PRINCIPIILE CONTABILE

Stabilirea starii si miscarii patrimoniului si determinarea rezultatelor nu se poate realiza decat cu respectarea unor principii care delimiteaza particularitatile si esenta contabilitatii.

Principiile contabile se refera, in principal, la continutul si calitatea informatiilor contabile furnizate si publicate prin intermediul situatiilor financiare anuale.

Contabilitatea utilizeaza mai multe categorii de principii, si anume:

principii teoretice fundamentale;

principii prevazute in legislatia romaneasca armonizata cu normele internationale;

alte principii.

I. Principiile teoretice fundamentale, care se ridica la rang de lege in contabilitate sunt:

Principiul dublei reprezentari Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele doua aspecte:

sub aspectul componentei si al destinatiei (alocarii) bunurilor economice, adica a substantei materiale a patrimoniului;

sub aspectul raporturilor de proprietate in cadrul carora se procura si se gestioneaza bunurile economice, adica sub aspectul modului de dobandire al acestora, al drepturilor si obligatiilor ca expresie a raporturilor de proprietate.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redata sintetic prin ecuatia ecuatia dublei reprezentari

Dubla reprezentare a patrimoniului asigura un echilibru permanent intre marimea activelor patrimoniale si marimea pasivelor patrimoniale. Acest principiu sta la baza contabilitatii in partida dubla.

Principiul dublei inregistrari are in vedere faptul ca orice operatie economica, orice flux, creeaza un raport valoric de echivalenta intre intrari si iesiri, intre mijloace si resurse. De asemenea, dubla inregistrare asigura raporturi de echilibru intre venituri, cheltuieli si rezultate, sau intre stocurile initiale si intrari, pe de o parte, si iesiri si stocurile finale, pe de alta parte.

Pornind de la relatia generala de echilibru proprie dublei reprezentari prin dubla inregistrare se creeaza cea de-a doua relatie specifica, cunoscuta sub denumirea de ecuatia dublei inregistrari:

Principiul calculelor periodice de sinteza

Operatiile economice si financiare generate de miscarea patrimoniului sunt inregistrate in contabilitate, atat in ordine cronologica, adica a succesiunii lor in timp, cat si intr-o forma grupata, dupa un anumit sistem, pe elementele si structurile componente ale patrimoniului.

Calculele periodice de sinteza se realizeaza prin intermediul bilantului (trimestrial si anual), anexelor la bilant, balantei de verificare si contului de rezultate.

II. Principiile contabile prevazute explicit in reglementarile contabile din Romania (Legea contabilitatii nr 82/1991, OMF nr 94/2001, OMF nr 306/2002) sunt:

Principiul continuitatii activitatii.

Aplicarea acestui principiu este in legatura directa cu respectarea cerintelor si altor principii si, in special, cu cele ale prudentei, permanentei metodei si independentei exercitiului.

Continuitatea activitatii se bazeaza pe presupunerea ca, intr-un viitor previzibil, unitatea isi continua in mod normal activitatea, fara sa intre in starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii.

Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative

In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii activitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi poate continua activitatea.

2. Principiul permanentei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii.

Este foarte importanta mentionarea in notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost aleasa in mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii societatii.

3. Principiul prudentei Consta in aprecierea rezonabila a faptelor astfel incat sa se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unitatii patrimoniale.

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii     nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Aplicarea acestei conventii nu poate sa duca la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane si amortizari exagerate.

Normele contabile romanesti actualizate cer ca valoarea oricarui element patrimonial sa fie determinata pe baza principiului prudentei, avandu-se in vedere urmatoarele aspecte:

• luarea in considerare numai a profiturilor recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar;
• luarea in considerare a tuturor obligatiilor previzibile si a pierderilor potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii situatiilor financiare;
• luarea in considerare a tuturor ajustarilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.

Independenta exercitiului este legata de sectionarea activitatii economice continue a unei unitati patrimoniale in exercitii contabile si fiscale.

Exercitiul contabil se suprapune cu anul calendaristic; incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cand acesta incepe la data infiintarii, respectiv inmatricularii, potrivit legii, la registrul comertului

Periodizarea vietii intreprinderii este artificiala, deoarece activitatea ei este continua, ea nu se opreste la sfarsitul exercitiului.

Independenta exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor unei unitati patrimoniale, pe masura angajarii acestora, fara a se lua in considerare data platilor sau a incasarilor. Veniturile si cheltuielile influenteaza rezultatele la care se refera si nu ale exercitiului in care au loc platile si incasarile. Veniturile si cheltuielile care nu sunt aferente exercitiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se  stocheaza  in structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate in avans, a veniturilor constatate in avans, sau sub alte denumiri.

5. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere Bilantul de deschidere al unui exercitiu financiar trebuie sa corespunda bilantului de inchidere al exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS 8 "Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile". Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbarii metodelor contabile sau ale corectarii unor erori contabile fundamentale sa fie imputate capitalurilor proprii cu care o intreprindere isi incepe noul exercitiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbarile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate sa influenteze situatia initiala (bilantul de deschidere) al noului exercitiu.

Aceasta interdictie este impusa de necesitatea usurarii muncii de verificare a sinceritatii si obiectivitatii informatiilor contabile si de necesitatea informarii corecte a utilizatorilor de informatii contabile.

Dupa depunerea situatiilor de sinteza la organele fiscale, dupa aprobarea bilantului si contului de rezultate de catre AGA, dupa depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra continutului lor. Aceste conturi se vor inregistra in contabilitatea noului exercitiu care incepe.

6. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv in vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

7. Principiul necompensarii presupune evaluarea si inregistrarea separata a elementelor de activ si pasiv, precum si a veniturilor si cheltuielilor.

Nu se admite compensarea intre elementele de activ si elementele de pasiv, (intre creante si obligatii) precum nici intre venituri si cheltuieli, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate.

Aplicabilitatea principiului necompensarii presupune:

• noncompensarea in bilant a creantelor cu datoriile fata de acelasi tert;
• noncompensarea plusurilor cu minusurile de valoare in cazul aplicarii principiului prudentei;
• noncompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia.

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. este principiul potrivit caruia, pentru ca informatia contabila sa fie credibila, trebuie ca evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta sa fie reflectate in contabilitate in concordanta cu realitatea economica si nu numai cu forma lor juridica.

Acest principiu cere ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte nu numai forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor, ci si realitatea lor economica. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar.

9. Principiul pragului de semnificatie . Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

Acest principiu este o expresie a semnificatiei sau importantei relative a unei probleme in contextul situatiilor financiare. O problema sau valoare este considerata semnificativa daca omiterea sa ar influenta in mod vadit deciziile utilizatorilor situatiilor financiare.

Pentru acele elemente a caror valoare este nesigura si care trebuie incluse in situatiile financiare, in contabilitate trebuie facute cele mai bune estimari. In acest scop este necesara uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de inchidere a exercitiului financiar, schimbarile de circumstante sau dobandirea unor noi informatii, ori de cate ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificari trebuie inclus in cadrul aceleiasi pozitii din bilant, respectiv din contul de profit si pierdere, unde a fost reflectata si estimarea contabila initiala.

Evenimentele care apar dupa data bilantului pot furniza, de asemenea, informatii suplimentare cu privire la estimarile facute de management la data bilantului. Daca aceste informatii ar fi fost cunoscute la data bilantului, managementul ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, daca situatiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta si informatiile suplimentare.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai in cazuri exceptionale. Asemenea abateri se vor prezenta in notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri si o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si profitului sau pierderii intreprinderii.

III. Pe langa aceste principii prevazute in mod explicit in legislatia din Romania, in practica sunt aplicate si alte principii, cum sunt:

1. Cuantificarea monetara

Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta.

Pentru necesitatile proprii de informare intreprinderile pot opta pentru intocmirea situatiilor financiare si intr-o moneda stabila (euro, USD etc.).

Utilizarea acestei prevederi legale restrange sfera de cuprindere a obiectului contabilitatii in sensul ca in aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi inca cuantificate, cum ar fi : competenta managerilor, cercetatorilor si celorlalti salariati, calitatea mediului inconjurator etc.

Aplicarea acestei conventii in perioada de inflatie, cand se inregistreaza o variatie semnificativa a puterii de cumparare a monedei, creeaza o serie de dificultati in realizarea obiectivului principal al contabilitatii - imaginea fidela.

Costul istoric. Acest principiu presupune inregistrarea in contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achizitie sau de productie, iar creantele si obligatiile, la valoarea lor nominala.

Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decat o conventie contabila, motiv pentru care legislatia in vigoare nu-l include in categoria principiilor contabile.

In majoritatea tarilor, contabilitatea se tine la costuri istorice, iar cu ocazia determinarii, la inchiderea exercitiului, a situatiei patrimoniului si a rezultatelor, aceste evaluari se ajusteaza in functie de indicele de inflatie.

Entitatea. Contabilitatea, prin campul ei de actiune este grefata pe o entitate patrimoniala. Ea considera unitatea patrimoniala ca o entitate autonoma, distincta de proprietarii ei, indiferent de forma juridica a acestuia.

