| CATEGORII DOCUMENTE |
| Statistica |
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE DREPT
MASTER: FISCALITATEA IN CONTEXT COMUNITAR
TAXA PE VALOAREA ADAUGATA
SI EVOLUTIILE LEGISLATIVE ALE ACESTUI IMPOZIT INDIRECT IN PROCESUL DE PREADERARE
A ROMANIEI LA UNIUNEA EUROPEANA
Introducere.3
CAPITOLUL I
Contextul aderarii Romaniei la Uniunea Europeana.6
Scurt istoric...6
Acquisul comunitar..11
Principalele obiective cuprinse in calendarul de aderare14
Procesul de preaderare.Legea 343/2006..17
Implicatii ale procesului de aderare.35
CAPITOLUL II
Analiza comparativa a cotelor TVA
in diferite state membre ale Uniunii Europene38
Capitolul III
Aspecte teoretice si practice aparute in contextul intrarii in vigoare a Legii 343/2006..42
Capitolul IV
Concluzii si propuneri64
Efectele integrarii fiscale.64
Propuneri legate de aplicarea legislatiei privind TVA68
Bibliografie.69
Introducere
Taxa pe valoarea adaugata este denumirea sub care impozitul pe cifra de
afaceri neta a fost perfectionat si generalizat, in primul rand in tarile membre ale Comunitatii Economice Europene. Denumirea de taxa pe valoarea adaugata desi consacrata de legislatiile nationale in materie si de documentele organizatiilor internationale este inadecvata, datorita faptului ca :
- este un impozit care are rol si caracteristici diferite de ceea ce se numeste in fiscalitate cu termenul taxe;
- sintagma pe valoarea adaugata este oarecum criticabila deoarece prin
legislatiile nationale a fost consacrata procedura stabilirii acestui impozit ca diferenta intre taxa asupra pretului de vanzare din care se deduce taxa (calculata in acelasi fel),aferenta pretului de vanzare din stadiul anterior.
O definitie a acestui impozit o prezinta prof. univ. Gheorghe D. Bistriceanu
Taxa pe valoarea adaugata este un impozit pe cifra de afaceri neta, un impozit multistadial, colectat asupra vanzarilor in faza de productie, in comert, precum si asupra importurilor in lucrarea Finantele agentilor economici.
Pe de alta parte, taxa pe valoarea adaugata are un randament ridicat, fiind
relativ simplu de gestionat si compatibil cu integrarea internationala in crestere. In aceasta perioada, marcata de accentuarea integrarii internationale si cresterea mobilitatii factorilor, taxa pe valoarea adaugata prezinta avantaje cum sunt:
- este mai putin supusa fenomenelor legate de mobilitatea pietei si de concurenta fiscala intre state, cum este cazul impozitelor pe venit si pe capital;
- are acelasi impact asupra preturilor produselor importate si produselor
nationale, spre deosebire de impozitele asupra factorilor de productie folositi in productia nationala;
- asezarea asupra consumului, atat a persoanelor rezidente, cat si a
nerezidentilor, impozitarea consumului persoanelor nerezidente avantajand de exemplu tarile cu un potential turistic important.
Taxa pe valoarea adaugata (TVA) este principalul impozit indirect din Romania,atat din punct de vedere al volumului incasarilor la bugetul statului, precum si din punct de vedere al sferei de aplicare.Spunem impozit indirect deoarece, se aplica pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final,asupra valorii adaugate realizate de producatori,inclusiv asupra distributiei catre consumatorul final.
In tara noastra, in conditiile trecerii la economia de piata si ca urmare a alinierii fiscalitatii la practica tarilor dezvoltate, impozitul pe circulatia marfurilor, care functiona ca un impozit indirect, a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata.
Impozitele indirecte reflectate in situatiile financiare constituie, in general, costuri ale agentilor economici, exceptie facand taxa pe valoarea adaugata care este echivalentul unei taxe asupra consumului, bazata pe o tehnica de acoperire specifica. Princincipiul fundamental al taxei pe valoarea adaugata fiind modul de asezare si percepere bazat pe dreptul de deducere. Dreptul de deducere depinde de anumite conditii care il limiteaza, insa, ca regula generala, TVA este recuperabila in toate stadiile de productie si distributie (exceptie fac stocurile de produse finite pentru care TVA se calculeaza si se colecteaza la livrarea acestora), prin faptul ca, din taxa facturata pentru bunurile livrate si serviciile prestate se scade taxa aferenta bunurilor sau serviciilor achizitionate destinate realizarii de operatiuni taxabile.
Pentru introducerea TVA, Romania a luat o serie de masuri privind impozitul pe circulatia marfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul.
In anul 1991, s-a redus la cinci numarul cotelor de impozit pe circulatia marfurilor aferente bunurilor si serviciilor si s-a instituit un impozit indirect (acciza) pentru unele produse si articole considerate de lux.
Se impunea, reducerea numarului cotelor impozitului pe circulatia marfurilor la una sau doua, precum si includerea in sfera de impozitare a acestuia a majoritatii bunurilor si serviciilor.
Prin impozitul pe circulatia marfurilor nu se impozita comertul cu amanuntul.Chiar inainte de implementarea TVA s-a cautat sa se extinda campul de aplicare a impozitului pe circulatia marfurilor la unele produse si prestari de servicii ca: produsele agricole,activitatea postala, de telecomunicatii, transport de marfuri, calatori, etc.
Perceperea taxei pe valoarea adaugata s-a facut sub forma unor cote procentuale diferentiate in functie de anumite criterii, insa pentru acelasi produs se percepe acelasi impozit, indiferent de intinderea circuitului economic pe care acesta il parcurge.
Legislatia din tara noastra cu privire la TVA respecta principiul unicitatii impozitului, respectiv, taxa perceputa in final este egala cu cea rezultata prin aplicarea cotei de impozitare asupra intregii valori finale pe care o capata produsul in faza transmiterii sale in proprietatea consumatorului final.
De asemenea, fractionalitatea platii impozitului, TVA fiind perceputa fractionat la trecerea de la un stadiu la altul, in functie de valoarea adaugata la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs.
Perceperea taxei are loc fragmentat, in fiecare faza a circuitului economic, corespunzator cu valoarea care i se adauga in fiecare faza a circuitului.
Pentru tara noastra, in ceea ce
priveste teritorialitatea TVA, se aplica principul destinatiei, fiind impozitat
consumul,deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se
comercializeaza sau sunt prestate in
Bunurile importate sunt impozitate
in
CAPITOLUL I
CONTEXTUL ADERARII ROMANIEI LA UNIUNEA EUROPEANA
Scurt istoric privind taxa pe valoarea adaugata
Ca forma de impozitare, taxa pe valoarea adaugata a fost adoptata incepand cu 1 ianuarie 1970 de catre tarile Pietei Comune. Taxa pe valoarea adaugata a fost conceputa pentru a se evita impozitarea in cascada cum se face prin impozitul pe cifra de afaceri.
De asemenea, impozitul pe circulatia marfurilor, suferea de aceeasi anomalie fiscala a impozitarii repetate (impozit la impozit) si a impozitarii diferite a aceluiasi produs in functie de modul de productie sau de destinatia acestuia.
Prima forma de trecere la impunerea generala a cheltuielilor a fost taxa
proportionala asupra platitorilor introdusa in 1917 care, prin modul de asezare si percepere (aplicarea de timbre pe facturi) a avut un randament scazut si a fost abandonata in 1920, prin introducerea impozitului pe cifra de afaceri, adica asupra nivelului vanzarilor totale. Acest impozit a avut ca obiect impozabil tranzactiile industriale si comerciale delimitate in toate statiile lor succesive, fiind un impozit cumulativ, cu multiple dezavantaje generate de aplicarea unui impozit la impozitul suportat la cumpararea bunurilor impozabile.
In perioada 1925 1936 s-au instituit taxe unice pentru diferite produse, care vizau impunerea unui produs o singura data in cadrul ciclului de productie fiind asezate fie in faza de productie, fie in faza comercializarii. In 1936 existau deja peste 30 de astfel de taxe unice.
Incepand cu 1937, s-a introdus taxa unica asupra productiei, vizand toate produsele in stadiul de fabricatie. Astfel, s-a realizat o simplificare a sistemului impunerii indirecte, obtinuta fie prin suprimarea fostelor taxe unice pe produse, fie prin fuzionarea acestora. In aceasta perioada apare notiunea de producator fiscal si este instituit regimul de suspendare a taxelor pentru vanzarile efectuate de catre un producator altui producator. In acelasi timp, se introduce o taxa asupra prestarilor de servicii.
In 1939, datorita cresterii nevoilor de resurse financiare, se instituie taxa pe armament, care vizeaza din nou toate tranzactiile si care se adauga taxei unice asupra productiei introdusa in 1936. In 1940 taxa pe armament se reaseaza ca taxa asupra tranzactiilor, desi isi pastreaza caracteristicile, determinand o dubla impozitare a cheltuielilor prin taxa unica perceputa in stadiul productiei si prin taxa cumulativa.
In plus, in 1941 se introduce si o taxa locala asupra vanzarilor de detaliu (cu amanuntul), pentru asigurarea alimentarii bugetelor locale cu resursele de care acestea au nevoie.
Plata taxei unice asupra productiei a
avut o serie de dezavantaje: dificultatile delimitarii
producatorului fiscal, ca subiect al impozitului , marile intarzieri
Ca urmare, in 1948 s-a instaurat sistemul platilor fractionate: fiecare
producator isi achita taxa asupra nivelului vanzarilor sale, insa el era autorizat sa deduca taxa pe care el insusi a platit-o pentru cumparaturile sale, pentru care impozitul nu mai avea caracter cumulativ. Aceasta deducere nu era admisa decat pentru produsele care erau antrenate, in mod material (materii prime, materiale), la fabricarea produsului finit nu si asupra cheltuielilor care erau efectuate pentru investitiile necesare productiei. Sistemul era avantajos pentru intreprinderile care realizau investitii, deoarece suportau taxa de doua ori, pe de o parte achitand taxa
asupra productiei pentru masinile si utilajele diverse pe care le cumparau si pe de alta parte, achitand, deoarece valoarea acestor investitii era incorporata in pretul produsului finit prin intermediul amortismentului.
Taxa de productie reformata in 1948 devine impozitul indirect fundamental in Franta, a carui cota unica a fost majorata progresiv in intervalul 1948 1952, cand a ajuns la 15,35%.
Ideea dominanta de trecere la taxa pe valoarea adaugata a avut in vedere ca aceasta ,sa substituie diversele taxe asupra cifrei de afaceri, platita in diferite stadii ale productiei de catre diferiti producatori, nefiind insa o taxa cumulativa. Fiecare producator era autorizat sa deduca taxele pe valoarea adaugata suportate anterior procesului de productie. Noutatea sistemului spre deosebire de cel introdus in 1948 consta in aceea ca taxele deduse nu vizau numai cheltuielile cu materii prime incorporate in produs, ci si cheltuielile cu investitiile. In timp ce primele deduceri aveau caracter fizic (incorporarea materiilor prime in produs finit), cele privind investitiile aveau caracter financiar.
Trecerea la taxa pe valoarea adaugata a presupus suprimarea taxelor asupra productiilor si tranzactiilor, a taxelor unice si asupra prestatiilor, a taxelor si reasezarea lor sub forma taxei pe valoarea adaugata. Astfel, s-a realizat un sistem fiscal indirect simplificat, cuprinzand numai taxa pe valoarea adaugata. El asigura o mare neutralitate fiscala, punand capat distorsiunilor economice generate de taxa asupra tranzactiilor. Totodata, reforma impunerii indirecte a facilitat modernizarea intreprinderilor, eliminand dubla impozitare a echipamentului de investitii.
Cu toate progresele inregistrate, reforma fiscalitatii din 19541955 a cunoscut si unele inconveniente. Pe de o parte este vorba de generalizarea defectuoasa a impozitului (aceasta fiind una din cerintele de baza, fiind conceputa ca impozit unic si general asupra cheltuielilor), deoarece a lasat in continuare sa subziste taxa asupra prestatiilor de servicii sub incidenta careia cadeau numerosi contribuabili, taxele unice sub forma specifica sau ad-valorem si taxele locale percepute in comertul de detaliu local. Ca urmare, numeroasele operatiuni ramaneau inca fara taxa pe valoarea
adaugata. Dupa reforma fiscala din 19541955 prin care s-a introdus taxa pe valoarea adaugata, au avut loc mai multe reforme succesive in vederea constituirii unui impozit sintetic unic, prin simplificare si generalizare, in concordanta cu politica de armonizare a fiscalitatii europene in cadrul Comunitatii Europene, in perioada 19671977.
Incepand cu anul 1958, regimul taxei pe valoarea adaugata se simplifica si se generalizeaza, prin marirea sferei de cuprindere a produselor, se reduce numarul de cote la cinci, din care doua pentru prestatii de servicii.
Din 1966 numarul de cote s-a redus la patru:
- cota normala;
- cota majorata;
- cota intermediara;
- cota redusa.
In anii urmatori s-au efectuat modificari ale cotelor in scopul apropierii
acestora de cele practicate in Comunitatea Economica Europeana. Totodata s-a largit sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adaugata, astfel ca legea financiara din 29 decembrie 1978 marcheaza ultima etapa de largire a campului de aplicare.
Taxa pe valoarea adaugata este o formula de impozitare adoptata de
majoritatea tarilor dezvoltate ale lumii, iar aplicarea ei in Romania constituie un proces firesc in declansarea finalizarii reformei economice. Ea reprezinta una dintre cele mai moderne si mai eficiente componente ale politicii fiscale din tarile Europei occidentale.
In lucrarea Nouveau lexique deconomie editata la Paris in anul 1978, Jaques si Philippe Vuitton definesc valoarea adaugata ca fiind diferenta intre valoarea unui bun obtinuta in urma vanzarii si valoarea tuturor bunurilor si serviciilor care au fost achizitionate pentru a realiza acest bun. Cota procentuala la aceasta valoare adaugata stabilita asupra operatiunilor privind transferul proprietatii bunurilor si prestarile de servicii reprezinta taxa pe valoarea adaugata.
Odata cu prima si a doua directiva din 1970 a Comunitatii Economice Europene a fost introdusa TVA cu scopul de a inlocui impozitele pe productie si consum aplicate pana la acea data de catre Statele Membre .
Decizia din 1970 de a aloca un procent din veniturile provenind din TVA ,calculat pe o baza unificata, pentru finantarea bugetului Comunitar a deschis calea armonizarii TVA. Directiva 6 privind TVA(77/388/CEE) a creat certitudinea ca taxa se aplica acelorasi tranzactii in toate Statele Membre ,formandu-se o baza comuna pentru finantarea Comunitatii si s-a introdus o baza comuna de evaluare.
Directiva in prezent in vigoare constituie partea principala a legislatiei in domeniul TVA,continand toate definitiile si principiile comunitare.
Acestea includ aplicarea unui impozit general pe consum ,perceput in toate stadiile productiei si distributiei bunurilor si serviciilor, implicand un tratament fiscal egal pentru tranzactiile interne si externe (importuri).Marele dezavantaj al impunerii indirecte il reprezinta proportionalitatea cotei de impunere si,deasemenea faptul ca,nu tine seama de situatia personala de platit.
In Romania, taxa pe valoarea adaugata a fost introdusa prin O.G.nr.3/1992, aprobata prin Legea nr.130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993 fiind elaborata pe scheletul Directivei a 6-a a CEE,care reglementeaza TVA in statele membre, fara a o respecta intocmai, deoarece la data respective Romania nu era inca tara candidata la aderare. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adaugata a fost amanata pentru 1 iulie 1993, pe parcurs MINISTERUL FINANTELOR elaborand Norme metodologice cu privire la sfera ei de aplicare , la regulile de impozitare, operatiunile impozabile, baza de calcul, platitorii, obligatiile si drepturile acestora.
O.G.nr.3/1992 introducea doua cote TVA: cota 18% si cota O% diferentiate in functie de natura operatiunilor efectuate iar incepand cu 01.01.1995 in baza Ordonantei Guvernului nr.33/1994 anumite produse (carnea, laptele, ulei comestibil, medicamente) erau supuse unei cote reduse de 9%.
Prin Ordonanta Guvernului nr. 2/1998 se modificau cotele amintite mai sus si anume: 22% ,11% si O% cu aplicabilitate de la 1 februarie 1998.
Din data de 1 ianuarie 2000 se vor aplica alte doua cote : 19% si O%.Incepand cu 1 ianuarie 2004, odata cu data intrarii in vigoare a Codului Fiscal aprobat prin Legea 571/2003,vorbim despre cota standard de 19%, cota redusa de 9%, operatiuni scutite cu drept de deducere si operatiuni scutite fara drept de deducere.
