BAZELE ORGANIZARII CONTABILITATII IN COMERTUL EXTERIOR

1.1. Conceptul si formele comertului exterior

Comertul, in general, reprezinta activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin intreprinderi specializate.[1] Acesta asigura circulatia marfurilor intre producatorii de bunuri si consumatori, in calitatea lor de consumatori intermediari sau de beneficiari finali. Dictionarul explicativ al limbii romane defineste comertul ca un "schimb de produse prin cumpararea si vanzarea lor" Dupa pozitionarea geografica a participantilor la schimbul de marfuri, comertul reuneste doua mari componente: comertul interior si comertul exterior.

Comertul interior consta in "ansamblul activitatilor prin care se stabilesc legaturi permanente intre productia bunurilor materiale si consumul acestora"[3] asigurand circulatia marfurilor in cadrul unui perimetru geografic national.

Comertul exterior cuprinde operatiile de vanzare-cumparare a bunurilor intre intreprinderile romanesti si cele nerezidente (straine)[4]. La forma clasica a schimbului de marfuri se adauga actiunile de cooperare economica si tehnico-stiintifica cu strainatatea, in domeniul lucrarilor de constructii-montaj, asistentei tehnice, operatiilor financiare, asigurarilor, turismului si, in general, a oricaror activitati care genereaza schimburi de bunuri si valori intre persoane nerezidente.

Din cele prezentate anterior, rezulta ca activitatile de comert exterior cuprind doua mari componente:[5]

1. -schimburile comerciale cu strainatatea;

2. -activitatea de cooperare economica si tehnico-stiintifica.

Schimburile comerciale cu strainatatea includ operatiile de vanzare-cumparare internationala, generate de diviziunea internationala a muncii, concretizandu-se in export si import de bunuri, lucrari si servicii.

Exportul de bunuri si servicii include ansamblul operatiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obtinute de unitatile autohtone si serviciile prestate de acestea se vand in strainatate. Prestarea de servicii in alte tari este denumita in literatura de specialitate export invizibil, deoarece tranzactiile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaza intr-o iesire de bunuri si servicii din perimetrul national (flux real), care genereaza intrari de valuta (flux monetar).

Importul de bunuri si servicii include ansamblul operatiunilor de schimb prin care bunurile si serviciile necesare producatorilor si consumatorilor nationali se cumpara de la intreprinderi din alte tari. Achizitia serviciilor oferite de prestatorii din strainatate este denumita in literatura de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrari de bunuri si utilitati in economia nationala si la iesiri de disponibilitati.

Cooperarea economica si cooperarea tehnico-stiintifica internationala reprezinta forme relativ mai noi si mai complexe ale relatiilor dintre state. Complexitatea acestor activitati este determinata de imbinarea elementelor care apartin unor domenii diferite: exploatare de resurse naturale, productie, constructii-montaj, stiinta, asistenta tehnica si tehnologica, finantare, service etc. De regula, activitatea de cooperare presupune existenta unor legaturi andelungate, mai stranse intre parteneri si efectuarea de prestatii reciproce din care fiecare parte sa obtina avantaje economice maxime. Aceasta se realizeaza intr-o serie de forme concrete, cu diferite grade de complexitate, in functie de domeniul de activitate si de interesele economice ale partilor.

Comertul exterior a fost impus de procesul specializarii internationale a economiilor nationale, "determinat de o serie de factori, cum sunt: conditiile naturale fizico-geografice, marimea teritoriului si populatiei fiecarei tari; nivelul tehnic si gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare tara; traditiile economice; apropierea geografica a statelor si stabilirea unor raporturi de complementaritate economica dinamica intre ele; o serie de factori extraeconomici (dominatia coloniala, relatiile de productie, razboaiele etc.).[6]

Un factor dinamizator al dezvoltarii comertului exterior l-a reprezentat si revolutia tehnico-stiintifica contemporana, care a condus la adancirea diviziunii internationale a muncii si la o accentuare a interdependentelor economice dintre state, contribuind si la diversificarea formelor de manifestare ale comertului international.