Obiectul contabilitatii insa, depaseste limitele unitatii patrimoniale si a persoanei fizice care desfasoara activitati comerciale. El se extinde si asupra grupurilor de societati comerciale (contabilitatea considera grupul ca o singura entitate, pa care-l abordeaza prin intermediul "tehnicilor de consolidare"), respectiv economia nationala in ansamblul ei.

4.. Principiul mentinerii capitalului porneste de la premisa ca orice eveniment sau tranzactie din viata intreprinderii trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului. In caz contrar, realitatea situatiei financiare si credibilitatea informatiei contabile sunt afectate.

5. Contabilitatea de angajamente se aplica atat cu ocazia recunoasterii cheltuielilor, cat si a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a inregistra o cheltuiala in contabilitate, nu este nevoie ca ea sa fie platita, iar pentru a inregistra un venit nu este necesara incasarea lui. Cheltuiala va fi inregistrata cand exista obligatia de a o plati, iar venitul atunci cand exista dreptul de a primi numerar.

6. Conectarea cheltuielilor la venituri. Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezulta dintr-o tranzactie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai intai inregistrarea veniturilor si apoi recunoasterea cheltuielii aferente

Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzactii generatoare de venit, ci ele exista indiferent daca intreprinderea are sau nu asemenea tranzactii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei si sunt concretizate in: amortizarea cladirii administrative, salariile personalului administrativ si de vanzari, diferite materiale consumabile si utilitati pentru administratia intreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de productie

CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

Contul este un procedeu specific al metodei contabilitatii care reflecta existenta si miscarea fiecarui element patrimonial (bun economic, sursa de finantare, precum si fazele fiecarui proces economic), ca efect al modificarilor produse de operatiile economice ce au loc intr-o perioada de gestiune (exercitiu financiar).

Spre deosebire de bilant, care arata situatia tuturor elementelor patrimoniale ale unitatii la un moment dat, avand astfel o arie de cuprindere destul de larga, contul are o sfera de cuprindere mai restransa, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse in bilant, dar despre care arata nu numai situatia acestuia la un moment dat, ci si modificarile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune.

Orice cont deschis in contabilitatea curenta are un anumit continut economic, determinat de insasi continutul elementului care se evidentiaza cu ajutorul contului respectiv si care poate sa reprezinte:

F     mijloc economic cu o anumita destinatie si utilizare;

F     proces economic sau faza a acestuia, pentru a carui desfasurare se consuma mijloace economice (antreneaza venituri si cheltuieli in in fazele circuitului economic);

F     sursa sau grupa de surse de finantare, in functie de modul de procurare a mijloacelor economice;

F     rezultat financiar care se prezinta sub forma de profit si uneori de pierderi.

Pentru asigurarea controlului integritatii elementelor patrimoniale la inregistrarea in conturi a operatiilor economice se utilizeaza alaturi de etalonul valoric si etalonul natural.

1. FUNCTIILE CONTULUI

Conturile indeplinesc un complex de functii integrate, intre care, mai importante, sunt:

a.        functia economica, consta in aceea ca fiecare cont reflecta un anumit bun economic, sursa de finantare, proces economic sau rezultat financiar, care determina insusi continutul economic al contului respectiv.

b.        functia de inregistrare, grupare, ordonare si sistematizare a informatiilor; prin continutul lor economic, prin structura si forma de exprimare individuala, contul ajuta la realizarea in practica a principiilor contabilitatii in partida dubla.

c. functia statistica; cu ajutorul datelor inscrise in conturi se calculeaza unii indicatori statistici, cum ar fi: volumul productiei globale, volumul productiei marfa, etc.

d.        functia de cuantificare (calcul si evaluare); cu ajutorul contului se calculeaza existenta, aparitia, majorarea, micsorarea si starea finala a fiecarui element patrimonial, se calculeaza costul efectiv al productiei, al rezultatelor financiare, etc.

e.         functia de informare; consta in aceea ca datele din conturi furnizeaza sursa specifica de date si informatii pentru cunoasterea activitatii si rezultatele unitatii gestionare din punct de vedere financiar-contabil.

f.          functia de control; informatiile din conturi fac posibila verificarea existentei concrete a structurii patrimoniale si pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispozitie ce privesc patrimoniul unitatii.

g.        functia contabila; consta in modalitatea de inregistrare diferentiata a cresterilor si micsorarilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele si procesele economice. In baza acestei functii se asigura exercitarea celorlalte functii enumerate mai sus.

2. FORMA SI STRUCTURA CONTULUI

Modificarile determinate de operatiile economice si care sunt evidentiate cu ajutorul conturilor in mod distinct pentru fiecare element de activ si pasiv, nu pot avea loc decat in doua sensuri: cresteri si micsorari.

