EVIDENTA ACTIVELOR IN

CONTABILITATEA PUBLICA

Activele in administratia publica

Din fig. 1 rezulta natura materiala a elementelor nefinanciare de activ din patrimoniul administratiei publice, privita ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul ca au un rol activ in functionarea autoritatilor/institutiilor de administratie publica si, ca urmare, pentru faptul ca sunt reflectate in activul bilantului.

Si activele financiare se pot prezenta ca imobilizari.

Activele nefinanciare sunt imobilizari: corporale (tangibile) si necorporale (intangibile). Fiecare activ - corporal sau necorporal - este caracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa initiala, de intrare (contabila);
• Valoarea la inceputul exercitiului financiar;
• (eventual) modificarea valorii in timpul exercitiului financiar;
• Valoarea activului in cauza la sfarsitul exercitiului financiar.

In cursul exercitiului financiar pot avea loc intrari si/sau iesiri de

active. Intrarile au loc prin achizitionare, intrari din productie proprie, prin donatii, sponsorizari, transferuri s.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobandire. Iesirile au loc prin casare, vanzare, transfer s.a.

Imobilizari necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. In fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizarilor necorporale.

O categorie distincta o reprezinta imobilizarile necorporale in curs. Sunt acele imobilizari necorporale neterminate pana la sfarsitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de productie, respectiv costul de achizitie.

Evaluarea initiala, ca si cea la data bilantului, a imobilizarilor necorporale se efectueaza la costul de achizitie (daca sunt cumparate)sau la costul de productie (daca sunt produse in unitate). In unele situatii (de exemplu donatii, sponsorizari, imobilizari primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preturilor produselor similare existente pe piata sau este simulata o estimare a pretului la care aceste active ar putea fi achizitionate pe piata la data inregistrarii in conturi. Acestea urmeaza a se inregistra in contabilitate la valoarea justa.

Valoarea justa a unui bun reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Conturile in care se inregistreaza imobilizarile necorporale sunt de activ: se debiteaza cu valoarea intrarilor, se crediteaza cu valoarea iesirilor, au sold final debitor, care exprima valoarea imobilizarilor necorporale aflate in patrimoniul institutiei publice la acel moment.

Exemple:

Contul 203 - "Cheltuieli de dezvoltare". Sunt acele cheltuieli facute pentru aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte, in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea inceperii productiei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare sunt si cele efectuate pentru: a) proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare (de exemplu, productia din seria 0) sau folosirea in cadrul testelor a prototipurilor si modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matritelor care implica tehnologie noua; c) proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga. Cheltuielile de dezvoltare se esaloneaza pe durata mai multor exercitii financiare.

Contul 205 - "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare". Pot fi achizitionate sau dobandite pe alte cai, ceea ce determina costul la care acestea sunt inregistrate in contabilitate.

Momentul inregistrarii in contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (daca sunt achizitionate cu titlu oneros) sau cel al intocmirii documentelor (daca sunt construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Cand sunt cumparate, valoarea initiala a imobilizarilor necorporale coincide cu costul de achizitie. Daca sunt produse pe cont propriu valoarea de inregistrare este data de costul de productie . Cand nu este cazul a unei procurari, nici a provenirii din productie proprie (donatie, s.a) valoarea initiala se stabileste pe baza preturilor produselor similare, constate pe piata.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal - dupa cumpararea sau finalizarea acestuia - se inregistreaza in conturile de cheltuieli, cand acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului in cauza atunci cand este probabil ca aceste cheltuieli vor avea ca rezultat imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, cresterea performantelor acestuia.

La data bilantului un activ necorporal este prezentat in bilant la o anumita valoare: aceasta este valoarea de achizitie sau de productie a activului in cauza, mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere. Operatia in sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitata in timp, prin asemenea ajustari se asigura o depreciere sistematica, in concordanta cu natura activului respectiv.

Amortizarea reprezinta expresia baneasca a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustarile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare darii in folosinta sau punerii in functiune a activului.

Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta de lege.

Valoarea amortizabila a unui activ trebuie sa fie esalonata sistematic de-a lungul duratei sale de viata. In cazul constatarii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizari suplimentare in vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilita in momentul inventarierii.

Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduala, alta decat zero, presupune ca unitatea intentioneaza sa instraineze actul inainte de sfarsitul vietii sale economice, iar acest lucru trebuie sa aiba o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea reziduala zero.

Se practica mai multe metode de amortizare: liniara (uniforma), progresiva, regresiva, accelerata. In Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomanda metoda amortizarii liniare. Pentru serviciile si activitatile economice, indeosebi cele specifice unitatilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza rationamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza. Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizare in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii in functiune.

Pe langa deprecierea ireversibila a unui activ este posibila si o depreciere reversibila, relativa. In aceasta situatie se constituie provizioane care sa reflecte deprecierea nedefinitiva sub forma de ajustare. (Contul 290: "Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Scoaterea din uz a unui activ - si, deci, din bilant - are loc ca urmare a instrainarii acestuia sau cand nu se mai asteapta nici un beneficiu economic din folosinta acestuia. Castigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau instrainarea unui activ trebuie sa fie determinate ca o diferenta dintre incasarile nete aferente instrainarii si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de executie (sau in contul de profit si pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operatie in urma careia poate rezulta un castig, o pierdere sau o echivalenta.

Periodic, imobilizarile necorporale sunt supuse reevaluarii. Reevaluarea poate fi efectuata anual (cand rata inflatiei este ridicata), sau odata la 5 ani. Ministerul Finantelor Publice are competenta elaborarii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizarilor, urmand ca ordonatorii principali de credite sa elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca si reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizati acolo unde exista fonduri prevazute in buget cu aceasta destinatie. Scopul normelor generale si al celor specifice este de a-i ajuta pe lucratorii din cadrul institutiilor publice sa-si rezolve singuri aceste problema. Rezultatele reevaluarii se inregistreaza in Contul 105: "Rezerve din reevaluare".

Aplicatii contabile

Contul 203: "Cheltuieli de dezvoltare"

a) achizitionarea de lucrari si proiecte de dezvoltare

= 404 (cu valoarea lucrarilor si proiectelor

cumparate)

"Furnizori de active fixe"

b) inregistrarea veniturilor din productia proprie de active fixe necorporale

= 721 (cu valoarea bunurilor si serviciilor

primite)

"Venituri din productia de active fixe

necorporale"

c) inregistrarea veniturilor din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit

203 = 779 (cu valoarea bunurilor si serviciilor

primite)

"Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu

gratuit"

d) inregistrarea cheltuielilor de dezvoltare facute pentru concesiuni, brevete etc.

205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare

aferente acestor active)

"Concesiuni, brevete,

licente, marci comerciale"

e) inregistrarea amortizarii cheltuielilor de dezvoltare scazute din evidenta:

280 = 203 (cu valoarea amortizarii cheltuielilor de dezvoltare

scazute din evidenta)

"Amortizari privind activele fixe necorporale"

Contul 205: "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare"

a)      achizitionarea de concesiuni, breveteetc.:

= 404 (cu valoarea concesiunilor, breveteloretc.

achizitionate de la furnizorii de active fixe)

"Furnizori de active fixe"

b)      inregistrarea veniturilor din productia proprie de concesiuni, breveteetc.:

= 721 (cu valoarea concesiunilor, breveteloretc.

realizate din productie proprie)

"Venituri din productia de active fixe necorporale"

c)      inregistrarea amortizarii concesiunilor, breveteloretc. scazute din evidenta:

= 205 (cu valoarea amortizarii concesiunilor,

breveteloretc. scazute din evidenta)

"Amortizari privind activele fixe necorporale"

d)      scaderea valorii neamortizate a concesiunilor, breveteloretc. scoase din folosinta:

