Capitalurile intreprinderii in viziunea standardelor internationale de contabilitate

CAPITALURILE INTREPRINDERII IN VIZIUNEA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE CONTABILITATE

Ca urmare a adoptarii Standardelor Internationale de Contabilitate

(IAS = International Accounting Standards ) , societatile comerciale vor trebui sa-si reconsidere elementele componente ale capitalurilor proprii.

Astfel, in "Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare", capitalurile proprii sunt definite ca fiind: "interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale", conform prevederilor OMF Nr. 94 / 2001, clasa conturilor de capitaluri se desfasoara astfel :

Grupa 10 Capital si rezerve

Grupa 11 Rezultatul reportat

Grupa 12 Rezultatul exercitiului

Grupa 13 Subventii pentru investitii

Grupa 15 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Se constata aparitia unei grupe noi si anume, grupa 11 "Rezultatul reportat" (in vechiul plan de conturi exista doar contul 107 "Rezultatul reportat") care contine contul 117 "Rezultatul reportat" , ce se desfasoara pe conturi sintetice de gradul II astfel :

Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerepartizata

Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 28, mai putin IAS 29

Rezultatul reportat provenit din modificarea politicilor contabile

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Contul 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli", a suferit, de asemeni modificari, desfasurandu-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel :

Provizioane pentru litigii

Provizioane pentru garantii acordate clientilor

Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea

Provizioane pentru restructurare

Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Comparativ cu structura contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli", din vechiul plan de conturi, noul cont nu mai contine provizioane pentru pierderi de schimb valutar, aferente creantelor sau datoriilor in valuta la sfarsitul exercitiului valutar, care in noile conditii se suporta pe seama cheltuielilor financiare influentand in acest fel rezultatul exercitiului.

Se remarca aparitia contului 1514 "Provizioane pentru restructurare", care evidentiaza constituirea acestor provizioane cu conditia ca intreprinderea sa dispuna de un plan de restructurare, pe care a inceput sa-l puna in aplicare.

In noile conditii, "provizioanele sunt recunoscute in contabilitate doar daca indeplinesc urmatoarele conditii" ¹⁾:

1) S.Busuioceanu, A.Danet-Contabilitatea societatilor comerciale, Ed.Economica 2002, pag.54

a)      "intreprinderea are o obligatie (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior ;

b)     este posibil ca o iesire de resurse, care urmeaza sa afecteze beneficiile economice, sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva ;

c)      poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei".

Standardul de Contabilitate IAS 1 prezinta la paragraful nr.86, situatiile in care capitalurile proprii pot sa suporte modificari precum si modul de inregistrare a acestora astfel:

tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirea catre acestia;

soldul profitului cumulat sau a pierderii cumulate de la inceputul perioadei si la data bilantului, precum si modificarile pe parcursul perioadei ;

3)o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital si fiecarei rezerve la inceputul si sfarsitul perioadei, prezentand distinct fiecare modificare.

Tot legat de capital, in Standardul de Contabilitate IAS 33 "Rezultatul pe actiune" sunt prezentate principalele tipuri de actiuni:

actiunile ordinare (obisnuite), care alimenteaza capitalul social, oferind in acelasi timp, avantajul unor dividende din profitul net, ce vor fi impartite actionarilor;

actiunile preferate care ofera posesorilor drepturi speciale.

Modificarile de capital aparute in cursul unui exercitiu financiar sunt prezentate in :

SITUATIA MODIFICARILOR DE CAPITAL PROPRIU

Elemente de capital propriu	Sold la 1 ian.	Cresteri		Reduceri		Sold la 31 dec.
		Total, din care	Prin transfer	Total, din care	Prin transfer
Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve pentru actiuni proprii
Rezerve statutate sau contractuale
Alte rezerve
Rezerve din conversie
Rezultatul reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperita
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exercitiului financiar Sold creditor
Sold debitor

In ceea ce priveste "Rezultatul exercitiului", normele internationale arata ca rezultatul favorabil este considerat o masura a performantei intreprinderii si, in acelasi timp, o baza de referinta pentru ceilalti indicatori economico-financiari.

In legatura cu acest aspect, IAS 8 face referiri la "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile".

