CONTABILITATEA IMPRUMUTURILOR SI DATORIILOR ASIMILATE

CONTABILITATEA IMPRUMUTURILOR SI DATORIILOR ASIMILATE

Pentru completarea necesitatilor de trezorerie, societatatile comerciale pot apela, pe diverse cai, la atragerea masei monetare de la potentiali creditori, care pot fi alte societati - in cazul cantractarii imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni sau a imprumuturilor pe termen lung, respectiv unitati bancare specializate pentru contractari de credite pe termen lung sau mijlociu.

Se extinde, astfel, sfera surselor de finantare cu caracter durabil pe care le detine o societate comerciala, insa aceste capitaluri straine genereaza o data cu procurarea de disponibilitati banesti obligatiile de rambursare la scadenta, plata dobanzilor si alte obligatii contractuale.

1. Contabilitatea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni

In strucura financiara a capitalurilor detinute de o intreprindere, imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, denumite credite obligatare (de la obligatari - detinatorii de obligatiuni) ocupa un loc primordial. Sumele obtinute din emisiunea de oligatiuni sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investitii ale intreprinderilor de productie, circulatia marfurilor si servicii.

Obligatiunile reprezinta titluri de credit negociabile emise, de regula, de societatile pe actiuni, constituind in totalitatea lor un imprumut colectiv acordat societatii de o masa de creditori, pe termen lung.

Societatea pe actiuni poate emite obligatiuni pentru o suma care nu depaseste din capitalul varsat existent, conform celui din urma bilant aprobat.

Obligatiunile pot fi nominative, individualizarea lor efectuandu-se prin inscrierea numelui detinatorului obligatiunii, si la purtator, situatie in care individualizarea se face printr-un numar al obligatiunii (seria obligatiunii). Fiecare obligatiune face parte dintr-o emisiune totala reprezentand capitalul imprumutat de societatea emitenta. Obligatiunile din aceeasi emisiune sunt de valoare egala, acordand posesorilor lor drepturi egale. Valoarea nominala a unei obligatiuni nu poate fi maimica de 1.000 lei.

Emisiunea de obligatiuni poate fi publica in cazul in care obligatiunile sunt oferite spre vanzare investitorilor sau cand prospectul (contractul) de emisiune precizeaza cotarea lor la bursa, ca actiunile.

Obligatiunile nu trebuie confundate cu actiunile. Ambele sunt titluri de valoare si valori mobiliare, insa, in timp ce obligatiunea este titlu de credit, actiunea este titlu de propietate asupra unei parti din capitalul unei societati pe actiuni. Din aceasta cauza, remunerarea capitalului investit in aceste titluri este fundamental diferita:

T a). obligatiunea, ca titlu de credit, poarta o dobanda sau "cupon" care se achita indiferent de realizarile societatii comerciale care s-a imprumutat. El este calculat in procent din valoarea nominala a obligatiunilor. Rata dobanzii poate fi fixa, variabila sau indexata.

T b). actiunea da dreptul la dividend, adica la o parte corespunzatoare din profit, fiind deci un venit variabil, dependent de realizarile societatii.

Societatile comerciale emitente de obligatiuni trebuie sa furnizeze garantii (ipoteci, cautiuni, amanetari, etc.), care se publica inainte de subscriere.

Obligatiunile pot fi emise la un pret de emisiune - fie egal cu valoarea nominla a acestora (imprumut ALPARI), fie inferior valorii nominale. Pretul de rambursare al obligatiunilor poate fi fixat la o valoare superioara valorii nominale. Diferenta dintre pretul de rambursare si pretul de emisiune reprezinta prima de rambursare.

In contabilitatea operatiilor privind obtinerea si rambursarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni urmatoarele elemente importante:

societatea pe actiuni poate emite obligatiuni pentru o suma care sa nu depaseasca din capitalul varsat si existent conform celui din urma bilant aprobat;

procentul dobanzii care este remunerarea nuala a obligatiunilor;

valoarea nominala a unei obligatiuni care nu poate fi mai mica de o anumita limita si in functie de aceasta se calculeaza dobanda;

pretul de emisiune care este valoarea la care obligatiunea este emisa si care este adesea inferioara valorii nominale. Acest pret trebuie platit de catre toate persoanele care subscriu obligatiunii in momentul emiterii lor;

valoarea (costul) sau pretul de rambursare care poate fi egala sau superioara valorii nominale;

durata imprumutului care trebuie sa fie mai mare de un an;

valoarea obligatiunilor subscrise sa fie integral varsata.

Daca obligatiunea este emisa sub valoarea nominala, diferenta (valoarea nominala - pretul de emisiune) reprezinta prima de emisiune (asimilata cu prima rambursare), iar diferenta eventuala intre costul de rambursare si valoarea nominala este prima de rambursare.

