizeaza pe categorii sau feluri de bunuri. Cele de natura concesiunii, a superficiei si a uzufructului se amortizeaza pe durata contractului.

Exemple:

Se inregistreaza cheltuielile de cercetare si dezvoltare in valoare de 2.500.000 lei concretizate intr-un brevet si consemnate in procesul verbal de receptie si in nota de contabilitate:

Se achizitioneaza, pe baza de factura si proces verbal de receptie, brevete, licente si marci de fabrica in valoare totala de 10.000.000 lei, cu TVA de 19% (1.900.000 lei):

3. Se inregistreaza amortizarea aferenta fiecarei luni, pana la nivelul sumei de 10.500.000 lei, a brevetelor, licentelor si marcilor de fabrica, consemnata in notele de contabilitate:

Se scad din contabilitate, pe baza de factura si nota de contabilitate, brevetele, licentele si marcile de fabrica inregistrate anterior (amortizate partial) vandute unei unitati terte:

5. Se preia in concesiune, pentru 20 de ani, o unitate de productie a carei valoare totala este de 48.000.000 lei, cu durata de utilizare de 40 ani si redeventa anuala de 1.800.000 lei. Amortizarea anuala este de 1.200.000 lei (48.000.000 : 40 ani), iar inregistrarile contabile se efectueaza pe baza contractului de concesiune, a procesului verbal de predare-primire si a notelor de contabilitate:

a. In contabilitatea proprietarului, denumit si concendent, se inregistreaza urmatoarele operatii:

- Amortizarea anuala:

- Incasarea prin virament a redeventei anuale (amortizare – 1.200.000 lei + profit – 600.000 lei) sau inregistrarea creantei referitoare la aceasta, dupa caz:

b. In contabilitatea concesionarului (primitorului) se inregistreaza operatiile economice privind:

- Preluarea in concesiune:

- Redeventa anuala care se deconteaza din contul de disponibil sau pentru care se inregistreaza numai obligatia de decontare:

- Restituirea unitatii de productie ca urmare a expirarii contractului de concesiune:

Contul 207 'Fond comercial' asigura evidenta acelei componente a fondului de comert alcatuite din elemente necorporale care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al unitatii si care nu sunt incluse (luate in calcul) in volumul patrimoniului acesteia.

Fondul de comert reprezinta totalitatea elementelor corporale si necorporale aduse ca aport la capital sau achizitionate si care sunt evaluate in functie de regulile generale existente in acest sens.

Fondul comercial, la randul sau, este atasat fondului de comert si priveste, de regula totalitatea elementelor sale componente, care faciliteaza realizarea unei afaceri sau activitati. El se refera la clientela, vad, debusee, reputatie etc., determinandu-se in functie de elementele interne sau/si externe care favorizeaza maximizarea profitului, precum sunt:

- clientela unitatii: fidelitatea si atitudinea clientilor fata de intreprindere, numarul si calitatea clientilor, posibilitatile de dezvoltare a clientelei si altele.

- furnizorii unitatii: calitatea produselor si serviciilor pe care le asigura, posibilitatea alegerii sau schimbarii acestora etc.;

- personalul unitatii: nivelul de pregatire teoretica si practica, calitatea serviciilor pe care le asigura, relatiile pe care le are cu administratia, stabilitatea, posibilitatea de inlocuire cu usurinta s.a.

- patrimoniul unitatii: gradul de tehnicitate si parametrii functionali ai imobilizarilor productive, posibilitatile de extindere si de amplasare avantajoasa a constructiilor fata de caile de acces, de apropierea de o mare localitate, dotarea informatica, buna reputatie si calitatea marcilor de fabrica etc.;

- productia unitatii: calitatea si renumele bunurilor, lucrarilor sau serviciilor furnizate, posibilitatile de crestere a calitatii productiei, competitivitatea preturilor practicate s.a..

- concurenta in sensul numarului si pozitiei concurentilor pe piata, a calitatii acestora etc.

Marimea fondului comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport sau de achizitie, dupa caz, si valoarea elementelor componente, ambele aferente stocurilor, imobilizarilor s.a. Aceasta operatie se efectueaza pentru aportarea si/sau achizitionarea unor elemente ale fondului de comert, precum si in masura vanzarii acestora, neluandu-se in calcul ceea ce se obtine din productia proprie.

Fondul comercial se amortizeaza numai in cazul in care se constata deprecierea ireversibila sau in situatii exceptionale, cum este cazul scoaterii din functiune a unor imobilizari corporale luate in calcul la determinarea lui.

Contul 207 'Fond comercial' reflecta in debit valoarea fondului cu aceeasi denumire obtinut prin aportare la capitalul social (456) si/sau prin achizitionare (404). In credit se oglindeste atat valoarea fondului cedat si neamortizat (6721), cat si valoarea fondului amortizat integral (2807).

Exemple:

Pentru organizarea si desfasurarea unei activitati comerciale se achizitioneaza spatiile adecvate, care detin un vad comercial important, referitor la care se cunosc: pretul negociat de 10.000.000 lei, valoarea de piata stabilita pe baza de expertiza tehnica de 8.000.000 lei, fondul comercial de 2.000.000 lei (10.000.000 - 8.000.000) si TVA aferenta de 1.900.000 lei (10.000.000 x 19%), elemente consemnate in factura si in procesul verbal de receptie:

Se presupune ca dupa un anumit interval de timp se vand integral spatiile inregistrate anterior, avandu-se in vedere aceleasi elemente, iar pe baza facturii si a notei de contabilitate se inregistreaza operatiile privind:

a. Vanzarea propriu-zisa a magazinului:

b. Scaderea din evidenta a fondului comercial aferent:

Contul 208 'Alte imobilizari necorporale' asigura oglindirea in debit atat a programelor informatice obtinute din productia proprie sau achizitionate, destinate utilizarii in cadrul unitatii, cat si a altor imobilizari necorporale, prin creditul conturilor care arata modalitatile de dobandire, cum sunt cele privind veniturile din productia de imobilizari necorporale (721), furnizori de imobilizari (404), aportul intreprinzatorului individual (108), aportul actionarilor sau asociatilor (456) s.a.

In creditul contului analizat se inregistreaza valoarea imobilizarilor in cauza, partial sau complet amortizate, care se vand sau se scot din functiune, prin corespondenta cu debitul conturilor de cheltuieli privind activele cedate (6721) si/sau de amortizari (2808). Totodata, se reflecta valoarea imobilizarilor ce se retrag, prin corespondenta cu debitul conturilor utilizate in acest scop (108 si 456).

Programele informatice se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, dar nu mai mult de 5 ani.

Exemple:

Se achizitioneaza un program informatic, care este inscris in factura si in procesul verbal de receptie la valoarea de 600.000 lei, cu TVA de 114.000 lei (19%), amortizabil in 3 ani:

2. Pe baza notei de contabilitate, se inregistreaza amortizarea aferenta primului an de utilizare (200.000 lei) si descarcarea gestiunii ca urmare a vanzarii programului informatic in cauza, astfel:

a.     a. Inregistrarea amortizarii de 200.000 lei:

b. Scaderea din evidenta a programului informatic: