Tehnica expertizelor si a altor verificari contabile

Obiective:

Precizarea etapelor de parcurs intr-o expertiza contabila.

Decrierea modului de determinare a naturii expertizelor si modalitatilor de fixare a obiectivelor.

Prezentarea continutului unui plan de lucru.

Descrierea metodelor utilizate in expertizele contabile.

Descrierea fazei de cunoastere generala a intreprinderii.

Descrierea aspectelor urmarite prin studierea functiei financiar-contabile

Prezentarea modalitatiilor de verificare a documentelor contabile si a aspectelor negative identificate.

Prezentarea obiectivelor urmarite in controlul conturilor si al situatiilor financiare.

Prezentarea continutului raportului de expertiza contabila si a modului de valorificare a raportului.

3.1. Principiile generale aplicabile in orice verificare sau expertiza contabila

Aceste principii au in vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificarilor si expertizelor contabile si cuprind o serie de recomandari sau instructiuni pe care trebuie sa le urmeze verificatorii si expertii. In categoria principiilor generale se inscriu:

a.         determinarea naturii si a obiectului lucrarii;

b.         fixarea unui plan de lucru;

c.         alegerea metodelor de cercetare;

d.         studiul preliminar al organismului intreprinderii;

e.         studiul functiei financiar-contabile;

f.           cercetarea continutului si a regularitatii documentelor financiar-contabile (scriptelor).

a. Determinarea naturii si obiectului lucrarii

Ca principiu, natura si obiectul verificarilor sau expertizelor contabile pot sa rezulte din:

- mandatul primit;

- prevederile unor texte de lege;

- imprejurarile care au determinat lucrarea.

Determinarea naturii si a obiectului lucrarii este nemijlocit legata de modul de incredintare a mandatului. De pilda, in cazul cenzorilor si al organelor de control financiar si fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atributiile lor specifice si trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate.

In cazul lucrarilor executate de expertii contabili, problema se pune in doua moduri distincte, astfel:

la expertizele particulare alegerea expertului se face de catre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se incredinteaza fara alt protocol si se concretizeaza in scris, de regula, printr-un contract;

la expertizele contabile judiciare desemnarea expertilor se face de catre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdictie (tribunale, judecatorii), organele de urmarire si de cercetare penala (procuratura si respectiv politie); aceste organe solicita recomandarea unor experti care ar putea efectua lucrarile dispuse, precizand in acest scop natura cauzei si eventual problemele la care trebuie sa raspunda expertii; in functie de elementele comunicate, structurile administrative competente recomanda mai multi experti, iar organul judiciar alege si numeste expertul/expertii dintre cei recomandati; in acest fel se evita posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert sa revina exclusiv unei persoane sau unui organ.

In plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrarilor si alti experti decat cei numiti oficial, experti care sunt recomandati de catre parti. In practica judiciara acestia se numesc "experti recomandati de parte" si au aceleasi drepturi si obligatii ca si expertii desemnati de instanta. De altfel, in asemenea cazuri, expertii efectueaza lucrarea in colaborare si intocmesc, de regula, un singur raport de expertiza, care poate contine opinii unitare sau diferentiate, dupa caz.

Incredintarea mandatului trebuie sa aiba in vedere si eventualele incompatibilitati ale expertilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumita lucrare se manifesta atunci cand acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din parti, cand exista imprejurari care sa-l faca subiectiv sau interesat in rezolvarea intr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dusmanie intre parti), cand a facut parte din sistemul organizatoric al uneia din parti (a lucrat in intreprinderea respectiva), cand s-a pronuntat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (in calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cand a participat la intocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflecta situatia de fapt.

Expertii contabili numiti, care se gasesc in unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligatia de a se abtine de la efectuarea expertizei si de a-l instiinta pe beneficiar printr-o declaratie de abtinere in care vor arata in ce anume consta incompatibilitatea lor. In caz contrar ei pot fi recuzati, la cererea oricareia dintre parti, de indata ce partea a luat cunostinta de existenta cazului de incompatibilitatea.

In privinta fixarii obiectivelor, in cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exista posibilitatea unui schimb de opinii, care sa duca la stabilirea exacta a intinderii sau limitelor lucrarii. La fel se poate proceda si atunci cand lucrarea este ceruta de o autoritate administrativa.

In cazul cenzorilor, mandatul acestora rezulta destul de clar din lege si din normele metodologice. In cazul expertizelor si verificarilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de insusi organul de control financiar sau fiscal. In schimb, in cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instantelor si organelor de urmarire sau de cercetare penala. Acestea pot sa o faca fie din proprie initiativa, fie la propunerea sau sugestia partilor.

Ca particularitate, in expertiza contabila judiciara fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) in mod diferit in litigiile civile fata de litigiile penale. Astfel, in procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de catre instanta, iar expertul sau expertii iau cunostinta de aceste obiective fie direct din comunicarea instantei, fie din Incheierea aflata la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra carora expertul trebuie sa se pronunte, sau intrebari expres formulate la care expertul trebuie sa raspunda.

In procesele penale se foloseste o procedura speciala, in cadrul careia fixarea obiectivelor se impleteste cu numirea expertilor si care se desfasoara in doua faze distincte. In prima faza procedurala, se cere si se incuviinteaza proba, se numeste expertul (fara a i se preciza obiectivele) si se fixeaza un prim termen la care sunt citate partile si expertul numit. In cea de a doua faza, la termenul fixat, se pune in discutia partilor si a expertului problematica lucrarii, adica intrebarile la care trebuie sa raspunda expertiza, permitandu-se acestora sa faca observatii si chiar sa ceara modificarea sau completarea obiectivelor formulate de catre organul penal sau instanta. Evident, pentru a participa la dezbateri in deplina cunostinta de cauza si pentru a contribui efectiv la solutionarea corecta a problemelor, expertul contabil are obligatia sa consulte sau sa studieze in prealabil dosarul (in perioada de la numire si pana la termenul fixat). Dupa definitivarea intrebarilor se stabileste expertului termenul de efectuare a lucrarii si se precizeaza daca la expertiza participa si partile, prin expertii recomandati de catre ele.

Fixarea obiectivelor este o etapa importanta in munca de expertiza contabila si cu influente directe asupra calitatii lucrarilor. De aceea se impun cateva precizari suplimentare.

a) Daca pe parcursul executarii expertizei apar situatii ce fac necesara extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv si va face mentiunile corespunzatoare in raport.

b) Expertul nu are voie sa-si extinda singur obiectivele date, raspunzand unor intrebari care nu i-au fost puse sau care depasesc competentele sale.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul stabileste o anumita ordine in culegerea, selectarea si examinarea materialului de cercetat. Aceasta ordine depinde de natura lucrarii si de metodele care urmeaza a se intrebuinta. Planul trebuie sa tina seama de timpul de care dispune expertul, astfel incat acesta sa poata executa lucrarea pana la termenul fixat.

In general, un plan de lucru va avea trei parti:

o parte introductiva pentru pregatirea lucrarii, pentru informare si pentru fixarea punctelor de cercetat;

o parte care priveste efectuarea propriu-zisa a lucrarii;

o parte finala cuprinzand rezumatul cercetarilor si care priveste intocmirea raportului (daca este o expertiza).

Pentru fiecare dintre parti expertul va nota principalele elemente, modul de abordare a lor si timpul acordat fiecaruia (cu aproximatie). Pe parcurs pot interveni imprejurari care modifica planul initial. In cazul efectuarii lucrarii de catre mai multe persoane, planul de lucru este si mai necesar si el va cuprinde obligatoriu distributia sarcinilor intre experti si mentionarea lucrarilor ce trebuie facute neaparat in comun.

Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificari (cenzori, inspectori financiari si fiscali), dar cei mai multi specialisti apreciaza ca valoarea acestor modele este totusi relativa pentru ca orice lucrare de acest gen (expertiza sau verificare) poarta amprenta personalitatii expertului care o executa, a priceperii sau competentei lui si a obiectivitatii acestuia.

c. Alegerea metodelor de cercetare

In materie de verificari si indeosebi de expertize contabile se utilizeaza in general doua tipuri de metode:

metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, incepand cu actul ce a dat nastere operatiunii, pe care expertii il urmaresc apoi in jurnal, in cartea mare si chiar in bilant;

metode regresive care pornesc de la situatiile financiare anuale, putand urmari unele operatiuni pe cale inversa, pana la originea lor (piesa justificativa).

Utilizarea acestor metode depinde de imprejurari. Astfel, la verificarile de bilant se folosesc de regula metode regresive; la expertizele judiciare, indeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaza metoda progresiva; la verificarile si expertizele fiscale se utilizeaza ambele metode, combinate.

Din punct de vedere al extinderii cercetarilor, expertii pot utiliza metoda verificarii complete sau metoda verificarii prin sondaj. In cadrul expertizei contabile, verificarea completa se foloseste mai rar pentru ca cere mult timp, dar mai ales pentru faptul ca expertul se poate pierde in amanunte. Totusi, in cazul fraudelor se recomanda efectuarea unei verificari integrale a tuturor operatiunilor care ar putea avea legatura cu frauda. In cazul verificarii prin sondaj, expertul va avea de facut optiuni care privesc alegerea operatiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitatilor.

In practica expertizei contabile, in legatura cu metodologia de control sau de verificare, exista recomandarea ca expertii sa urmareasca cu prioritate anumite aspecte cum sunt:

- posturile mari;

- posturile cu cifre rotunde;

- operatiunile care nu au explicatia clara;

- operatiunile care depasesc cadrul obisnuit al unui cont;

- operatiunile din preajma inchiderii si deschiderii exercitiului.

Chiar si in aceste conditii, partile esentiale care prezinta o importanta deosebita pentru scopul lucrarii se verifica in intregime.

In investigatiile intreprinse, indeosebi in expertizele judiciare, in materie de gestiuni si de prejudicii de natura lipsurilor in gestiuni, expertii contabili vor putea utiliza o metodologie specifica de prelucrare, de sistematizare si de interpretare a datelor. Acestea se transpun in practica pe diferite cai, expertii putand utiliza atat metode contabile, cat si unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factura extracontabila.

Metodele contabile sunt in general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabila si sunt reglementate prin norme juridice si metodologice. In aceasta categorie se cuprind:

- verificarea rulajelor, soldurilor si reporturilor;

- refacerea unor calcule;

- analiza bilantului, a balantelor de verificare sau a altor calcule de sinteza;

- urmarirea respectarii metodologiei contabile si a normelor de efectuare a inregistrarilor;

- controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

- efectuarea unor punctaje (intre evidenta cantitativa si cea valorica, intre conturile analitice si cele sintetice);

- verificarea corectitudinii analizelor pe baza de bilant sau a altor analize economico-financiare.

Metodele si tehnicile extracontabile se caracterizeaza prin aceea ca ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial inregistrate si folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (in toate cazurile) omologate de metodologia contabila. In cele mai multe cazuri, aceste metode si tehnici tin mai mult de initiativa si priceperea expertului putandu-se baza pe rationamente logice, pe deductii, pe ipoteze, pe legaturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaza forta probatorie a rezultatelor obtinute.

Dintre metodele si tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite in expertiza contabila si cele mai eficiente (din punct de vedere al contributiei la restabilirea adevarului material) sunt prezentate in continuare.

a) Intocmirea unor desfasuratoare pentru intrarile sau iesirile de bunuri. Aceasta metoda poate fi utilizata in mai multe imprejurari, cum ar fi:

cand este utila cercetarea esalonarii in timp sau a ritmicitatii operatiunilor de intrare si iesire;

pentru cunoasterea surselor de intrare sau a destinatiilor unor produse;

pentru analiza corelatiei dintre momentul intrarii si iesirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitatilor);

cand intrarile sau iesirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectarii sau nerespectarii retetelor de fabricatie, compozitiei unor produse etc.

Desfasuratoarele pot reprezenta restructurari sau dezvoltari ale evidentelor analitice, evidentelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.

Facem si mentiunea ca imprejurarile sau scopul pentru care se intocmesc influenteaza in mare masura continutul si forma respectivelor desfasuratoare, care raman la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce explica natura lor extracontabila.

b) Reconstituirea evidentei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice este o metoda mult asemanatoare cu cea descrisa anterior. Deosebirea consta in aceea ca, intr-un asemenea caz, desi se intocmesc acte oficiale de gestiune (atat pentru intrari, cat si pentru iesiri), nu se tine totusi o evidenta cantitativa pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi intreaga perioada de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite imprejurari sau operatiuni ce trebuie clarificate. Prin aceasta metoda expertii pot demonstra existenta unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente si evidente sau pot analiza si aprecia realitatea ori corectitudinea unor operatiuni inscrise in documente de intrare sau iesire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane in drept.

O conditie de baza pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea sa porneasca in toate cazurile de la un stoc initial stabilit prin inventar (indiferent daca este o inventariere periodica obisnuita, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionata de modificarea preturilor).

c) Analiza comparativa sau in dinamica a depunerilor de numerar din vanzari

O asemenea metoda poate fi utilizata tot in expertizele judiciare, in cazul gestiunilor cu evidenta global-valorica pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitatilor de producere a acestora. Analiza comparativa are in vedere comparatia cu gestiuni similare, iar analiza in dinamica urmareste esalonarea in timp a depunerilor de numerar.

Aceasta metoda se foloseste, de regula, in combinatie cu alte tehnici de expertiza sau corelata cu evenimente sau imprejurari ale cauzei rezultate din alte mijloace de proba (de exemplu, reducerea simtitoare a depunerilor de numerar in perioada cumpararii unor bunuri de valori insemnate sau in preajma unor evenimente in familie). In alte cazuri, depunerile exagerate de numerar in zilele premergatoare unor inventarieri pot proba modul fictiv si numai temporar de acoperire a lipsurilor existente in gestiune. De asemenea, in cazul unor litigii de munca, aceasta metoda poate constitui un suport pentru dovedirea prezentei in unitate, respectarii programului de functionare a unitatii etc.

d) Identificarea eliberarii de bunuri care nu au intrat oficial in gestiune

Aceasta metoda poate fi folosita, in principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt:

vanzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;

procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;

neintocmirea actelor de preluare in gestiune a unor bunuri, in scopul transferarii raspunderii in sarcina merceologilor, carausilor sau altor persoane ce asigura aprovizionarea gestiunii in cauza (indeplinind accidental sau in mod temporar atributiile unor gestionari de fapt).

Evident, valabilitatea acestei metode este conditionata de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baza de documente care nu pot fi contestate), precum si de analiza atenta a intrarilor, la categoria respectiva de bunuri sau la sortimente similare.

e) Metoda analizei intergestionare

Aceasta metoda are in vedere eventualele legaturi de cauzalitate dintre lipsurile constatate intr-o gestiune si plusurile constatate intr-o alta gestiune din aceeasi unitate, dar la sortimente si in cantitati sau valori apropiate.

Potrivit legislatiei noastre, in asemenea cazuri nu pot fi operate compensari pentru ca diferentele se inregistreaza in gestiuni diferite. In practica, insa, pot fi intalnite si asemenea situatii de fapt, care nu sunt de competenta organelor de conducere si financiar-contabile din intreprindere si care genereaza litigii de natura civila sau penala. Cum expertiza contabila judiciara are valoarea unei probe pentru dovedirea situatiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabila a analizei intergestionare, demonstrand ca lipsurile si respectiv plusurile din doua gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorandu-se in fapt intocmirii defectuoase a documentelor de transfer si a actelor de gestiune.

In practica expertizei contabile judiciare s-a incercat, cu titlu de exceptie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor si minusurilor intre gestiuni apartinand unor unitati patrimoniale diferite. Avem in vedere si faptul ca acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alta unitate genereaza mutatii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competenta expertilor contabili.

f) Metoda stocului maxim posibil

Aceasta metoda este aplicata numai la gestiunile cu evidenta global-valorica din unitatile cu activitate comerciala, care fac vanzari atat catre consumatorii individuali, in care caz nu se intocmesc documente oficiale de vanzare, cat si catre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare.

Metoda consta in reconstituirea miscarilor cantitative a unor sortimente de marfuri, avandu-se in vedere intrarile totale (pe baza actelor de intrare) si numai acele iesiri ce reprezinta vanzari pe baza de documente.

Astfel, pornind de la stocul initial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adaugand la acesta toate intrarile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) si scazand iesirile sau vanzarile pentru care se intocmesc documente de iesire, se determina stocul maxim ce ar putea exista in gestiune, pe fiecare produs imparte, la inventarierea curenta.

Formula de calcul este urmatoarea:

Smp = Si+I- E(d) , in care:

Smp = stoc maxim posibil

Si = stoc initial faptic

I = intrarile din cursul perioadei

E(d) = iesirile pentru care s-au intocmit documente.

Daca stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic decat stocul maxim posibil (Sfi<Smp) este logic sa se presupuna ca diferenta a fost vanduta, fara intocmire de documente, consumatorilor individuali. In schimb, daca la unele sortimente stocul faptic depaseste stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evidenta existenta unor nereguli in gestiune.

O asemenea situatie ar putea fi generata de una din urmatoarele cauze:

introducerea de marfuri in gestiune fara documente legale;

crearea de plusuri in gestiune prin mijloace frauduloase;

intocmirea unor documente fictive de vanzare catre consumatorii colectivi;

livrarea altor bunuri decat cele inscrise in documente;

folosirea frauduloasa a aparatelor de masura si control (vanzarea cu lipsa la cantar, la metru sau la gramaj);

substituirea de marfuri sau inselaciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vanzarea unor bunuri de calitate inferioara drept marfuri de calitate superioara)

diluarea unor produse, vanzarea lor in amestec sau denaturarea proportiilor de amestec (bauturi, produse petroliere, cafea).

Metoda stocului maxim posibil da rezultate bune in foarte multe cazuri, furnizand probe de necontestat pentru dovedirea adevarului material. Cu toate acestea, multi specialisti manifesta rezerve fata de eficienta si de valoarea probatorie a metodei sus-mentionate. Impartasim aceasta retinere avand in vedere faptul ca, in practica economica, situatia gestiunilor comerciale este adesea influentata de mai multi factori, cum sunt:

confuziile ce se produc intre sorturi;

intocmirea cu intarziere a documentelor de intrare si de iesire (fapt ce ingreuiaza delimitarea precisa a miscarilor de valori pe perioade de gestiune);

livrarea esalonata a bunurilor catre consumatorii colectivi si intocmirea cumulata a documentelor aferente;

schimburile sau imprumuturile de marfuri intre gestiunile de acelasi fel; si altele similare.

Tinem sa precizam ca asemenea operatiuni nu sunt admise de lege si ele nu trebuie tolerate. Darele trebuie judecate ca abateri in sine si nu prin prisma consecintelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem in vedere si faptul ca printr-o asemenea mutatie se ajunge adesea la transformarea unor raspunderi disciplinare sau materiale in raspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.

g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice in corelatie cu documentele financiar-contabile ce reflecta alte categorii de fapte si fenomene

Pentru exemplificare amintim, de pilda, ca, in cazul litigiilor de munca sau care privesc acordarea drepturilor salariale, evidentele oficiale ce pot fi consultate de experti sunt: documentele pontajului, evidenta timpului lucrat, bonurile de lucru, listele de avans, statele de plata, documentele de retineri etc. Dar in cazul unor neclaritati sau suspiciuni, expertii pot extinde cercetarea, incercand sa stabileasca anumite corelatii intre documentele de munca si salarizare si cele referitoare la productia obtinuta (note de predare produse, evidente operative ale depozitelor de produse finite, avize de insotire si facturi). In functie de situatia concreta a cazului in litigiu, expertii contabili pot scoate in evidenta concordante sau neconcordante ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente decat cele consacrate domeniului respectiv.

Utilizarea metodelor si tehnicilor extracontabile poate aduce expertilor multe clarificari. Ceea ce trebuie insa subliniat aici este faptul ca cele mai multe dintre aceste metode si tehnici se fundamenteaza pe reconstruirea evidentelor cantitative si valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, asa cum au documentele de contabilitate propriu-zise si calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult decat atat, expertii contabili pot utiliza in mod diferit si in imprejurari distincte metodele extracontabile, astfel incat se poate ajunge la interpretarea diferentiata a starilor de lucruri similare si numai nivelul de pregatire, experienta in domeniu si consistenta argumentarii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-mentionate. O asemenea concluzie este intarita si de faptul ca organele beneficiare coroboreaza proba prin expertiza contabila cu alte mijloace de probatiune, care pot sprijini sau vin in contradictie cu demonstratiile expertilor. Asta inseamna ca metodele extracontabile utilizate in expertiza contabila trebuie aplicate cu mult discernamant si trebuie strict corelate cu particularitatile fiecarui caz in parte, precum si cu obiectivele expertizei sau cu intrebarile la care urmeaza sa raspunda expertul contabil.

d. Studiul preliminar al organismului intreprinderii

Orice lucrare de verificare sau expertiza contabila presupune cunoasterea, cel putin sumara, a operatiunilor specifice agentului economic in cauza si a organizarii lui din punct de vedere juridic, administrativ si economic.

In cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar si fiscal care verifica in mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoasterii intreprinderii se pune numai la inceputul mandatului, pe parcurs urmarindu-se numai modificarile mai importante si elementele de noutate.

In cazul societatilor comerciale, o prima documentare va avea in vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu functiunile si serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunarii Generale a Actionarilor etc.).

Din punct de vedere al expertilor contabili este interesant de examinat:

cine are dreptul de dispozitie (sau de semnatura) si limitele puterilor acordate fiecarui decident;

daca administratia intreprinderii este bine delimitata de compartimentele economice (contabilitate si casierie, in special);

daca contabilitatea si casieria au posibilitatea sa se controleze reciproc, sub supravegherea superioara a directiunii (contabilului sef);

daca exista in intreprindere un serviciu intern de control si daca acesta este independent de celelalte compartimente;

daca miscarile interne de bunuri si valori se fac pe baza de documente sau sub semnatura.

De asemenea, trebuie cercetata activitatea externa a intreprinderii (aprovizionare, desfacere, relatii de interese cu alte firme etc.). Daca intreprinderea este subordonata sau dependenta economic fata de alta societate, relatiile si operatiunile cu aceasta se vor cerceta cu toata atentia.

Chiar daca expertul contabil cunoaste, in general, mecanismul operatiunilor supuse verificarii, este necesar ca o data cu acceptarea unei noi lucrari sa se obtina o cunoastere a modului in care este organizata intreprinderea supusa expertizarii si a manierei de desfasurare a activitatii economice.

Daca este vorba de o intreprindere diferita de cele studiate in alte imprejurari, se impune o cercetare mai atenta a intreprinderii, atat directa, prin examinarea organigramei si vizitarea serviciilor mai importante, cat si indirecta, prin studiile de specialitate in legatura cu ramura de activitate din care face parte intreprinderea supusa verificarii. Aceasta cercetare poate scoate in evidenta unele deficiente.

Lipsurile constatate in organizarea intreprinderii sau in sistemele de evidenta pot reprezenta indicatii utile in efectuarea lucrarii de expertiza sau verificare si mai ales in analiza faptelor contabile si eventual a actelor de administratie. Comparatia intre anumite fapte concrete si inregistrarile contabile poate da o imagine despre realitatea si sinceritatea acestora.

e. Studiul functiei financiar-contabile

Fata de celelalte functii ale intreprinderii (asupra carora este suficienta o privire generala), cercetarea functiei financiar-contabile este esentiala pentru oricine urmeaza sa verifice sau sa expertizeze contabilitatea unei firme.

Punctul de plecare in acest demers il va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceasta ocazie se vor urmari legaturile ce exista intre diferitele conturi, intre contabilitatea sintetica si cea analitica, intre contabilitatea financiara si cea de gestiune. Pe aceasta baza expertii vor stabili care conturi trebuie verificate mai intai si in ce ordine. De asemenea, se va avea in vedere nu numai modul de inregistrare in conturi a fiecarei operatiuni, dar si influenta ei asupra situatiei patrimoniale si asupra rezultatelor financiare.

f. Examinarea regularitatii documentelor contabile

Daca vrem ca documentele si datele financiar-contabile sa foloseasca drept suport de informatie si de proba, acestea trebuie sa fie sincere si exacte. Asemenea conditii sunt fixate de legislatia financiara-contabila si fiscala. Examinarea regularitatii documentelor va fi mai restransa sau mai extinsa, in functie de natura verificarii sau expertizei ce urmeaza a se face. De exemplu, la verificarea unor operatiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitatii va fi mai mult de ordin formal. In schimb, in cazuri de falimente, fraude, verificari fiscale, controlul va fi mult mai sever.