Pentru reflectarea in contabilitate a operatiilor privind imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, se utilizeaza conturile specifice din grupa 16 "imprumuturi si datorii asimilate", si anume:

Contul 161 "imprumuturi din emisiuni de obligatiuni" - cu ajutorul acestui cont se tine evidenta imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni; este cont de surse imprumutate, de pasi

Se crediteaza cu suma imprumuturilor obtinute in urma emisiunii de obligatiuni prin debitul contului 5121 "conturi la banci in lei" cand sumele sunt incasate direct in contul de disponibil; 461 "debitori" - daca incasarea este ulterioara; se mai crediteaza cu primele de rambursare aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni prin debitul contului 169 'prime privind rambursarea obligatiunilor".

Se debiteaza cu suma imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni rambursate, prin creditul contului 5121 "conturi la banci in lei", cu valoarea obligatiunilor emise, rascumparate si anulate, la valoarea de rascumparare, prin creditul contului 505 "obligatiuni emise si rascumparate".

Soldul creditor reprezinta imprumuturile din emisiuni de obligatiuni nerambursate.

In cazul emisiunii de obligatiuni la o valoare inferioara valorii de rambursare, situatie des intalnita in practica, pentru a atrage potentiali creditori, diferenta care reprezinta prima de rambursare se evidentiaza distinct in contabilitate prin contul 169 "prime privind rambursarea obligatiunilor".

Este un cont de regularizare, de acti

Se debiteaza cu suma primelor de rambursare aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni prin creditul contului 161 "imprumuturi din emisiunea de obligatiuni". Se mai crediteaza cu rambursarea imprumuturilor ajunse la scadenta, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 "cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor".

Soldul debitor reprezinta valoarea primelor de rambursare neamortizate.

Contul 168 "dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate" - tine evidenta dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung si mijlociu, datoriile privind concesiunile legate de participatii, a altor imprumuturi di datorii asimilate.

Este cont de surse, de pasi

Se crediteaza cu valoarea dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate prin creditul contului 666 "cheltuieli privind dobanzile".

Se debiteaza cu suma dobanzilor platite in lei sau devize prin creditul contului 5121 "disponibil la banca in lei" sau 5124 "conturi la banci in devize".

Soldul creditor reprezinta valoarea valoarea dobanzilor neplatite. Contul se dezvolta in conturi sintetice de gradul II corespunzator categoriilor de imprumuturi si datorii asimilate.

2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Pentru completarea disponibilitatilor, o intreprindere poate apela la contractarea de credite pe termen lung sau mijlociu cu institutii bancare specializate.

Sunt o componenta a capitalurilor permannente, reprezentand o sursa de finantare cu caracter durabil pentru intreprindere, termenele de contractare variind intre unu si cinci ani pentru creditele bancare pentru termen mijlociu si peste cinci ani pentru creditele pe termen lung.

Datoriile din creditele pe termen lung si mediu primite de la banca se contabilizeaza prin conturile de pasiv 162 "credite bancare pe termen lung si mediu", sumele principale si 1682 "dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung si mediu", dobanzile aferente. Daca creditele sunt primite de la alte institutii financiare, inclusiv creditele "intreprindere", se inregistreaza la contul 167 "alte imprumuturi si datorii asimilate" sumele principale si la contul 1687 "dobanzi aferente imprumuturilor si datorii asimilate", dobanzile corespunzatoare.

In creditul conturilor se inregistreaza datoriile din creditele primite, respectiv dobanzile aferente, iar in debitul lor, dupa caz, rambursarile de credite si platile de dobanzi. Soldul creditor al conturilor reprezinta datoriile din credite pe termen lung si mediu, respectiv din dobanzi neexpirate pana la inchiderea exercitiului financiar.

Contul 162 "credite bancare pe termen lung si mediu". Este un cont de surse imprumutatate, cu functie de pasi Se crediteaza cu obligatiile intreprinderii fata de institutiile bancare pentru crediteleprimite de la acestea, in corespondenta cu debitul contului 5121 "conturi la banci in lei".

Soldul este creditor si reprezinta creditele bancare pe termen mijlociu silung primite si nerambursate inca.

La scadenta, creditele nerambursate trebuie evidentiate si urmarite separat; se pretind dobanzi majorate (penalizatoare).

In contabiliate, evidenta acestor categorii de credite se poate realiza prin intermediul conturilor sintetice de gradul II deschise la nivelul contului 162:

1521 "Conturi bancare pe termen lung".

1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta".

Dobanzile aferente sunt urmarite cu ajutorul contului 1682 " Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung".