Conceptual, forma care raspunde cel mai bine necesitatilor respective, este forma de cantar cu doua talere. Schematic, ea poate fi imaginata sub forma literei T, care indica posibilitatea practica de separare si inregistrare intr-o parte a cresterilor, succesiv pe masura ce au loc, si in partea opusa, micsorarile, care, de asemenea, se aduna pe masura ce au loc in cursul exercitiului financiar.

Forma bilaterala, sau forma clasica de prezentare a contului asigura urmarirea sistematica a modificarilor care pot avea loc cu privire la un anumit element patrimonial, permite ca una din cele doua parti sa se inregistreze existentul initial si cresterile privind elementul pentru care s-a deschis contul respectiv, iar in cealalta parte sa se inregistreze micsorarile referitoare la acelasi element de activ sau de pasiv.

Conventional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul initial si cresterile sa se inregistreze in partea stanga, si micsorarile in partea dreapta, iar pentru conturile de surse de finantare, in partea dreapta, sa se inregistreze existentul initial si cresterile, iar in stanga - micsorarile.

Contul 301 "Materii prime"

Forma bilaterala, face posibila atat cunoasterea separata a cresterilor si a totalului acestora, cat si a micsorarilor si totalul acestora.

Forma bilaterala a contului prezinta doua inconveniente:

scrierea de doua ori a elementelor generale (data, document, explicatie);

imposibilitatea stabilirii directe, in cont a soldului dupa fiecare operatiune.

Forma unilaterala a contului se caracterizeaza prin inscrierea o singura data a elementelor generale si in doua coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare si creditoare). Aceasta forma de prezentare permite determinarea soldului dupa fiecare operatiune economica sau financiara inregistrata, fara calcule suplimentare, extracontabile.

Contul 301 "Materii prime"

Atunci cand contul se refera la bunuri corporale (gestionare), exprimarea in etalon valoric este completata cu o exprimare in etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc).

Forma sah a contului se caracterizeaza prin aceea ca atat pentru debit cat si pentru credit se deschide cate o fisa distincta, in care debitul apare in corespondenta cu conturile creditoare, iar creditul in corespondenta cu conturile debitoare.

Forma contului cu duble valori se caracterizeaza prin aceea ca, indiferent de modelul sub care se prezinta contul respectiv (bilateral, unilateral, sah, etc), acesta are coloane pentru inscrierea sumelor atat in moneda tarii noastre, cat si in moneda straina a tarii cu care se intra in relatii economice. Astfel de conturi se folosesc la unitatile patrimoniale cu parteneri externi si efectueaza operatii in valuta.

Nota: pentru efectuarea aplicatiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviata a contului, sub forma literei T

Ca instrument curent de lucru, contul are o structura proprie care ii permite individualizarea elementelor, si totodata, furnizarea tuturor datelor cu privire la existentele si miscarile (modificarile) care au loc in legatura cu elementul reflectat prin cont. Elementele care furnizeaza structura contului sunt:

F       titlul sau denumirea contului;

F       debitul si creditul contului;

F       rulajul contului;

F       totalul sumelor;

F       soldul contului;

F       explicatia operatiilor inregistrate in cont.

Titlul sau denumirea contului - precizeaza sau defineste elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, si a carui evidenta o tine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit si identificat, trebuie sa aiba un titlu care sa exprime clar continutul economic al elementului evidentiat. Titlurile conturilor sunt insotite de simboluri (coduri numerice).

In tara noastra, titlul si simbolurile conturilor utilizate de unitatile patrimoniale se stabilesc in mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe intreaga economie nationala si insotit de instructiuni de aplicare ce concretizeaza modul de functionare a fiecarui cont in parte cu principalele sale corespondente pentru operatiunile economice si financiare.

Debitul si creditul contului - sunt denumirile celor doua parti opuse ale acestuia, care permit separarea celor doua sensuri de modificare (crestere sau micsorare) pe care le determina operatiile economice care se inregistreaza cu ajutorul conturilor.

In mod conventional, s-a stabilit ca partea stanga a contului sa poarte denumirea de debit, iar partea dreapta de credit. Inregistrarea in debit sau in credit este determinata de continutul economic al contului si de functia contabila a acestuia. Prin urmare, semnificatia debitului si creditului unui cont difera dupa elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezinta si anume: la conturile de mijloace economice se inregistreaza in debit existentul si cresterile si in credit micsorarile, iar la conturile de surse de finantare, in credit se inregistreaza existentul initial si cresterile si in debit micsorarile.

Rulajul contului reprezinta miscarea sau sumele inregistrate succesiv intr-o perioada de gestiune in debitul si creditul unui cont corespunzator cresterilor si micsorarilor determinate de operatiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de doua feluri: rulaj debitor si rulaj creditor.

