Contracte de constructii

IAS 11 Contracte de constructii"

1.Definitii

Paragraful 3: Un contract de constructie este un contract negociat in mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afla intr-o stransa intercorelatie sau interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea lor finala.

Un contract cu pret fix este un contract de constructie in care antreprenorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, contract care, in unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (crestere) a pretului.

Un contract cost plus este un contract de constructie in care antreprenorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, la care se adauga un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix".

Paragraful 8: " Atunci cand un contract acopera un numar de active, construirea fiecarui activ va fi tratata ca un contract separat de constructii in situatia in care:

(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

(b) fiecare activ a fost supus unor negocieri separate, iar antreprenorul si beneficiarul au fost capabili sa accepte sau sa respinga acea parte a contractului aferenta fiecarui activ; si

(c) costurile si veniturile aferente fiecarui activ pot fi identificate

Exemplu. O societate castiga un contract de constructie a unui parc de distractie in statiunea ALFA cu scopul de a creste numarul turistilor din oras. Construirea acestui parc implica doua proiecte distincte, unul pentru constructia cladirilor, celalalt pentru constructia piscinelor si a podurilor de legatura. Pentru fiecare dintre ele s-a organizat o licitatie separata, societatea depunand la autoritatea municipala doua oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.

Analiza.

(a) au fost prezentate doua oferte distincte, pentru care s-a organizat licitatie separata;

(b) fiecare activ a fost supus unor negocieri separate, autoritatea municipala fiind capabila sa accepte sau sa respinga acea parte a contractului aferenta fiecarui activ; si

(c) pretul de pornire al licitatiei este cunoscut pentru fiecare activ

Concluzie. In aceasta situatie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind ca fiecare dintre ele a fost castigat independent de celalalt.

Paragraful 9: "Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai multi beneficiari, trebuie tratat ca un contract separat de constructii atunci cand:

(a) grupul de contracte este negociat intr-un singur pachet;

(b) contractele sunt atat de interrelationate incat ele sunt, in fond, parte a unui singur proiect cu o marja globala a profitului; si

(c ) contractele se desfasoara simultan sau intr-o secventa continua.

Exemplu. Societatea ALFA S.A. castiga un grup de contracte pentru distrugerea si ulterior restaurarea unei serii de conducte subterane de gaze legate intre ele. Conductele vor fi construite una dupa cealalta. O conditie pusa anterior organizarii licitatiei a fost ca grupul de contracte, privind distrugerea conductelor vechi si construirea celor noi sa fie acordat unei singure firme.

Analiza.

(a) conditia pusa anterior organizarii licitatiei (grupul de contracte, privind distrugerea conductelor vechi si construirea celor noi sa fie acordat unei singure firme) denota ca grupul de contracte este negociat intr-un singur pachet;

(b) distrugerea si ulterior restaurarea seriilor de conducte subterane de gaze legate intre ele, reprezinta de fapt partea unui singur proiect cu o marja globala a profitului;

(c ) conductele vor fi construite una dupa cealalta, deci contractele se desfasoara intr-o secventa continua.

Concluzie. In acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de constructie, separat spre exemplu de cel privind refacerea drumurilor.

Paragraful 10: "Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea beneficiarului sau poate fi modificat astfel incat sa includa construirea unui activ conex. Construirea unui activ conex va fi tratata ca un contract separat de constructie atunci cand:

(a) activul difera in mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau functionare de activul sau activele care cad sub incidenta contractului initial; sau

(b) pretul activului este negociat fara a se tine cont de pretul contractului initial".

Exemplu. Societatea ALFA S.A. castiga un contract privind constructia unei cladiri, la o altitudine de 1.500 m, beneficiarul fiind Asociatia pentru protectia padurilor.

Ulterior negocierii acestui contract, Asociatia pentru protectia padurilor modifica contractul initial, astfel incat acesta va include si construirea si asfaltarea drumului de la cladire pana la soseaua principala.

Analiza. Constructia si asfaltarea drumului difera in mod semnificativ ca proiectare si tehnologie de constructia cladirii care cade sub incidenta contractului initial.

Concluzie. Construirea si asfaltarea drumului - ca activ conex - va fi tratata ca un contract separat de construirea cladirii.

2.Veniturile contractuale si costurile contractuale. Recunoasterea veniturilor si costurilor contractuale

Paragraful 11: Veniturile contractuale vor cuprinde:

(a) valoarea initiala a veniturilor convenite in contract

(b) modificarile in lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare:

(i) in limita sumei probabil a fi obtinuta ca venit; si

(ii) care se pot evalua in mod credibil"

Paragraful 12: Venitul contractual este evaluat la valoarea justa a contraprestatiei primite sau care poate fi primita. Evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimarile trebuie adesea revizuite, pe masura ce noi evenimente apar si incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate creste sau descreste de la un exercitiu financiar la altul. De exemplu:

(a) un antreprenor si un beneficiar pot conveni asupra modificarilor sau revendicarilor care maresc sau micsoreaza venitul contractual intr-un exercitiu financiar ulterior celui in care contractul a fost initial convenit;

(b) valoarea venitului stabilit intr-un contract cu pret fix poate creste ca rezultat al aplicarii clauzelor de escaladare a preturilor;

(c) valoarea venitului contractual poate descreste ca rezultat al penalitatilor din intarzierile cauzate de antreprenor in definitivarea contractului; sau

(d) cand un contract cu pret fix implica un pret fix pe unitatea de productie, venitul contractual creste o data cu marirea numarului de unitati".

Paragraful 13: "O modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar in aria de aplicabilitate a lucrarii pe baza unui contract. O modificare poate duce la o crestere sau la o descrestere a venitului contractual. Exemple de modificari sunt variatii in specificatiile sau proiectarea activului si modificari in durata contractului. O modificare este inclusa in venitul contractual atunci cand:

(a) este probabil ca beneficiarul va aproba variatia si valoarea venitului rezultat din acea variatie; si

(b) valoarea venitului poate fi evaluata in mod credibil".

Paragraful 14: "O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o colecteze de la sau de la un alt tert drept despagubire pentru costurile neincluse in pretul contractului. O revendicare poate aparea, de exemplu, in urma intarzierilor, erorilor in specificatii sau in design si a variatiilor disputate in activitatea contractuala, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorilor venitului aparut din astfel de revendicari este supusa unui nivel de incertitudine si depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iata de ce revendicarile sunt incluse in venitul contractual doar atunci cand:

(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel incat este probabil ca beneficiarul va accepta revendicarea; si

(b) valoarea care este probabil a fi acceptata de beneficiar poate fi masurata credibil".

Paragraful 15: "Platile de stimulare sunt sume suplimentare platite antreprenorului in cazul in standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite. De exemplu un contract poate avea in vedere o plata de stimulare catre un antreprenor in cazul definitivarii mai rapide a contractului. Platile de stimulare sunt incluse in venitul contractual atunci cand:

(a) contractul se afla intr-un stadiu suficient de avansat incat exista posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de performanta specificate; si

(b) valoarea platii de stimulare poate fi evaluata in mod credibil".

Costurile contractuale

Paragraful 16: "Costurile contractuale vor cuprinde:

(a) costurile direct aferente contractului specific;

(b) costurile atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractului; si

(c) alte astfel de costuri specificate in contract si de care raspunde beneficiarul in termenii respectivului contract".

Paragraful 17: "Costurile direct aferente contractului specific includ:

(a) costurile fortei de munca de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier;

(b) costurile materialelor folosite in constructie;

(c) amortizarea instalatiilor tehnice si a echipamentelor folosite in contract;

(d) costurile transportarii instalatiei tehnice, a echipamentului si a materialei de la santierul specificat in contract;

(e) costurile inchirierii instalatiei tehnice si a echipamentului;

(f) costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului;

(g) costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantie, inclusiv costurile de asigurare prevazute; si;

(h) creante ale partilor terte.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit conex care nu este inclus in venitul contractual de exemplu, venitul rezultat din vanzarea surplusului de materiale si a instalatiilor tehnice si echipamentelor la terminarea contractului".

Paragraful 18: "Costurile care sunt atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractelor specifice includ:

(a) asigurarile;

(b) costurile proiectarii si asistentei tehnice care nu sunt in mod direct aferente contractului specific; si

(c) costurile indirecte de constructie".

Paragraful 19: "Costurile care sunt suportate de beneficiar in temenii contractului pot include cateva costuri generale de administratie si costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificata in termenii contractului".

Paragraful 20: "Costurile care nu sunt atribuibile activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de constructie. Astfel de costuri includ:

(a) costurile generale de administratie pentru care rambursarea nu este specificata in contract;

(b) costurile de vanzare;

(c) costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificata in contract; si

(d) deprecierea instalatiilor tehnice si a echipamentelor care nu sunt folosite intr-un anume contract".

Paragraful 21: "Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obtinerii contractului si pana la finalizarea sa. Oricum, costurile direct aferente contractului si cele realizate pentru obtinerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale daca pot fi identificate separat si evaluate in mod rezonabil si daca exista probabilitatea obtinerii contractului. Cand costurile asumate in asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuiala in perioada in care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci cand contractul este obtinut intr-o perioada ulterioara".

Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale

Paragraful 22: "Cand rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat in mod credibil, costurile si veniturile contractuale asociate contractului de constructii vor fi recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli, in functie de stadiul de executie al contractului la data bilantului. O pierdere preconizata in contractul de constructie va fi asimilata imediat unei cheltuieli conform paragrafului 36".

Paragraful 23: "In cazul unui contract cu pret fix, rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

(a) venitul contractual total poate fi evaluat in mod credibil;

(b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului sa fie generate catre entitate;

(c) atat costurile contractuale necesare definitivarii contractului, cat si stadiul definitivarii acestuia, evidentiate la data bilantului, pot fi evaluate in mod credibil; si

(d) costurile atribuibile contractului pot fi in mod clar identificate si credibil evaluate, astfel incat costurile contractuale actuale suportate sa poata fi comparate cu estimarile precedente".

Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Contractul are convenit un pret fix de 50.000 lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani.

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 7.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000 lei + 10.000 lei = 17.000 lei).

La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de intreprindere se ridica la 13.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000 lei + 5.000 lei = 18.000 lei).

In cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale inregistrate sunt de 26.888 lei.

Paragraful 24: "In cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului sa fie generate catre entitate; si

(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile, pot fi in mod clar identificate si evaluate credibil".

Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Pretul convenit in contract este costul plus 30 %. Durata de executie a contractului este de 3 ani.

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 7.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000 lei + 10.000 lei = 17.000 lei).

La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de intreprindere se ridica la 13.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000 lei + 5.000 lei = 18.000 lei).

In cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale inregistrate sunt de 26.888.889 lei.

Paragraful 25: "Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscuta adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului. Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate in atingerea fazei finale, reflectate in raportarea venitului, cheltuielilor si a profitului care poate fi atribuit unei parti din munca executata. Aceasta metoda furnizeaza informatii utile asupra ariei de cuprindere a activitatii contractuale si a performantei, pe parcursul unei perioade".

Paragraful 26: "Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care este prestata munca. Costurile contractuale sunt, de regula, recunoscute drept cheltuieli in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care activitatea la care ele se refera este prestata. Totusi, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuiala, in conformitate cu paragraful 36".

Paragraful 27: "Este posibil ca un antreprenor sa fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu conditia ca ele sa fie recuperate. Aceste costuri reprezinta o suma datorata de beneficiar si sunt adesea clasificate drept activitate contractuala in curs de executie".

Paragraful 28: "Venitul unui contract de constructie poate fi estimat in mod real doar atunci cand este posibil ca beneficiile economice asociate contractului sa fie generate catre entitate. Oricum, in momentul in care apare o nesiguranta cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclusa in venitul contractual si recunoscuta in contul de profit si pierdere, suma necolectabila sau suma a carei recuperare a incetat sa fie probabila este recunoscuta mai degraba ca o cheltuiala decat ca o ajustare a valorii venitului contractual".

Paragraful 29: "O entitate este, in general, capabila sa faca evaluari credibile dupa ce a acceptat un contract care stabileste:

(a) drepturile aplicabile fiecarei parti privind activul ce urmeaza a fi construit;

(b) contraprestatia ce urmeaza a fi primita; si

(c) maniera si termenii intelegerii.

De asemenea, este necesar pentru entitate, de regula, sa detina un sistem intern eficient de previzionare si raportare financiara. Entitatea verifica si, daca este nevoie, estimarile veniturilor si cheltuielilor contractuale pe masura derularii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu inseamna neaparat ca venitul rezultat in urma contractului nu poate fi estimat in mod credibil".

Paragraful 30: "Stadiul executiei contractului poate fi determinat in mai multe moduri. Entitatea foloseste metoda care masoara in mod credibil munca prestata. In functie de natura contractului,metodele pot include:

(a) proportia in care costurile contractuale suportate pentru munca prestata la timp afecteaza costurile contractuale totale estimate;

(b) studiile asupra muncii prestate; sau

(c) definitivarea proportiei fizice a muncii contractuale.

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti deseori nu reflecta munca prestata".

Paragraful 31: "Cand stadiul definitivarii este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflecta munca prestata sunt incluse in costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refera la urmatoarele categorii:

(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui santier sau pastrate pentru folosirea lor intr-un contract, dar care nu au fost inca instalate, folosite sau aplicate in timpul derularii contractului, cu exceptia situatiei in care materialele au fost destinate in mod special contractului; si

(b) platile efectuate in avans subcontractorilor pentru munca prestata, in baza unui subcontract".

Paragraful 32: "Cand venitul unui contract de constructie nu poate fi evaluat in mod credibil:

(a) venitul va fi recunoscut doar in masura in care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate sa fie recuperate; si

(b) costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli in exercitiul financiar in care sunt generate.