Ideea unei Europe unite a fost sustinuta de-a lungul secolelor de imparati si intelectuali deopotriva, dar numai dupa cel de-al doilea razboi mondial statele europene au institutionalizat forme de cooperare internationala,cu competente in domenii specifice: Organizatia pentru Cooperare Economica Europeana (OCEE), Uniunea Europei Occidentale (UEO) etc.
Inceputul procesului de integrare europeana poate fi considerat anul 1950, cand ministrul francez al afacerilor externe, Robert Schuman, a propus implicarea catorva state europene intr-un proiect de cooperare mai stransa, comparativ cu formele traditionale existente la acel moment,cooperarea presupunand transferul de suveranitate catre o organizatie cu puteri de constrangere asupra membrilor sai.
Obiectivul imediat al Tratatului de la Roma, semnat la 25 martie 1957 si intrat in vigoare la 1 ianuarie 1958, era reprezentat de crearea unei piete comune si de abordarea progresive a politicilor economice ale Statelor Membre.
Extinderea integrarii europene inseamna extinderea geografica si consta in aderarea de noi membrii la Comunitatea Economica Europeana.
Procesul de integrare s-a desfasurat in cinci valuri succesive de aderare:
De la 1 ianuarie 2007 Romania si Bulgaria sunt membre ale Uniunii Europene.
1. ACQUIS-UL COMUNITAR
Uniunea Europeana inseamna, pe de o parte mentinerea si extinderea acquis-ului Comunitatii Europene (noul nume al CEE odata cu intrarea in vigoare a Tratatului de la Maastricht din 1993) si, pe de alta parte, noi forme de cooperare in domeniul Politicii Externe si de Securitate Comuna si al Justitiei si Afacerilor Interne.
Acquis-ul comunitar numit si patrimoniul comunitatii, este un corp de drepturi si obligatii care uneste Statele Membre. Se compune din principiile si obiectivele politice ale tratatelor, legislatia care pune in aplicare tratatele, masurile privind politica externa si de securitate comuna, afacerile interne, tratatele internationale precum si studii de caz, respectiv verdicte ale Curtii Europene de Justitie.
Una dintre conditiile necesare pentru ca Romania sa adere la Uniunea Europeana era sa adopte si sa puna in practica legislatia europeana impartita in 31 de domenii care fac obiectul capitolelor de negociere. La 13 octombrie 1999, Comisia Europeana a recomandat Statelor Membre sa inceapa negocierile si cu Romania, Slovacia, Letonia, Lituania, Bulgaria si Malta.
Romania a inceput negocierile de aderare, in mod oficial, in februarie 2000, acceptand in intregime acquis-ul comunitar privind Capitolul 10 Impozitarea in vigoare la data de 31 decembrie 1999. Pana la data aderarii,1 ianuarie 2007 Romania a continuat armonizarea legislatiei nationale cu acquis-ul comunitar si dezvoltarea infrastructurii institutionale necesare implementarii acestuia, in conformitate cu angajamentele asumate prin Acordul European, si va aplica acquisul in intregime, cu exceptiile prevazute in documentul de pozitie.
Tratatul de instituire a Comunitatii Europene a impus inca de la inceput armonizarea legislatiilor nationale si a specificat instrumentele care trebuie utilizate in acest sens.
Armonizarea fiscala este procesul prin care legile si regulamentele fiscale sunt perfectionate pentru a fi facute comparabile cu acquis-ul comunitar.
Conformitatea fiscala este procesul prin care este asigurata conformarea reglementarilor nationale cu regulile prevazute de acquis-ul comunitar.
Convergenta fiscala este procesul prin care reglementarile fiscale sunt elaborate de o maniera care este capabila sa conduca catre acelasi scop, prin evidentierea similitudinii dintre national-regional (european), international.
In domeniul politicii fiscale era necesara perfectionarea continua a cadrului legislativ pentru a se asigura corelarea cu situatia indicatorilor macro economici, cu cerintele mediului de afaceri si constructia bugetara viitoare. Dupa anul 2001, cand Romania a inceput negocierile cu Uniunea Europeana in domeniul impozitarii, s-a deschis Capitolul 10 al Documentului de pozitie, prin care Romania s-a angajat sa transpuna in legislatia nationala prevederile Directivelor europene in domeniu, respectiv:
* Directiva a 6-a a Consiliului din 17 mai 1977 (77/388/CEE) in domeniul armonizarii legislatiilor statelor membre in ceea ce priveste impozitele pe cifra de afaceri - Sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata: baza de calcul comuna. La transpunerea in legislatia nationala au fost luate in considerare toate directivele care au modificat Directiva a 6-a;
* Directiva a 8-a a Consiuliului (79/1072/CEE) din 6 decembrie 1979 - in domeniul armonizarii legislatiilor statelor membre in ceea ce priveste impozitele pe cifra de afaceri - Modalitati de rambursare a TVA persoanelor impozabile nestabilite in interiorul tarii, cu toate modificarile ulterioare;
Directiva a 13-a a Consiliului din 17 noiembrie 1986 (86/560/CEE) in domeniul armonizarii legislatiilor statelor membre in ceea ce priveste impozitele pe cifra de afaceri - Modalitati de rambursare a TVA persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul Comunitatii, cu toate modificarile ulterioare;
Directiva 83/181/CEE a Consiliului din data de 28 martie 1983 pentru stabilirea domeniului de aplicare a articolului 14 (1) (d) al Directivei 77/388/CEE privind exceptarea de la taxa pe valoarea adaugata la importul final al anumitor bunuri;
Directiva 69/169/CEE a Consiliului din data de 28 mai 1969 privind armonizarea prevederilor stabilite prin legi, regulamente sau actiuni administrative referitoare la exceptarea de la impozitul pe cifra de afaceri si accizele la import pentru calatoriile internationale.
Acquis-ul comunitar in domeniul T.V.A., este format, in principal din urmatoarele trei directive europene:
Directiva 77/ 388/CEE, cunoscuta sub denumirea de Directiva a VI-a,in domeniul armonizarii legislatiilor statelor membre in ce priveste taxa pe valoarea adaugata.
Directiva 79/1072/CEE, cunoscuta sub denumirea de Directiva a VIII-a,privind armonizarea legislatiilor statelor membre cu privire la T.V.A., modalitatile de rambursare a T.V.A. persoanelor impozabile care nu sunt stabilite in interiorul tarii,dar sunt stabilite in cadrul Comunitatii Europene si achizitioneaza bunuri sau servicii din alt stat membru pentru care au achitat T.V.A. in statul in care au efectuat achizitiile respective.
Directiva 86/560/CEE, cunoscuta sub denumirea de Directiva a XIII-a,privind modalitatile de rambursare a T.V.A. persoanelor impozabile, din state care nu sunt membre ale Uniunii Europene.
La fel ca si celelalte state devenite membre ale U.E., Romania a avut posibilitatea sa solicite derogari sau perioade de tranzitie in ce priveste transpunerea acquis-ului comunitar.
Romania a solicitat doua derogari privind aplicarea Directivei a VI-a a CEE, astfel:
In baza calendarului de armonizare asumat prin Documentul de pozitie, Romania a facut progrese importante pe linia armonizarii legislatiei nationale cu cea europeana.
Urmatoarele acte normative sunt deosebit de relevante in acest sens:
Legea nr. 345/2002 privind Taxa pe valoarea adaugata, care a intrat in vigoare la data de 1 iunie 2002;
Ordonanta Guvernului nr.36/2003,privind corelarea unor dispozitii din legislatia financiar-fiscala;
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.138/2004,pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ,astfel cum a fost completata prin Legea de aprobare nr. 163/2005;
Legea nr.343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
2. Pricipalele obiective cuprinse in calendarul de armonizare solutionate prin reglementarile mentionate
Sfera de aplicare si persoanele impozabile (art. 2,4,5,6 si 7 din Directiva aVI-a, 77/388/CEE)
In conformitate cu legislatia romana, taxa pe valoarea adaugata se aplica asupra livrarilor de bunuri, prestarilor de servicii, importului de bunuri, precum si operatiunilor asimilate acestora. Operatiunile impozabile din legislatia Romaniei corespund cu cele din directiva. Asa cum era tratata in legislatia Romaniei, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata nu continea definirea persoanei impozabile.
Introducerea notiunii de persoana impozabila a fost prevazuta si introdusa prin Legea nr. 345 din anul 2002.
Teritorialitatea (art. 3 Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Taxa pe valoarea adaugata se aplica operatiunilor referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul Romaniei.
Bunurile provenite din import sunt impozabile in Romania la inregistrarea
declaratiei vamale, dupa intrarea acestora in tara. In ceea ce priveste prestarile de servicii, acestea sunt impozabile in Romania cand locul prestarii se considera a fi in Romania, in conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin normele de aplicare ale ordonantei, care sunt identice cu cerintele prevazute de Directiva a VI-a.
Pana la 31.12.2006, pentru alinierea la prevederile comunitare, au fost incluse in legislatia nationala prevederi referitoare la livrarile intracomunitare, cu aplicabilitate la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana.
Faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata (art. 10,
Directiva A VI-a, 77/388/CEE)
Prevederile acestui articol sunt, in prezent, complet armonizate prin normele date in aplicarea Codului Fiscal al Romaniei. Toate situatiile in care exigibilitatea taxei poate fi anticipata sau ulterioara faptului generator au fost preluate prin Codul Fiscal.
Baza de impozitare (art. 11, Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Potrivit legislatiei in vigoare, subventiile legate direct de pret nu se cuprind in baza de impozitare, fapt ce contravine prevederilor directivei. Prin lege, s-au introdus in baza de impozitare si subventiile direct legate de pret, asa cum prevad reglementarile comunitare. Totodata, s-a prevazut ca bunurile vandute in pierdere sunt impozitate cu taxa pe valoarea adaugata pentru diferenta respectiva.
Cotele de taxa pe valoarea adaugata (art. 12, Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Incepand cu 1 ianuarie 2000, s-a trecut la aplicarea unei cote unice de taxa pe valoarea adaugata de 19%, care se incadreaza in limitele impuse de Directiva a VI-a a CEE.
Operatiunile scutite (art. 13, 14 si 15, Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Legislatia in vigoare in Romania cuprinde: operatiuni scutite de taxa pe
valoarea adaugata si operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, al caror regim este similar operatiunilor scutite.
Legislatia nationala prevede unitati care sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata pentru anumite operatiuni si un numar restrans de operatiuni scutite.
Prevederile capitolului de scutiri din Codul Fiscal nu contravin directivei,
deoarece este prevazut ca unitatile scutite de taxa pe valoarea adaugata sunt obligate sa se inregistreze ca platitoare de taxa pe valoarea adaugata in situatia in care realizeaza operatiuni impozabile.
Pentru armonizare cu prevederile Directivei a VI-a, s-a revizuit capitolul de
scutiri, astfel incat sa fie prevazute scutiri pe operatiuni, renuntandu-se la scutirea unor unitati si institutii.
Eliminarea treptata a scutirilor care nu erau in conformitate cu
prevederile comunitare s-a realizat conform calendarului.
Romania a eliminat pana la 31.12.2002 cota zero de taxa pe valoarea
adaugata, urmand ca operatiunile respective sa fie scutite cu drept de deducere.
Pentru transpunerea completa a Directivei 77/388/CEE, Romania a solicitat perioada de tranzitie de 5 ani, respectiv pana la data de 31.12.2011, de la aplicarea art. 13 al Directivei a VI-a, pentru scutirea de la plata taxei pe valoarea adaugata pentru activitatea de cercetare-dezvoltare si inovare pentru unitatile care executa programe, subprograme, teme, proiecte, precum si actiuni componente ale Programului national de cercetare stiintifica si dezvoltare tehnologica sau ale Planului national de cercetare, dezvoltare si inovare, precum si pentru activitatea de cercetare-dezvoltare si inovare realizata cu finantare in parteneriat international cu Uniunea Europeana, regional si bilateral.
Deduceri (art. 17 20, Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Prevederile Directivei a VI-a in ceea ce priveste regimul deducerilor au fost armonizate partial in legislatia romana, in sensul ca sunt respectate regulile generale prevazute de directiva, mai putin cele privind ajustarea dreptului de reducere, pentru care se prevede amendarea legislatiei in domeniu si alinierea la normele comunitare,pana la 31.12.2006.
Regimuri speciale, exceptii (art. 24, 25, 26, Directiva a VI-a, 77/388/CEE)
Stabilirea regimurilor speciale de taxa pe valoarea adaugata in cazul agentiilor de turism si bunurilor second-hand au fost reglementate in conformitate cu prevederile Directivei a VI-a. Pentru armonizarea deplina a legislatiei romanesti cu cea comunitara este necesar sa fie introduse in legislatia nationala regimuri speciale pentru: producatorii agricoli, micii intreprinzatori si obiectele de arta, de colectie sau antichitati, masura care este prevazuta a fi realizata pana la 31.12.2006.
Romania solicita o perioada de tranzitie de 5 ani, respectiv pana la data de
31.12.2011, de la aplicarea art. 24 (2) din directiva 77/388/CEE privind regimul special aplicabil micilor intreprinzatori in ceea ce priveste mentinerea pragului de impozitare la 20.000 cifra de afaceri anuala pentru platitorii de taxa pe valoarea adaugata, in conditiile in care in directiva pragul de impozitare este de 5000 .
Rambursarea taxei pe valoarea adaugata
Prevederile Directivei 79/1072/CEE referitoare la rambursarea taxei pe
valoarea adaugata au fost transpuse partial in legea romana in ceea ce priveste operatiunile realizate in Romania de persoane impozabile din strainatate. Pentru reglementarea acestor operatiuni vor fi introduse prevederi noi in legislatia romana,care vor asigura armonizarea pana la 31.12.2005. Aceste prevederi vor fi aplicabile in momentul aderarii la Uniunea Europeana, pentru a se evita cazurile de dubla impozitare.
Prevederile Directivei 86/560/CEE privind modalitatile de rambursare a taxei pe valoarea adaugata nerezidentilor Uniunii Europene au fost transpuse in legislatia nationala prin Ordinul Ministerului Finantelor nr. 1346/2000.
Calculul fraudei
Armonizarea integrala a metodologiei aplicate in Romania privind evaluarea si includerea in calculul PIB a fraudei fara complicitate cu recomandarile prevazute in Decizia Comisiei nr. 98/527/CEE privind tratamentul fraudelor la taxa pe valoarea adaugata in conturile nationale, a fost facuta pana la 31.12.2001 si a inceput cu Conturile nationale varianta definitiva elaborate pentru anul 1999.