F     Rulajul debitor reprezinta totalitatea inregistrarilor facute pe partea de debit a unui cont intr-o perioada de gestiune.

F     Rulajul creditor reprezinta totalitatea inregistrarilor facute pe partea de credit a unui cont intr-o perioada de gestiune.

Totalul sumelor. Orice inregistrare de sume in debitul unui cont reprezinta debitarea contului, iar sumele inregistrate se numesc sume debitoare, si orice inregistrare de sume in creditul unui cont reprezinta creditarea contului, iar sumele inregistrate se numesc sume creditoare.

F     prin insumarea sumelor debitoare se obtine totalul sumelor debitoare,

F     prin insumarea sumelor creditoare se obtine totalul sumelor creditoare.

La conturile care prezinta si existent initial, acesta este cuprins in totalul sumelor debitoare, si respectiv, creditoare. Deci, totalul sumelor se obtine prin insumarea existentului initial cu rulajul.

Soldul contului exprima existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evidentiaza cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determina ca diferenta intre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare sau invers, dupa caz.

F     daca totalul sumelor debitoare este mai mare decat totalul sumelor creditoare, contul prezinta sold debitor;

TSD - TSC = SFD, unde TSD > TSC

F     daca totalul sumelor creditoare este mai mare decat totalul sumelor debitoare, contul prezinta sold creditor,

TSC - TSD = SFC, unde TSC > TSD

F     daca totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) si se numeste cont soldat, balansat sau cont inchis.

TSD - TSC = 0 TSC - TSD = 0

Soldurile se stabilesc, de regula, la sfarsitul perioadelor de gestiune (exercitiilor contabile), reprezentand solduri finale, care la inceputul perioadelor urmatoare de gestiune, apar ca solduri initiale.

La sfarsitul exercitiului financiar, cu ocazia intocmirii lucrarilor contabile de sinteza conturile se inchid. Operatiile de inchidere constau in trecerea soldului final al conturilor in partea opusa aceleia din care a provenit, asigurand astfel o egalitate valorica (formala). Deci contul care are sold final debitor se inchide prin trecerea acestuia in creditul contului respectiv, unde se aduna la totalul sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se inchide prin trecerea lui in debitul aceluiasi cont, unde se aduna la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. Procedand astfel la inchiderea conturilor, se creeaza si o cheie de control asupra exactitatii stabilirii soldului.

La inceputul exercitiului financiar urmator, conturile se redeschid prin inscrierea soldurilor lor finale din perioada precedenta, in aceeasi parte din care au provenit, ca solduri initiale pentru noua perioada. Astfel, contul care la finele exercitiului financiar precedent a avut sold final debitor si s-a inchis, prin trecerea acestuia in credit, se redeschide prin inscrierea soldului respectiv in debit, iar contul care la sfarsitul exercitiului financiar precedent a avut sold final creditor si s-a inchis prin trecerea acestuia in debit, se redeschide prin inscrierea soldului respectiv in credit.

Explicatia operatiei inregistrate in cont se face cu scopul cunoasterii unor aspecte si date referitoare la operatiile inregistrate in cont. Ea poate fi: explicatie descriptiva si explicatie contabila.

F     Explicatia descriptiva - se prezinta detaliat, printr-o descriere a operatiilor inregistrate, natura acesteia, documentul justificativ si data cand aceasta a avut loc.

F     Explicatia contabila - se prezinta in mod sintetic prin indicarea contului(conturilor) corespondent(e).

REGULILE DE FUNCTIONARE ALE CONTURILOR

Prin regulile de functionare ale conturilor se stabileste precis modul de debitare si creditare a acestora, cu soldul initial si cu modificarile determinate de operatiile economice si financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile.

Pentru stabilirea regulilor de functionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilantul, intrucat el constituie modelul economic care serveste ca mijloc pentru infaptuirea dublei r4eprezentari a patrimoniului, creand prin aceasta premisele aplicarii dublei inregistrari, care sta la baza reflectarii tuturor operatiilor economice si financiare in conturi. De asemenea, se porneste de la bilant in explicarea regulilor de functionare ale conturilor si ca urmare a legaturilor de interdependenta dintre aceste doua procedee ale metodei contabilitatii.

Intre cont si bilant exista o stransa legatura, care actioneaza in sens dublu:

de la bilant la cont - apare la inceputul perioadei de gestiune, cand conturile se deschid in contabilitatea curenta, pe baza posturilor din bilantul anterior;

de la conturi la bilant - apare la sfarsitul perioadei de gestiune, cand datele din conturile contabilitatii curente servesc la completarea posturilor din bilant, deci la intocmirea bilantului.