O pierdere asteptata in contractul de constructie va fi imediat recunoscuta ca o cheltuiala in conformitate cu paragraful 36".

Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract sa construiasca o fabrica de oxigen in conditiile:

Situatia privind recunoasterea si evaluarea veniturilor si cheltuielilor se prezinta astfel:

Totalul costurilor contractuale se prezinta astfel:

I. Metoda avansului procentual

(a) calculul veniturilor si profitului ce pot fi recunoscute:

(a) incasarea avansului la 1 iulie anul 1:

(b) cheltuieli in anul 1:

(c ) recunoasterea veniturilor in anul 1:

(d) recunoasterea cheltuielilor in anul 2:

(e ) recunoasterea veniturilor in anul 2:

(f) recunoasterea cheltuielilor in anul 3:

(g ) recunoasterea veniturilor in anul 3:

si:

Paragraful 33: "In timpul desfasurarii primelor stadii ale contractului este adesea intalnit cazul in care venitul contractual nu poate fi evaluat in mod credibil. Totusi, este posibil ca entitatea sa recupereze costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar in limita costurilor care se asteapta a fi recuperate. Cum venitul rezultat in urma contractului nu poate fi evaluat in mod credibil, nu se recunoaste nici un profit. Oricum, chiar daca venitul contractual nu poate fi estimat in mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale sa depaseasca totalul veniturilor rezultate. In asemenea cazuri, orice depasire preconizata a totalitatii costurilor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscuta imediat drept cheltuiala, in conformitate cu paragraful 36".

Paragraful 34: "Costurile contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala. Circumstantele in care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si in care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala includ contractele:

(a) care nu sunt aplicate in intregime, adica validitatea lor este serios pusa la indoiala;

(b) a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii in justitie sau al legislatiei;

(c) legate de proprietati a caror confiscare sau expropriere este foarte posibila;

(d) in care clientul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile ce-i revin; sau

(e) in care antreprenorul nu este capabil sa perfecteze contractul sau, altfel spus, sa-si indeplineasca obligatiile impuse de contract".

Paragraful 35: "Cand incertitudinile care impiedica evaluarea credibila a rezultatului contractului nu mai exista, venitul si cheltuielile aferente contractului de constructie vor fi recunoscute mai degraba in conformitate cu prevederile paragrafului 22 decat cu cele ale paragrafului 32".

Exemplu. II. Metoda executarii lucrarilor

(a) incasarea avansului:

(b) cheltuieli in anul 1 si productia obtinuta:

(c) cheltuieli in anul 2 si productia obtinuta:

(d ) cheltuieli in anul 3 si productia obtinuta:

(e) facturarea produselor:

(f) decontarea costului:

3. Recunoasterea pierderilor previzionate si prezentarea informatiilor

Paragraful 36: "Atunci cand este posibil ca totalul costurilor contractuale sa depaseasca totalul venitului contractual, pierderea prevazuta va fi recunoscuta in mod automat drept cheltuiala".

Paragraful 37: "Valoarea unei asemenea pierderi este determinata indiferent:

(a) daca lucrarea a inceput sau nu;

(b) de stadiul definitivarii activitatii contractuale; sau

(c) de valoarea profiturilor prevazute a rezulta in urma desfasurarii altor contracte ce nu sunt tratate ca un singur contract de constructie, in concordanta cu paragraful 9".

Prezentarea informatiilor

Paragraful 39: "O entitate va prezenta:

(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit in cursul perioadei;

(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut in cursul perioadei; si

(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de executie a contractelor in desfasurare".

Paragraful 40: "O entitate va furniza fiecare dintre urmatoarele informatii pentru contractele in desfasurare la data bilantului:

(a) valoarea agregata, la zi, a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);

(b) valoarea avansurilor primite; si

(c) valoarea retinerilor".

Paragraful 41: "Retinerile sunt valorile facturarilor in curs care nu sunt platite pana in momentul satisfacerii conditiilor specificate in contract pentru plata a astfel de sume sau pana cand defectele nu au fost rectificate. Facturarile in curs sunt sumele facturate pentru munca prestata in baza unui contract, fie ca ele au fost sau nu platite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de catre antreprenor inainte ca munca sa fie prestata".

Paragraful 42: "O entitate va prezenta:

(a) suma bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscuta ca activ; si

(b) suma bruta datorata beneficiarilor in urma lucrarilor contractuale, considerata datorie".

Paragraful 43: "Suma bruta datorata de beneficiari pentru munca prestata prin contract reprezinta valoarea neta a:

(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; mai putin

(b) suma pierderilor recunoscute si facturarilor in curs pentru toate contractele in desfasurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (mai putin pierderile recunoscute) depasesc facturarile in curs".