BILANTUL CONTABIL - OGLINDA A PATRIMONIULUI

Asa cum am vazut in capitolele anterioare, informatia contabila este unul din aliatii diverselor categorii de utilizatori ai acestei informatii in procesul decizional. Ilustrarea situatiei patrimoniale, a performantelor sau riscurilor aferente unei entitati sunt asigurate de asa-numitele situatii financiar-contabile.

Aminteam in primul capitol al acestei lucrari de interdependenta existenta intre complexitatea activitatilor economice si dezvoltarea practicilor contabile. De asemenea, analizam acel adevarat moment de cotitura in evolutia contabilitatii reprezentat de promovarea la sfarsitul secolului al XV-lea si, de catre Luca Pacioli, a principiilor partide duble. Practic, odata cu constientizarea postulatului entitatii, contabilitatea se regaseste pe sine. Patrimoniul apartinand unei entitati, ca obiect de studiu al contabilitatii, va fi disociat de patrimoniul apartinand proprietarilor entitatii respective, acestora nerevenindu-le decat un eventual drept de creanta.

Reflectand bunurile, drepturile sau obligatiile unei entitati la un moment dat, bilantul contabil va ignora insa, in formele sale incipiente, incertitudinea. Ne punem astazi intrebarea urmatoare: "Care sa fie acea activitate economico-financiara lipsita de un oarecare grad de incertitudine?". Solutia adusa de profesia contabila pentru eliminarea acestui neajuns va fi aceea a reflectarii unor rezerve sau provizioane aferente tocmai incertitudinii amintite.

Cu o evolutie greoaie in timp bilantul va deveni asemenea celui din zilele noastre abia la sfarsitul secolului al XIX-lea odata cu dezvoltarea sectorului industrial sau bancar, dar si ca urmare a cresterii exponentiale a numarului de societati, indiferent de forma juridica a acestora, in care proprietarul nu mai este neaparat si conducator.

Progresul, indiferent de domeniul la care ne referim, a avut drept una din cauze si criticile aduse in epoca. Este si cazul bilantului contabil, daca ne referim fie si numai la pozitia profesorului Eugen Schmalenbach, care aducea la inceputul secolului XX urmatoarele critici la adresa acestuia:

• imaginea oferita de bilant pentru o entitate este o imagine statica, neilustrand evolutia diferitelor posturi bilantiere pentru perioada avuta in vedere;

• rezultatul nu este prezentat decat ca o componenta a capitalurilor proprii; o ilustrare a modului de obtinere a acestui rezultat presupune accesul la contul de rezultate;
• in ce masura valoarea unei entitati se identifica cu marimea activului sau capitalurilor proprii regasite in bilantul contabil.

Dincolo de criticile aduse, sa conferim totusi bilantului pozitia pe care o merita, aceea de situatie a randamentului, lichiditatii sau flexibilitatii financiare a unei entitati, rampa pentru previzionarea activitatii acesteia.

Reflectarea bunurilor, drepturilor, obligatiilor si a capitalurilor proprii apartinand unei entitati, la un moment dat, este asigurata de catre bilantul contabil prin intermediul structurilor de ACTIV, respectiv PASIV.

Activul bilantier va reflecta bunurile economice si drepturile aferente acestora in timp ce pasivul va cuprinde sursele de finantare (capitaluri proprii si datorii) aflate la dispozitia unei entitati. Ordinea elementelor patrimoniale in cele doua structuri amintite este determinata de lichiditatea, respectiv exigibilitatea fiecarui element patrimonial. Lichiditatea poate fi definita drept capacitatea unui element patrimonial de a se transforma in bani. Exigibilitatea vizeaza de fapt scadenta fiecarei surse de finantare. In raport de mediul economic avut in vedere, gruparea elementelor de activ va avea ca punct de plecare banii (optiune specifica mediului anglo-saxon) sau bunurile aflate la dispozitia societatii o perioada mai mare de timp (optiune specifica Europei continentale).

O prima modalitate de intocmire a bilantului contabil o reprezinta asa-numita "forma tablou" a acestuia, cu gruparea elementelor de activ si pasiv in coloane distincte si in raport de criteriile amintite anterior.