Comertul exterior si formele de manifestare ale acestuia isi pun amprenta si asupra modului de organizare si conducere a contabilitatii in acest sector important al economiei nationale

1.2. Factorii care influenteaza contabilitatea in comertul exterior

Principalii factori care influenteaza organizarea si conducerea contabilitatii in comertul exterior sunt:

particularitatile activitatii de comert exterior;

tipurile de unitati care activeaza in comertul exterior.

1.2.1. Particularitatile activitatii de comert exterior

Trasaturile economico-financiare ale fiecarui domeniu de activitate influenteaza atat organizarea contabilitatii financiare si de gestiune, cat si modul de valorificare a informatiilor financiar-contabile in procesele de analiza, decizie si control. Principalele particularitati ale activitatii de comert exterior care determina organizarea si conducerea contabilitatii financiare sunt:[7] caracterul economic al activitatii, reglementarea tranzactiilor comerciale prin contracte externe si conventii internationale; diversitatea activitatii de comert exterior; sistemul de finantare, creditare si decontare a activitatii.

Caracterul economic al activitatii se concretizeaza in contributia comertului exterior la crearea si sporirea venitului national. Activitatea de comert exterior contribuie la crearea venitului national prin valorificarea rezultatelor obtinute din economia nationala in diviziunea internationala a muncii si prin asigurarea necesitatilor interne de consum productiv si neproductiv de la extern. Sporul de venit national se realizeaza ca urmare a diferentelor dintre productivitatea internationala si productivitatea nationala a muncii, caracterizand rentabilitatea economica a comertului exterior. "Aceasta presupune, intr-o acceptiune generala, ca la export pretul extern in valuta, exprimat in moneda nationala, sa fie mai mare decat costurile interne, iar la import pretul de desfacere pe piata interna sa fie mai mare decat pretul extern la care s-au achizitionat marfurile respective."[8]

Deoarece activitatea desfasurata are un caracter economic, reglementarile contabile aplicabile societatilor de comert exterior sunt comune cu cele ale unitatilor care desfasoara acte de comert in scopul obtinerii de profit.

Reglementarea tranzactiilor comerciale prin contracte externe si conventii internationale. Relatiile de comert exterior se realizeaza intre parteneri situati in tari diferite, caracterizate de un sistem juridic propriu. Din acest motiv, transferul marfurilor de la vanzator la cumparator se realizeaza pe baza prevederilor din contractelor incheiate cu partenerii externi. Aceste contracte au la baza conventiile comerciale internationale si contin prevederi referitoare la conditiile de livrare, transportul si asigurarea marfurilor in traficul international, standardele de calitate pe care trebuie sa le andeplineasca bunurile, conditiile si modalitatile de plata etc. In contabilitate, aceasta particularitate determina aparitia unor elemente specifice, generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului international (elemente cu dubla exprimare, conditii de livrare si modalitati de plata particulare).

Diversitatea activitatii de comert exterior constituie o consecinta a adancirii diviziunii internationale a muncii si a progreselor inregistrate in economie si societate. Astfel, pe langa operatiile traditionale de export-import, au aparut noi forme de comert exterior si cooperare cum sunt: operatiile combinate de comert exterior; exporturile complexe; cooperarea economica; comertul cu drepturi de proprietate industriala si intelectuala; comertul electronic. Aceste noi forme prezinta anumite particularitati, care le deosebesc unele de altele, iar mecanismul de derulare este mai complex fata de cel al exportului sau importului.

Formele de realizare a activitatii de comert exterior implica cunoasterea detaliata a fiecarui tip de operatiune, pentru a organiza sistemul informational-contabil astfel incat acesta sa raspunda nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi si echipei de conducere a unitatii.