Calendarul de aliniere a operatiunilor scutite de la plata taxei pe
valoarea adaugata
- necuprinderea in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata a livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii rezultate din activitatea specifica autorizata,efectuata de Regia Autonoma Administratia Nationala a Drumurilor din Romania
prevedere eliminata prin lege;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru gospodariile agricole
individuale aceasta scutire va fi eliminata in momentul implementarii regimului special pentru producatorii agricoli respectiv 31.12.2006;
- incasarile si taxele de intrare in castele, muzee, targuri si expozitii, gradini
zoologice si botanice, biblioteci in directiva sunt prevazute in anexa H la operatiuni supuse cotei reduse in anul 2002 cand a fost reintrodusa cota redusa, aceste operatiuni au fost eliminate de la scutiri;
- editarea, tiparirea si vanzarea de manuale scolare si carti in directiva
sunt prevazute in anexa H la operatiuni supuse cotei reduse in anul 2002 cand a fost reintrodusa cota redusa, aceste operatiuni au fost eliminate de la scutiri;
- productia de filme destinate difuzarii prin televiziune prevederea
eliminata pana la 31.12.2006;
- proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum si produse ortopedice
(cu exceptia protezelor dentare) - in directiva sunt prevazute in anexa H la operatiuni supuse cotei reduse in anul 2002 cand a fost reintrodusa cota redusa, aceste operatiuni au fost eliminate de la scutiri;
- uniforme pentru copiii din invatamantul prescolar si primar prevederea
va fi eliminata la 31.12.2006;
- articole de imbracaminte si incaltaminte pentru copii in varsta de pana la
un an prevederea va fi eliminata la 31.12.2006;
- transportul fluvial al localnicilor in Delta Dunarii si pe relatiile Orsova
Moldova Noua, Braila Harsova, Galati Grindu prevederea va fi eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru materiile prime si materialele importate, destinate exclusiv realizarii de produse finite care sunt exportate pe termen de 45 de zile de la data efectuarii importului prevedere eliminata prin lege;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru importul de bunuri efectuat
de institutiile publice, direct sau prin comisionari, finantate din imprumuturi
contractate de pe piata externa cu garantie de la stat prevederea eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru importul de licente de filme si programe, abonamente la agentiile de stiri externe si altele de aceasta natura,destinate activitatii de radio si televiziune - prevederea eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru documentatia tehnica si
materialele pentru constructii destinate invatamantului de stat si celui particular acreditat, precum si achizitionarea de aparatura, utilaje, fond de carte, publicatii si dotari pentru procesul didactic - prevederea eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru veniturile realizate din
activitati proprii de catre partidele politice prevedere eliminata prin Codul Fiscal;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata a elementelor infrastructurii
feroviare publice, inclusiv terenurile pe care sunt amplasate, precum si terenurile destinate acestui scop prevedere eliminata;
- contribuabilii persoane fizice sau juridice care desfasoara activitate
turistica beneficiaza de cota zero de taxa pe valoarea adaugata pentru serviciile prestate in tara sau in strainatate pentru beneficiarii straini, persoane fizice sau juridice, a caror contravaloare se incaseaza in valuta - prevederea eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata a societatilor comerciale cu capital
majoritar privat, persoane juridice romane, precum si intreprinzatorii particulari sau asociatiile familiale, autorizate conform Decretului-lege nr. 54/1990 privind organizarea si desfasurarea unor activitati economice pe baza liberei initiative, care isi au sediul si isi desfasoara activitatea in zona defavorizata, pentru masinile,utilajele, instalatiile, echipamentele, mijloacele de transport, alte bunuri amortizabile,produse in tara, in vederea efectuarii si derularii de investitii in zona prevederi eliminate prin lege;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata a operatiunilor de transfer al
dreptului de proprietate de la debitor catre Oficiul de Recuperare a Creantelor Bancare ca efect al darii in plata - prevederea va fi eliminata la 31.12.2006;
- scutirea de taxa pe valoarea adaugata pentru motorina destinata activitatii
de pescuit prevederea a fost introdusa in anul 2001 si eliminata la 31.12.2006.
Legea nr. 345 privind taxa pe valoarea adaugata, care a intrat in vigoare la data 1 iunie 2002, a adus progrese importante in ceea ce priveste armonizarea legislatiei romanesti cu prevederile Directivei a Vl-a .
Au fost indeplinite in avans, unele angajamente asumate prin documentul de pozitie. Aceste modificari se refera la:
-introducerea notiunii de persoana impozabila - prevazuta pentru
revizuirea capitolului de scutiri in sensul eliminarii prevederilor prin care erau scutite de TVA unitati si inlocuirea cu scutirea de operatiuni - prevazuta pentru 31.12.2002;
eliminarea notiunii de 'cota zero de TVA' si inlocuirea cu notiunea de 'scutire cu drept de deducere' - prevazuta pentru 31.12.2002;
eliminarea necuprinderii in sfera de aplicare a TVA a livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii rezultate din activitatea specifica autorizata, efectuata de Regia Autonoma 'Administratia Nationala a Drumurilor din Romania'- prevazuta pentru 31.12.2002.
a fost inclusa in baza de impozitare a TVA taxa de drum, potrivit Art. 1 1 A sub 2 din Directiva a Vl-a.
eliminarea scutirii fara drept de deducere pentru livrarile de uniforme pentru copii din invatamantul prescolar si primar - prevazuta pentru
eliminarea scutirii fara drept de deducere pentru articole de imbracaminte si incaltaminte pentru copii in varsta de pana la un an prevazuta pentru 31.12.2006;
eliminarea scutirii de TVA pentru materiile prime si materialele importate, destinate exclusiv realizarii de produse finite care sunt exportate in
termen de 45 de zile de la data efectuarii importului - prevazuta pentru
eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere pentru importul de bunuri efectuat de institutiile publice, direct sau prin comisionari, finantate din imprumuturi contractate de pe piata externa cu garantie de stat prevazuta pentru 31.12.2006;
eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere pentru veniturile realizate din activitati proprii de catre partidele politice - prevazuta pentru
eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere a elementelor infrastructurii feroviare publice, inclusiv terenurile pe care sunt amplasate, precum si terenurile destinate acestui scop - prevazuta pentru 31.12.2002;
eliminarea scutirii de TVA cu drept de deducere pentru serviciile prestate in tara sau in strainatate pentru beneficiarii straini, persoane fizice sau juridice, a caror contravaloare se incaseaza in valuta - prevazuta pentru
eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere a societatilor comerciale cu capital majoritar privat, persoane juridice romane, precum si intreprinzatorii particulari sau asociatiile familiale, autorizate conform Decretului-lege nr. 54/1990 privind organizarea si desfasurarea unor activitati economice pe baza liberei initiative, care isi au sediul si isi desfasoara activitatea in zona defavorizata, precum si a IMM-urilor, pentru masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele, mijloacele de transport, alte bunuri amortizabile, achizitionate din tara sau din import, in vederea efectuarii si derularii de investitii in zona - prevazuta pentru 31.12.2002;
eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere a Ministerului Tineretului si Sportului, Comitetului Olimpic Roman si federatiilor sportive nationale pentru achizitiile de pe piata interna, de echipament sportiv si materiale sportive, instalatii si aparatura specifica, necesare activitatii de pregatire, reprezentare si participare a sportivilor si echipelor componente ale loturilor sportive nationale si olimpice la competitiile internationale oficiale: jocuri olimpice, campionate si cupe mondiale si europene - prevazuta pentru
eliminarea cotei zero de TVA (scutire cu drept de deducere) pentru constructia de locuinte, extinderea, consolidarea si reabilitarea locuintelor existente - prevazuta pentru 31.12.2002;
eliminarea scutirii de TVA cu exercitarea dreptului de deducere a tarifelor incasate de catre concesionarii de autostrazi si tronsoane de cale ferata din exploatarea acestora - prevazuta pentru 31.12.2002;
a fost introdusa scutirea de TVA fara drept de deducere pentru livrarile de organe, de sange si de lapte uman (art.13 pct. A par. l lit. d din Directiva aVI-a) - prevazuta pentru 31.12.2002;
a fost introdusa scutirea de TVA fara drept de deducere - prevazuta de art. 13 A pct.o) din Directiva a Vl-a - pentru prestarile de servicii si livrarile de bunuri efectuate de unitati ale caror operatiuni sunt scutite conform art.13 A pct. b),g),h),i),l) si n), cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni de concurenta, care nu era prevazuta in documentul de pozitie.
Introducerea notiunii de persoana impozabila a condus la modificari substantiale a structurii legii privind TVA. Au fost eliminate din legislatia romaneasca operatiunile care nu erau cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, respectiv operatiunile efectuate de institutiile publice, organizatiile nonprofit cu activitati religioase, civice, filantropice, de natura sindicala, de reprezentare a intereselor membrilor lor, filozofice.
Acestea sunt tratate in prezent potrivit Directivei a Vl-a: o parte ca activitati scutite de TVA fara drept de deducere, iar institutiile publice, atunci cand actioneaza in calitate de autoritati publice si potrivit legii publice nu sunt tratate ca persoane impozabile daca operatiunile respective nu conduc la distorsiuni ale concurentei.
Au fost definite livrarea de bunuri si prestarea de servicii, precum si operatiunile asimilate acestora.
Au fost introduse prevederi pentru a reglementa locul livrarii de bunuri (art. 8 din Directiva a Vl-a).
Faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata au fost definite corespunzator Directivei a Vl-a.
Au fost introduse in baza de impozitare si subventiile direct legate de pret, conform prevederilor Directivei a Vl-a.In cursul lunii ianuarie 2003 au fost modificate unele prevederi din Legea 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata prin Ordonanta Guvernului nr. 36/2003 privind corelarea unor dispozitii din legislatia financiar-fiscala si Hotararea Guvernului nr. 22/2003. Prin aceste modificari s-au realizat unele angajamente in avans:
serviciile pentru care locul prestarii este considerat a fi locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii economice sau un sediu stabil pentru care serviciile sunt prestate sau, in lipsa acestora, domiciliul sau resedinta sa obisnuita, au fost completate, conform prevederilor art. 9 (2) (e) din Directiva a Vl-a, cu: telecomunicatiile, serviciile furnizate pe cale electronica, serviciile de radiodifuziune si televiziune, in documentul de pozitie aceasta masura era prevazuta pentru anul 2005.
s-au imbunatatit substantial prevederile referitoare la rambursarea TVA, aceasta nemaifiind conditionata de facturile achitate furnizorilor. La rambursarile cu control ulterior nu mai sunt penalizate societatile cu capital strain, in acest fel fiind eliminata discriminarea acestora fata de societatile autohtone.
s-a introdus scutirea de TVA prevazuta de art. 13 B b) din directiva pentru arendarea si inchirierea de bunuri imobile, care era prevazuta prin Documentul de pozitie pentru 31.12.2005; persoanele impozabile au dreptul sa opteze pentru taxarea acestor operatiuni.
au fost introduse prevederi referitoare la scutiri de TVA acordate pentru operatiunile efectuate in relatia cu Statele Membre NATO ca urmare a invitarii Romaniei de a adera la acest pact:
-scutire de TVA pentru importul bunurilor efectuat in Romania de catre fortele Statelor Membre NATO pentru uzul acestor forte sau al personalului civil insotitor sau pentru aprovizionarea popotelor lor sau cantinelor in cazul in care aceste forte sunt destinate efortului comun de aparare;
scutire cu drept de deducere pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru fortele Statelor Membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil insotitor, sau pentru aprovizionarea popotelor lor sau cantinelor in cazul in care aceste forte sunt destinate efortului comun de aparare. In cazul in care bunurile nu sunt expediate sau transportate in afara tarii si pentru prestarile de servicii, scutirea se acorda potrivit unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice.
Prin intrarea in vigoare a Codului Fiscal la 1 ianuarie 2004 au mai fost realizate urmatoarele obiective:
s-a introdus cota redusa, de 9%, concomitent cu/eliminarea scutirii de TVA fara drept de deducere pentru:
incasarile din taxele de intrare la castele, muzee, targuri si expozitii, gradini zoologice si botanice;
livrarea de manuale scolare si carti;
proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum si produse ortopedice (cu exceptia protezelor dentare care sunt si raman scutite de TVA);
s-au eliminat scutirile de TVA pentru:
livrarile de utilaje si echipamente, precum si prestarile de servicii aferente obiectivului de investitii 'Dezvoltarea si modernizarea Aeroportului International Bucuresti - Otopeni;
documentatia tehnica si materialele pentru constructii destinate invatamantului de stat si celui particular acreditat, achizitionarea de aparatura, utilaje, fond de carte, publicatii si dotari pentru procesul didactic;
livrarea de utilaje si echipamente, precum si prestarile de servicii, legate nemijlocit de operatiunile petroliere realizate de titularii acordurilor petroliere, persoane juridice straine, in baza Legii petrolului nr. 134/1995, prevazuta pentru 31 decembrie 2004;
scutirea de TVA pentru lucrarile de constructii, amenajari, reparatii si intretinere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice si de arhitectura.
s-au eliminat prevederile referitoare la amanarea exigibilitatii taxei pe valoarea adaugata pentru intreprinderile mici si mijlocii, investitiile din zonele defavorizate si investitiile cu impact major in economie, prevazuta pentru
s-au eliminat prevederile referitoare la suspendarea platii in vama a TVA, prevazuta pentru 31.12.2005;
s-au armonizat prevederile referitoare la stabilirea locului prestarii pentru serviciile de transport, prevazute pentru 31.12.2006;
3.PROCESUL DE ADERARE
LEGEA 343/2006 PT.MODIFICAREA SI COMPLETAREA LEGII 571/2003 PRIVIND CODUL FISCAL,DE LA 1 IANUARIE 2007
Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana aduce modificari semnificative in privinta taxei pe valoarea adaugata ca urmare a desfiintarii barierelor vamale dintre statele membre, in principal, precum si datorita necesitatii de a aplica aceleasi reguli ca si celelalte state in acest domeniu.
Ca principiu directivele europene se transpun in legislatia nationala, iar regulamentele europene se vor aplica intocmai de la data aderarii. In domeniul TVA Directivele europene precum si jurisprudenta Curtii de justitie Europene au fost transpuse in Legea de modificare a Titlului VI a Codului fiscal.
O modificare importanta, care va afecta pe toti cei care sunt in prezent inregistrati ca platitori de TVA, o constituie desfiintarea barierelor vamale intre Statele Membre ale UE, care va avea drept efect eliminarea controlului vamal al miscarii bunurilor intre aceste state. Notiunile de export si import in relatia dintre Statele Membre va disparea, fiind inlocuita de notiuni noi, precum livrarea intra-comunitara ( in locul exportului) si achizitia intra-comunitara ( in locul importului).
Orice expediere de bunuri din Romania in alt Stat membru, chiar si in lipsa unei tranzactii comerciale, va fi tratata drept transfer de bunuri sau non-transfer, care sunt notiuni cu totul noi in legislatia noastra si sunt specifice numai relatiilor dintre Statele Membre. Pana la 31.12.2006 datorita faptului ca Romania nu era Stat Membru, orice miscare de bunuri inspre Romania sau dinspre Romania in alta tara, era reglementata de legislatia vamala fiind importuri, exporturi, ori bunuri care se afla in regimuri vamale suspensive. In general bunurile plasate in prezent in regimuri vamale suspensive vor fi tratate dupa aderare drept non-transferuri.
Datorita desfiintarii barierelor vamale, controlul miscarii bunurilor intre Statele Membre va fi realizat prin intermediul sistemului electronic VIES ( VAT International Exchange Systhem). In cadrul Uniunii Europene exista o serie de regulamente care stipuleaza conditiile in care Statele Membre vor face schimb de informatii si controale multilaterale in scopul evitarii fraudei fiscale in domeniul TVA.
Toate Statele Membre prevad in legislatia specifica privind TVA obligativitatea depunerii de declaratii recapitulative trimestriale pentru livrarile intracomunitare realizate. In plus, legislatia Romaniei prevede si obligativitatea depunerii de declaratii recapitulative pentru achizitiile intracomunitare. Informatiile din aceste declaratii recapitulative sunt transferate in VIES si astfel Statele Membre pot face verificari ale operatiunilor realizate. De exemplu atunci cand se raporteaza o achizitie intra-comunitara in Romania, va fi posibil sa fie verificat furnizorul, care a raportat livrarea intra-comunitara, respectiv daca are un numar valabil atribuit in scopuri de TVA in Statul sau Membru si daca operatiunea este declarata in respectivul stat.
Datorita noutatii acestor operatiuni, este necesar ca toti operatorii economici care in prezent realizeaza importuri, exporturi, operatiuni in lohn, sau alte operatiuni care implica miscarea de bunuri intre Romania si alt Stat Membru, sa cunoasca documentele care trebuie intocmite, data la care intervine exigibilitatea taxei, declaratiile ce trebuie depuse, si in special regulile privind operatiunile intra-comunitare. Regulile sunt foarte importante pentru ca numai cunoscandu-le vor avea posibilitatea sa aplice scutirea de TVA pentru o livrare intra-comunitara, in functie de documentele pe care le prezinta pentru a justifica aceasta scutire. Pentru achizitiile intra-comunitare operatorii economici inregistrati in scopuri de TVA nu vor face plata efectiva, ci vor aplica taxare inversa, respectiv plata prin decontul de TVA.
Pe langa operatiunile obisnuite privind livrarile si achizitiile intra-comunitare, vor exista reglementari speciale pentru bunurile care fac obiectul contractelor de consignatia, bunurile puse la dispozitia clientului (call of stock), bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii, pentru testare, pentru probe, operatiuni triunghiulare care implica operatori economici din trei state membre diferite, bunuri plasate in regim de antrepozitare de TVA, care fac obiectul unor masuri de simplificare stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice.
In ce priveste prestarile de servicii, si aici exista modificari semnificative. Apare o noua notiune, transportul intracomunitar de bunuri, care are reguli diferite fata de transportul international de bunuri dintre Statele Membre si tarile terte. Astfel, transportul international de bunuri aferent unui import sau export este si va ramane scutit de TVA, in timp ce transportul intracomunitar de bunuri nu este scutit de TVA, dar, daca clientul transmite transportatorului un cod valabil de TVA din alt Stat Membru decat Romania, de unde pleaca transportul, atunci clientul va plati taxa din tara sa, iar transportatorul roman va factura fara TVA. In mod reciproc, cand un operator economic din Romania contracteaza un transport cu un transportator din alt Stat Membru, va trebui sa comunice codul sau de TVA din Romania si prin urmare va datora taxa aferenta in Romania, dar nu va face plata efectiva ci va aplica regula taxarii inverse, adica a platii prin decontul de TVA. Si celelalte prestari de servicii, atunci cand clientul sau prestatorul sunt stabiliti in alt Stat Membru, vor avea reguli diferite. Foarte importanta va fi comunicarea codului de inregistrare in scopuri de TVA, care in majoritatea cazurilor conduce la facturarea fara TVA de catre prestator si aplicarea taxarii inverse de catre clientul din alt Stat Membru, daca acesta din urma este inregistrat in scopuri de TVA.
