AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

CONCEPTII SI DELIMITARI

Desfasurarea activitatii unei unitati necesita intre altele existenta unor instrumente, mijloace sau unelte de munca, parte integranta a aparatului de productie si a patrimoniului cunoscute sub denumirea de imobilizari, active fixe, mijloace, capitaluri sau fonduri fixe. Ele formeaza baza tehnica (capitalul tehnic) a intreprinderii.

Utilizate in procesul de exploatare curenta (productie, comert, prestarii servicii, etc.), imobilizarile de natura mijloacelor fixe aflate in proprietatea agentilor economici inclusiv investitiile "atasate" terenurilor, isi pierd o parte din valoarea lor de intrebuintare si in mod corespunzator din valoarea lor. Aceasta pierdere esalonata pe care o suporta mijloacele fixe in functiune este cunoscuta generic sub denumirea de "uzura", a carei expresie valorica se include in cheltuielile de exploatare, sub forma de amortizare, spre a fi reconstituita valoarea mijloacelor amortizabile, in mod treptat, esalonat, dar sigur din veniturile dobandite.

Amortizare reprezinta deci, cantitatea (rata anuala) din valoarea de intrare a mijloacelor fixe corespunzatoare deprecierii ireversibile si care se recupereaza prin includerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu.

In literatura de specialitate franceza, prin amortizare se intelege: deprecierea ireversibila a scaderii valorii imobilizarilor datorita uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze.

Merita a fi amintite macar cateva definitii ale amortizarii date de economistii romani din perioada interbelica:

"Prin amortisment se intelege, in genere, catimea cu cat se micsoreaza valoarea unei investitii".

"Amortismentul constituie afirmarea unei pierderi corespunzatoare unei reduceri a valorilor imobilizate, reducerea provenind din deprecierea iminenta din cauza uzurii, a progresului industrial sau din instabilitatea intreprinderii".

"Amortismentul se numeste suma care reprezinta uzarea, demolarea, deteriorarea, diminuarea substantei sau deprecierea provenita din rea conjunctura, nesiguranta intreprinderii sau progresului tehnic, a unui element din activ si care urmeaza a fi suportat de rezultatul exercitiului sau in industrie de produsul fabricat".

Cand vorbim de amortizare trebuie sa avem in vedere care sunt cauzele sub influenta carora un capital corporal isi pierde valoarea intrinseca.

Literatura de specialitate are in vedere urmatorii factori:

uzura fizica, generata de folosirea si functionarea mecanica, tehnica, etc.; ea constituie baza materiala a pierderii valorii activelor fixe, fiind determinata de intrebuintare, actiunea unor factori naturali si de scurgerea timpului;

uzura morala ca urmare a evolutiei rapide a tehnicii, aparitiei de noi masini, instalatii cu performante deosebite, precizie in functionare, eficienta;

in relatia cu timpul si tehnologia de productie evolueaza, imbatraneste si chiar dispare.

Se observa ca factorii mentionati actioneaza toti intr-o singura directie, respectiv scurtarea duratei de viata, indeosebi economica a activelor imobilizate. Pornind de la aceste considerente, protectia impotriva riscului deprecierii dar si necesitatea reflectarii prin bilant a reabilitatilor, impune ca fiecare agent economic sa-si organizeze recuperarea deprecierii in procesul exploatarii pe baza unui program stiintific, numit "Plan de amortizare".

Din cele enumerate mai sus, rezulta ca amortizarea implica doua aspecte: economic si financiar.

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezinta procesul de repartizare a valorii de intrare a imobilizarii asupra intregii sale durate de utilizare. In aceasta acceptie, amortizarea reprezinta o cheltuiala a exercitiului ce corespunde consumatiei unei parti din valoarea imobilizata.

Sub aspect financiar, prin recuperarea amortizarii la incasarea pretului bunurilor si serviciilor oferite, se constituie fondurile necesare pentru a inlocui imobilizarile depreciate, fie pentru a realiza noi investitii.

Amortismentul are un statut juridic, fiscal.

Amortizarea este o obligatie ce decurge din principiul prudentei.