Acest standard trebuie aplicat in prezentarea profitului net sau a pierderii rezultate din activitatea curenta si in prezentarea elementelor extraordinare din contul de profit si pierdere. Este aplicat, de asemenea, in contabilizarea schimbarilor aparute in estimarile contabile facute anterior , a erorilor fundamentale si a modificarii metodelor contabile.

Acest standard reglementeaza profitul net sau pierderea rezultate din activitatea curenta a intreprinderii, dar si ca urmare a desfasurarii unor activitati extraordinare.

Activitatile curente sunt oricare dintre activitatile desfasurate de intreprindere, ca parte a obiectului sau de activitate, precum si activitatile aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea acestora sau derivand din acestea.

Asa cum arata IAS 8 "elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din tranzactii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitatile obisnuite ale intreprinderii si care nu au un caracter frecvent si regulat.

In vederea determinarii profitului sau pierderii, vor fi avute in vedere toate veniturile si cheltuielile care sunt recunoscute si inregistrate intr-o perioada.

In anumite cazuri ca: cedarea unor imobilizari corporale, cedarea unor investitii financiare pe termen lung, restructurarea activitatii intreprinderii, este necesara prezentarea separata a acestora in situatiile finaciare intocmite la sfarsitul exercitiului.

Acest standard arata ca erorile fundamentale sunt erorile descoperite in perioada curenta si care au un prag de semnificatie important, astfel incat situatiile financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentand incredere la data emiterii lor. Corectarea acestor erori, va modifica profitul net sau pierderea neta corespunzatoare acelei perioade.

Conform legislatiei in vigoare, rezultatul contabil, este profitul sau pierderea net(a) aferente unei perioade, inainte de deducerea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

In ceea ce priveste impozitul pe profit, IAS 12 impune intreprinderii sa contabilizeze consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente, in acelasi fel in care inscrie in contabilitate tranzactiile si celelalte evenimente in sine.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este detaliata astfel :

impozitul curent ;

datorii privind impozitul amanat.

Impozitul curent este impozitul pe profit care trebuie platit , a carui marime este direct proportionala cu valoarea profitului impozabil.

Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, platibile in perioadele contabile viitoare in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Diferentele impozabile sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza fiscala a acestora. La randul lor, aceste diferente pot fi :

diferente temporare impozabile, reprezentate de acele valori care vor determina cresterea masei impozabile in perioada viitoare ;

diferentele temporare deductibile, reprezentate de acele diferente temporare care determina valori ce pot fi deduse la calculul impozitului pe profit.

Prin urmare, cheltuielile cu impozitul curent si cheltuielile cu impozitul amanat formeaza impreuna cheltuielile cu impozitul pe profit.

Valoarea impozitului amanat este valoarea impozitului pe profit, recuperabila in perioada urmatoare, fiind compusa din :

diferente temporare deductibile ;

reportarea pierderilor fiscale nefolosite ;

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

In ceea ce priveste subventiile pentru investitii IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala" , prezinta urmatoarele categorii :

v     subventii aferente activelor, din care unitatile isi pot cumpara active imobilizate ;

v     subventii aferente veniturilor, care se refera la toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru active ;

v     imprumuturile nerambursabile, care cuprind acele imprumuturi al caror creditor se angajeaza sa dispenseze debitorul de rambursarea acestora, unitatea beneficiara fiind obligata sa indeplineasca mai multe conditii.

Asa cum se arata in Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, partea I "Un imprumut nerambursabil primit de la guvern, este tratat drept subventie guvernamentala cand exista suficienta siguranta ca intreprinderea va respecta conditiile stabilite.

TESTUL NR. 1

Precizati care din afirmatiile urmatoare sunt adevarate, apoi corectati-le pe cele neadevarate:

a)      Contul 107 "Rezultatul reportat" evidentiaza situatia in care AGA nu hotaraste repartizarea profitului, respectiv acoperirea pierderii, rezultatul ramanand in asteptare.

b)      In situatia in care, unitatea patrimoniala are venituri mai mari decat cheltuielile, aceasta realizeaza pierderi.

c)      Soldul creditor al contului 121 "Profit si pierdere" , reflecta profitul obtinut.

d)     Provizioanele reglementate sunt surse proprii create prin autofinantare, in vederea acoperirii cresterii dobanzilor la imprumuturi.

e)      Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, se debiteaza in momentul constituirii acestora pe seama cheltuielilor.

f)       Obligatiunile sunt titluri de credit negociabile care se emit de regula, de societatile comerciale pe actiuni, durata imprumutului fiind mai mare de un an.

g)      In creditul contului 1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni" , se inregistreaza scaderea datoriei pe masura efectuarii platii.

h)      Pentru creditele primite in valuta, datorita fluctuatiei cursului de schimb la rambursarea acestora intervin diferente de curs valutar favorabile in situatia cresterii cursului de schimb.

i)        162 "Credite bancare pe termen lung si mediu", este dupa functia contabila un cont de activ de mijloace economice.