Regularitatea documentelor contabile priveste in primul rand latura formala a inregistrarilor, dar nu se poate reduce la atat. Ea trebuie extinsa adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifrica, juridica, contabila si economica).

Verificarea formala este, de regula, o lucrare preliminara, care are in vedere:

- indeplinirea conditiilor de forma exterioara;

- daca se tin registrele ce trebuie tinute;

- daca inregistrarile sunt la zi;

- daca operatiunile sunt inregistrate in ordinea in care s-au produs;

- daca registrele sunt numerotate si paginate;

- daca registrele sunt parafate si sigilate (semnate).

Din punct de vedere al continutului si sinceritatii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face in cursul verificarii propriu-zise a conturilor, urmarindu-se modul concret in care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitatii si principiile general acceptate in contabilitate. O verificare avand ca scop stabilirea regularitatii registrelor care s-ar limita numai la indeplinirea conditiilor de forma exterioara, fara a examina si concordanta dintre documentele justificative si inregistrarile contabile, este o lucrare incompleta si, de multe ori, lipsita de valoare.

Ca principiu, verificarea regularitatii trebuie sa arate daca registrele pot folosi (si in ce masura) la verificare sau expertiza, ori trebuie inlaturate complet sau partial.

Masura in care unele abateri de la dispozitiile legale sau de la regulile de organizare si tinere a contabilitatii pot influenta forta probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legatura lor cu faptele supuse verificarii, de jurisprudenta existenta etc. Din acest motiv, expertul nu poate sa se limiteze numai la constatarea neregularitatii documentelor, renuntand la restul lucrarii, ci trebuie sa continue lucrarea, intrucat nu el hotaraste asupra validitatii celor cuprinse in documente, ci, spre exemplu in expertizele judiciare, instanta de judecata.

In legatura cu cercetarea regularitatii documentelor, expertii vor trebui sa examineze eventualele erori si delicte contabile.

A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:

erori de calculatie;

erori de reportare;

erori de inregistrare contabila;

erori de evaluare.

Acestea pot fi usor identificate si corijate.

B. Delictele contabile reprezinta abateri de la legi si regulamente si sunt, de regula, sanctionate penal. Exista mai multe tipuri de delicte contabile:

a.           din punct de vedere al autorului:

- delicte ale intreprinzatorului, ale asociatilor sau ale conducerii;

- delicte ale angajatilor fata de intreprindere.

b.          din punct de vedere al actiunii:

- delicte de inducere in eroare;

- delicte de ascundere de fapte sau situatii;

- delicte de falsificare;

- delicte de deturnare.

c.           din punct de vedere al mijloacelor folosite:

- delicte produse prin actiune (artificii);

- delicte produse prin omisiuni;

- delicte produse prin optimism (exces).

Expertii contabili si alti verificatori trebuie sa fie rezervati in calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligatia sa prezinte toate elementele necesare, astfel incat cel care a dispus verificarea sau expertiza sa poata aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

3.2. Expertiza si verificarea contabila propriu-zisa

Dupa parcurgerea etapelor descrise in "principiile generale" putem trece la verificarea contabila propriu-zisa.

Din punct de vedere al timpului, aceasta verificare se poate face:

a) in cursul anului, avand caracter de continuitate;

b) esalonat sau la un anumit moment dat (fiind impusa de anumite imprejurari);

c) la finele exercitiului sau la incetarea activitatii, cu ocazia avizarii sau certificarii situatiilor financiare anuale.

Expertizele si verificarile contabile cuprind doua module distincte:

-controlul conturilor curente (miscarii conturilor);

-controlul bilantului si al celorlalte calcule de sinteza, cunoscute sub denumirea generica de conturi anuale sau de situatii financiare.

Controlul conturilor are in vedere continutul economic al acestora si regulile de efectuare a inregistrarilor, urmarind obiective diferite pentru conturile curente si pentru conturile anuale, dupa cum urmeaza:

A. La conturile de capitaluri (proprii sau straine), verificarea incepe de la marimea si realitatea capitalului subscris si varsat. Realitatea subscrierii se constata din actul de constituire si eventual din declaratiile de subscriere. In ce priveste realitatea varsamintelor, acestea se constata prin verificarea registrului de casa (pentru sumele depuse in numerar) si a extraselor de cont sau a documentelor ce atesta proprietatea si valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport in natura. Expertii, cenzorii si organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificari ale capitalului social (individual). Trebuie avut in vedere ca regula fixitatii capitalului este o consecinta a faptului ca valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale (reprezentand capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor intreprinderii si nu poate fi modificata decat prin proceduri speciale. In consecinta, orice expert, controlor, revizor trebuie sa se asigure ca marimea capitalului este egala cu suma inregistrata la Registrul comertului.

In egala masura, expertii si cenzorii se vor asigura daca orice modificare a capitalului este statutara si legala, este conforma cu decizia unei adunari generale ordinare sau extraordinare, respecta normele si formalitatile de publicitate si este corect inregistrata in contabilitate.

Obiectivele controlului pot sa difere in functie de natura operatiunilor. De pilda, in cazul cresterilor de capital in numerar, in conditii normale, este suficienta verificarea respectarii termenelor de subscriere si varsare.

In cazul cresterilor de capital prin distribuirea de actiuni catre salariati, controlorul trebuie sa se asigure:

ca operatiunea este aprobata de adunarea generala;

ca nivelul cresterii capitalului respecta legile in vigoare;

ca valoarea de negociere a actiunilor a fost corect calculata;

ca au fost corect inregistrate eventualele datorii sau creante fata de bugetul statului (legate de cresterea de capital).

In cazul cresterii capitalului prin incorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura:

de disponibilitatea elementelor incorporate;

de validitatea deciziei (revizorul va face sa-i parvina copii dupa procesele-verbale ale Adunarii generale a actionarilor si Consiliului de administratie).

In cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avuta in vedere, in afara de legalitatea si validitatea deciziei, respectarea egalitatii intre actionari, ceea ce presupune adoptarea de catre intreprindere a uneia din urmatoarele solutii legale:

- diminuarea valorii nominale a tuturor actiunilor si schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;

- anularea unui numar de titluri cu acordul proprietarilor lor.