Sistemul de finantare, creditare si decontare. Finantarea consta in ansamblul operatiilor desfasurate de catre societatile de comert exterior in vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigura pe baza aportului initial al proprietarilor la infiintarea unitatii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau patrimoniului regiei - in functie de forma juridica a intreprinderii) si pe baza autofinantarii (resurse proprii constituite pe parcursul functionarii unitatii prin prelevarea unei parti din profit sau din alte surse). Resursele proprii apartin proprietarilor, constituie garantia unitatii in relatiile cu creditorii si nu determina angajamente fata de terti. La anumite intervale de timp, pot apare excedente ale resurselor proprii, care sunt plasate in finantarea activitatii altor firme. Acestea se concretizeaza in investitii financiare si in acordarea de credite comerciale partenerilor de afaceri.

De cele mai multe ori insa, resursele proprii de finantare sunt insuficiente pentru a asigura desfasurarea in conditii normale si eficiente a activitatii. Creditarea reprezinta mijlocul prin care societatile de comert exterior isi completeaza nevoile de finantare, prin atragerea resurselor degajate de terti. Resursele straine atrase de la creditori pot genera contraprestatii din partea unitatii finantate (dobanzi datorate pentru imprumuturile contractate) sau numai obligatia de a achita sumele la scadenta convenita (in cazul creditelor comerciale).

Decontarea activitatii vizeaza mijloacele concrete utilizate la incasarea creantelor si plata datoriilor generate de derularea operatiilor de comert exterior.

Desi sistemul de finantare, creditare si decontare prezinta trasaturile de baza ale celui practicat de unitatile care desfasoara activitati pe piata interna, in comertul exterior apar anumite particularitati generate de folosirea monedelor straine in evaluarea operatiilor, utilizarea de valute diferite in relatiile cu diferiti parteneri, folosirea anumitor modalitati de decontare specifice sau cu preponderenta (acreditivul documentar, scrisoarea comerciala de credit, schimbul de documente de plata, vinculatia) etc.

1.2.2. Tipuri de unitati de comert exterior si incidentele asupra sistemul de contabilitate aplicabil

Activitatea de comert exterior se poate desfasura, potrivit legislatiei din tara noastra, prin societati comerciale si alte unitati autorizate sa efectueze operatii economico-financiare cu strainatatea. Desi derularea de tranzactii comerciale la extern nu este interzisa persoanelor fizice, concurenta si marimea capitalului necesar pentru a actiona pe pietele internationale fac putin probabila participarea acestora la circuitul economic mondial. Ca urmare, comertul exterior se realizeaza prin societati comerciale specializate, autorizate sa activeze in aceasta ramura a economiei nationale.

La baza structurarii societatilor de comert exterior pot fi avute in vedere criterii multiple, si anume:

1)-dupa marimea societatilor distingem: societati mari, mijlocii si mici.

Criteriul marimii societatilor de comert exterior conditioneaza decisiv reglementarile contabile si fiscale aplicabile acestora.

Astfel, persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii, denumite in continuare criterii de marime:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;

- numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50, intocmesc situatii financiare anuale care cuprind:

- bilant;

- cont de profit si pierdere;

- situatia modificarilor capitalului propriu;

- situatia fluxurilor de trezorerie;

- note explicative la situatiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute anterior intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilant prescurtat;

- cont de profit si pierdere;

- note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.[9]

Potrivit Legii nr. 346/2004[10] privind stimularea infiintarii si dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii, intreprinderile mici si mijlocii sunt definite ca fiind acele intreprinderi care andeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) au un numar mediu anual de salariati mai mic de 250;

b) realizeaza o cifra de afaceri anuala echivalenta cu pana la 8 milioane de euro sau au un rezultat anual al bilantului contabil care nu depaseste echivalentul in lei a 5 milioane euro;

c) respecta criteriul de independenta.

Intreprinderile mici si mijlocii se clasifica, in functie de numarul mediu anual de salariati, in urmatoarele categorii:

a) pana la 9 salariati - microintreprinderi;

b) intre 10 si 40 de salariati - intreprinderi mici;

c) intre 50 si 249 de salariati - intreprinderi mijlocii.