De la data aderarii nu mai este reglementata utilizarea de facturi fiscale cu regim special, datorita faptului ca prin anularea barierelor vamale marfurile vor circula insotite de facturi emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute in statul care realizeaza achizitia intracomunitara indiferent de forma sa, in conditiile in care respecta informatiile minimale prevazute de directiva. De asemenea in Titlul VI au fost implementate prevederile referitoare la facturarea electronica, care sunt obligatorii de la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana. Desigur ca operatorii economici care vor detine in stoc la sfarsitul anului 2006 facturi fiscale speciale, au posibilitatea sa le utilizeze si dupa data aderarii pana la epuizare. De asemenea este permis ca orice operator economic sa-si personalizeze facturile emise, fara insa a fi obligat in acest sens.
Legea prevede implementarea de regimuri speciale noi precum: regimul special pentru aurul de investitii, regimul special pentru bunuri second hand, opere de arta si de colectie, regimul special pentru servicii electronice prestate de persoane care nu sunt stabilite in Comunitate pentru persoane neimpozabile stabilite in interiorul Comunitatii.
In cadrul sectorului imobiliar modificarile legislative vor fi semnificative:
-leasingul cu bunuri imobile va fi scutit de TVA ( cu drept de optiune pentru taxare);
- livrarea bunurilor imobile care nu sunt noi si de terenuri care nu sunt construibile, va fi scutita de TVA, dar va fi insotita si de obligativitatea ajustarii dreptului de deducere exercitat pentru respectivul bun imobil. Conditiile in care o constructie nu este considerata noua este stabilit prin normele de aplicare a legii armonizate;
-schimbarea destinatiei initiale a bunului imobil, respectiv utilizarea acestuia in cadrul unui sector care da drept de deducere intr-o masura diferita fata de deducerea initiala, va fi insotita de obligativitatea ajustarii dreptului de deducere in cadrul unei perioade de ajustare, care in Romania a fost fixata la 20 de ani;
-au fost stabilite reguli tranzitorii specifice acestui sector, deoarece Romania nu a aplicat in prezent sistemul ajustarilor de TVA decat in cazul inchirierilor de bunuri imobile in scutire de TVA.
Si dupa aderare se va continua aplicarea masurilor de simplificare pentru cei care vor opta pentru taxarea operatiunilor imobiliare, care in prezent este cunoscuta sub denumirea de taxare inversa.
De la data aderarii s-au eliminate o serie de scutiri de TVA incompatibile cu acquis-ul comunitar. Printre cele mai semnificative amintim eliminarea scutirii de TVA pentru : activitatile de cercetare dezvoltare, comisionul pentru tranzactiile burselor de marfuri, precum si veniturile obtinute de Societatile de Valori Mobiliare pentru administrarea si depozitarea de actiuni, titluri de participare, titluri de creante, operatiunile finantate din fonduri nerambursabile acordate de guverne straine si organizatii internationale, ingrijirile medicale veterinare. Pe langa scutirile de TVA eliminate, au fost incluse in legislatia armonizata o serie de scutiri de TVA obligatorii, precum: scutirea serviciilor publice postale, scutirea pentru livrarile in tara de aur catre Banca Nationala a Romaniei, scutirea pentru operatiunile de leasing cu bunuri imobile, scutirea pentru vanzarea de terenuri de orice fel cu exceptia celor construibile, scutirea de TVA pentru vanzarea de constructii care nu sunt noi.
Adoptarea legislatiei armonizate in domeniul TVA este baza legala a crearii sistemului de interoperativitate in ce priveste schimbul de de informatii in domeniul TVA cu statele membre ale Uniunii Europene. Acest schimb de informatii este necesar intrucat dupa data aderarii, ca urmare a desfiintarii barierelor vamale, circulatia bunurilor intre statele membre nu mai este supusa controlului vamal. De asemenea, legislatia privind TVA armonizata este baza legala pentru calcularea contributiei Romaniei la Bugetul Comunitar, taxa pe valoarea adaugata fiind una din resursele cele mai importante ale bazei de calcul a acestei contributii.
Legea 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/203 privind Codul Fiscal, de la 1 ianuarie 2007, in privinta taxei pe valoarea adaugata, modificarile Codului Fiscal reprezinta transpunerea integrala a prevederilor referitoare la taxa pe valoarea adaugata in interiorul Uniunii Europene, in speta Directiva a 6-a. Acesta este si motivul pentru care acest titlu a suferit cele mai importante modificari, expuse intr-o forma sintetizata in cele ce urmeaza.
Sunt inserate si o serie de dispozitii tranzitorii care fac posibila operativitatea taxei in ceea ce priveste operatiunile incepute inainte de data aderarii.
De la data aderarii, miscarea marfurilor, intracomunitar, se va realiza in conditiile disparitiei barierelor vamale intre statele membre. In acest context, notiunile de export, respectiv import, in spatiul intracomunitar, sunt inlocuite cu livrare intracomunitara, respectiv achizitie intracomunitara.
Livrarea de bunuri asa cum este definita de Legea 343/2006: transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.
In acest context, notiunea de import va fi definita ca fiind:a)intrarea in Comunitate de bunuri care nu indeplinesc conditiile prevazute la art.9 si 10 din Tratatul de instituire a Comunitatii Europene sau care,in conditiile in care bunurile sunt supuse Tratatului de instituire a Comunitatii Europene a Carbunelui si Otelului,nu sunt puse in circulatie libera;
b)intrarea in Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu tert,altele decat bunurile prevazute la lit.a).
Taxa aferenta unei achizitii intracomunitare de bunuri, cat si taxa aferenta unui import de bunuri, efectuat de un contribuabil inregistrat in scopuri de TVA, se va reflecta atat ca TVA deductibila, cat si colectata. Aceasta procedura este realizata fie in baza facturii furnizorului extern, fie in baza autofacturii emise in primele 15 zile ale lunii urmatoare exigibilitatii, daca nu s-a primit factura de la furnizorul extern.
Raman in afara sferei TVA in Romania achizitiile intracomunitare de bunuri a caror valoare cumulata nu depaseste, pe parcursul anului calendaristic curent sau pe parcursul anului calendaristic anterior, plafonul de 10.000 euro. Persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile eligibile pot opta insa pentru regimul general de taxare, iar optiunea se aplica pentru cel putin doi ani calendarisitici.
Livrarile intracomunitare sunt scutite de TVA cu drept de deducere daca beneficiarul ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA atribuit in statul membru de rezidenta. Exista si exceptii de la regula generala de mai sus, printre cele mai importante fiind:
livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;
livrarile intracomunitare de produse accizabile.
Documente suplimentare (ex. care sa justifice transportul) pot fi solicitate o data cu aprobarea procedurii de aplicare a scutirii, ce urmeaza a fi publicata prin ordin al ministrului finantelor.
Este stabilit cadrul taxabil in cazul unei operatiuni triunghiulare (in care sunt implicati agenti economici aflati in trei state membre).
Expedierea bunurilor intre state membre, fara a fi transmis si dreptul de proprietate, poate fi tratata ca:
transfer, caz asimilat unei achizitii intracomunitare, motiv pentru care se va colecta TVA in baza autofacturii emise de cedent (in loc de factura ca in cazul unei achizitii intracomunitare propriu-zise) sau in baza autofacturii emise de beneficiarul rezident roman, daca nu s-a primit autofactura cedentului in primele 15 zile ale lunii urmatoare celei in care s-a realizat transferul; ori
non-transfer, in anumite situatii mentionate expres, pentru care societatile vor conduce o evidenta speciala.
Art.27 din Legea 343/2006 defineste persoana impozabila ca:orice persoana care desfasoara ,de o maniera independenta si indiferent de loc,activitati economice de natura celor prevazute la alin.(2),oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
Orice persoana care efectueaza ocazional o livrare de mijloace de transport noi va fi considerata persoana impozabila pentru orice astfel de livrare. In cazul vehiculului terestru, este considerat mijloc de transport nou daca nu a fost livrat cu mai mult de 6 luni de la data intrarii in functiune sau nu a efectuat deplasari care depasesc 6.000 km.
Se introduce notiunea de grup fiscal unic reprezentand persoanele impozabile stabilite in Romania care,independente fiinddin punct de vedere juridic,sunt in relatii stranse una cu alta din punct de vedere financiar,economic si organizatoric.
In timp ce persoanele impozabile rezidente in Comunitate isi pot indeplini obligatiile cu privire la TVA fie prin intermediul rezidentului roman beneficiar, fie prin intermediul unui reprezentant fiscal, persoanele impozabile din afara Comunitatii sunt obligate sa desemneze un reprezentant fiscal in scopuri de TVA.
Utilizarea bunurilor mobile corporale achizitionate sau cele din productia proprie in scopul unor operatiuni care nu dau drept integral de deducere reprezinta livrare de bunuri cu plata, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei.
In ceea ce priveste acordarea de bunuri in mod gratuit ca sponsorizare ori protocol, s-a restrictionat neimpozitarea acestora la nivelul celor de mica valoare. Deoarece are un caracter relativ, asteptam ca in norme sa fie detaliata aceasta formulare. De asemenea, se pot acorda bunuri, fara a fi considerata livrare taxabila, in cadrul activitatilor de reprezentare.
Este identificat locul livrarii in cazul livrarii de gaze ori de energie electrica.
Se introduc tratamente derogatorii pentru vanzarile la distanta. Acestea constituie un caz particular de livrare intracomunitara in care beneficiarul este o persoana neimpozabila. Nu beneficiaza de aceste tratamente mijloacele de transport noi, bunurile instalate ori asamblate de furnizor, produsele accizabile, respectiv alte bunuri cu regim special.
Sunt mentionate expres ca operatiuni negeneratoare de TVA serviciile prestate in mod gratuit in cadrul perioadei de garantie de catre persoana care a efectuat initial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
De asemenea, se mentioneaza faptul ca distributiile catre asociati ori actionari, constand in prestari de servicii, reprezinta o prestare cu plata, care genereaza TVA, daca s-a dedus total ori partial taxa aferenta.
cu privire la locul prestarii serviciilor, se aduc modificari importante, astfel: inchirierea si leasingul mijloacelor de transport se considera a fi prestate, din punct de vedere al TVA, la locul utilizarii efective daca locatorul este persoana impozabila stabilita in afara comunitatii;
serviciile de telecomunicatii si serviciile de radiodifuziune si televiziune, prestate de persoane stabilite in afara Comunitatii, catre persoane neimpozabile rezidente in interiorul Comunitatii, sunt impozabile in Romania, daca locul utilizarii efective este in Romania;
serviciile furnizate pe cale electronica, prestate de persoane stabilite in afara Comunitatii, catre persoane neimpozabile rezidente in Romania, sunt impozabile in Romania;
ca regula generala, expertizele asupra bunurilor mobile corporale sunt taxabile la locul unde sunt prestate efectiv serviciile, insa noile prevederi introduc si cateva exceptii de la aceasta regula;
se stabilesc noi reguli privind locul prestarii de servicii in cazul transportului intracomunitar de bunuri, respectiv serviciile accesorii;
locul prestarii serviciilor de intermediere este locul operatiunii de baza; prin operatiune de baza se intelege livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achizitia intracomunitara sau importul de bunuri efectuate de persoana in numele si in contul careia actioneaza intermediarul.
Prevederile noului text al Codului Fiscal exclud din cadrul operatiunilor scutite urmatoarele tipuri de operatiuni:
activitatile de cercetare-dezvoltare si inovare cu finantare de la stat ori programe externe; cele initiate inainte de 2007 vor fi in continuare scutite fara drept de deducere;
din cadrul operatiunilor financiare: operatiunile de factoring (care anterior erau scutite fara drept de deducere) si recuperare de creante, respectiv administrarea si depozitarea valorilor mobiliare;
importul de bunuri finantate din imprumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, organisme internationale si/sau organizatii nonprofit din strainatate si din tara;
bunurile care le inlocuiesc pe cele necorespunzatoare calitativ, returnate partenerilor externi in perioada de garantie, importul de bunuri care se inapoiaza in tara ca urmare a unei expedieri eronate, importul de echipament pentru protectia mediului.
Ca noutate, sunt scutite fara drept de deducere operatiunile de leasing cu bunuri imobile si livrarile de constructii vechi ori parti din acestea (inclusiv terenul pe care sunt construite si orice alt teren). Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor mai sus mentionate.
Vanzarile de constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, sunt taxabile cu TVA daca vanzarea este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. In sensul acestor prevederi:
teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii; o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii;
Art.134 din Legea 343/2006 defineste faptul generator ca fiind faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatatea taxei si, de asemenea, exigibilitatea data la care autoritatea fiscala devine indreptatita,in baza legii,sa solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei,chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.
In cazuri speciale, exigibilitatea apare astfel:
la data la care consignatarul sau, dupa caz, beneficiarul devine proprietar al bunurilor in cazul livrarilor de bunuri in baza unui contract de consignatie sau in cazul operatiunilor similare, cum ar fi stocurile la dispozitia clientului, livrarile de bunuri in vederea testarii sau a verificarii conformitatii;
pentru livrarile de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt indeplinite formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator;
pentru prestarile de servicii decontate pe baza de situatii de lucrari (servicii de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare) faptul generator ia nastere la data emiterii situatiilor de lucrari sau la data la care aceste situatii sunt acceptate de beneficiar;
in cazul vanzarilor cu plata in rate, TVA nu mai devine exigibila la data scadentei ratelor, ci la momentul livrarii. In cazul contractelor de vanzare de bunuri cu plata in rate, incheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se deruleaza si dupa data aderarii, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente dupa data aderarii intervine la fiecare dintre datele specificate in contract pentru plata ratelor;
au fost eliminate prevederile speciale care amana exigibilitatea TVA pentru sumele constituite drept garantii de buna executie privind lucrarile de constructii-montaj, pana la data incheierii procesului verbal de receptie definitiva sau la data incasarii sumelor, daca incasarea este anterioara.
Se va pastra insa acest regim pentru garantiile de buna executie retinute din contravaloarea lucrarilor de constructii-montaj, evidentiate ca atare in facturi fiscale pana la data de 31 decembrie 2006.
In ce priveste continutul bazei de impozitare a TVA, se introduc modificari importante, cu referire la:
dobanzile aferente ratelor de leasing, care nu mai sunt excluse din baza de taxare a TVA. Pentru contractele aflate in derulare la 1 ianuarie 2007, nu se aplica TVA la dobanda.
baza de impozitare poate fi ajustata in cazul refuzurilor privind cantitatea, calitatea ori preturile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, numai daca pot fi motivate fie prin existenta unui acord scris intre parti, fie prin anularea totala ori partiala a contractului in baza unei hotarari judecatoresti ori arbitraj;
pot fi achitate de furnizor ori prestator sume, urmand a fi decontate ulterior, nu numai in numele si contul clientului, ci si in numele si in contul unei alte persoane;
taxa de reclama si publicitate ti taxa hoteliera care sunt percepute de autoritatile publice locale se cuprind in baza de impozitare a TVA.
Se vor efectua ajustari asupra taxei deductibile, daca marimea ajustarilor este semnificativa potrivit indicatiilor din norme, pentru fiecare din urmatoarele situatii:
bunul este folosit, integral sau partial, pentru alte scopuri decat activitatile economice;
bunul este folosit pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
bunul este folosit pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;
apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;
un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila. In cazul unei livrari de bunuri, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv.
bunul de capital isi inceteaza existenta, cu exceptia cazurilor in care se dovedeste ca respectivul bun de capital a facut obiectul unei livrari sau unei livrari catre sine pentru care taxa este deductibila.
Se stabilesc conditiile in care o persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, poate solicita rambursarea taxei achitate.
Noile prevederi ale Codului Fiscal instituie raspunderi individuale si in solidar pentru plata taxei care privesc atat beneficiarul, cat si furnizorul/prestatorul in functie de natura livrarii/prestarii.