Agentul economic care nu amortizeaza, supraestimeaza activul si rezultatul sau.

Obligatia de a amortiza este relevata de dreptul financiar care considera lipsa amortismentului ca un delict, iar dreptul fiscal impune sub pedeapsa cu amenda un amortisment minim.

Evaluarea deprecierii ireversibile este dificila deoarece se evalueaza o pierdere viitoare pentru fiecare bun care depinde de factori interni cum sunt ritmul de utilizare si modul de intretinere si factori externi: progresul tehnic.

Potrivit dispozitiilor legale, capitalul angajat supus amortizarii este reflectat in patrimoniul agentilor prin bunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care nu se consuma la prima utilizare si este reprezentat in tara noastra de:

a)     terenuri, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora;

b)     mijloacele fixe.

Amortizare reprezinta procesul de alocare rationala si sistematica a costului unei imobilizari de-a lungul duratei sale utile de viata pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabila neta (costul de achizitie mai putin amortizarea acumulata) a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizarii, al diminuarii potentialului productiv.

In contabilitate prezinta interes urmatoarele trei conceptii privind amortizarea:

amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor.

Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp (uzurii fizice si morale);

amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil;

amortizarea ca sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor. Are ca scop conservarea in unitate a resurselor generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor.

Durata amortizarii - reprezinta durata in ani sau in unitati de productie folosita pentru alocarea in timp a valorii amortizabile. Durata de amortizare trebuie tratata ca o marime economica in baza careia se asigura o alocare rationala a valorii amortizabile a activului, se pot observa urmatoarele:

durata normala de folosire a imobilizarii corporale

durata utila de viata - reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca unitatea va utiliza activul supus amortizarii si numarul unitatilor produse ce se estimeaza ca vor fi obtinute de unitate prin folosirea activului respectiv.

Metodele ce se pot folosi pentru gestiunea duratelor de amortizare sunt:

a)     metoda descentralizarii conform careia stabilirea duratelor de amortizare este o problema de gestiune aflata in competenta unitatii (duratele se stabilesc prin rationament profesional);

b)     metoda centralizata conform careia duratele de amortizare sunt stabilite in mod centralizat conform prevederilor legale.

Valoarea amortizabila este egala dupa caz cu:

a)     diferenta dintre valoarea contabila initiala si valoarea reziduala;

b)     diferenta dintre valoarea reevaluata si valoarea reziduala.

"Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care societatea se asteapta sa o primeasca pentru un activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor prognozate de iesire (vanzare).

METODE DE AMORTIZARE

Potrivit normelor legale unitatile patrimoniale care desfasoara activitati cu caracter economic amortizeaza mijlocele fixe utilizand una din urmatoarele metode de amortizare:

liniara;

degresiva;

accelerata.

AMORTIZAREA LINIARA

Amortizarea liniara se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuieli de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani si a duratei normale de utilizare a mijlocului fix, in zile si ani.

Acesta este sistemul de amortisment de "drept comun", adica metoda fiscala normala, prin care imobilizarile pot fi amortizate legal.

Metoda amortizarii liniare presupune calcularea amortizarii pe an (A), denumita si anuitatea amortizarii sau dotatie, prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix.

Amortizare anuala = Valoarea contabila x Rata anuala a amortizarii

(anuitatea amortizarii) de intrare (cota medie anuala de amortizare)

Rata anuala a amortizarii = 100

Durata normala de utilizare

Prima anuitate este redusa proportional cu timpul de utilizare efectiva (in zile), iar ultima este stabilita astfel incat totalul amortizarii sa fie egal cu valoarea de origine.

Amortizarea liniara este clasica, traditionala si simpla, fiind cea mai folosita datorita uniformitatii cheltuielilor exercitiului si a costurilor in timp. Prezinta avantajul ca atenueaza puternic tendinta de eludare a fiscalitatii si se aplica cu succes in cazul imobilizarilor "clasice" (cladiri, animale, plantatii, etc.), dar pentru elementele de "efervescenta" ale progresului tehnic nu tine seama de nimic, respectiv de uzura morala. Cu toate acestea, sistemul liniar a constituit baza dezvoltarii celorlalte criterii de amortizare.