Problema egalitatii intre actionari se pune si in cazul cresterilor de capital prin emisiunea de actiuni cu prima de emisiune sau de aport. In acest caz, cenzorii sau expertii se vor asigura ca marimea primelor corespunde cu raportul intre capitalurile proprii si capitalul social.

In cazul pierderii a jumatate din capitalul social diligentele de control si actiune revin cenzorilor, care trebuie:

-sa constate pierderea la sfarsit de exercitiu;

-sa urmareasca regularizarea situatiei (dizolvarea anticipata a societatii sau reducerea capitalului).

In aceeasi maniera se verifica si celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea in vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea si contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active imobilizate si modul de inregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri si cheltuieli. In cazul conturilor de imprumuturi si datorii asimilate se vor analiza garantiile materiale si realitatea lor, precum si modul de evaluare a acestora. O atentie sporita trebuie acordata eventualelor subventii pentru investitii primite de intreprindere. Expertii vor urmari: justificarea obtinerii acestora, utilizarea lor conform destinatiilor, efectele economice si achitarea obligatiilor ce decurg din aceste operatiuni.

B. Controlul conturilor de imobilizari impune distinctia intre diferitele categorii de imobilizari. De exemplu, in cazul imobilizarilor corporale, verificarea incepe cu modul de organizare a evidentei cantitative si valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investitiilor in curs. Se va urmari daca eventualele diferente intre datele contabile si cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate si corect reflectate in contabilitate. In cazul imobilizarilor necorporale trebuie verificata mai intai proprietatea intreprinderii asupra lor, modul de evaluare si respectarea regimului de amortizare care este specific fiecareia dintre acestea. In ce priveste imobilizarile financiare, acestea vor fi verificate in functie de strategia cumpararii lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de plasament).

O atentie deosebita trebuie acordata amortizarii imobilizarilor (corporale si necorporale), metodelor folosite, legalitatii cotelor aplicate, precum si constituirii si utilizarii provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor.

In cazul cesionarii de imobilizari se va urmari: inregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate si inregistrarea pe venituri a sumelor incasate.

In continuare prezentam cateva aspecte vizate in cazul unor imobilizari:

Pentru cheltuielile de constituire si cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmareste:

natura cheltuielilor, pe baza de piese justificative (sa nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care intreprinderea le-a imobilizat in scopul ameliorarii rezultatelor);

marimea sumelor si eventual ponderea lor;

amortizarea lor, respectiv cotele utilizate si incadrarea in termenele legale;

anularea conturilor 201 si 203 la amortizarea integrala.

Pentru concesiuni, brevete, licente, marci, procedee tehnologice, drepturi si valori similare, fond comercial si alte imobilizari necorporale se verifica:

justificarea intrarii in patrimoniu (cumparare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semnatura privata;

daca nu au intervenit instrainari dupa data obtinerii documentelor privind dreptul de proprietate;

daca in cazul aporturilor exista avizul unui expert privind evaluarile;

daca imobilizarile necorporale produse in interior sunt rezultatul unei investitii reale;

data de inregistrare a imobilizarii;

daca sunt inregistrate in concordanta cu legislatia;

daca s-au constituit provizioane pentru deprecieri;

modul de cesionare.

Pentru imobilizarile corporale se verifica:

existenta proiectelor de investitii;

daca au loc consultari cu furnizorii (comenzi, contracte de intretinere);

procedurile de receptie a imobilizarilor intrate si procedurile de plata;

justificarea achizitiilor sau aporturilor;

modul de conservare a unor imobilizari;

justificarea iesirilor;

modul de amortizare (metode, cote, provizioane).

Pentru imobilizarile financiare se verifica:

piesele justificative si modul de evaluare a acestora la achizitionare;

modul de cesionare a titlurilor;

veniturile obtinute din detinerea titlurilor (inclusiv creante imobilizate).

C. La conturile de stocuri se urmareste mai intai ca acestea sa fie bine delimitate si corect incadrate in grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea in vedere materiile prime si materialele consumabile, obiectele de inventar, productia in curs de executie si produsele finite, valorile materiale aflate la terti, marfurile si ambalajele, animalele si altele similare.

Controlul acestor conturi are in vedere metodele de evidenta utilizate, atat in contabilitatea financiara cat si in contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale miscarii si gestiunii stocurilor (la cost de achizitie, la cost de productie, la valoarea de inventar, la pretul pietei, la valoarea de iesire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabila neta etc.). Se vor urmari aici diferentele de pret la produse finite si semifabricate, la animale si la marfuri (adaosul comercial).

Unele lucrari de verificare sau expertiza pot necesita o analiza a variatiilor de stocuri si a influentei acestora asupra patrimoniului si rezultatelor, precum si o analiza a modului de respectare a principiilor de separare a exercitiilor.

Formeaza un obiectiv distinct al controlului modul in care intreprinderea asigura inventarierea periodica a stocurilor, stabilirea, regularizarea, inregistrarea si imputarea diferentelor de inventar. In legatura cu inventarierea stocurilor este necesara mentiunea ca ea priveste aspecte cum ar fi:

controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor straine, miscarile in timpul inventarierii);

controlul evidentei operative a stocurilor (existenta fiselor de magazie);

regularitatea operatiunilor de inventariere (existenta instructiunilor scrise) si respectarea procedurilor de inventar;

controlul evaluarilor la inventar (estimarea valorilor brute si nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor);

inventarierea productiei in curs de executie;

inregistrarea in contabilitate a diferentelor in plus sau in minus si a deprecierilor.

Cenzorii pot urmarii identificarea stocurilor fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, expertii pot identifica aparitia in stocuri a unor sortimente care nu figureaza in nomenclatoarele de fabricatie sau in cataloagele de vanzari.

D. La conturile de terti (decontari) se urmareste in primul rand daca toate datoriile si creantele intreprinderii sunt corect evaluate si sunt clarificate.

Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de fornizori si de clienti, efecte de plata si efecte de primit, debitori si creditori, decontari cu salariatii, asigurari sociale si protectie sociala (contributia la fondul de somaj), decontari cu bugetul statului si alte organisme publice, decontari interne (cele in cadrul grupului si cele cu asociatii).

In cazul conturilor de furnizori si clienti se pot face verificari incrucisate intre conturile de terti si cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expresa a soldurilor de catre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).