De asemenea, persoana care desemneaza o alta persoana ca reprezentant fiscal, este tinuta raspunzatoare individual si in solidar pentru plata taxei, impreuna cu reprezentantul sau fiscal.
Persoana impozabila stabilita in Romania, a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, poate solicita scutirea de taxa pentru operatiunile sale taxabile. Regimul special de scutire nu este aplicabil livrarilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite de TVA cu drept de deducere potrivit noilor prevederi.
La determinarea cifrei de afaceri, in functie de nivelul careia se acorda regimul special de scutire,
sunt incluse atat operatiunile taxabile, operatiunile scutite cu drept de deducere, dar si anumite operatiuni scutite fara drept de deducere, daca acestea reprezinta activitatea principala, si nu accesorii acesteia.
sunt excluse:
livrarile de active fixe corporale sau necorporale;
livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi.
Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire, este obligata sa mentioneze pe orice factura o referire la cadrul legal mentionat mai sus, pe baza caruia se aplica scutirea.
O persoana care nu a fost nevoita sa se inregistreze in conditiileanterioare, va trebui totusi sa se inregistreze in scopuri de TVA daca:
intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara de bunuri in Romania valoarea acesteia depaseste plafonul pentru achizitii intracomunitare din acel an calendaristic (respectiv 10.000 euro);
intentioneaza sa efectueze o livrare intracomunitara de bunuri scutita de taxa.
Se introduc o serie de regimuri speciale aplicabile: agentiilor de turism; pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati; pentru aurul de investitii; persoanelor impozabile din afara Comunitatii care presteaza servicii electronice persoanelor fizice si persoanelor juridice neimpozabile stabilite in Comunitate.
De la data aderarii nu va mai fi obligatorie folosirea facturilor fiscale cu regim special. Se va respecta insa continutul minim de informatii prevazut de lege. Nu va mai fi obligatorie semnarea si stampilarea facturilor.
Se introduce posibilitatea intocmirii facturilor centralizatoare pentru mai multe livrari/prestari, precum si emiterea facturilor prin mijloace electronice. Conditiile de emitere urmeaza a fi stabilite prin norme.
Termenul de facturare este extins de la sfarsitul lunii in care se efectueaza prestarea, respectiv data livrarii efective a bunului, pana in cea de-a 15-a zi lucratoare a lunii urmatoare celei in care are loc livrarea/prestarea. Acelasi termen este valabil si in cazul facturarilor de avansuri incasate in legatura cu livrari/prestari, pentru care, in forma anteriora, facturile trebuiau emise in cel mult 5 zile lucratoare de la incasare.
Pe langa deconturile de TVA, pentru care conditiile de declarare raman neschimbate, apar noi obligatii declarative cum sunt deconturile speciale de taxa, in functie de natura operatiilor desfasurate, respectiv declaratia recapitulativa trimestriala pentru livrari si achizitii intracomunitare.
Masuri de simplificare (taxare inversa) se vor aplica si in cazul lucrarilor de constructii-montaj, respectiv bunurile si/sau serviciile livrate ori prestate de sau catre persoanele aflate in stare de faliment declarata prin hotarare definitiva si irevocabila.
Implicatii ale procesului de aderare
Din perspectiva calitatii de stat membru, incepand cu anul 2007 Romania trebuie sa asigure plata contributiei sale pentru finantarea bugetului Uniunii Europene in cadrul sistemului resurselor proprii ale bugetului comunitar. Acest sistem reglementeaza modul de finantare a bugetului Uniunii, instituind ca surse de finantare a acestuia urmatoarele:
- resurse proprii traditionale (RPT), respectiv taxe vamale si taxe
agricole. Taxele vamale si taxele agricole rezulta din aplicarea legislatiei vamale a Comunitatii si Politicii Agricole Comune (PAC) privind importurile din tarile terte.
- resursa bazata pe T.V.A., a carei comensurare deriva din calcularea
acesteia, la bazele armonizate de T.V.A. valabile pentru toate statele membre si determinate conform reglementarilor comunitare;
Potrivit sistemului resurselor proprii, sumele estimate a fi platite de Romania pentru finantarea bugetului comunitar sunt in suma de circa 869,0 milioane EURO pentru anul 2007 si circa 979,0 milioane euro pentru anul 2008.
CAPITOLUL II
ANALIZA COMPARATIVA A COTELOR DE TVA IN DIFERITE STATE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE
In lucrarea Fiscalitatea in Europa la inceputul mileniului III autorii concluzioneaza ca societatea moderna este o societate fiscalizata, in care impozitele si taxele nu mai sunt numai niste tehnici si mijloace austere de dirijare si concentrarea la dispozitia statului a unor fonduri banesti, ci reprezinta impreuna un adevarat fundament al organizarii sociale actuale.
Noile state membre ale Uniunii Europene folosesc impozitele indirecte pentru compensarea veniturilor reduse colectate prin intermediul impozitelor directe, astfel ca, prin intermediul impozitelor indirecte state ca, Polonia, Ungaria sau Slovacia colecteaza aproape jumatate din veniturile fiscale.
Ca proaspata tara membra a Uniunii europene, in Polonia, TVA este supusa unei reglementari care nu este tocmai in acord cu directivele comunitare; de aceea vor urma unele modificari legislative in perioada urmatoare.
Exista un cuantum diferentiat a TVA obtinut prin aplicarea a patru cote:
cota standard de 22% pentru produse si servicii care nu sunt supuse altor cote;
cota redusa de 7% aplicata resurselor naturale si anumitor materiale din domeniul constructiilor;
cota redusa de 3% pentru produse alimentare si agricole;
cota 0% aplicata exporturilor si anumitor produse agricole.
Austria, a aplicat directivele comunitare in materie de TVA, diferentiind bunurile si serviciile in doua categorii:
cota standard de 20% aplicata tuturor bunurilor si serviciilor ce nu sunt supuse cotelor reduse;
cota redusa de 10% pentru unele categorii de bunuri si servicii;
cota de 0% pentru o serie de operatiuni ca: exportul de marfuri in alte tari decat cele din Comunitatea Europeana sau distributia de marfuri in Uniunea Europeana.
De asemenea, exista exceptii de la plata TVA pentru o mare parte dintre serviciile bancare si de asigurari, precum si prestatiile medicale efectuate in domeniul sanatatii publice.
Regimul impozitarii in Germania, in ceea ce priveste TVA, este unul in cascada, in toate stadiile prin care trec marfurile, respectiv serviciile.
TVA datorata se calculeaza aplicandu-se cota de TVA asupra cifrei de afaceri brute din fiecare stadiu de productie sau distributie, existand doua cote si anume:
cota de 16% care se aplica tuturor operatiunilor taxabile, exceptand cele supuse cotei reduse;
cota de 7% aplicata in principal produselor agricole, produselor alimentare de baza, carti, ziare, distributie de apa.
Incepand cu 1 ianuarie 2007 cota TVA va fi 19%.
Un alt exemplu pentru impunerea in cascada este Principatul Luxembourg unde contribuabilul deduce taxa achitata in fiecare etapa a circuitului economic.
Cotele impunerii sunt:
cota de 15% vizand marfurile si serviciile asupra carora nu sunt instituite cote reduse;
cota de 12% aplicata profesiilor liberale si combustibililor, tabac, vin;
cota de 6% pentru combustibil lichefiat si energie;
cota de 3% pentru produsele farmaceutice, imbracaminte pentru copii si carti.
Codul TVA din Belgia, prevede plata TVA pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii, in masura in care operatiunea este efectuata cu titlu oneros de catre o persoana care este contribuabil in Belgia, adica exercita o activitate economica de o maniera obisnuita si independenta cu titlu principal sau ocazional oriunde ar fi locul de exercitare a activitatii.
Principalele cote de TVA, sunt:
cota de 21% aplicabila tuturor operatiunilor referitoare al livrari de bunuri si prestari de servicii, altele decat cele supuse cotelor reduse;
cota de 6% pentru produse alimentare si farmaceutice;
cota 0% aplicabila ziarelor si deseurilor recuperabile.
Exista si exceptii de la plata TVA pentru operatiuni privind prestatiile notarilor, avocatiilor, servicii de invatamant, imprumut de carti, vanzare si inchiriere bunuri imobile, s.a.
Irlanda, a introdus TVA inca din anul 1972, fiind in acord cu regimul armonizat al Comunitatii Europene. Acest impozit indirect se aplica tuturor bunurilor si serviciilor oferite de producatorii interni pe piata precum si tuturor marfurilor importate din alte state decat cele membre ale U.E.
Cotele de TVA aplicabile in aceasta tara sunt:
cota de 21%;
cota de 13,5%;
cota dee 4,4%;
cota 0% pentru export.
In Portugalia, TVA este datorata pentru orice transmitere a dreptului de proprietate si pentru serviciile prestate pe teritoriul portughez, cu conditia ca operatiunile respective sa fie efectuate cu titlu oneros.
O reglementare aparte, o reprezinta faptul ca persoanele fizice si juridice exonerate de la plata TVA, in cazul in care nu depasesc anumite plafoane de venituri, nu au obligatia de a tine o contabilitate proprie pentru activitatea desfasurata.
TVA este diferentiata prin aplicarea urmatoarelor cote:
cota de 21% aplicabila tuturor bunurilor si serviciilor carora nu li se aplica cote reduse;
cota de 12% pentru produse alimentare care sunt rezultatul unor transformari industriale;
cota de 5% aplicabila importului si livrarii de produse alimentare, produse farmaceutice, carti, ziare si servicii turistice.
Urmare a reformei fiscale intrate in vigoare la 1 ianuarie 2004, in Slovacia, exista o singura cota de impozitare si anume 19%, fiind singura tara din Europa ce aplica o cota unica pentru cele mai importante impozite: impozit pe profit, impozit pe venit si TVA;
Exporturile de bunuri si servicii sunt exceptate de la plata TVA.
In 1960, doar in Franta exista un sistem veritabil de TVA, aceast fiind patria pe meleagurile careia s-a nascut acest impozit, reglementarile bazandu-se pe principii care au determinat impunerea in raport cu nevoine bugetare si cu gradul de suportabilitate. Acesta insa nu era generalizat si coexista cu alte taxe asupra cifrei de afaceri.
TVA in Franta se plateste in raport cu pretul de vanzare al produsului care este obiectul impunerii. Exceptie de la deducerea TVA achitata se face pentru achizitionarea autoturismelor, cheltuieli de cazare ale conducatorilor societatilor comerciale.
Contribuabili care realizeaza cifre de afaceri de peste 763.000 EURO aplica regimul normal de TVA, Ceilalti, fiind supusi unui regim simplificat.
Cotele aplicate in Franta sunt:
19,6% aplicabila tuturor bunurilor si serviciilor pentru care nu se aplica cote reduse;
cota de 5,5% pentru alimente, carti, transport public;
cota de 2,1% la care sunt supuse publicatiile de presa, medicamentele, etc.
Comisia Europeana a propus pentru perioada urmatoare simplificarea formalitatilor in materie deTVA, adica posibilitatea ca un comerciant care livreaza bunuri si presteaza servicii in alte state membre, sa fie inregistrat ca platitor de TVA la nivelul Uniunii si sa depuna o declaratie TVA globala, iar rambursarile ori platile suplimentare catre un stat membru sa se faca automat.
De asemenea, Comisia Europeana si-a propus modernizarea regulilor comunitare si nationale prin elaborarea unei legislatii in materie de TVA care sa aiba forta juridica obligatorie pentru statele membre. Astfel, o asemenea actiune ar duce la eliminarea dublei impuneri a unor operatiuni in baza unor interpretari diverse ale textelor comunitare.
CAPITOLUL III
ASPECTE TEORETICE SI PRACTICE APARUTE IN CONTEXTUL INTRARII IN VIGOARE A LEGII 343/2006
Operatiunile impozabile din punct de vedere al taxei, asa cum apar definite in conformitate cu prevederile art.126 din noul text al Codului Fiscal,sunt cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
a)operatiunile care,,constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri o prestare de servicii,in sfera taxei,efectuate cu plata;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania,
c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila,,actionand ca atare;
d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una din activitatile economice;
Legea 343/2006 introduce termeni noi ca de exemplu,livrare intracomunitara care in conformitate cu art.128 alin.9 reprezinta o livrare de bunuri,,care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori alta persoana in contul acestora.
Referitor la livrarea de bunuri,Codul Fiscal in varianta modificata,respectiv,Legea 343/2006 prevede la art.128 alin.12 urmatoarele:este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar,totodata apare notiunea de nontransfer care reprezinta expedierea sau transportul unui bun din Romania in alt stat membru,de persoana impozabila sau de alta persoana in contul sau de alta persoana in contul sau pentru a fi utilizat in scopul uneia din urmatoarele operatiuni:
Se considera nontransfer si respectiv o operatiune ce nu este cuprinsa in sfera de aplicare a TVA atunci cand printre alte cazuri - o persoana impozabila transporta bunuri in alt Stat Membru ca urmare a vanzarii bunurilor unui cumparator din acel Stat Membru.
Considerarea acestui transfer de bunuri ca fiind un transfer in sensul art. 128, alin. (10) din Codul Fiscal ar necesita automat ca persoana impozabila care a vandut bunurile sa efectueze o achizitie intracomunitara a acestor bunuri in celalalt Stat Membru si sa se inregistreze acolo in acest scop .
Aceasta nu ar face decat sa complice lucrurile, deoarece in cazul unei livrari normalede bunuri ce presupune ca aceste bunuri sa fie expediate in alt Stat Membru, cumparatorul bunurilor este cel ce trebuie sa efectueze achizitia intracomunitara in celalalt Stat Membru .
Prevederea art.128, alin. (12), din Codul Fiscal previne aceasta complicatie.
Exemple de non-transferuri:
a) Componente ale unor utilaje sunt expediate din Romania in Franta pentru a fi asamblate intr-un utilaj in Franta de catre angajatii furnizorului;
b) Bunuri sunt expediate din Romania in alt Stat Membru UE in situatia in care se aplica regimul special al vanzarilor la distanta si vanzarea la distanta este, ca atare, o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA, care, totusi, are loc in celalalt Stat Membru, daca sunt aplicabile conditiile specifice;
c) Bunuri sunt expediate din Romania in alt Stat Membru UE, pentru a fi exportate catre un teritoriu tert;
d) Compania A expediaza bunuri din Romania in Marsilia (Franta), unde vor fi urcate la bordul unui vas de croaziera ce pleaca din Marsilia, pentru a fi vandute pasagerilor aflati la bord in cursul calatoriei, de catre sau in numele Societatii A;
e) Bunuri sunt expediate din Romania in Germania in vederea montarii unei piese speciala, dupa care bunurile sunt returnate in Romania pentru prelucrarea ulterioara;
f) O macara este expediata din Romania in alt Stat Membru unde va fi utilizata pentru prestarea unui serviciu, cum ar fi constructia unui imobil;
g) Sunt expediate bunuri din Rominia in alt Stat Membru pentru a servi ca exponate la un targ comercial;
h) Sunt expediate bunuri din Rominia in alt Stat Membru UE in vederea testarii (pentru o perioada ce nu depaseste douazeci si patru de luni) cu conditia ca importul acestor bunuri in acel Stat Membru in vederea utilizarii temporare sa indeplineasca criteriile pentru o scutire integrala de la plata drepturilor de import in baza art. 16, din Regulamentul CEE 3599/92 din 21/12/92;
i) Pietre pretioase, covoare, bijuterii si piei artificiale prevazute la Art. 16 din Regulamentul CEE 3599/92 of 21/12/92 sunt expediate din Romania in alt Stat Membru in vederea verificarii conformitatii.
Totusi, in cazurile mentionate , este posibil ca in momentul in care transferul bunurilor a fost efectuat, toate conditiile prevazute la art. 128, alin. (12) din Codul Fiscal sa fi fost indeplinite insa, intr-o etapa ulterioara, una sau toate aceste conditii sa nu mai fie indeplinite. Daca, dintr-un motiv oarecare, are loc o astfel de schimbare, conform prevederilor art.128, alin.(13) din Codul Fiscal, expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat(a) a constitui un transfer din Romania in alt Stat Membru si va deveni o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA. In acest caz, transferul respectiv este considerat a fi
efectuat in momentul in care conditia nu mai este indeplinita.
In contextul prezentului capitol ma voi axa in principal prestarile de sevicii incepand prin a da definitia termenului asa cum este prezentata in conformitate cu art.129 alin.1 din Legea 343/2006:se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri.
O situatie speciala pentru stabilirea locului prestarii de servicii in conformitate cu prevederile art .133 din Codul Fiscal o reprezinta importul de gaze.