3. Contabilitatea altor imprumuturi si datorii asimilate

In structura altor imprumuturi si datorii asimilate intra depozitele si garantiile banesti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licentele si alte drepturi similare preluate in patrimoniu, de catre unitatea patrimoniala primitoare, potrivit contractelor in astfel de scopuri. Contabilitatea acestora se realizeaza cu ajutorul contului 167 " Alte imprumuturi si datorii asimilate", cont de pasiv, ale carui corespondente contabile reglementate de Normele metodologice privind utilizarea conturilor contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, se prezinta astfel:

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta altor imprumuturi si datorii asimilate, cum sunt: depozite, garanti primite si alte datorii asimilate. Este un cont de pasi

In creditul contului se inregistreaza:

sumele incasate reprezentand alte imprumuturi si datorii asimilate (512);

valoarea concesiunilor preluate (205);

valoarea imobilizarilor corporale primite in leasing financiar, conform prevederilor contractuale (211, 212, 213, 214);

diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la inchiderea exercitiului financiar a altor imprumuturi si datorii asimilate, in valuta, precum si rambursarea acestora (765).

Soldul contului reprezinta alte imprumuturi si datorii asimilate nerestituite.

Leasingul este o operatie de inchidere a unui activ corporal, pe baza unui contract, prin care utilizatorul sau locatarul poate, la exprimarea acestuia, sa opteze pentru:

T prelungirea contractului;

Tincetarea contractului;

Tcumpararea bunului in conditii negociate cu locatorul.

In functie de conditiile de derulare a contractului operatiile de leasing se clasifica in:

leasing financiar;

leasing operational.

Leasingul financiar este aceea operatie, pentru care, conform contractului, este indeplinita una din urmatoarele conditii:

T riscurile si beneficiile asupra bunului care face obiectul contractului sunt transferate utilizatorului (locatarului);

T se prevede expres in contract tranferul dreptului de propietate asupra bunului, la expirarea contractului'

T perioada de contract inclusiv perioada de prelungire depasesc 75% din durata normla de functionare a acestuia.

Leasingul operational este operatia al carui contract nu indeplineste nici una dintre aceste conditii.

In cazul leasingului financiar, utilizatorul inregistreaza activul in contabilitate si il amortizeaza, conform duratei normale de functionare si concomitent inregistreaza datoria fata de locator .

Acesta, indiferent daca, la expirarea contractului, se realizeaza sau nu transferul de propietate.

Suma datorata, inclusiv dobanda de leasing, corespunzator contractului, se inregistreaza in contabilitate ca datorii pe termen lung.

4. Contbilitatea contractelor de leasing financiar conform normelor contabile din Romania

Conform Ordonantei 51/1997 privind operatiile de leasing si societatile de leasing, in cadrul operatiilor de leasing se opereaza cu urmatoarele categorii de valori:

a). valoarea de intrare este o valoare contabila de achizitie la care a fost cumparat bunul material ce formeaza obiectul leasing-ului;

b). valoarea totala este valorea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala:

c). valoarea reziduala, la expirarea contractului se face transferul dreptului de propietate asupra bunului catre utlizator;

d). rata de leasing.

In cazul leasing-ului financiar reprezinta cota partedin valoarea de intrare a bunului (rata lunara de capital) si a dobanzii de leasin, unde:

Rata lunara de capital = ( valoarea de intrare - avansul platit la incheierea contractului - valoarea reziduala) : Durata contractului (in luni)

Exemplu:

Obiectul contractului : o caldire a carei valoare este de 96.000.000 lei, durata de utilizare 6 ani, amortizarea inregistrata 10.000.000 lei;

Valoarea de piata a cladirii estimata in contract 90.000.000 lei s-a considerat egala cu valoarea contabila bruta;

Valoarea actualizata in raport cu rata dobanzii 124.835.000 lei;

Durata contractului 5 ani; durata normala de folosire a mijlocului fix 6 ani;

Rata dobanzii implicita a contractului 12%;

Valoarea reziduala estimata la incetrea contractului 6.000.000 lei.

Tabel de calcul al platilor privind redeventele se prezinta astfel:

A). contabilitatea locatarului:

T la incheierea contractului pentru valoarea de piata:

96.000.000 u.m 231 = 167 96.000.000 u.m

imobilizari corporale in curs alte imprumuturi si datorii asimilate

T la incheierea contractului pentru dobanzile de plata pe durata contractului:

34.835.000 u.m 471 = 1687 34.835.000 u.m

cheltuieli inregistrate in avans dobanzi aferente altor imprumuturi

si datorii asimilate

Simultan, se debiteaza contul extrabilantier 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea de piata a calculatoarelor si dobanda, respectiv

96.000.000 + 34.835.000 = 130.835.000 u.m

T lunar, se inregistreaza facturile privind ratele scadente. Rata de leasing se imparte intre rambursarea de capital (14.167.000 lei) si cheltuiala financiara cu dobanda (10.800.000 lei).