In cadrul acestei legaturi de interdependenta, valorile circula in sens unic. La inceputul exercitiului financiar sumele circula:

din stanga sau activul bilantului in stanga contului, adica in debit, iar

din dreapta bilantului, din pasiv sumele sunt transferate tot in dreapta, adica in creditul contului.

La sfarsitul exercitiului financiar informatia circula tot in sens unic, insa de la cont spre bilant, cand pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaza posturile noului bilant:

din stanga contului din debit in stanga bilantului (in activ) si

din dreapta conturilor din credit, tot in dreapta bilantului, adica in pasiv.

Toate conturile deschise in contabilitatea curenta, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulatiei valorilor in sens unic, existentele initiale de activ se inscriu in stanga (debitul) conturilor de activ, iar existentele initiale de pasiv se inscriu in dreapta (creditul) conturilor de pasiv.

Prima regula de functionare a conturilor este: conturile incep sa functioneze:

F             conturile de activ - prin a se debita si se debiteaza cu existentele initiale de activ, preluate din activul bilantului initial;

F             conturile de pasiv - prin a se credita si se crediteaza cu existentele initiale de pasiv, preluate din pasivul bilantului initial.

Operatiile economice si financiare care au loc in timpul exercitiului financiar produc modificari, atat asupra mijloacelor economice, cat si asupra surselor de finantare. De fiecare data aceste modificari se produc numai in doua sensuri: cresteri si micsorari.

A doua regula de functionare a conturilor este: majorarile sau cresterile sunt inregistrate in:

F       debit - pentru conturile de activ;

F       credit - pentru conturile de pasiv.

A treia regula de functionare a conturilor: diminuarile sau micsorarile sunt inregistrate in:

F     credit - pentru conturile de activ;

F     debit - pentru conturile de pasiv

A patra regula de functionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi:

F         debitor sau zero (soldat sau balansat) - pentru conturile de activ:

F         creditor sau zero (soldat sau balansat) - pentru conturile de pasiv.

Din cele patru reguli partiale de functionare a conturilor, prezentate anterior, rezulta doua reguli generale de functionare care pot fi enuntate astfel:

Regula de functionare a conturilor de activ:

F     incep sa functioneze prin debitare si se debiteaza cu existentele initiale de active, preluate din activul bilantului initial;

F     se mai debiteaza cu cresterile de active si cheltuieli, determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative;

F     se crediteaza cu micsorarile de active si cheltuieli, determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative;

F     pot prezenta sold final debitor sau zero si reprezinta existenta de active la un moment dat.

Regula de functionare a conturilor de pasiv:

F  incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza cu existentele initiale de pasive, preluate din pasivul bilantului;

F  se mai crediteaza cu cresterile de pasive si venituri, determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative;

F  se debiteaza cu micsorarile de pasive si venituri determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative;

F  pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezinta existente de pasive la un moment dat.

Schematic, regulile de functionare ale conturilor se prezinta astfel:

SFD = TSD - TSC SFC = TSC - TSD

Dupa soldul pe care il prezinta la sfarsitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi monofunctionale si conturi bifunctionale.

Conturile monofunctionale sunt acelea care la sfarsitul perioadelor de gestiune prezinta un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce inseamna ca functioneaza numai dupa regula de functionare a conturilor de activ, sau numai dupa regula de functionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt intotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifunctionale sunt acelea care la sfarsitul perioadelor de gestiune prezinta fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamna ca aceste conturi functioneaza in anumite cazuri dupa regula de functionare a conturilor de activ, iar in altele, dupa aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelasi fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaza de la o perioada la alta, functionand uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. In functie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se incadreaza, fie in categoria conturilor de activ, fie in categoria conturilor de pasiv.

Toate operatiile economice determina modificarea a cel putin doua posturi bilantiere, respectiv a doua conturi in care se inregistreaza fiecare din aceste operatii. Deci, orice operatie economica sau financiara producand o dubla modificare in bilant se va concretiza in contabilitatea curenta printr-o dubla inregistrare in conturi, concomitent si cu aceeasi suma.

Inregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatii economice sau financiare in doua conturi, in debitul unui cont si in creditul altui cont poarta denumirea de dubla inregistrare.

Legatura stabilita intre cele doua conturi in care se inregistreaza o operatie economica poarta denumirea de corespondenta conturilor, iar conturile intre care intervine aceasta legatura se numesc conturi corespondente.

Stabilirea corecta a conturilor corespondente pentru operatiile economice si financiare care fac obiectul inregistrarilor in contabilitatea curenta prezinta o importanta deosebita, intrucat din corespondenta lor se poate deduce continutul economic al fiecarei operatii in parte, fara a mai apela la documentele justificative si totodata asigura intocmirea unor bilanturi reale.