Pentru a evita dubla taxare, importul de gaz printr-o retea de distributie si de energie electrica este scutit de TVA conform prevederilor art. 142, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal .
Voi prezenta cateva exemple care sa ilustreze eventualele situatii care ar putea sa apara incepand cu data de 1 ianuarie 2007:
a) O societate de productie si distributie de gaz stabilita in Polonia vinde gaz natural (distribuit prin conducte) unui comerciant persoana impozabila stabilit in Romania conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. (e) din Codul Fiscal. Conform acestor prevederi, livrarea gazului are loc in Romania.
b) O societate de distributie a energiei electrice stabilita in Ucraina livreaza energie electrica societatei romanesti Energico, care are o mare uzina de productie langa granita dintre Ucraina si Romania. Conform prevederilor art. 129, alin. (1) din Codul Fiscal, livrarea energiei electrice are loc in Romania, unde S.C.Energico foloseste si consuma efectiv energia electrica. Daca S.C.Energico revinde o parte din energia electrica de care nu are nevoie pentru productia proprie unei societati stabilite in Moldova, atunci, conform prevederilor legale, livrarea respectiva are loc in Moldova, unde compania din Moldova utilizeaza si consuma efectiv energia electrica. Aceasta livrare nu este supusa TVA in Romania.
In vederea stabilirii locul prestarii unui anumit serviciu, este necesar sa se stabileasca mai intai natura exacta a serviciului. In majoritatea cazurilor, natura serviciului este evidenta, dar daca exista dubii, trebuie luate in considerare toate informatiile disponibile, respectiv trebuie analizate prevederile contractului de prestari de serviciii, corespondenta dintre parti referitoare la serviciul respectiv.
Ulterior stabilirii naturii serviciului, trebuie sa se examineze cu atentie daca serviciul respectiv se incadreaza in una din categoriile de servicii prevazute la art. 132 alin. (2) din Codul Fiscal. Daca se incadreaza intr-o astfel de categorie, atunci se va stabili conform prevederii aplicabile unde are loc prestarea serviciului. In caz contrar, se aplica regula generala stabilita de art. 132, alin. (1) din Codul Fiscal, care inseamna ca locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
Daca locul prestarii este in straintate, nu se datoreaza TVA in Romania, caz in care nu este nevoie sa se examineze daca este posibil sa se aplice sau nu o scutire.
Este necesar sa se stabileasca locul unde este prestat un serviciu deoarece, conform prevederilor art. 132, alin. (1), din Codul Fiscal, numai prestarile de servicii care se considera a avea loc in Romania constituie operatiuni cuprinse in sfera de aplicare a TVA in Romania.
Serviciile prestate sau care se considera ca sunt prestate in afara Romaniei nu sunt supuse TVA in Romania, chiar daca aceste prestari sunt efectuate cu plata de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare.
Stabilirea locului prestarii de servicii
Pentru a stabili locul prestarii unui anumit serviciu, este necesar sa se stabileasca mai intai natura exacta a serviciului. In majoritatea cazurilor, natura serviciului este evidenta, insa daca exista dubii, trebuie luate in considerare toate informatiile disponibile, respectiv trebuie analizate prevederile contractului de prestari de servicii, corespondenta dintre parti referitoare la serviciul respectiv.
Dupa stabilirea naturii serviciului, trebuie sa se examineze cu atentie daca serviciul respectiv se incadreaza in una din categoriile de servicii prevazute la art. 132 alin. (2), lit. a) - i) din Codul Fiscal. Daca se incadreaza intr-o astfel de categorie, atunci se va stabili conform prevederii aplicabile unde are loc prestarea serviciului. In caz contrar, se aplica regula generala stabilita de art. 132, alin. (1) din Codul Fiscal, care inseamna ca locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
In cazul in care locul prestarii este in straintate, nu se datoreaza TVA in Romania, caz in care nu este nevoie sa se examineze daca este posibil sa se aplice sau nu o scutire.
Pentru a ilustra faptul ca natura unui serviciu nu este intotdeauna de la sine inteleasa, iata doua exemple:
a) Un club de bridge din Romania a incheiat un contract cu o societate din Grecia prin care un iaht urmeaza a fi pus la dispozitia Clubului la un hotel din Mamaia, unde va fi ancorat in timpul unui concurs de bridge.
Serviciul prestat de compania britanica poate fi interpretat ca fiind:
un contract de inchiriere a unui iaht, respectiv servicii de inchiriere a unui mijloc de transport. In acest caz, prestarea serviciului este considerata a avea loc in afara Romaniei conform art. 132, alin. (1)din Codul Fiscal (locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate). In acest caz nu se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal deoarece prevederile acestuia exclud explicit inchirierea mijloacelor de transport;
Inchirierea unui iaht, impreuna cu un pilot /capitan. In acest caz, serviciul ar putea fi incadrat in categoria serviciilor de transport de persoane, care ar avea loc unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport, altele decat transportul intracomunitar de bunuri (art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal). In acest caz serviciul se supune TVA in Regatul Unit si in Romania, cu exceptia cazului in care se aplica scutirea cu drept de deducere pentru transportul international ;
Servicii de publicitate conform art. 133, alin. (2), lit. g,pct. 4. din Codul Fiscal. In acest caz, daca Clubul este persoana impozabila, prestarea serviciului ar fi considerata a avea loc acolo unde este stabilit clientul, respectiv in Romania, caz in care TVA se datoreaza in Romania.
In mod normal contractul incheiat intre parti ar trebui sa faca posibila determinarea naturii serviciului si, ca atare locul in care prestarea acelui serviciu are loc.
b) Andros Co este o societate a carei adresa este in Arhipeleagul Bahamas si care asigura servicii de televiziune prin satelit. Postul de televiziune difuzeaza imagini ale insulelor tropicale 24 de ore pe zi, insotite de muzica relaxanta de fundal.
Postul opereaza printr-un sistem de emisie prin satelit, capabil sa filmeze din spatiu si sa difuzeze imagini in intreaga lume. Nu este nevoie de personal deoarece procesul este integral automatizat, iar postul nu are prezentatori sau echipa de productie. Imaginile in direct ale insulelor sunt captate prin satelit si apoi transmise in locuintele din Romania care au abonament la acest post. Abonatii incheie un contract cu Andros Co si platesc prin carte de credit, prin telefon sau prin Internet, comunicand direct cu AndrosCo.
AndrosCo presteaza servicii care ar putea fi considerate:
servicii de telecomunicatii, pentru care prestarea se considera a avea loc in Romania, acolo unde aceste servicii sunt utilizate (art. 133, alin. (2), lit. g),pct.4 din Codul Fiscal adicalocul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix,cu conditia ca respectivul client sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii ori sa fie o prsoana impozabila actionand ca atare ,stabilita sau care are un sediu sediu fix in Comunitate ,dar nu in acelasi stat cu prestatorul,in cazul urmatoarelor servicii:.serviciile de publicitate si marketing .
servicii de divertisment, pentru care prestarea se considera a avea loc acolo unde activitatile sunt efectiv prestate(art. 133, alin. (2), lit. h) din Codul Fiscal . Deoarece aceasta regula da nastere unor probleme de ordin practic la determinarea locului efectiv al prestarii in cazul de fata, se poate considera care activitatile sunt realizate la locul la care clientul priveste la televizor si urmareste programul de divertisment.
In acest din urma caz prestarea serviciului este considerata a avea loc in Romania;
furnizare de informatii, pentru care prestarea se considera a avea loc in Insulele Bahamas (adica locul unde este stabilit furnizorul art. 132, alin. (1) din Codul Fiscal.
Pentru a determina natura serviciului prestat, ar trebui sa se analizeze prevederile contractuale; in cazul de fata, cea mai evidenta clasificare a serviciului este de servicii de telecomunicatii. Totusi, celelalte clasificari (mai putin evidente) mentionate ar trebuie investigate in continuare.
Orice incadrare considerata a fi cea corecta va trebui insotita de suficiente elemente care sa o sustina.
Art. 133 alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, vine si consemneaza exceptiile,cu privire la locul prestarii de servicii astfel ca, in cazul in care clientul furnizeaza pentru serviciile de intermediere legate de un transport intracomunitar un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
In cazul in care clientul este inregistrat in scopuri de TVA in mai multe State Membre, acesta este liber sa aleaga codul pe care sa il furnizeze prestatorului pentru serviciile de intermediere. In cazul in care clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod de .nregistrare in scopuri de TVA, se aplica regula generala pentru locului prestarii ,respectiv punctul de plecare al transportului intracomunitar.
Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal, prin exceptie, in cazul in care clientul furnizeaza pentru aceste servicii de intermediere, ce fac parte din serviciile accesorii transportului intracomunitar, un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care au fost prestate serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
Poate exista si in cazul in care clientul este inregistrat in scopuri de TVA in mai multe State Membre, acesta este liber sa aleaga codul pe care sa il furnizeze prestatorului pentru serviciile de intermediere. In cazul in care clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA, se aplica regula generala pentru locului prestarii respectiv , punctul de plecare al transportului intracomunitar.
Conform art. 154, alin. (1) din Codul Fiscal, codul de inregistrare TVA intr-o tara inseamna un cod de inregistrare TVA precedat de un prefix ce indica Statul Membru ce a atribuit numarul (adica un numar de inregistrare TVA ce respecta conditiile Standardului International ISO 3166 Alpha 2). Pentru Romania, prefixul este RO.
In Romania, un astfel de cod TVA cu prefix RO va fi atribuit numai persoanelor impozabile ( inregistrate deoarece livreaza bunuri si presteaza servicii) si membrilor Grupului celor Patru care au depasit plafonul pentru achizitiile intracomunitare de 10.000 euro sau care au optat pentru taxarea in Romania a tuturor achizitiilor intracomunitare din Romania.
Pentru exemplificare se presupune ca:
O persoana impozabila A din Romania, inregistrata in scopuri de TVA numai in Romania, da dispozitie altei societati romanesti, B, sa transporte bunuri de la Bucuresti la Roma (Italia). In cazul de fata, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Romania (adica in Statul Membru de plecare).
Prin exceptie:
Daca serviciul de transport este prestat unui client care pentru prestarea respectiva furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca transportul are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
Astfel, in cazul in care clientul detine mai multe coduri de inregistrare in scopuri de TVA, acesta este liber sa aleaga codul de inregistrare pe care il furnizeaza prestatorului de servicii de transport intracomunitar de bunuri. In cazul in care clientul nu pune la dispozitia prestatorului un cod de inregistrare TVA valabil atribuit de alt Stat Membru decat cel in care incepe transportul, se aplica regula generala pentru locul transportului, de aceea serviciul va avea loc acolo unde .ncepe transportul.
Serviciile de transport vor presupune o analiza mai amanuntita astfel ca,pentru exemplificare se presupune ca:
a) O compania romaneasca A presteaza servicii de transport pentru o societate germana, B in acest sens, A transporta bunuri de la Bucuresti la Munchen. B a furnizat lui A codul sau de inregistrare TVA din Germania. In principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Romania (adica Statul Membru de plecare regula generala. Totusi, deoarece B furnizeaza lui A codul sau de inregistrare TVA din Germania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri, si astfel se considera ca transportul respectiv are loc in Germania(adica Statul Membru care a furnizat clientului B codul TVA).
Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datoreaza TVA in Romania.
b) Compania romaneasca A presteaza servicii de transport pentru o societate din Italia, B. In acest caz, A transporta bunuri de la Timisoara la Milano. B este inregistrata in scopuri de TVA in Italia si in Spania. In cazul de fata, B alege sa si furnizeze lui A codul sau de inregistrare TVA din Spania. In principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Romania (adica Statul Membru de plecare regula generala. Totusi, deoarece B furnizeaza lui A codul sau de inregistrare TVA din Spania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc in Spania (adica Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Aceasta inseamna ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datoreaza TVA in Romania.
B furnizeaza A codul de inregistrare TVA din Spania
c) Un transportator belgian A presteaza servicii de transport pentru compania romaneasca B (inregistrata in Romania). In acest caz, A transporta bunuri de la Bruges (Belgia) la Bucuresti. B ii furnizeaza lui A codul sau de inregistrare TVA din Romania. In principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Belgia (adica Statul Membru de plecare regula generala. Totusi, deoarece B furnizeaza lui A codul sau de inregistrare TVA din Romania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc in Romania (adica Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA).
Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datoreaza TVA in Romania.
d) Un transportator italian A presteaza servicii de transport unei intreprinderi mici romanesti, B. In acest caz, A transporta bunuri de la Torino (Italia) la Bucuresti. B nu are un cod de inregistrare in Romania, deoarece nu a optat pentru taxarea achizitiilor intracomunitare in Romania si nu a depasit plafonul pentru achizitiile intracomunitare.
Transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Italia (adica Statul Membru de plecare).
Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datoreaza TVA in Romania.
e) O societate portugheza A presteaza servicii de transport unei societati romanesti, B. In acest caz, A transporta bunuri de la Lisabona (Portugalia) la Bucuresti. B este inregistrata in scopuri de TVA in Romania si in Spania. In cazul de fata, B alege sa ii furnizeze lui A codul sau de inregistrare TVA din Spania. In principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc in Portugalia (adica Statul Membru de plecare).
Totusi, deoarece B furnizeaza A codul sau de inregistrare TVA din Spania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc in Spania (adica Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA).
Aceasta inseamna ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datoreaza TVA in Romania.
f) O societate daneza A presteaza servicii de transport unei societati romanesti B. In acest caz, A transporta bunuri de la Copenhaga (Danemarca) la Bruxelles (Belgia). B este inregistrata in scopuri de TVA in Romania si in Belgia. In cazul de fata, B alege sa ii furnizeze lui A codul sau de inregistrare TVA din Romania.
In principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc In Danemarca (adica Statul Membru de plecare.
Totusi, deoarece B furnizeaza A codul sau de inregistrare TVA din Romania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc in Rom.nia (adica Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datoreaza TVA in Romania.
g) O societate portugheza A presteaza servicii de transport unei societati romanesti B. In acest caz, A trebuie sa transporte bunuri de la Lisabona (Portugalia) la Brasov. B ii furnizeaza lui A codul sau de inregistrare TVA din Romania. Pe de alta parte, A subcontracteaza transportul de la Bucuresti la Brasov catre C, o societate rom.neasca. A ii furnizeaza lui C codul sau de inregistrare TVA din Portugalia. In principiu, transportul intracomunitar de bunuri efectuat de catre A este considerat a avea loc in Portugalia (adica Statul Membru de plecare).
Totusi, deoarece B furnizeaza A codul sau de inregistrare TVA din Romania, se aplica exceptia si transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc in Romania (adica Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datoreaza TVA in Romania.
Mai departe, C desfasoara un transport local direct legat de un transportul intracomunitar de bunuri. Acest serviciu de transport este asimilat unui transport intracomunitar de bunuri si este astfel supus acelorasi reguli TVA ca si transportul intracomunitar de bunuri.
Transportul de bunuri efectuat de C si asimilat unui transport intracomunitar este considerat a avea loc in Romania (adica Statul Membru de plecare ). Totusi, deoarece A ii furnizeaza lui C codul sau de inregistrare TVA din Portugalia, se aplica exceptia si transportul de bunuri asimilat unui transport intracomunitar este astfel considerat a avea loc in Portugalia (adica Statul Membru care a acordat codul de inregistrare TVA lui A, clientul lui C). Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datoreaza TVA in Romania.
Art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal,precizeaza ca: locul prestarii este considerat a fi locul in care se presteaza serviciil, in cazul unei prestari de servicii constand in activitati accesorii transportului , cum ar fi incarcarea, descarcarea, manipularea si servicii similare acestora.
Tot art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal prevede ca prin exceptie, in cazul in care astfel de servicii implica activitati accesorii unui transport intracomunitar de bunuri si sunt prestate unui client care furnizeaza pentru prestatia respectiva un cod de inregistrare in scopuri de TVA , valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care se presteaza efectiv serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
In cazul in care clientul mai multe coduri de inregistrare TVA in diferite State Membre, acesta este liber sa aleaga codul de inregistrare pe care sa-l furnizeze prestatorului de servicii accesorii transportului. Daca clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod TVA, se aplica regula generala pentru locul prestarii (locul in care activitatile sunt efectuate).