Spre exemplificare sa analizam bilantul urmator:

- mii lei -

Se observa o grupare a bunurilor (ex: cladiri, marfuri, cont bancar) si drepturilor (ex: clienti) in activul bilantier si o reflectare a capitalurilor proprii (ex: capital social, rezerve) si datoriilor (ex: credite bancare s.a.m.d.) in pasivul bilantier. Ordinea este de la elementul ce se transforma cel mai greu in lichiditati (cladiri) pana la cel care imbraca efectiv forma de lichiditati (contul bancar). Similar se procedeaza si in ceea ce priveste ordonarea elementelor de pasiv, incepand cu sursa de finantare cu scadenta cea mai indepartata (capitalul social) si terminand cu masa datoriilor cu scadenta imediata.

Echilibrul permanent, specific unui astfel de bilant, este redat de ecuatia:

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

O alta modalitate de intocmire a bilantului contabil o reprezinta asa-numita "forma lista":

- mii lei -

Intr-o astfel de forma simplificata la maxim, echilibrul specific unui bilant lista este redat de ecuatia:

TOTAL ACTIV - TOTAL DATORII = CAPITALURI PROPRII

La randul lor, elementele patrimoniale sunt grupate in activul, respectiv pasivul bilantier dupa cum urmeaza:

Activele imobilizate sunt activele apartinand unei intreprinderi si utilizate pe o perioada indelungata de timp.

Un activ necorporal este un activ nonmonetar identificabil, fara suport material si detinut in scopul utilizarii in activitatea productiva, aprovizionarii sau furnizarii de bunuri ori servicii, sau in scopuri administrative. IAS 38 solicita recunoasterea unui activ necorporal daca sunt indeplinite urmatoarele criterii:

• este probabila obtinerea unor beneficii viitoare ce pot fi atribuite activului respectiv;
• costul activului poate fi masurat in mod corect.

Atunci cand unul din criteriile amintite nu este indeplinit, IAS 38 solicita utilizarea directa a unor conturi de cheltuieli si nu a celor de imobilizari necorporale.

Un activ corporal este un bun material si detinut in scopul utilizarii in activitatea productiva, aprovizionarii sau furnizarii de bunuri ori servicii, sau in scopuri administrative.

Pentru recunoasterea unei imobilizari corporale, IAS 16 solicita indeplinirea urmatoarelor criterii:

• detinerea acesteia de catre o intreprindere in scopul productiei de bunuri ori prestarii de servicii, inchirierii catre terti, sau in scopuri administrative;
• existenta posibilitatii de a fi utilizata pe parcursul mai multor perioade.

Deprecierea ireversibila a unei imobilizari corporale sau necorporale si recunoasterea acestei deprecieri pe parcursul duratei de viata utila a imobilizarii respective poarta numele de amortizare.

Imobilizarile financiare includ titlurile si creantele financiare apartinand societatii. Criteriul primordial de diferentiere a titlurilor detinute de societate in titluri de participare, respectiv titluri de plasament este intentia care a stat la baza achizitionarii acestora.

Activele circulante sunt elemente patrimoniale care participa, de regula, la un singur circuit economic si isi modifica, in permanenta, forma.

Stocurile sunt activele:

• detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
• in curs de productie, in vederea vanzarii;
• sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Creantele reprezinta drepturile societatii fata de terti, drepturi de natura comerciala, salariala, fiscala s.a.m.d..

Disponibilitatile se prezinta sub forma valorilor de incasat, a conturilor bancare, a dobanzilor sau numerarului aflat la dispozitia societatii.

Conform cadrului general al IASC, de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, o datorie reprezinta "o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse ce incorporeaza beneficiile economice". In aceeasi optica, capitalul propriu "reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale".

Referitor la structurarea datoriilor conform schemei de mai sus, criteriile necesare pentru recunoasterea unei datorii drept datorie curenta sunt urmatoarele:

• se asteapta achitarea acesteia in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau
• este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Pentru o mai buna intelegere a notiunilor prezentate se recomanda rezolvarea problemelor propuse la sfarsitul acestui capitol.