In Romania, corespondenta conturilor este stabilita in mod unitar prin instructiunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate in aceeasi structura. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operatie economica si financiara in parte si se indica pe documentul justificativ al operatiei respective. In functie de modificarile pe care le produc operatiile economice si financiare in bilant, corespondenta conturilor se poate stabili numai intre conturi de activ, cand se produc modificari numai in activul bilantului, fie numai intre conturi de pasiv, cand se produc modificari numai in pasivul bilantului, fie intre conturile de activ si cele de pasiv, atunci cand operatia economica produce modificari concomitente si cu aceeasi suma in ambele parti ale bilantului.

4. ANALIZA CONTABILA A OPERATIILOR ECONOMICE SI FINANCIARE

Analiza contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatii economice si financiare in parte, prin descompunerea ei in elemente componente, in scopul stabilirii conturilor corespondente si a partii acestora - debit sau credit, in care urmeaza a se inregistra operatia economica, concomitent si cu aceeasi suma.

Etapele efectuarii analizei contabile a operatiilor economice si financiare in vederea inregistrarii lor in conturi, sunt:

a.      stabilirea naturii, si respectiv, a continutului operatiei supusa analizei, adica ce se intelege prin operatia in cauza, la ce se refera (incasare, plata, aprovizionare etc.);

b.      precizarea modificarilor pe care le produce operatia economica sau financiara in bilant referitoare la:

elementul de activ si de pasiv care se modifica;

sensul modificarilor in cauza (cresteri sau micsorari de activ sau de pasiv) la posturile modificate:

continutul economic al acestora .

c.       stabilirea pe baza elementelor din bilant modificate a conturilor corespondente in care urmeaza sa se inregistreze operatia economica sau financiara analizata;

d.      aplicarea regulilor de functionare a conturilor in vederea stabilirii partii conturilor corespondente - debit sau credit - in care urmeaza sa se inregistreze operatia analizata, adica stabilirea formulei contabile.

Rezulta deci, ca scopul final al analizei contabile a fiecarei operatii economice sau financiare il constituie stabilirea corecta, rationala, exacta, in mod stiintific a formulei contabile cu ajutorul careia se reflecta operatia respectiva in conturi.

Formula contabila este modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice in conturile corespondente, pe baza dublei inregistrari sub forma de egalitate valorica.

Formula contabila este alcatuita din urmatoarele parti componente:

Ø   denumirea contului corespondent debitor,

Ø   denumirea contului corespondent creditor,

Ø   suma care face obiectul inregistrarii.

Ø   semnul egalitatii

Legatura dintre primele doua parti ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalitatii (=), care arata interdependenta si corelatia reciproca dintre ele, creata de inregistrarea in ambele conturi a aceleiasi operatii financiare; deci, stabileste o egalitate valorica intre conturile corespondente, care permite asezarea fata in fata a acestora, unite prin semnul egalitatii

In formula contabila, contul care se debiteaza se aseaza in stanga semnului egalitatii, deoarece debitul este partea stanga a unui cont, iar contul care se crediteaza se aseaza in partea dreapta a semnului egalitatii, deoarece creditul este partea dreapta a unui cont.

Pentru reflectarea cronologica a operatiilor economice si financiare in conturi pe baza dublei inregistrari, se utilizeaza articolul contabil. Articolul contabil se formeaza prin adaugarea la elementele formulei contabile a explicatiei descriptive a operatiei in cauza, adica a documentului justificativ care atesta infaptuirea ei, precum si a datei.

Inregistrarea operatiilor economico-financiare consemnate in documente in ordinea in care acestea au avut loc, sub forma de articole contabile poarta denumirea de inregistrare cronologica. In practica, aceasta inregistrare se realizeaza cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezinta sub forma de fise sau foi volante.

Operatiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poarta denumirea de contarea documentelor.

Operatiile economico-financiare, dupa ce au fost inregistrate in ordine cronologica in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dupa natura lor, si se inregistreaza sistematic in documentul de contabilitate denumit registrul "Cartea-Mare", care se prezinta sub forma de fise deschise separat pentru fiecare cont al contabilitatii curente. La inregistrarea operatiilor economico-financiare in acest registru se foloseste explicatia contabila.

Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora dupa mai multe criterii, astfel:

In functie de numarul conturilor corespondente din care este formata formula contabila, aceasta poate fi:

a.    formula contabila simpla este aceea in care corespondenta conturilor se stabileste intr-un singur cont debitor si un singur cont creditor si este specifica acelor operatii economice si financiare, care modifica concomitent numai doua elemente patrimoniale din bilant;

b.    formula contabila compusa este aceea in care corespondenta se stabileste intre un singur cont debitor si mai multe conturi creditoare, sau intre un singur cont creditor si mai multe conturi debitoare, si este specifica acelor operatii economice si financiare, care modifica concomitent mai mult de doua elemente patrimoniale din bilant.

c.    Formula contabila recapitulativa este aceea in care corespondenta se stabileste intre debitul mai multor conturi si creditul mai multor conturi.

In functie de scopul pentru care se intocmesc, formulele contabile sunt de doua feluri:

a.    formule contabile de inregistrare curenta - sunt acelea care se intocmesc pentru inregistrarea operatiilor economice care au loc in mod obisnuit, curent, si care au cea mai mare frecventa in practica de contabilitate.

Caracteristica acestora consta in faptul ca inscrierea sumelor se face in negru; sumele respective se aduna intre ele, atat in debitul, cat si in creditul contului. Din aceasta cauza se mai numesc si formule contabile de inregistrare in negru. Formulele contabile curente de inregistrare in negru constituie baza inregistrarilor in contabilitate.

La unele formule contabile de inregistrare curenta inscrierea sumelor se face in rosu (sau in negru dar incadrate in chenar) si au semnificatia unor dume cu semnul minus (-), care se scad din sumele inscrise in negru. Ele se mai numesc si formule contabile curente de inregistrare in rosu. Astfel de formule servesc la inregistrarea unor operatii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scadere a valorii unor mijloace economice inregistrate anterior la preturi sau la costuri mai mari decat cele efective, in scopul aducerii lor la nivelul preturilor sau costurilor efective, motiv pentru care se mai numesc si formule contabile de rectificare.

b.    formule contabile de stornare reprezinta o modalitate specifica a contabilitatii de corectare a unor erori savarsite anterior cu ocazia inregistrarii in conturi a sumelor din operatiile economice si financiare care au avut loc in activitatea intreprinderii. Necesitatea efectuarii unor asemenea formule contabile decurge din faptul ca in conturi nu se admit corectari de sume inregistrare gresit prin stergerea sau taierea lor si inscrierea apoi a sumelor corecte.

Dupa modul de inscriere a sumei in formulele contabile de stornare, acestea pot fi de doua feluri: stornare in negru si stornare in rosu.

Stornarea in negru consta in anularea unei formula contabile efectuate anterior gresit prin inversarea ei, inscriind suma tot in negru, dupa care se intocmeste formula contabila corecta.

Stornarea in rosu consta in anularea unei formule contabile efectuate anterior gresit, prin repetarea ei, dar cu suma inscrisa in rosu (sau in negru, dar incadrata in chenar) dupa care se intocmeste formula contabila corecta in negru.

Stornarea in negru are dezavantajul fata de stornarea in rosu ca duce, pe de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le mareste artificial cu sume care in realitate nu corespund unor operatii economice, ci a unor operatii de corectare. Pentru aceste motive se recomanda folosirea stornarii in rosu.

CLASIFICAREA CONTURlLOR

Clasificarea conturilor consta in sistematizarea acestora potrivit caracteristicilor comune si specifice lor prin incadrarea in clase, grupe si subgrupe de conturi, dupa anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine in multimea conturilor folosite de contabilitatea curenta.

Principalele criterii dupa care se clasifica conturile sunt:

dupa continutul economic. Din acest punct de vedere conturile se impart in urmatoarele patru clase:

a.      clasa conturilor mijloacelor economice;

b.      clasa conturilor surselor economice;

c.       clasa conturilor proceselor economice;

d.      clasa conturilor in afara bilantului.

dupa functia contabila Din acest punct de vedere, conturile se impart in doua clase:

a.      clasa conturilor de activ;

b.      clasa conturilor de pasiv

Este cea mai generala clasificare, care permite incadrarea tuturor conturilor in conturi de pasiv si conturi de activ, si parcurge din cele doua parti ale bilantului, care poarta aceeasi denumire, cu exceptia conturilor in afara bilantului.

dupa sfera de cuprindere; se disting doua clase de conturi:

a.      clasa conturilor sintetice;

b.      clasa conturilor analitice - care in functie de etalonul de evidenta folosit se imparte in doua grupe: grupa conturilor analitice valorice si grupa conturilor cantitativ-valorice.

finalitatea informatiilor pe care le furnizeaza, imparte conturile in doua mari clase:

a.      clasa conturilor de gestiune externa;

b.      clasa conturilor de gestiune interna - cuprinzand toate conturile care furnizeaza informatiile pentru intocmirea contului de rezultate.