Voi prezenta in continuare cateva exemple de servicii de intermediere legate de un transport intracomunitar de bunuri:
Un transportator francez A asigura servicii de transport unei societati romanesti B. In acest caz, A trebuie sa transporte bunurile de la Strasbourg (Franta) la Bucuresti. A ii solicita lui C, societate romaneasca, sa gaseasca o persoana ce ar putea efectua acest transport. C, in calitate de intermediar ce actioneaza in numele si in contul A, contacteaza pe D pentru realizarea operatiunii. Ulterior, D efectueaza transportul bunurilor conform instructiunilor. A este inregistrata in scopuri de TVA in Franta si in Romania. A alege sa ii furnizeze lui C codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania. In principiu, serviciile de intermediere prestate de C legate de transportul intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc In Italia (adica Statul Membru de plecare ). Totusi, deoarece A ii furnizeaza lui C codul sau de inregistrare de TVA din Romania, se aplica exceptia iar aceste servicii de intermediere sunt de aceea considerate a avea loc in Romania (adica Statul Membru care a acordat A, clientul lui C, codul de inregistrare TVA). Rezulta ca
pentru serviciile de intermediere prestate de C se datoreaza TVA in Romania.
Compania romaneasca A trebuie sa asigure servicii de transport unei societati spaniole B. In acest caz, A trebuie sa transporte bunurile de la Bucuresti la Barcelona. A solicita C, societate spaniola, sa gaseasca o persoana care sa efectueze acest transport. C, in calitate de intermediar ce actioneaza in numele si in contul A, contacteaza pe D pentru a perfecta operatiunea. Ulterior, D efectueaza transportul bunurilor conform instructiunilor. A ii furnizeaza lui C codul sau de inregistrare TVA in Romania. Serviciile de intermediere prestate de C in legatura cu transportul intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc in Romania (respectiv in Statul Membru de plecare ).
Rezulta ca pentru serviciile de intermediere prestate de C se datoreaza TVA in Romania. Exceptia nu se aplica din moment ce A nu ii furnizeaza prestatorului C alt cod de inregistrare TVA in afara codului sau de inregistrare TVA din Romania.
Servicii de intermediere legate de servicii accesorii unui transport intracomunitar de bunuri:
Se presupune ca, compania romaneasca A asigura servicii de transport unei societati din Grecia, B. In acest caz, A transporta bunuri de la Bucuresti la Atena (Grecia).
Transportul este efectuat cu avionul de la Bucuresti la Salonic (Grecia) si cu autocamionul de la Salonic la Atena. A solicita C, societate greaca, sa gaseasca o persoana care sa execute descarcarea avionului si sa incarce bunurile intr-un autocamion. C, in calitate de intermediar ce actioneaza in numele si in contul A, contacteaza pe D pentru a perfecta operatiunea. Dupa ce bunurile sosesc in Salonic, D descarca avionul si incarca bunurile intr-un autocamion. A ii furnizeaza C codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din
Romania.
In principiu, serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc In Grecia (respectiv unde serviciul este prestat de D ). Totusi, deoarece A ii furnizeaza lui C codul sau de inregistrare TVA in Romania, se aplica exceptia si serviciile de intermediere sunt astfel considerate a avea loc in Romania (adica Statul Membru care a acordat lui A, clientul lui C, codul de inregistrare TVA). Rezulta ca pentru serviciile de intermediere asigurate de C se datoreaza TVA in Romania.
Scutirile pentru operatiunile din interiorul tarii sunt reglementate de art. 141, alin. (1) din Codul Fiscal,astfel ca,in conformitate cu lit. l) sunt scutite fara drept de deducere prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica.
Serviciile legate de sport si recreerea fizica scutite in baza acestei prevederi sunt - in practica limitate la dreptul membrilor organizatiei non-profit de a accede, cu plata (cotizatia sau abonamentul), la anumite capacitati (sali de sport, piscine, terenuri de tenis, golf, fotbal, etc) si de a utiliza aceste capacitati pentru a lua parte la activitati sportive sau educative, in masura in care aceste capacitati sunt conduse de organizatii fara scop patrimonial.
In sensul aplicarii acestei scutiri, o 'organizatie fara scop patrimonial, este o organizatie care indeplineste urmatoarele conditii:
a) al carei obiectiv nu il constituie realizarea de profit;
b) al carei statut prevede ca nici o parte din venituri sau din active nu sunt puse direct sau indirect la dispozitia membrilor, proprietarilor sau actionarilor;
c) care in practica nu are ca obiectiv sistematic realizarea de profit. In
acest sens, la clasificarea ca organizatie fara scop patrimonial trebuie sa se ia in considerare toate activitatile organizatiei. In plus, aceasta clasificare se mentine daca organizatia realizeaza profit, In masura in care acest profit este apoi utilizat pentru desfasurarea activitatilor sale si nu repartizat membrilor sau care nu depasesc aceste preturi aprobate sau, pentru serviciile nesupuse aprobarii, preturi mai mici decat cele aplicate pentru servicii similare de intreprinderile comerciale supuse TVA.
In cazul in care numai una din conditiile prevazute mai sus nu este indeplinita, organizatia nu este considerata fara scop patrimonial iar scutirea nu se poate aplica. In acest caz, activitatile sportive organizate de institutie sau organizatie sunt taxate (exceptie facand, bineinteles, cazul in care organizatia indeplineste criteriile pentru a fi considerata intreprindere mica).
S-a prevazut ca,nu sunt scutite de TVA alte servicii, chiar si cand sunt asigurate de organizatii fara scop patrimonial, cum ar fi organizarea unui spectacol sportiv, accesul la competitii sportive (cum ar fi un meci de fotbal) pentru alte persoane decat cele ce practica sportul, si furnizarea de alimente si bauturi (pentru consumul local imediat) cu ocazia evenimentelor sportive.
De asemenea, pentru serviciile asigurate de catre hoteluri si cantine scutirea se aplica numai daca aceste hoteluri si cantine sunt exclusiv utilizate de sportivi, excluzand orice alta categorie de oaspeti.
Totusi, scutirea ar putea fi tolerata pentru livrarea de alimente si bauturi (pentru consum local imediat) catre alte persoane la aceste hoteluri si cantine sau cu ocazia evenimentelor sportive daca aceasta furnizare este efectuata numai pentru membri ai organizatiilor fara scop patrimonial si cu conditia ca veniturile sa fie neglijabile
In acest sens se presupune urmatoarea situatie:
Un club sportiv organizeaza activitati sportive. Participarea la aceste activitati este rezervata exclusiv membrilor ce platesc un abonament anual.Clubul sportiv gestioneaza si un bar in interiorul salilor de sport, unde membrii clubului pot sa consume bauturi. O data pe an, clubul organizeaza un dineu special la care toata lumea poate veni si consuma (chiar si cei ce nu sunt membri ai clubului).
Aceasta activitate este organizata in vederea colectarii de fonduri. Regulamentul clubului sportiv prevede ca acesta nu poate sa realizeze profit, orice eventual profit neputand fi repartizat administratorilor ci reinvestit in club. In cazul incetarii activitatii, orice activ (inclusiv banii) vor merge in contul unei asociatii de caritate recunoscute ca atare de Guvernul Romaniei.
In acest caz, se aplica urmatorul tratament de TVA:
Clubul sportiv poate fi considerat fara scop patrimonial.
Prestarea de catre organizatia fara scop patrimonial a unor servicii legate de activitati sportive sau educatia fizica este scutita de TVA fara drept de deducere.Rezulta ca abonamentele platite de membrii clubului sunt scutite de TVA (art. 141, alin. (1), lit. K) din Codul Fiscal - nu se aplica in acest caz deoarece sportul nu se afla pe lista scopurilor acceptate).
Gestiunea barului nu este, in principiu, scutita de TVA. La fel dineul organizat anual. Totusi, asa cum s-a mentionat mai sus, scutirea ar putea fi tolerata pentru bar daca sunt primiti numai membrii organizatiei fara scop patrimonial si daca veniturile sunt neglijabile.
Referitor la dineul anual, acesta ar putea fi scutit fara drept de deducere in baza art. 141, alin. (1), lit. n) din Codul Fiscal, potrivit careia este scutita o prestare de servicii efectuata de o persoana ale carei operatiuni sunt scutite in conditiile art. 141, alin. (1), lit. a) ,f) si m) din Codul Fiscal, pentru evenimentele destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu duca la distorsiuni concurentiale .
In cazul in care scutirile prevazute mai sus nu se aplica, clubul sportiv este in mod normal o persoana impozabila cu regim mixt cu drept de deducere a TVA doar partial , in cazul in care clubul nu intruneste criteriile pentru intreprinderile mici.
In legatura cu obligatiile platitorilor de TVA art .153 din Codul Fiscal cu aplicabilitate din 1 ianuarie 2007 vine cu precizari referitoare la inregistrarea in scopuri TVA a altor persoane care efectueaza achizitii comunitare cat si prevederile Codului de Procedura Fiscala impun un numar de obligatii persoanelor impozabile.
Se pot distinge patru categorii de obligatii, dupa cum urmeaza:
a) Obligatia singulara a unei persoane ce desfasoara o activitate economica in anumite conditii de a solicita inregistrarea la organele fiscale . Aceasta nu reprezinta, evident, o obligatie a persoanelor impozabile deja inregistrate. Legata de obligatia inregistrarii este si obligatia persoanei impozabile inregistrate de a anunta orice modificare a obiectului de activitate (inclusiv incetarea activitatii) in termen de 15 zile de la aparitia respectivei schimbari (art. 153 pct 9 din Codul Fiscal).
b) Obligatiile legate direct de operatiunile impozabile, inclusiv obligatia:
de a tine si de a pastra registrele si evidentele prevazute in Codul Fiscal;
de a plati TVA datorata organelor vamale pentru importul de bunuri;
sa calculeze si sa colecteze TVA pentru toate livrarile de bunuri si prestarile de servicii taxabile pe care le-a efectuat;
sa emita factura catre alta persoana impozabila pentru fiecare livrare de bunuri si prestare de servicii.
c) Obligatiile periodice prevazute numai pentru persoanele impozabile inregistrate in baza art. 153 din Codul Fiscal, inclusiv obligatia:
sa depuna decont de TVA pentru fiecare perioada fiscala;
sa plateasca TVA datorata organelor fiscale, conform decontului de TVA;
sa depuna trimestrial declaratia recapitulativa pentru livrarile intracomunitare scutite, achizitiile intracomunitare de bunuri.
d) Obligatiile periodice pentru persoanele impozabile neinregistrate in baza art. 153 din Codul Fiscal si pentru anumite persoane neimpozabile;
Pentru persoana impozabila si persoana juridica neimpozabila inregistrata in baza art. 156 din Codul Fiscal: sa depuna un decont special pentru taxa datorata si de a plati aceasta taxa datorata pentru achizitiile intracomunitare pe care le-a efectuat (altele decat cele de mijloace de transport noi sau de bunuri accizabile) si pentru anumite servicii ce i-au fost asigurate de furnizori din strainatate pentru care are obligatia platii TVA, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care apare exigibilitatea taxei pentru respectivele achizitii intracomunitare sau servicii.
Pentru orice persoana impozabila neinregistrata in baza art. 153 sau 153.1 din Codul Fiscal si pentru orice persoana juridica neimpozabila: sa depuna un decont special pentru taxa datorata si de a plati aceasta taxa pentru achizitia intracomunitara de bunuri accizabile, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care apare exigibilitatea taxei pentru achizitiile intracomunitare respective.
Pentru orice persoana impozabila neinregistrata in baza art. 153 sau 153.1 din Codul Fiscal: sa depuna un decont special pentru taxa datorata si de a plati taxa respectiva pentru operatiunile pentru care are obligatia platii taxei in baza art. 150, alin. (1), lit. (b) din Codul Fiscal, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei .n care apare exigibilitatea taxei pentru aceste operatiuni.
Pentru orice persoana neanregistrata in baza art.153 din Codul Fiscal: sa depuna un decont special pentru taxa datorata si de a plati taxa respectiva pentru achizitia intracomunitara a unui mijloc de transport nou pe care a efectuat-o, cel tarziu pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care apare exigibilitatea taxei pentru aceasta (eventuala) achizitie intracomunitara.
Titlul VI din Codul Fiscal impune obligatii si persoanelor care nu desfasoara o activitate economica in Romania si persoanelor (impozabile) care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA in baza art. 153 din Codul Fiscal. Aceste obligatii sunt urmatoarele:
a) Importul de bunuri efectuat de orice persoana este, in principiu, supus TVA ;
b) persoanele impozabile ce desfasoara exclusiv operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA pentru achizitii si persoanele juridice neimpozabile sunt obligate la plata TVA pentru achizitiile intracomunitare de bunuri daca aceste persoane au optat pentru plata TVA pentru toate achizitiile intracomunitare pe care le efectueaza sau daca achizitiile lor intracomunitare din timpul anului calendaristic precedent sau de la inceputul anului calendaristic curent au depasit plafonul de scutire pentru achizitii intracomunitare de 10.000 Euro . Daca bunurilede 10.000 Euro nu se aplica . Imediat ce devin obligate la plata TVA pentru operatiunile mentionate (pentru ca au optat in acest sens sau fiindca depasesc plafonul), persoanele respective trebuie sa se inregistreze in baza art. 153 din Codul Fiscal , avand si obligatia de a tine evidentele complete si corecte ale operatiunilor respective;
Pentru exemplificare se iau urmatoarele situatii:
a) in decontul pentru perioada fiscala ianuarie martie 2008, persoana impozabila inregistrata a declarat suma de 3.570 RON ca taxa colectata. In luna august 2008, persoana descopera ca s-a facut o greseala la completarea decontului: evidentele sale indica suma de 3.750 lei ca taxa colectata, dar cele doua cifre din mijloc au fost inversate la inscrierea in decont. In august, persoana impozabila poate adauga diferenta de 180 lei (plus dobanzi) la totalul taxei colectate pentru perioada iulie septembrie /2008
b) in decontul pentru perioada fiscala ianuarie martie 2008, persoana impozabila inregistrata a declarat suma de 3.750 lei ca taxa deductibila. In august 2008, persoana descopera ca s-a facut o greseala la completarea decontului: evidentele sale indica suma de 3.570 lei ca taxa deductibila, dar cele doua cifre din mijloc au fost inversate la inscrierea in decont. In august, persoana poate acum scadea diferenta de 180 lei (plus dobanzi) din totalul taxei pentru achizitii pentru perioada iulie septembrie 2008. Intr-adevar, in decontul initial, a dedus prea mult, de aceea trebuie sa compenseze deducand mai putin in cel de-
al doilea decont.
c) intr-un supermarket, la trei luni dupa ce a cumparat bunurile, un client reclama faptul ca pentru unele bunuri s-a perceput TVA la cota de 19 %, cand de fapt aceste bunuri erau carti, pentru care se percepe o taxa la cota de 9 %. Daca clientul poate dovedi, prin intermediul bonului fiscal ca pentru bunurile respective s-a colectat TVA la cota de 19 % si ca a platit aceasta taxa la supermarket, este clar ca s-a platit o suma de TVA mai mare decat prevede legea. Rambursarea diferentei este posibila , clientul putand sa se adreseze si direct organelor fiscale pentru a obtine rambursarea. Totusi, dat fiind faptul ca supermarket-ul este persoana obligata la plata TVA catre bugetul de stat, este normal supermarket-ul sa ramburseze diferenta clientului si sa efectueze ajustarea in urmatorul sau decont .
d) Procedura de ajustare din art. 156.2, alin. (3) din Codul fiscal poate fi utilizata si in cazul in care suma unei livrari sau prestari efectuate de sau catre o persoana impozabila inregistrata este majorata sau micsorata sau cand aceasta livrare/prestare este anualata intr-o perioada fiscala urmatoare. Si in acest caz persoana impozabila inregistrata poate opera o ajustare in decontul sau pentru perioada fiscala in care se opereaza majorarea sau micsorarea sumei livrarii sau in care livrarea a fost anulata, cu conditia ca ajustarea sa fie efectuata inainte de orice interventie a organelor fiscale competente, si intr-un decont depus inainte
de expirarea unui interval de cinci ani de la sfarsitul anului in care de incheie perioada fiscala in care livrarea sau prestarea a fost justificata initial. Persoana impozabila inregistrata ce opereaza ajustarea trebuie sa poata demonstra ca modificarea sumei sau anularea livrarii s-au produs efectiv si au fost justificate din motive comerciale de buna credinta. Aceasta dovada poate consta in documente, cum ar fi facturile sau facturile de stornare, scrisori adresate sau primite de la furnizori sau clienti in care se mentioneaza motivele modificarilor
sau anularii si documentele de plata in care figureaza rambursarea efectiva sau platile suplimentare efectuate pentru livrarile sau prestarile respective. In plus, si in acest caz, ajustarea operata in evidentele persoanei impozabile trebuie sa faca referire specifica la decontul in care a fost declarata si la toate documentele legate de sumele declareate in plus sau in minus.
e) Ajustarea nu schimba in nici un fel normele de stabilire a bazei de impozitare pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii stabilite la art. 137 si 138 din Codul Fiscal . De exemplu, daca in baza unui contract
in derulare, clientului urmeaza sa i se acorde o reducere de pret dupa data livrarii pentru ca depaseste un anume volum de vanzari, atunci, daca reducerea este acordata efectiv, furnizorul trebuie sa ramburseze suma reducerii si sa emita o factura storno pentru suma reducerii. Pe factura storno se reduce de asemenea TVA aferenta reducerii de pret acordate. Furnizorul poate sa-si reduca TVA colectata initial, iar cumparatorul caruia i se acorda reducerea trebuie sa-si reduca TVA deductibila .