Indiferent de modificarile generate in structura patrimoniului de catre operatiile economico-financiare, egalitatea intre cele doua structuri bilantiere (activ, respectiv pasiv) se mentine. Principalele tipuri de modificari bilantiere pot fi schematizate astfel:

• ACTIV + X = PASIV + X

→ cresterea activului bilantier cu o suma X este insotita de cresterea pasivului bilantier cu aceeasi suma.

• ACTIV - X = PASIV - X

→ scaderea activului bilantier cu o suma X este insotita de scaderea pasivului bilantier cu aceeasi suma.

• ACTIV + X - X = PASIV

→ cresterea activului bilantier cu o suma X este insotita de scaderea activului bilantier cu aceeasi suma, pasivul ramanand neschimbat.

• ACTIV = PASIV + X - X

→ cresterea pasivului bilantier cu o suma X este insotita de scaderea pasivului bilantier cu aceeasi suma, activul ramanand neschimbat.

Preocuparile normalizatorilor romani de a adapta contabilitatea romaneasca la cerintele referentialului international s-au concretizat si in adoptarea unei noi forme a bilantului contabil. In anexele prezentate la sfarsitul acestui capitol va veti familiariza cu cele doua forme ale bilantului contabil romanesc, in viziunea Legii contabilitatii nr. 82/1991 (Anexa 1), respectiv O.M.F. nr. 94/2001 (Anexa 2), reusind totodata si o analiza a structurii bilantului contabil romanesc comparativ cu modelul propus de IAS 1 (Anexa 3).

ANEXA 1 - Bilant la 31.12.2001

ANEXA 2 - Bilant conform O.M.F. 94/2001

BILANT

incheiat la data de 31 decembrie .

- mii lei -

Nr. Sold la

rd. ----- ----- -------

inceputul sfarsitul

anului anului

A B 1 2

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZARI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire 01

(ct. 201-2801)

2. Cheltuieli de dezvoltare 02

(ct. 203-2803-2903)

3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi

si valori similare si alte imobilizari

necorporale 03

(ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)

4. Fondul comercial 04

(ct. 2071-2807-2907-2075)

5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs 05

(ct. 233+234-2933)

TOTAL: (rd. 01 la 05) 06

II. IMOBILIZARI CORPORALE

1. Terenuri si constructii 07

(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)

2. Instalatii tehnice si masini 08

(ct. 213-2813-2913)

3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 09

(ct. 214-2814-2914)

4. Avansuri si imobilizari corporale in curs 10

(ct. 231+232-2931)

TOTAL: (rd. 07 la 10) 11

III. IMOBILIZARI FINANCIARE

1. Titluri de participare detinute la societatile

din cadrul grupului 12

(ct. 261-2961)

2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului 13

(ct. 2671+2672-2965)

3. Titluri sub forma de interese de participare 14

(ct. 263-2963)

4. Creante din interese de participare 15

(ct. 2675+2676-2967)

5. Titluri detinute ca imobilizari 16

(ct. 262+264+265-2962-2964)

6. Alte creante 17

(ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)

7. Actiuni proprii (ct. 2677-2968) 18

TOTAL: (rd. 12 la 18) 19

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 20

(rd. 06+11+19)

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

1. Materii prime si materiale consumabile 21

(ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+

303+/-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-

3958-398)

2. Productia in curs de executie 22

(ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-3952)

3. Produse finite si marfuri 23

(ct. 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+357+

361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-

3957-396-397-4428)

4. Avansuri pentru cumparari de stocuri 24

(ct. 4091)

TOTAL: (rd. 21 la 24) 25

II. CREANTE

1. Creante comerciale 26

(ct. 4092+4111+4118+413+418-491)

2. Sume de incasat de la societatile din cadrul 27

grupului

(ct. 4511+4518-4951)

3. Sume de incasat din interese de participare 28

(ct. 4521+4528-4952)

4. Alte creante 29

(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+444+

445+446+447+4482+4582+461+473-496+5187)

5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat 30

(ct. 456-4953)

TOTAL: (rd. 26 la 30) 31

III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

1. Titluri de participare detinute la societatile

din cadrul grupului 32

(ct. 501-591)

2. Actiuni proprii (ct. 502-592) 33

3. Alte investitii financiare pe termen scurt 34

(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595-

596-598+5113+5114)