= 205 (cu valoarea neamortizata aferenta

concesiunilor, breveteloretc. scoase din folosinta)

"Cheltuieli extraordinare

din operatiuni cu active fixe"

Imobilizari corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioada mai mare de un an, au o valoare de inregistrare mai mare decat cea stabilita la un moment dat prin act normativ (hotarare a guvernului) si au o utilitate, indeplinesc o functionalitate specifica. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, indeplineste in mod independent o functie distincta. In prezent sunt active fixe - corporale si necorporale - cele care au o valoare de inregistrare de peste 1500 lei. In contabilitatea europeana sunt active fixe cele care au o valoare de inregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica pe fiecare obiect de evidenta.

In figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale.

Terenuri si amenajari de terenuri

Contabilitatea terenurilor se tine separat pentru: terenuri (cont 2111) si amenajari la terenuri (cont 2112). In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu constructii/fara constructii, terenuri cu zacaminte s.a. Amenajarile la terenuri cuprind lucrari cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrica, la lucrari de acces, cu imprejmuiri etc.

Terenurile nu sunt supuse amortizarii, dar amenajarile la terenuri se amortizeaza pe o durata de 10 ani.

Constructii

Se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotarare a Guvernului.

Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

Se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase.

Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie s.a active corporale

Se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase.

Imobilizari financiare. Sunt recunoscute si ca active financiare. Se prezinta sub forma de mijloace de plata si/sau de creante financiare. In patrimoniul institutiilor publice se regasesc ca imobilizari financiare titlurile de participare si creantele imobilizate.

Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute de o institutie publica in capitalul unei societati comerciale. De exemplu, ministerele pot detine actiuni in capitalul social al unor societati comerciale ale caror datorii catre buget au fost convertite in actiuni, precum si primariile care detin actiuni in capitalul social al unor societati comerciale.

Creantele imobilizate se grupeaza in imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate. In conturile de imprumuturi pe termen lung se inregistreaza sumele acordate tertilor in baza unor contracte pentru care institutia percepe dobanzi, potrivit legii. La alte creante imobilizate se cuprind: garantiile, depozitele si cautiunile depuse de institutia publica la terti.

Imobilizarile financiare recunoscute ca active se evalueaza la costul de achizitie sau la valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achizitionarea imobilizarilor financiare se inregistreaza in cheltuielile de exploatare ale exercitiului.

Imobilizarile financiare sunt prezentate in bilant la valoarea curenta de piata.

Activele circulante. Pe langa activele fixe si activele financiare, institutiile publice detin si active circulante.

Un activ este circulant atunci cand:

este achizitionat, sau produs, pentru consumul propriu sau in scopul comercializarii;

este reprezentat de creante curente (aferente ciclului de exploatare);

este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a caror utilizare nu este restrictionata.

(Ciclu de exploatare: reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar).

(Prin echivalente de numerar se inteleg investitiile financiare pe termen scurt, usor convertibile in numerar si al caror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ).

In categoria activelor circulante se cuprind:

stocurile;

tertii;

investitii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezinta bunuri si servicii produse in perioada curenta sau intr-o perioada anterioara, care sunt conservate in vederea vanzarii, sau utilizarii in productie, sau cu alte destinatii la o data ulterioara. Stocurile cuprind: materii prime si semifabricate, productia neterminata, produse finite si bunuri destinate vanzarii. Sunt incluse toate stocurile detinute de institutiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice si de alte bunuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala.

Materiile prime participa direct la fabricarea produselor si se regasesc integral sau partial in produsul finit in starea lor initiala sau transformata. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intentia sa le revanda, ci sa la utilizeze ca intrari intermediare in procesul de productie.

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare s.a., care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare, fara a se regasi, de regula, in produsul finit.

Obiectele de inventar reprezinta bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, de lucru, sportiv, imbracamintea speciala, S.D.V-urile - sculele, dispozitivele, verificatoarele -, aparatele de masura si control, s.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute si ca obiecte de mica valoare sau de scurta durata.