TESTUL NR. 2

Alegeti formula contabila corecta, in situatia inchiderii conturilor de cheltuieli in suma de 2.500.000 lei :

a) 121 = 7xx 2.500.000 c) 6xx = 121 2.500.000

b) 121 = 6xx 2.500.000 d) 7xx = 121 2.500.000

TESTUL NR. 3

Alegeti formula contabila corecta, in situatia inchiderii contului de cheltuieli cu impozitul pe profit, in valoare de 675.000 lei :

a) 121 = 691 675.000 c) 691 = 121 675.000

b) 691 = 129 675.000 d) 129 = 691 675.000

TESTUL NR. 4

Alegeti formula contabila corecta, pentru inchiderea contului 129 "Repartizarea profitului" , cu repartizarile efectuate in cursul anului, in valoare de 12.700.000 lei.

a) 121 = 129 12.700.000 c) 101 = 129 12.700.000

b) 129 = 107 12.700.000 d) 129 = 121 12.700.000

TESTUL NR. 5

Alegeti formula contabila corecta, pentru inregistrarea anularii unui provizion reglementat, in valoare de 5.000.000 lei.

a) 7874 = 141 5.000.000 c) 141 = 7874 5.000.000

b) 6874 = 141 5.000.000 d) 141 = 681 5.000.000

TESTUL NR. 6

Alegeti formula contabila corecta, pentru anularea unor provizione constituite pentru garantii acordate clientilor, in valoare de 3.000.000 lei.

a) 1512 = 6812 3.000.000 c) 1512 = 7812 3.000.000

b) 7812 = 1512 3.000.000 d) 6812 = 1512 3.000.000

TESTUL NR. 7

Alegeti formula contabila corecta, pentru incasarea in numerar a contravalorii obligatiunilor emise, in valoare de 13.840.000 lei.

a) 5311 = 411 13.840.000 c) 461 = 5311 13.840.000

b) 5311 = 461 13.840.000 d) 5311 = 462 13.840.000

TESTUL NR. 8

Alegeti formula contabila corecta, pentru inregistrarea dobanzii de platit, in valoare de 240.000 lei pentru un imprumut din emisiunea de obligatiuni.

a) 1681 = 766 240.000 c) 666 = 1681 240.000

b) 1681 = 666 240.000 d) 766 = 666 240.000

TESTUL NR. 9

Alegeti formula contabila corecta, pentru rambursarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni, in valoare de     34.000.000 lei.

a) 101 = 161 34.000.000 c) 5121 = 161 34.000.000

b) 161 = 5121 34.000.000 d) 161 = 519 34.000.000

PROBLEMA NR. 1

SC Jupiter SA inregistreaza urmatoarele operatii :

Societatea comerciala constata la sfarsitul anului 2001 o crestere a preturilor la stocurile existente in valoare de 14.500.000 lei si de aceea constituie un provizion.

In anul 2002 stocurile au fost consumate in procesul de productie, intrucat provizionul constituit a ramas fara obiect, se procedeaza la anularea acestuia.

Societatea constituie, la sfarsitul exercitiului financiar, un provizion pentru un litigiu in curs de judecare in valoare de 10.700.000 lei

In cursul anului 2002 au fost efectuate urmatoarele repartizari in valoare totala de 18.600.000 lei:

Fondul de participare a salariatilor la profit 14.500.000 lei

Dividende de plata    4.100.000 lei

La sfarsitul exercitiului se efectueaza urmatoarele repartizari din profit :

Rezerve 7.800.000 lei

Alte fonduri 13.700.000 lei

Dividende de plata    10.300.000 lei

Se cere : rezolvarea problemelor, intocmirea formulei contabile pe baza analizei contabile si in final, intocmirea balantei de verificare sintetica, avand minimum 5 solduri initiale debitoare si 5 solduri initiale creditoare.