14.167.000 lei 167 = 404 29.710.730 lei

alte imprumuturi si datorii asimilate furnizori de imobilizari

dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate

4.743.730 lei 4426

TVA deductibila

T se reflecta cheltuiala financiara aferenta primei luni:

10.800.000 lei 666 = 471 10.800.000 lei

cheltuieli privind dobanzile cheltuieli inregistrate in avans

T amortizarea lunara a mijlocului fix: 90.000.000 : 6 ani = 15.000.000 lei

6811 = 281 15.000.000 lei

cheltuieli de exploatare privind amortizari privind imobilizarile

imobilizarile corporale

se repeta aceasta inregistrare pe toata durata contractului:

T transferul dreptului de propietate la expirarea contractului:

6.000.000 167 = 404 7.140.000 lei

alte imprumuturi si datorii asimilate    furnizori de imoblizari

TVA deductibila

CREDIT 8036 6.000.000 lei

T daca la expirarea contractului, locatarul nu cumpara mijlocul fix, inregistrarea devine:

6.000.000 167 = 2131 96.000.000 lei

alte imprumuturi si datorii asimilate echipamente tehnologice

75.000.000 lei 281

(90.000.000 : 6 ani X 5 )

amortizari privind imobilizarile corporale

cheltuieli privind activele cedate

B). Contabilitatea societatii de leasing (locatorul)

T achizitionarea mijlocului fix:

2131 = 404 114.240.000 lei

echipamente tehnologice furnizori de imobilizari

4426

TVA deductibila

T la incheierea contractului si la predarea calculatoarelor catre utlizator:

2673 = 2131 96.000.000 lei

imprumuturi acordate echipamente tehnologice

pe termen lung

la incheierea contractului, pentru dobanzile de primit pe durata contractului:

2674 = 472 34.835.000 lei

dobanzi afernte imprumuturi acordate venituri inregistrate in avans

pe termen lung

Simultan, se debiteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valri in afara bilantului, analitic. Bunuri predate in leasing financiar" cu valoarea de piata a calculatoarelor si dobanda, respectiv 130.835.000 lei.

T emiterea facturilor privind ratele de leasing pentru primul an:

411 = 706 14.167.000 lei

clienti venituri din redevente

locatii si chirii

2674 10.800.000 lei

dobanzi aferente imprumuturilor

acordate pe termen lung

4427 4.743.730 lei

TVA colectata

T concomitent se inregistreaza dobanda devenita exigibila prin virarea de la contul 427 la 706:

472 = 706 10.800.000 lei

venituri inregistrate in avans venituri in redevente locatii si chirii

T se diminueaza creanta fata de utilizator cu cota-parte din veniturile facturate la emiterea facturilor privind ratele de leasing pentru primul an si inregistrate ca venituri din redevente:

14.167.000 lei 6588 = 2673 14.167.000 lei

alte chltuieli de exploatare imprumuturi acordate pe termen lung

si concomitent

CREDIT 24.967.000 lei

La expirarea contractului, situatia in contul 2673 si 8038 se prezinta astfel:

Valoarea reziduala

Valoarea reziduala

Paralelismul prezentat mai sus intre cele doua conturi ilustreaza o redundanta care poate fi eliminata prin renuntarea la conturile 8038 si 8036

T la expirarea contractului de leasing, locatarul isi exprima optiunea de cumparare. Odata cu facturarea ultimei rate se consemneaza transferul dreptului de propietate si intervin urmatoarele inregistrari:

7.140.000 411 = 706 6.000.000 lei

clienti venituri in redevente locatii si chirii

4427 1.140.000 lei

TVA colectata

Si

6588 = 2673 6.000.000 lei

alte cheltuieli de exploatare imprumuturi acordate

pe termen lung

CREDIT 8038 6.000.000 lei

Se impune si inregistrarea specifica unei cesiuni de imobilizari:

7.140.000 411 = 7583 6.000.000 lei

clienti venituri din vanzarea activelor

4427 1.140.000 lei

TVA colectata

Si

6583 = 2673 6.000.000 lei

cheltuieli privind activele cedate imprumuturi acordate

pe termen lung

daca locatarul nu ar vrea sa mai cumpere, transferul de propietate nu ar mai avea loc, inregistrarile ar devenii:

96.000.000 lei 2131 = 281 75.000.000 lei

echipamente tehnologice amortizari privind imobilizarile

corporale (90.000.000 : 6 ani X 5)

6.000.000 lei

imprumuturi acordat

pe termen lung

7583 15.000.000 lei

venituri din vanzarea activelor