[Documentele aflate in colectiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt inregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o perioada de minimum 6 luni de la achizitie.]

Urmarirea existentei obiectelor de inventar date in folosinta se va realiza cu ajutorul Fisei de evidenta a obiectelor de inventar in folosinta (cod de formular comun 14-3-9) in contul in afara bilantului 8053 "Obiecte de inventar in folosinta".

Tertii pentru institutiile publice sunt furnizorii, clientii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea Europeana, debitorii si creditorii diversi pentru decontarile intre institutii publice, operatiunile ce nu pot fi inregistrate si necesita clarificari ulterioare s.a. Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiilor publice in relatiile acesteia cu tertii.

Contabilitatea activelor

La achizitionarea activelor fixe corporale se face inregistrarea:

682 = 404

"Chelt. cu activele    "Furnizori de

fixe neamortizabile"    active fixe"

La sfarsitul lunii contul 682 se inchide:

121 = 682

"Rezultatul "Chelt. cu activele

patrimonial" fixe neamortizabile"

Furnizorii vor fi platiti din disponibil la banci (fiind vorba de valori mai mari decat plafonul de plati admis):

404 = 512.1

"Furnizori de "Conturi la

active fixe" banci in lei"

Activele fixe corporale, inregistrate la achizitionare cum s-a aratat mai sus, sunt evidentiate ca mijloace in conturile de activ:

211 - "Terenuri si amenajari la terenuri"

212 - "Constructii"

213 - "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

214 - "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie alte active fixe corporale".

Aceleasi active fixe corporale sunt evidentiate - potrivit procedeului dublei inregistrari - ca fonduri in conturile de pasiv:

101 - "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului"

102 - "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului"

103 - "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale"

104 - "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale"

Obiectele de inventar se inregistreaza la achizitionare:

= 401

"Materiale de natura    "Furnizori"

obiectelor de inventar"

Odata achizitionate, obiectele de inventar se pot afla in magazie sau pot fi date in folosinta:

301 - "Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie"

302 - "Materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta".

Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:

= 303

"Rezultatul reportat"    "Materiale de natura

obiectelor de inventar"

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi platiti din disponibilul la banci sau prin casierie, potrivit reglementarilor si procedurilor (stabilite prin acte normative si in cadrul institutiei).

Materialele consumabile sunt evidentiate asemanator obiectelor de inventar, cu deosebirea ca sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

= 401

"Materiale consumabile"    "Furnizori"

Si in cazul scaderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face inregistrarea:

= 302

"Rezultatul reportat" "Materiale consumabile"

Din exemplele date mai sus rezulta cum este folosit disponibilul la banci (contul 512) in ce priveste achizitionarea activelor. La randul sau, disponibilul este alimentat pe mai multe cai:

= 461/prin incasari de la diversi debitori;

"Conturi la banci"    "Debitori"

472/prin incasare de venituri in avans;

"Venituri inregistrate in avans"

519/prin obtinerea de credite bancare pe

termen scurt;

"Imprumuturi pe termen scurt"

531/prin viramente din "casa";

"Casa"

Valorile materiale si banesti gestionate intr-o institutie publica se grupeaza si sub aspectul naturii acestora in bunuri mobile si bunuri imobile. In cele doua grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace banesti, actiuni s.a.

Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, prevede la art. 12 (2) ca detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cu orice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea de operatii patrimoniale fara inregistrarea lor in contabilitate sunt interzise. Detinerea, ca si primirea si eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fara documente justificative de intrare si iesire constituie contraventii, sau infractiuni. Amenzile administrate in aplicarea prevederii de mai sus se suporta de catre persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

1. Active fixe

Activele fixe sunt active detinute de catre institutiile publice in scopul utilizarii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale si activele financiare (v. fig.1).

1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fara substanta fizica, care se utilizeaza pe o perioada mai mare de un an.

Contabilitatea sintetica a activelor fixe necorporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica pe feluri de active fixe necorporale.