In sfarsit, in cadrul conturilor de decontare trebuie avute in vedere si conturile tranzitorii sau de asteptare (Decontari din operatiuni in curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli inregistrate in avans, Venituri inregistrate in avans), ca si conturile de provizioane pentru deprecierea creantelor (clienti, asociati, debitori).

E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verifica distinct disponibilitatile intreprinderii gestionate in casa sau in banca, corelate cu imprumuturile primite de intreprindere prin contul curent si titlurile de plasament (actiuni proprii si straine, obligatiuni), conturile deschise la banci, numerarul si celelalte valori din casierie, acreditivele si avansurile de trezorerie, viramentele interne si provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament.

Cenzorii au obligatia sa faca inspectia lunara a casei, verificand nu numai existenta numerarului si a celorlalte valori, dar si concordanta acestora cu registrul de casa si cu soldurile din contabilitate, incadrarea in plafonul de casa si justificarea depasirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite in gaj, cautiune sau depozit).

Din punct de vedere al expertilor contabili intereseaza modul in care inregistrarile facute de intreprindere si soldurile calculate coincid cu datele furnizate de banci sau de alti parteneri prin extrasele de cont.

In egala masura, trebuie avute in vedere platile de importanta exceptionala facute la sfarsitul exercitiului si trebuie revazute incasarile mari de la inceputul perioadei urmatoare, pentru a vedea daca acestea nu sunt o "contrapartida" a facilitatilor create pentru a prezenta o situatie ameliorata a trezoreriei.

In cazul conturilor financiare se recomanda ca macar unul dintre conturi sa fie verificat complet si analitic, pe baza de piese justificative, pentru intreaga perioada avuta in vedere de catre expert.

In ceea ce priveste circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:

-procedurile de plata (in numerar, prin cec sau virament, prin efecte);

-inregistrarea contabila a platilor;

-miscarile de trezorerie (plati si incasari).

F. La conturile de cheltuieli si venituri, verificarea trebuie sa-l asigure pe expert sau cenzor de urmatoarele elemente:

-ca separarea operatiunilor pe exercitii financiare a fost intru totul respectata;

-ca sunt respectate reglementarile de ordin financiar si fiscal, in asa fel incat impozitarea profitului sa se faca corect;

-ca gruparea cheltuielilor si a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare).

3.3. Controlul si analiza critica a situatiilor financiare anuale

Expertizele si verificarile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc bilantul, contul de profit si pierdere, notele la situatiile financiare, precum si raportul de gestiune. Orice analiza de bilant (din punct de vedere contabil) trebuie sa scoata in evidenta trei aspecte (asupra carora auditorii financiari, expertii si cenzorii trebuie sa se pronunte obligatoriu si cu toata claritatea) si anume:

daca bilantul si contul de profit si pierdere concorda sau nu cu datele din contabilitate;

daca contabilitatea este regulat tinuta si in conformitate cu reglementarile legale in vigoare;

daca evaluarea patrimoniului s-a facut conform regulilor stabilite pentru intocmirea situatiilor financiare.

Pentru aceasta se analizeaza, post cu post, toate elementele de activ si de pasiv, precum si sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). In cazul posturilor complexe se verifica atat componenta acestora, cat si respectarea algoritmilor de calcul continuti in formularele de bilant contabil.

Daca constata neregularitati sau omisiuni, auditorii financiari, expertii contabili si cenzorii pot cere remedierea acestora si modificarea situatiilor financiare.

Pe de alta parte, la contul de Profit si pierdere, verificarea va avea in vedere cele doua parti distincte:

veniturile pe feluri de venituri, care dau componenta si sursa rezultatelor financiare;

repartizarea profitului pe destinatiile permise de lege, propuse de administratia intreprinderii si aprobate de cei in drept.

3.4. Raportul de expertiza contabila

Ca principiu, orice verificare si expertiza contabila se finalizeaza printr-un document scris, care poarta denumirea de raport si care contine principalele constatari, aprecieri si concluzii ale expertilor sau cenzorilor.

In cazul cenzorilor, acestia intocmesc rapoarte obligatorii la sfarsitul fiecarui an, in care fac analiza situatiilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunarii Generale a Actionarilor, reprezentand un aviz pentru descarcarea administratorilor de gestiunea anului expirat.

De asemenea, cenzorii intocmesc rapoarte speciale din insarcinarea Adunarii Generale a Actionarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situatii privind gestiunea intreprinderii.

In cazul expertilor contabili, continutul si modul de redactare a rapoartelor difera in functie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, in cazul expertizelor particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informatii cu privire la verificarile si constatarile facute, fara a implica rigori formale deosebite. In cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat intr-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare si utilizare.

Raportul de expertiza trebuie sa fie concis, clar, redactat intr-un limbaj accesibil, sa cuprinda constatari si concluzii bazate pe date si documente contabile, sa excluda subiectivismul si arbitrariul.

In general, se considera ca raportul de expertiza trebuie sa faca dovada competentei profesionale, principialitatii si probitatii expertului

In cazul expertizelor judiciare, raportul are o forma relativ standardizata, asa cum am aratat anterior.

3.5. Valorificarea lucrarilor de expertiza contabila

Valorificarea rapoartelor de expertiza contabila consta, de fapt, in folosirea acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru administrarea lor ca mijloace de proba in justitie. In acest fel, expertiza contabila dobandeste un statut aparte, un rol social bine definit, favorizand adoptarea unor decizii in conformitate cu realitatile din economie. In definitiv, expertiza contabila asigura actelor de decizie garantia unei exactitati cifrice care nu poate fi asigurata pe alte cai.

Retinem si faptul ca raportul de expertiza contabila este utilizat in justitie alaturi de alte mijloace de proba. Chestiunea este cu atat mai importanta cu cat, in practica noastra judiciara, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce vrea sa insemne ca ponderea raportului de expertiza contabila in dovedirea adevarului material este teoretic egala cu a oricarei alte probe. Mai mult decat atat, concluziile expertilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci cand sunt considerate ca fiind nefondate sau in contradictie cu alte mijloace de proba ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile).