TOTAL: (rd. 32 la 34) 35

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI    36

(ct. 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+5323+

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 37

(rd. 25+31+35+36)

C. CHELTUIELI IN AVANS 38

(ct. 471)

D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39

(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

2. Sume datorate institutiilor de credit 40

(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+

5198)

3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419) 41

4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 42

5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405) 43

6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44

(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

7. Sume datorate privind interesele de participare 45

(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte 46

datorii pentru asigurarile sociale

(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+

427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+

4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+

5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 39 la 46) 47

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 48

(rd. 37+38-47-62)

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 49

(rd. 20+48)

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI

MARE DE UN AN

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 50

(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

2. Sume datorate institutiilor de credit 51

(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+

5198)

3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419) 52

4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 53

5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405) 54

6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 55

(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

7. Sume datorate privind interesele de participare 56

(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si 57

datorii pentru asigurarile sociale

(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+

427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+

4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+

5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 50 la 57) 58

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii

similare 59

2. Alte provizioane 60

(ct. 151)

TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) 61

I. VENITURI IN AVANS 62

(ct. 131+472)

J. CAPITAL SI REZERVE

I. CAPITAL (rd. 64 la 66), 63

din care:

- capital subscris nevarsat (ct. 1011) 64

- capital subscris varsat (ct. 1012) 65

- patrimoniul regiei (ct. 1015) 66

II. PRIME DE CAPITAL    67

(ct. 1041+1042+1043+1044)

Sold C

III. REZERVE DIN REEVALUARE ------ 68

(ct. 105) Sold D 69

IV. REZERVE (ct. 106) (rd. 71 la 74)    70

1. Rezerve legale (ct. 1061) 71

2. Rezerve pentru actiuni proprii 72

(ct. 1062)

3. Rezerve statutare sau contractuale 73

(ct. 1063)

4. Alte rezerve (ct. 1068+/-107) 74

Sold C

V. REZULTATUL REPORTAT ------ 75

(ct. 117) Sold D 76

Sold C

VI. REZULTATUL EXERCITIULUI ------ 77

(ct. 121) Sold D 78

Repartizarea profitului (ct. 129) 79

TOTAL CAPITALURI PROPRII 80

(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

Patrimoniul public (ct. 1016) 81

TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82

ANEXA 3 - Bilant conform IAS 1

Grupati elementele patrimoniale date intr-un bilant contabil, in ambele variante prezentate, determinand totodata si valoarea lui x:

Bilant tablou

Bilant lista

Pornind de la bilantul tablou intocmit la problema anterioara, respectati cele doua criterii de dispunere a elementelor patrimoniale in cadrul bilantului contabil (lichiditate, respectiv exigibilitate).

bilant tablou

bilant lista

Actionarul 'A' infiinteaza S.C. 'X' cu un capital social de 20.000 varsat integral in numerar in contul bancar. Societatea achizitioneaza un teren in valoare de 1.000 si o cladire in valoare de 3.000, plata acestora facandu-se ulterior din contul bancar. Se achizitioneaza materii prime in valoare de 1.000. Se ridica numerar din banca si se depune in casieria societatii. Se achita jumatate din contravaloarea materiilor prime, in numerar.

Se cere inregistrarea tranzactiilor care au avut loc :

Precizati tipul modificarilor bilantiere generate de operatiile economico-financiare de la problema anterioara:

A + x = P + x

A - x = P - x

A + x - x = P

A = P + x - x

Identificati tranzactiile care au avut loc din bilanturile succesive de mai jos:

Explicatie: incasare creante prin contul curent la banca.

Explicatie:

Explicatie:

Explicatie:

• Patrimoniul apartinand unei entitati este disociat de patrimoniul proprietarilor entitatii respective (conform asa numitului postulat al entitatii).
• Gruparea elementelor patrimoniale in structurile de activ, respectiv pasiv, are in vedere criteriile de lichiditate, respectiv exigibilitate a acestor elemente.
• Formele de prezentare a bilantului contabil sunt forma tablou (Activ = Pasiv) si forma lista (Activ - Datorii = Capitaluri proprii).
• Indiferent de modificarile generate de diverse operatii economico-financiare, egalitatea specifica bilantului contabil se mentine.