Activele fixe necorporale cuprind:

- cheltuieli de dezvoltare;

- concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare, cu exceptia celor create intern de institutie;

- inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;

- alte active fixe necorporale;

- avansuri si active fixe necorporale in curs de executie.

Activele fixe necorporale se inregistreaza in momentul transferului dreptului de proprietate (daca sunt achizitionate cu titlu oneros) sau in momentul intocmirii documentelor (daca sunt construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate initial la:

- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;

- costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie;

- valoarea justa pentru cele primite gratuit (ex. donatii, sponsorizari).

Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dupa achizitionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop mentinerea parametrilor functionali stabiliti initial, se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate.

Fig.1. Activele in administratia publica

FINANCIARE    titluri de participare (ex: actiuni)

alte titluri imobilizate (ex: obligatiuni)

creante imobilizate (ex: imprumuturi pe termen lung,

garantii, depozite la terti)

ACTIVE

terenuri, amenajari terenuri

CORPORALE cladiri, constructii

masini, echipamente

NEFINANCIARE animale (de munca, de prod., de prasila)

(FIXE) plantatii (pe rod)

mobilier, birotica

zacaminte

NECORPORALE rezerve de apa

prospect. miniere, petrolifere

programe software

opere artist. (orig.)

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni/ brevete/ licente/ marci comerciale

inregistrari pe pelicule, benzi magnetice, s.a.

alte active fixe necorporale

materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile

(CIRCULANTE) obiecte de inventar

materiale de rezerva de stat si de mobilizare

alte stocuri

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor fata de parametrii functionali stabiliti initial.

Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilantului si prezentat in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.

Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva.

Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari provizorii, denumite si ajustari pentru depreciere, in functie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului fix necorporal ce trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile. Institutiile publice amortizeaza activele fixe necorporale utilizand metoda amortizarii liniare.

Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare darii in folosinta sau punerii in functiune a activului, dupa caz.

Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidenta acestora se tine in contul 280 "Amortizari privind activele fixe necorporale".

Exemplu valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normala de utilizare a acestuia este de 6 ani.

Cota de amortizare: = 16,66

Amortizarea anuala: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei

Amortizarea lunara: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei

Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre institutiile publice care le detin.

Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza.

Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe alte cai, se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din functiune.

Ajustari pentru depreciere. Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor.

In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri.

In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situatiile:

- incetarii sau apropierii momentului incetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;

- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

- exista o decizie de oprire a constructiei unui activ inainte de

terminare sau punere in functiune;

- performanta sa in furnizarea serviciilor este inferioara celei

preconizate;

- modificari de tehnologie sau legislatie in domeniu.

Reevaluarea. Se efectueaza in baza unor reglementari legale sau de catre evaluatori autorizati. Rezultatele reevaluarii se inregistreaza in contabilitate in contul 105 "Rezerve din reevaluare".

Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului (v. pag.24) si o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica pe fiecare obiect de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o functie distincta.

Activele fixe corporale cuprind:

- terenuri si amenajari la terenuri;

- constructii;

- instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;

- mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale si alte active corporale;

- avansuri si active fixe corporale in curs de executie.

Domeniul public si privat al comunitatilor locale si institutiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice

(distinct pentru terenurile din domeniul public

de cele din domeniul privat)

211.1 .terenuri agricole

"Terenuri si "Terenuri" .terenuri silvice

amenajari la terenuri" .terenuri fara constructii

.terenuri cu constructii

.terenuri cu zacaminte

.alte terenuri neamenajate

. terenuri racordate la

"Amenajari la sistemul de energie

la terenuri" electrica/apa potabila

.terenuri pe care s-au

efectuat lucrari de acces

.terenuri imprejmuite

.terenuri amenaj. piscicol

Momentul inregistrarii. Activele fixe corporale se inregistreaza la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achizitionate cu titlu oneros sau la data intocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea. Initial, activele fixe sunt evaluate la:

- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;

- costul de productie, pentru cele construite sau produse de

institutie;

- valoarea justa pentru cele dobandite gratuit (ex. donatii,

sponsorizari).

Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de

specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate de regula de evaluatori autorizati.

Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, dupa achizitionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop mentinerea parametrilor functionali stabiliti initial se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate (ca reparatii curente).

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor, fata de parametrii functionali stabiliti initial (modernizari) sau marirea duratei de viata utile (reparatii capitale) si conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare.

Obtinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, cresterea potentialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.

In cazul cladirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor umane si materiale si imbunatatirea gradului de confort si ambient sau reabilitarea si modernizarea termica a acestora.

La expirarea contractului de inchiriere, valoarea investitiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea institutiei publice care le-a efectuat si se inregistreaza in contabilitatea institutiei care le are in patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate.

Evaluarea la data bilantului. Un activ fix corporal trebuie prezentat in bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare.

Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva.

Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari provizorii, denumite si ajustari pentru depreciere, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeasi ca la activele fixe necorporale.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, in concesiune sau in folosinta gratuita se calculeaza de catre institutiile publice care le au in patrimoniu.

Amortizarea investitiilor efectuate la activele fixe corporale inchiriate de institutiile publice se inregistreaza de institutiile publice care au efectuat investitiile, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare ramasa, dupa caz.

La incetarea contractului, valoarea investitiilor nediminuata cu amortizarea calculata se cedeaza institutiei publice care le are in patrimoniu sau agentului economic, dupa caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

In procesul-verbal de predare-preluare a investitiei se va mentiona si valoarea amortizarii investitiei, pentru ca institutia publica care le are in patrimoniu sau agentul economic sa poata inregistra amortizarea corespunzatoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice se amortizeaza pe o durata normala de functionare cuprinsa in cadrul unei plaje de ani (durata minima si maxima), existand posibilitatea alegerii numarului de ani de amortizare in cadrul acestor durate. Astfel stabilita, durata normala de functionare a activului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia.

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune.

Ajustari pentru depreciere. Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor.

In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri.

In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in aceleasi situatii ca si in cazul unui activ fix necorporal, in plus putand interveni deteriorarea fizica a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati, membrii ai unui organism profesional in domeniu.

In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului.

Diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare.

Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati.

Valorificarea si scoaterea din functiune. Potrivit prevederilor legale in vigoare, pot fi transmise fara plata orice fel de bunuri aflate in stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu mai sunt necesare institutiei publice care le are in administrare, dar care pot fi folosite in continuare de alta institutie publica sau daca, potrivit reglementarilor in vigoare, institutia nu mai are dreptul sa utilizeze bunul respectiv.

Ca procedura, institutia publica care disponibilizeaza bunuri va informa in scris alte institutii publice pe care le considera ca ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, fara plata, de la o institutie publica la o alta institutie publica, se va face pe baza de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al institutiei publice care a solicitat sa ii fie transmis bunul respectiv, precum si de ordonatorul de credite care il are in administrare.

Institutiile publice pot valorifica bunurile si prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avand cel putin aceeasi parametri. In acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, dupa caz, plata sau parte din plata datorata pentru bunurile noi care se achizitioneaza conform prevederilor legislatiei privind achizitiile publice.

Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.

La institutiile publice la care conducatorii indeplinesc atributiile ordonatorilor tertiari de credite, scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz, in functie de subordonare.

Activele fixe primite prin donatii si/sau sponsorizari. Activele fixe corporale si necorporale primite ca donatii, sponsorizari sau cu titlu gratuit se inregistreaza in contabilitate la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.

1. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezinta: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual. Activele financiare cuprind:

- titluri de participare;

- alte titluri imobilizate;

- creante imobilizate.

Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute de stat sau unitatile administrativ-teritoriale potrivit legii, in capitalul unor societati comerciale sau organisme internationale, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dividende.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de stat, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dobanzi .