AMORTIZAREA DEGRESIVA

Sistemul de amortizare degresiv in comparatie cu cel liniar presupune accelerarea procesului de amortizare in primii ani de la punerea in functiune si consta in multiplicarea cotelor de amortizare cu unul din coeficienti urmatori:

a)         1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani;

b)         2 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani;

c)          2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Acesti coeficienti sunt stabiliti prin lege.

Aceasta metoda sta la baza amortizarii degresive fiscale care functioneaza in mai multe tari si poate fi considerata ca o tehnica de amortizare relativ recenta daca avem in vedere extinderea sa in ultimele doua decenii.

Amortizarea degresiva se aplica ca o consecinta a sistemului legislativ si fiscal ce are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv, deoarece gradul de depreciere a bunului este mai legat de cheltuiala cu amortizare constatata, care este mai accentuata in primii ani de functionare; de asemenea cheltuielile cu intretinerea si reparatiile cresc odata cu invechirea bunurilor, ceea ce face ca tehnologia globala de exploatare reprezentata de amortizare si intretinere sa se uniformizeze in timp, deoarece unei amortizari mai ridicate, i se asociaza o cheltuiala cu intretinerea mai scazuta in primii ani de functionare si invers, in perioada de "imbatranire" a bunului considerat.

Rata degresiva este egala cu produsul dintre rata liniara si un coeficient multiplicator care variaza in functie de durata de viata a bunului.

Intr-o conjunctura inflationista sistemul de amortizare degresiv nu constituie un avantaj nejustificat, ci el este de fapt modul de amortizare care se leaga cel mai strans de realitate.

Principiul de baza al amortizarii degresive in prima varianta -AD1 fara influenta uzurii morale consta in modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul de amortizare liniara:

amortizarea anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicand asupra valorii de intrare cota de amortizare degresiva corespunzatoare;

amortizarea anuala pentru anii urmatori se calculeaza prin aplicarea aceleiasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu /decat amortizarea anuala determinata prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat la numarul de ani de functionare ramasi.

Din acel an de functionare si pana la expirarea duratei de utilizare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Calcularea amortizarii anuale, dupa metoda amortizarii degresive in a doua varianta-AD2 reflecta si uzura morala care spre deosebire de prima varianta permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare.

Calcularea amortizarii medii anuale in regim degresiv in a doua varianta presupune determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale. Durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala se determina in functie de perioada de utilizare in regim liniar si recalculata pe baza cotei medii anuale de amortizare degresiva, prin scaderea acesteia din durata normala de utilizare.

Marimea duratelor de utilizare in regim de amortizare degresiva si in regim de amortizare liniara este influentata de efectul uzurii morale in sensul reducerii primei durate si majorarii celei de a doua exprimate in ani. In aceasta situatie durata de amortizare degresiva in varianta a doua este mai mica decat varianta intai, iar durata de utilizare cu amortizare liniara este mai mare in varianta a doua decat in varianta intaia.

Determinarea duratelor de amortizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, exprimata in ani, ia in considerare:

durata de utilizare a regimului liniar recalculata in functie de cota medie de amortizare degresiva;

durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, este egala cu diferenta intre durata normala de utilizare (in ani) si durata recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (in ani).

Rezulta ca valoarea de intrare a mijlocului fix se amortizeaza integral in n - ani in regim de amortizare liniara, durata de amortizare degresiva (D-n) ani - iar pentru x ani nu se mai calculeaza amortizarea.

Componentele de aprobare a utilizarii regimului de amortizare degresiva revin Adunarii Generale a Asociatiilor la societatile comerciale, respectiv Consiliului de Administratie la regiile autonome.

AMORTIZAREA ACCELERATA

Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Amortizarile anuale pentru exercitiile urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi.

AMORTIZAREA IN FUNCTIE DE UNITATILE PRODUSE

Se utilizeaza in cadrul cladirilor si constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi - pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare.