In plus, microintreprinderile aplica si prevederile Legii 571 din 12/22/2003 privind Codul fiscal (M. Of. nr. 927/23.12.2003), cu completarile si modificarile ulterioare.[11] Potrivit actului normativ mentionat, o microintreprindere este o persoana juridica romana care andeplineste cumulativ urmatoarele conditii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) are inscrisa in obiectul de activitate productia de bunuri materiale, prestarea de servicii si/sau comertul;

b) are de la 1 pana la 9 salariati inclusiv;

c) a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 100.000 euro;

d) capitalul social al persoanei juridice este detinut de persoane, altele decat statul, autoritatile locale si institutiile publice.

Pe langa reglementarile contabile aplicabile, marimea societatilor de comert exterior conditioneaza si modul concret de organizare a lucrarilor contabilitatii: in sistem centralizat sau in sistem descentralizat. La unitatile de dimensiune redusa, care nu prezinta o structura organizatorica complexa, contabilitatea este organizata si condusa de obicei centralizat. Astfel, toate lucrarile contabilitatii se realizeaza la nivelul sediului firmei, iar analizele si deciziile luate de echipa de conducere vizeaza activitatea globala a acesteia.

In cazul unitatilor mari si mijlocii, care au o structura organizatorica complexa, dezvoltata geografic, contabilitatea este organizata si condusa de obicei descentralizat. Potrivit acestui sistem, contabilitatea se realizeaza, pana la un anumit nivel, de catre principalele subdiviziuni ale structurii organizatorice (sucursale, filiale, agentii, birouri de reprezentare in strainatate etc.), iar centralizarea datelor si colectarea cheltuielilor generale de conducere si administratie se realizeaza la nivelul unitatii. De asemenea, contabilitatea de gestiune este mai complexa, organizandu-se pe principalele domenii de activitate si piete geografice, iar analizele si deciziile luate de echipa de conducere vizeaza particularitatile sectoriale ale operatiilor derulate de unitate.

2)-dupa forma juridica in care s-au constituit

-societati de persoane (societati in nume colectiv - S.N.C. si societati in comandita simpla - S.C.S.);

-societati de capital (societati in comandita pe actiuni - S.C.A. si societati pe actiuni - S.A.);

-societati intermediare de capitaluri si de persoane (societati cu raspundere limitata - S.R.L.).

De regula, societatile de persoane dispun de o putere financiara redusa si isi limiteaza activitatile desfasurate in interiorul granitelor nationale. Majoritatea unitatilor care actioneaza in comertul exterior imbraca forma juridica de S.C.A., S.A. si S.R.L.

Forma juridica a societatilor de comert exterior (S.C.E.) determina anumite particularitati de ordin financiar-contabil care vizeaza:

-modul de constituire;

-marimea capitalului social;

-natura si structura aporturilor la capital;

-valoarea si modul de transmitere a titlurilor de capital (actiuni si parti sociale);

-raspunderea asociatilor;

-raspunderea societatii in relatiile cu tertii etc.

3)-dupa nationalitatea capitalului investit:

-societati cu capital integral autohton:

-societati cu capital de stat;

-societati cu capital privat;

-societati cu capital de stat si privat;

-societati cu capital integral strain;

-societati cu capital mixt (romanesc si strain).

Nationalitatea capitalului investit genereaza particularitati referitoare la inregistrarea aporturilor, regimul de impozitare si repartizarea profitului pe destinatii, s.a.m.d.

4)-dupa natura si diversitatea activitatii desfasurate:

-societati de export-import de marfuri;

-societati de prestari servicii internationale: transporturi si expeditii internationale, asigurari pe parcurs extern, control calitativ al marfurilor etc.;

-societati de cooperare economica internationala: exploatare de resurse naturale, productie in cooperare, constructii-montaj, asistenta tehnica si tehnologica, service etc.;

-societati cu activitate complexa de comert exterior care realizeaza operatii de schimb cu marfuri, presteaza servicii externe si actiuni de cooperare internationala.