Creantele imobilizate reprezinta drepturile institutiilor publice pentru imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creantelor imobilizate se tine pe urmatoarele categorii: a. imprumuturi acordate pe termen lung si b. alte creante imobilizate.

a. In conturile de imprumuturi pe termen lung se inregistreaza sumele acordate tertilor in baza unor contracte de imprumut pentru care se percep dobanzi.

b. In categoria altor creante imobilizate intra: garantiile si depozitele depuse de institutia publica la terti.

Initial, activele financiare de natura titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate se inregistreaza la momentul dobandirii acestora.

Imprumuturile acordate pe termen lung se inregistreaza in momentul constatarii dreptului de creanta respectiv.

Activele financiare se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de dobandire a acestora; se prezinta in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate pentru pierderea de valoare.

Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri.

In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

Active curente (circulante)

Un activ se clasifica ca activ circulant (curent) atunci cand:

- este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

- este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;

- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Activele circulante (curente) cuprind:

1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a

fost intocmita factura;

2. creante;

investitii pe termen scurt;

4. casa si conturi la banci.

2.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante:

a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b) in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii; sau

c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza sa fie folosite in desfasurarea activitatii curente a institutiei, in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

In cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele si pasarile, marfurile, ambalajele, productia in curs de executie si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti.

Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice si de alte stocuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala.

Stocurile se inregistreaza initial in contabilitate la costul de achizitie, costul de productie sau valoarea justa, dupa caz.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.

Costul de productie, sau de prelucrare a stocurilor, precum si costul de productie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare.

Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere.

Prin valoare realizabila neta se intelege pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, si costurile estimate necesare vanzarii.

Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea stocurilor la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor.

In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri.

De asemenea, daca se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

In conditiile folosirii inventarului permanent, in contabilitate se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ, cat si valoric.

Inventarul intermitent consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei. In acest caz, iesirile se determina ca diferenta intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Scaderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementarilor legale in vigoare, scaderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza culpei unei persoane se face in baza aprobarii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru institutiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aproba de ordonatorul principal de credite. In acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului Finantelor Publice.

Declasarea si casarea unor bunuri materiale se aproba de catre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupa caz.

2.2. Creante

Creantele aferente ciclului de exploatare provin din relatiile comerciale ocazionate de achizitia unor materiale, materii prime care urmeaza sa intre intr-un proces de transformare, prelucrare. Fiecarui ciclu de exploatare ii sunt aferente creante proprii. Creantele aferente ciclului de exploatare sunt altele decat creantele imobilizate (ca drepturi ale institutiilor publice pentru imprumuturi acordate de acestea pe termen lung s.a.).

2. Investitii pe termen scurt

Investitiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, usor convertibile in numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorita perioadei scurte de realizare). Investitiile pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub forma obligatiunilor emise si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare, unitatile administrativ - teritoriale pot emite obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la termen.

2.4. Casa si conturi la banci

Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilitatilor existente in conturi la trezoreria statului, Banca Nationala a Romaniei, bancile comerciale si in casierie.

In scopul intaririi rolului finantelor publice si al asigurarii unei discipline bugetare ferme, institutiile publice, indiferent de sistemul de finantare si de subordonare, inclusiv activitatile de pe langa unele institutii publice, finantate integral din venituri proprii, efectueaza operatiunile de incasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului in raza carora isi au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati, in conditii de siguranta. Este interzis institutiilor publice de a efectua operatiunile de mai sus prin bancile comerciale, cu exceptia situatiilor prevazute de lege.

In vederea efectuarii cheltuielilor prevazute in buget, institutiile publice au obligatia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri si cheltuieli.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de institutiile publice finantate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dupa deschiderea si repartizarea creditelor bugetare.

Creditele bugetare aprobate in bugetul institutiilor publice finantate integral sau partial din venituri proprii pot fi folosite in limita disponibilitatilor existente in cont.

Contabilitatea institutiilor publice asigura inregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.