Calculul amortizarii se face pe unitate de produs in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Formulele de calcul folosite sunt:

Az = Vr si A = Az x C

R

In care,

Az - reprezinta amortizarea in lei, pe 1000 tone de rezerva exploatabila;

Vr - valoarea contabila de intrare a mijloacele fixe intrate dupa 1-04-1992 si valoarea ramasa reevaluata a mijloacelor fixe aflate in functiune la 01-04 1992;

R - rezerva exploatabila de substanta minerala utila, in mii tone, existenta la inceputul fiecarui exercitiu financiar;

A - amortizarea anuala;

C - extractia anuala de substanta minerala utila, in mii tone.

Valoarea unui mijloc fix este de 15.000.000 lei, rezerva exploatabila 10.000 mii tone, extractia anuala 500 mii tone,

Az = 15.000.000 x 1000 = 1.500.000 lei/1000 tone

10.000 mii tone

A = (1.500.000 x 500 mii tone) : 1.000 = 750.000 lei

In situatia cladirilor si constructiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si pentru cladirile si constructiile speciale ale institutiilor de reparare cu exploatare independenta de exploatarile miniere pe care le deservesc, amortizarea anuala se calculeaza pe baza relatiilor,

Az = Vr .

R₁ + R₂ +...+ R_n

A = A_z x C₁R₁ + C₂R₂ +...C_nR_n

In care, R₁, R₂,..R_n reprezinta rezerva exploatabila a fiecarei mine deservita de incinta centrala respectiva iar C₁R₁, C₂R₂, ...C_nR_n extractia anuala de substanta minerala pe fiecare mina.

Asa cum se arata in Legea privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

din 5 in 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru decopertare;

din 10 in 10 ani la saline.

Recalcularea se face anual in cazul cand intervin schimbari importante (de minimum 10%) din volumul rezervelor exploatabile.

ALTE METODE DE AMORTIZARE

Metoda degresiva se poate aplica si in alte variante decat cele doua adoptate in Romania.

Una din variante este metoda dublului declin, potrivit careia se dubleaza rata anuala liniara care se aplica la valoarea ramasa de amortizat cu respectarea conditiei ca valoarea ramasa sa nu fie redusa sub valoarea reziduala estimata.

Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normala de utilizare 5 ani, valoarea reziduala 80.000 lei. Rata amortizarii dupa media dublului declin 100/5 x 2 = 40%.

Tabel nr. 4

Amortizarea in metoda dublului declin

O alta varianta este cea a sumei sau ansamblului cifrelor anilor de folosinta denumita si metoda bazei de calcul constante si a ratelor de amortizare variabile.

Aplicare acestei varianta implica urmatoarele relatii de calcul:

a)     determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix (daca activul fix se foloseste 5 ani, suma ansamblului este, 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15)

b)     determinarea anuitatii amortizarii,

Anul 1 600.000 x 5 /15;

2 600.000 x 4 /15;

5 600.000 x 1 /15.

Daca se schimba ordinea de luare in calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizarii progresive. In primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizarii este egala cu 1/15x600.000 lei = 40.000 lei.

O relatie de calcul a anuitatii amortizarii (Aa) progresive este si cea de forma:

Aa = X (T + X) x VCI

2T²

unde:

X - reprezinta anul de folosire;

T - durata normala de utilizare a mijlocului fix;

VCI - valoarea contabila de intrare.

Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normala de utilizare 5 ani, anuitatea amortizarii progresive in primul an de utilizare a mijlocului fix este:

Aa = 1 x (5 + 1) x 600.000 = 72.000 lei

2 x 5²

Aceasta metoda se recomanda pentru amortizarea cladirilor, fiind foarte apropiata de uzura fizica reala a acestei structuri de mijloace fixe.

O alta metoda de amortizare poate fi considerata si cea a inventarului, recomandabila pentru articolele mai putin scumpe si cu viata scurta. Relatia de calcul a amortizarii in acest caz este de forma:

Deprecierea totala = Soldul initial + lucrarile in cursul perioadei - Soldul final