Plata taxei la buget de catre o persoana impozabila ,inregistrata in baza art. 153 din Codul Fiscal este reglementata de art.157 din Codul Fiscal prin care orice persoana trebuie sa achite taxa de plata organelor fiscale, pana la data la care are obligatia depunerii unuia din deconturile sau declaratiile prevazute la art. 156.2 sau 156.3.
Pe de alta parte, art. 157 alin. (2) din Codul Fiscal prevede ca, prin derogare de la prevederile alin. (1), persoana impozabila inregistrata conform art. 153 va evidentia in decontul prevazut la art. 156.2 atat ca taxa colectata cat si ca taxa deductibila, in limitele si in conditiile stabilite la art. 145, 145.1, 145.2 si 147, taxa aferenta achizitiilor intracomunitare, bunurilor sau serviciilor achizitionate in beneficiul sau/si pentru care respectiva persoana este obligata la plata taxei in conditiile art. 150 alin. (1) lit. b) - h);
In ceea ce priveste rambursarile catre o persoana impozabila inregistrata in baza art. 153 din Codul Fiscal,art. 157.1, alin. (1) din Codul Fiscal prevede ca in situatia in care taxa aferenta achizitiilor efectuate de o persoana impozabila inregistrata conform art. 153, care este deductibila intr-o perioada fiscala, este mai mare decat taxa colectata pentru operatiuni taxabile, rezulta un excedent in perioada de raportare, denumit in continuare suma negativa a taxei pe valoarea adaugata.
Art. 157.1 alin. (2) din Codul fiscal prevede ca dupa determinarea taxei de plata sau a sumei negative a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile din perioada fiscala de raportare, persoanele impozabile trebuie sa efectueze regularizarile prevazute de prezentul articol prin decontul de taxa prevazut la art. 156 2.
Art. 157.1 alin. (3) din Codul fiscal prevede ca se determina suma negativa a taxei cumulata, prin adaugarea la suma negativa a taxei, rezultata in perioada fiscala de raportare, a soldului sumei negative a taxei reportat din decontul perioadei fiscale precedente, daca nu a fost solicitat a fi rambursat.
Conform art. 157.1 alin. (5) din Codul fiscal prevede ca se determina taxa de plata cumulata, in perioada fiscala de raportare, prin adaugarea la taxa de plata din perioada fiscala de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pana la data depunerii decontului de taxa prevazut la art. 156.2 din soldul taxei de plata al perioadei fiscale anterioare.
De asemenea, art. 157.1 alin. (5) din Codul fiscal stipuleaza ca prin decontul de taxa prevazut la art. 156.2, persoanele impozabile trebuie sa determine diferentele dintre sumele prevazute la alin. (2) si (3), care reprezinta regularizarile de taxa si stabilirea soldului taxei de plata sau a soldului sumei negative a taxei.
Daca taxa de plata cumulata este mai mare decat suma negativa a taxei cumulata, rezulta un sold de taxa de plata in perioada fiscala de raportare. Daca suma negativa a taxei cumulata este mai mare decat taxa de plata cumulata, rezulta un sold al sumei negative a taxei, in perioada fiscala de raportare.
Conform art.157.1 alin. (6) din Codul fiscal, persoanele impozabile inregistrate conform art. 153 pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscala de raportare, prin bifarea casetei corespunzatoare din decontul de taxa din perioada fiscala de raportare, decontul fiind si cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative in decontul perioadei fiscale urmatoare.
Daca o persoana impozabila solicita rambursarea soldului sumei negative,conditia este ca, aceasta nu se reporteaza in perioada fiscala urmatoare. Nu poate fi solicitata rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscala de raportare, mai mic de 500 lei inclusiv, aceasta fiind reportata obligatoriu in decontul perioadei fiscale urmatoare.
In cele din urma, art. 1571 alin. (9) prevede ca rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectueaza de organele fiscale, in conditiile si potrivit procedurilor stabilite prin normele metodologice in vigoare.
Cazuri speciale:
Conform art. 157.1 alin. (7) din Codul fiscal prevede ca, in cazul persoanelor impozabile care sunt absorbite de alta persoana impozabila, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adaugata pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat in decontul de taxa al persoanei care a preluat activitatea.
Art. 157.1 alin. (8) din Codul fiscal prevede ca in situatia in care doua sau mai multe persoane impozabile fuzioneaza, persoana impozabila care preia activitatea va prelua si soldul taxei de plata catre bugetul de stat, cat si soldul sumei negative a taxei, pentru care nu s-a solicitat rambursarea din deconturile persoanelor care s-au lichidat cu ocazia fuziunii.
Operatiunile scutite de taxa pe valoarea adaugata cu drept de deducere, prevazute la art. 143 alin. (1) lit. b), e) si lit. i) - m), persoanele care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 pot beneficia de rambursarea taxei, potrivit procedurii prevazute prin ordin al ministrului finantelor publice.
In Codul Fiscal, cu aplicabilitate din 1 ianuarie 2007, avem de-a face cu o multime de termeni care nu au fost intalniti in legislatia anterioara si, de asemnea, cu operatiuni care au anumite particularitati, cum ar fi:
livrari intracomunitare;
achizitii intracomunitare;
tranzactii intracomunitare;
inregistrare in scopuri TVA;
regim special pentru intreprinderi mici, agentii de turism, second hand;
un nou tratament de TVA in cazul vanzarilor la distanta intre furnizori si clienti din state membre diferite;
un nou plafon pentru inregistrarea in scopuri TVA care se va determina prin luarea in consideratie a unor venituri din operatiuni scutite fara drept de deduceri;
posibilitatea rambursarii TVA de catre companiile romanesti a unor sume provenite din tranzactii in alt stat membru sau din state din afara comunitatii.
CONCLUZII SI PROPUNERI
Efectele integrarii fiscale
Legea
343/2006 privind modificarea si completarea Codului Fiscal ar putea determina
trecerea la fiscalitatea proprie unui stat membru al Uniunii Europene.
Dupa
integrarea in Uniunea Europeana, ne vom confrunta cu noutatea in domeniul
fiscalitatii. Organele administratiei fiscale, vor trebui sa tina cont de jurisprudenta europeana. Instantele
judecatoresti vor trebui sa inteleaga si sa aplice dreptul comunitar, sa
pregateasca si sa trimita dosare la Curtea Europeana de Justitie, pentru ca lor
le revine aceasta obligatie, si nu petentului care solicita interventia
instantei europene. Autoritatile vor fi obligate sa respecte anumite cerinte
ale dreptului european in materie fiscala cum ar fi: cota principala de TVA de
minimum 15% sau anumite restrangeri legate de modul de stabilire a impozitelor
directe , menit sa stabileasca cel putin marjele minime de impozitare pentru
fiecare categorie de impozit.
Nu in ultimul rand, oamenii de
afaceri vor trebui sa inteleaga si sa se integreze intr-un sistem fiscal
evoluat, in care vor trebui sa renunte la metodele copilaresti legate de societatile
off-shore si sa inteleaga faptul ca e nevoie de spirit civic si participare
proportionala la efortul financiar public al comunitatii.
Instantele judecatoresti sunt cele
care se vor confrunta cu un element foarte nou: jurisprudenta Curtii Europene
de Justitie, a carei respectare este obligatorie conform tratatelor la care
Romania a aderat prin semnarea Tratatului in aprilie 2005. In plus, aceste
decizii, care fac parte integranta din dreptul european, reprezinta singurul
izvor oficial de interpretare a textelor legale si a modului de aplicare a
dreptului comunitar. Nu e lipsit de semnificatie faptul ca ,instanta europeana,
respectiv Curtea Europeana de Justitie functioneaza din 1953 (cu primele cazuri
solutionate in 1954). In cei peste 50 de ani de functionare, Curtea Europeana
de Justitie a strans o zestre impresionanta de decizii de interpretare a
continutului si modului de aplicare a dreptului european. La aceste decizii
judecatorul roman nu a avut acces si e interesant de stiut ca numai in materie
de TVA (considerat un impozit clar si neechivoc in substanta si aplicarea sa)
instanta europeana a pronuntat, pana la sfarsitul anului 2005, peste 450 de
decizii de interpretare a continutului si modului de aplicare a dreptului
comunitar in statele membre. Aceasta in contextul in care TVA a facut
intotdeauna obiectul reglementarii prin Directive, a caror implementare
obligatorie a simplificat foarte mult situatia juridica. Aceeasi situatie o
intalnim si in cazul taxelor vamale si accizelor, care, alaturi de TVA, au
facut obiectul asa-numitei 'positive integration', fiind reglementate
prin directive sau regulamente la nivel european care au fost ulterior
implementate.
Instantele judecatoresti vor
trebui sa faca fata insa si altor provocari: 'efectul direct' al unei
parti a legislatiei europene, 'efectul indirect' al legislatiei
europene si cererile de daune formulate de cetatenii romani impotriva statului
roman pentru refuzul sau omisiunea implementarii unor prevederi legislative
comunitare in materie fiscala.
Curtea Europeana de Justitie se
poate pronunta si asupra aplicabilitatii ori valabilitatii unui text din
legislatia nationala in raport cu legislatia europeana si sa decida
neconformitatea acestuia cu dreptul european. Bineinteles ca instanta europeana
nu are dreptul sa abroge un text legal si nici atributul de a sugera unui stat
membru cu ce anume formulare sa inlocuiasca textul neconform pentru a deveni
conform cu legislatia europeana, acestea fiind lasate la latitudinea autoritatilor
nationale.
Dar atat timp cat textul a fost declarat neconform cu legislatia sau principiile de aplicare a legislatiei europene si libertatilor fundamentale reglementate de tratate, orice incercare ulterioara de utilizare a acelui text
in scopuri de impunere de catre statul roman va atrage fie o cerere de despagubire punctuala din partea persoanei vatamate prin aplicare, fie
chiar o
actiune din partea Comisiei Europene impotriva statului roman, in conformitate
cu art. 226 din Tratat, la sesizarea persoanei interesate.
Problema care se contureaza este
ca, strict procedural, nu vor exista hotarari judecatoresti ale Curtii Europene
de Justitie care sa fie investite eventual cu formula executorie (intrucat
Curtea Europeana nu se pronunta asupra faptelor, ci asupra interpretarii
actelor comunitare de orice rang si asupra conformitatii legislatiei nationale
cu dreptul comunitar), ci doar hotarari ale instantelor romanesti care vor
contine in considerente indrumarea Curtii Europene de Justitie, dispozitivul
hotararii pronuntat de instanta nationala fiind pronuntat cu luarea in
considerare a indicatiilor instantei europene continute in hotararea acesteia
cu privire la aspectele sesizate de catre judecatorul roman si care intra in
competenta materiala a Curtii Europene. Or, in fata refuzului constant al
organelor fiscale de a tine seama de jurisprudenta curtilor , fireste ca
rezultatul va fi cresterea nejustificata a numarului de procese pe rolul
instantelor judecatoresti si a numarului de solicitari de interpretare adresate
Curtii Europene de Justitie.
Administratia fiscala si
instantele judecatoresti se vor confrunta, de asemenea, cu efectul direct al
multor acte comunitare pentru a caror aplicare nu este nevoie de implementare,
adica textele Tratatelor de baza, ale Regulamentelor si Deciziilor care sunt
clare si neechivoce. Efectul direct inseamna ca, persoana interesata poate
invoca in fata instantelor romanesti sau a organelor administrative cu
activitate jursidictionala direct actul comunitar, iar nu corespondentul sau
din legislatia nationala rezultat in urma implementarii.
Curtea Europeana de Justitie a stabilit de mult efectul direct al acestor acte comunitare in statele membre, astfel ca efectul direct nu este o chestiune care sa faca obiectul dezbaterii sau al disputelor teoretice: este o certitudine, bineinteles conditionata de indeplinirea anumitor factori. Astfel, exista decizii pronuntate in cazuri de referinta in jurisprudenta comunitara, respectiv Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen (Case 26//62), pronuntata in 1963, a stabilit efectul direct al textelor clare si neechivoce ale Tratatelor de baza, Politi SAS v. Ministero delle Finanze (Case 43/71) pronuntata in 1973 a stabilit efectul direct al Regulamentelor, Grad v. Finanzamt Traunstein (Case 9/70) pronuntata in 1970 a stabilit efectul direct al Deciziilor.
Merita subliniat ca si Directivele au efect direct in masura in care
sunt indeplinite cumulativ doua conditii: textele sunt clare si neechivoce, iar
termenul pentru implementare a expirat si statul membru nu a implementat
directiva in legislatia nationala.
Legea 343/2006 a fost comentata si considerata drept una dintre modificarile si completarile legislative necesare pentru aderarea la Uniunea Europeana. Si, indiscutabil, aceasta contine o serie de prevederi obligatorii pentru noul context in care se afla Romania dupa 1 ianuarie 2007 (regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene, regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizarilor si schimburilor de actiuni intre societatile membre ale Uniunii Europene, TVA-ul aplicabil operatiunilor intracomunitare etc.). Insa, legea de modificare contine si o serie de prevederi care tin de dreptul fiscal in general si care ar fi putut fi implementate in legislatia romaneasca mult inainte de aderare, intrucat ele nu tin de aderarea la Uniune.
Modul
de implementare a directivelor europene in materie s-a facut de catre un
legiuitor , care el insusi nu a inteles foarte bine textele in materie, avand
la dispozitie traducatori capabili sa traduca doar fiecare cuvant in parte, dar
nu si sensul si logica unui text juridic.
Concluzia este ca, vor trece ceva
ani de la momentul aderarii pana cand vom avea un sistem fiscal oarecum
functional in contextul comunitar si multi ani pana cand Romania va beneficia
de un sistem fiscal articulat si stabil atat din punct de vedere administrativ,
cat si al nevoilor contribuabilului.
Propuneri legate de aplicarea legislatiei privind TVA
Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana incepand cu 1 ianuarie 2007 aduce schimbari importante in privinta reglementarilor fiscale in domeniul TVA ,urmare a desfiintarii barierelor vamale intre statele membre UE dar si a necesitatii aplicarii acestor reguli in domeniul fiscal ca in statele membre UE ,ceea ce va determina punerea fata in fata intre firmele din Romania si cele din celelalta state UE.
Pentru a avea un sistem fiscal adecvat realitatilor economice,politice si sociale este necesara profesionalizarea accentuata a corpului administrativ fiscal, reglementari stabile, ale caror principii clare nu se modifica permanent, dar si modificari ale mentalitatilor si comportamentului contribuabilului roman.
Cunoasterea regulilor si a modului de aplicare vor constitui un avantaj,de aceea este necesar un schimb de informatii intre reprezentantii Ministerului Finantelor Publice ,cei din sectorul privat,ca demers de informare si comunicare.Deasemenea,un rol deosebit l-ar constitui,informarea la sediul instantelor asupra aspectelor privind aplicarea corecta si unitara a legii,facandu-se cunoscuta jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie.
Consider ca,o diminuare a cotei TVA asupra produselor alimentare si produselor agricole,in sensul aplicarii cotei reduse ar putea reprezenta o masura fiscala ce s-ar putea concretiza fara a aduce pierderi bugetului de stat consolidat.
BIBLIOGRAFIE
Codul fiscal 2006 -2007.Ed.Hamangiu
Normele de aplicare ale Codului Fiscal 2007
M.Minea si C.Costas-Fiscalitatea in Europa la inceputul mileniului III.Ed .Rosetti 2006
M.Manolescu-Suport de curs .Universitatea Spiru Haret-2006
D.Drosu Saguna-Drept financiar si fiscal Ed.All Back-2003
I.Condor-Legislatia privind TVA-cu comentariu-Monitorul Oficial 1993
Min.Finantelor Publice-Ghid TVA 2007-suport electronic
G.Bistriceanu & Co-Finantele agentilor economici-Ed.Economica 2001
|
Politica de confidentialitate | Termeni si conditii de utilizare |
Vizualizari: 2339
Importanta: 
Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2024 . All rights reserved