Evident, atunci cand opiniile si concluziile expertului se coroboreaza cu celelalte probe administrate, forta de convingere a raportului devine hotaratoare, iar aprecierea lui de catre beneficiar nu poate fi decat favorabila. Asta nu inseamna ca valoarea unei expertize contabile se stabileste exclusiv prin prisma corespondentei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile in care concluziile expertilor contrazic alte probe si cu toate acestea ele reusesc sa se impuna prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate si prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiza contabila stiintific elaborat si intemeiat pe documente si date reale poate deveni principala proba intr-un litigiu, chiar daca nu concorda intru totul cu celelalte mijloace de probatiune administrate de parti.

Pe de alta parte, lucrarile de expertiza contabila pot fi valorificate si prin contributia lor la perfectionarea activitatii financiar-contabile din unitatile economiei nationale. Expertii contabili sunt in masura si in drept sa semnaleze existenta unor lipsuri sau greutati, sa identifice cauzele ce genereaza sau favorizeaza fenomenele expertizate, sa constate cazuri de incalcare a normeler financiar-contabile.

3.6. Alte aspecte ce tin de tehnica expertizei contabile

In aceasta categorie vom include problemele care privesc delegarea si supervizarea unor lucrari sau a unor parti din acestea, utilizarea lucrarilor efectuate de alti profesionisti si documentarea lucrarilor.

Delegarea si supravegherea lucrarilor se refera la necesitatea formarii unor echipe de asistenti sau colaboratori, carora profesionistul contabil le repartizeaza executarea unor lucrari, ca urmare a caracterului extins al misiunii, raspunderea finala pentru executarea lucrarilor revenindu-i acestuia.

Atunci cand are loc o delegare de atributii/responsabilitati catre asistenti sau colaboratori, profesionistul contabil trebuie sa obtina un grad rezonabil de certitudine ca lucrarile repartizate sunt executate cu competenta profesionala. Persoanele in cauza trebuie sa respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independenta, secret profesional, competenta profesionala si comportare deontologica).

In organizarea echipei de lucru se va avea in vedere repartizarea de responsabilitati in functie de nivelul de aptitudini, competente si calitati personale ale fiecarui asistent sau colaborator. Expertului contabil ii revine atat raspunderea pentru executarea misiunii, cat si obligatia supravegherii indeplinirii lucrarilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat:

- sa transmita catre asistenti si colaboratori programul individual de lucru;

- sa dea indicatii cu privire la modul de indeplinire a sarcinilor repartizate;

- sa revada lucrarile efectuate de fiecare asistent sau colaborator.

In unele cazuri, supravegherea poate fi asigurata partial de un colaborator, care detine un nivel de competenta satisfacator. Indiferent de modul in care se realizeaza supravegherea lucrarilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata daca misiunea se desfasoara conform programului si termenelor prevazute. In urma verificarilor pot rezulta: comentarii (care se arhiveaza la dosarul lucrarii), adnotari la documentele de lucru si note personale ale expertului.

Utilizarea lucrarilor altor profesionisti este etapa care poate sa apara atunci cand misiunea de intreprins depaseste nivelul de competenta al expertului contabil. In acest caz, profesionistul contabil apeleaza la serviciile unor specialisti (experti din alte domenii). Acestia pot fi liber-profesionisti sau societati care detin competente, cunostinte si experienta intr-un domeniu particular, altul decat contabilitatea sau auditul.

Expertii din alte domenii pot fi:

angajati ai clientului pentru care profesionistul contabil desfasoara lucrari;

angajati ai profesionistului contabil;

angajati de client pentru misiunea in cauza;

-angajati de profesionistul contabil pentru aceeasi misiune.

Lucrarile efectuate de specialistii din alte domenii pot fi reprezentate de: evaluari ale bunurilor, aprecieri asupra starii tehnice a unor utilaje, avize ale juristilor relative la contractele incheiate de firma.

In alegerea expertului care va efectua lucrari de tipul celor enuntate mai sus, se va tine seama de calificarile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care atesta apartenenta la un organism profesional, de experienta si reputatia acestuia.

Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectata de calitatea de salariat al clientului sau de orice relatii cu acesta.

Intrucat profesionistul contabil trebuie sa se asigure ca lucrarile efectuate de expertul solicitat acopera obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula instructiuni scrise privitoare la:

- obiectivele si intinderea lucrarilor specialistului;

- aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct in raportul intocmit de expert;

- accesul profesionistului la documentele si fisierele necesare;

- relatiile care pot exista intre expert si client;

- caracterul confidential al informatiilor obtinute;

- metodele utilizate de expert in executarea lucrarilor.

Responsabilitatea finala pentru calitatea lucrarilor efectuate de expertul solicitat ii revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia in rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii.

Documentarea lucrarilor se refera la transpunerea scrisa, pe parcursul desfasurarii misiunii a tuturor informatiilor relevante rezultate din acest demers.

Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece:

- permit controlul modului de efectuare a lucrarilor contractate;

- asigura regasirea facila a informatiilor necesare clientului;

- servesc la o eventuala repartizare a unor lucrari catre colaboratori;

- pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit initial;

- constituie punctul de plecare si de sprijin in formularea opiniei expertului.

Continutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totusi, putem mentiona o serie de elemente care trebuie sa se regaseasca in acesta: informatii preluate din contractul de prestari servicii, acte aditionale la acesta, documente care justifica corespondenta purtata cu clientul si tertii pentru obtinerea informatiilor si documentelor necesare realizarii misiunii, informatii cu privire la buget, la programul de lucru si la modul de decontare.

Pentru expertizele de natura verificarii si certificarii conturilor anuale, normele profesionale recomanda utilizarea unui dosar de lucru avand doua componente: dosarul permanent si dosarul exercitiului. Asupra acestor probleme vom reveni in partea a doua a prezentei lucrari.

Dosarele de lucru raman in posesia profesionistului contabil, care trebuie sa ia masurile necesare pentru pastrarea lor, asigurand totodata confidentialitatea informatiilor continute de acestea.

Intrebari:

Cum se fixeaza obiectivele expertizei contabile tinand cont de natura si obiectul acesteia?

Sa se descrie succint metodele de cercetare care pot fi utilizate intr-o expertiza contabila.

Care sunt aspectele de care este interesat expertul contabil in cadrul etapei de studiere preliminara a intreprinderii?

In ce consta examinarea regularitatii documentelor contabile si care sunt erorile si delictele ce pot fi constatate?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor de capitaluri?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor de imobilizari?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor de stocuri?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor de terti?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor de trezorerie?