Natura si diversitatea activitatii desfasurate influenteaza complexitatea si volumul muncii de evidenta contabila, varietatea elementelor de activ, capitaluri proprii si datorii, analiza rentabilitatii operatiilor desfasurate pe segmente de activitate si pe piete geografice etc.

Constatam ca gruparea societatilor de comert exterior, dupa unul sau altul din criteriile mentionate, are multiple implicatii de natura juridica, financiara si contabila.

1.3. Modalitatile de realizare a activitatii de comert exterior

Realizarea activitatii de export-import se asigura prin doua metode principale: directa si indirecta.

Modalitatea directa[14] consta in realizarea operatiilor de comert de catre producatorii, respectiv importatorii de bunuri, lucrari si servicii. De regula, aceasta modalitate este practicata de unitati producatoare/beneficiare mari care isi creeaza compartimente specializate de export-import in cadrul structurii organizatorice si dispun de personal calificat in domeniul relatiilor internationale. In cazul modalitatii directe, exporturile si importurile se realizeaza pe contul si pe riscul unitatilor producatoare/ beneficiare, iar cheltuielile si veniturile acestor operatii se reflecta in contabilitatea proprie.

Apelul la modalitatea directa de realizare a operatiilor de comert exterior conduce la aparitia de costuri suplimentare, generate de constituirea unor compartimente specializate in cadrul structurii organizatorice si de incadrarea lor cu personal calificat.

Schematic, realizarea operatiilor de comert exterior potrivit modalitatii directe se prezinta in fig. nr. 1.1.

Modalitatea indirecta. De cele mai multe ori insa, producatorii de bunuri pentru export si beneficiarii de bunuri din import nu dispun de personal calificat si de o cunoastere corespunzatoare a pietelor internationale pentru a-si organiza desfacerea/aprovizionarea la/de la extern in conditii de eficienta. In acest caz, unitatile producatoare/beneficiare de importuri nu pot sau nu doresc sa-si asume responsabilitatea derularii de operatii la extern. Pentru a-si asigura desfacerea productiei la extern sau pentru a-si procura utilitatile necesare realizarii obiectului de activitate, din import, unitatile interesate apeleaza la societati specializate de comert exterior.

Schematic, realizarea operatiilor de comert exterior potrivit modalitatii directe se prezinta in fig. nr. 1.2.

Modalitatea indirecta de export-import se practica de unitatile mici si mijlocii, care nu au posibilitatea sa-si organizeze compartimente specializate de comert exterior sau la care costurile generate de andeplinirea acestor atributii ar fi foarte mari in comparatie cu veniturile generate. In plus, firmele de comert exterior ofera producatorilor / beneficiarilor de importuri "avantajele specializarii in acest domeniu, al unui personal calificat si al vadului comercial."[15]

Societatile specializate care mijlocesc activitatea de comert exterior pot actiona pe pietele externe pe cont propriu sau in calitate de comisionare ale unitatilor producatoare sau beneficiare de importuri. Atunci cand actioneaza pe cont propriu, societatile de comert exterior cumpara marfuri de la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde apoi la extern sau la intern in numele, pe contul si pe riscul lor. In acest caz, rezultatele economico-financiare ale operatiilor de comert exterior se reflecta in gestiunea societatilor specializate, iar unitatile producatoare/beneficiare de importuri inregistreaza in contabilitatea proprie operatiile de vanzare/cumparare in mod similar desfacerii/aprovizionarii la/de la intern. Daca operatiile de comert exterior se realizeaza in comision, societatile specializate efectueaza operatiile de export-import in numele lor, dar pe contul si pe riscul unitatilor producatoare sau beneficiare de marfuri din import. Consecinta o constituie reflectarea rezultatelor activitatii de comert exterior in gestiunea comitentilor care cedeaza societatilor specializate un comision, reprezentand pretul serviciului de intermediere.

Efectuarea operatiilor de comert exterior de catre societatile specializate, pe cont propriu sau in comision, genereaza aparitia unor particularitati de ordin juridic, financiar si contabil, asa cum se va observa pe parcursul capitolelor urmatoare.