CONCEPTUL, CLASIFICAREA SI EVALUAREA ACTIVELOR SI PASIVELOR (DATORIILE SI CAPITALURILE PROPRII)

CONCEPTUL CLASIFICAREA SI EVALUAREA ACTIVELOR SI PASIVELOR DATORIILE SI CAPITALURILE PROPRII

Universul materiei contabile, circumscris unui perimetru prealabil definit, primeste o prima dubla interpretare fixata prin categoriile "active" si "pasive". Cu termenul de "active" se defineste in contabilitate interpretarea ca existente concret materiale a bunurilor cu valoare de schimb. Termenul "pasive" se refera la acelasi univers al materiei contabile, dar privit dupa provenienta ei. Forma concret-materiala sub care apar bunurile precum si structura acestora difera de la un perimetru contabil la altul. Asupra ei isi pune amprenta sfera circuitului economic si ramura de activitate in care se organizeaza perimetrul contabil, volumul si gradul de complexitate a productiei, organizarea exploatarii si structura tehnologica, ritmul de productie etc. Si pasivele din care provin valorile exprimabile in bani si raporturile economico-juridice care genereaza decontari banesti pot diferi de la un perimetru contabil la altul. Forma de proprietate, viteza cu care se innoiesc mijloacele

in circuitul economic, starea de sanatate financiara, relatiile banesti cu alte perimetre au influente asupra naturii si structurii pasivelor.

Ca disciplina stiintifica in sistemul stiintelor economice, contabilitatea cauta sa descifreze ordinea economica si ordinea de drept atat in interpretarea materiei contabile ca existenta concret materiala cu valoarea de schimb cat si in interpretarea acesteia ca datorie sau capital propriu.

Ordinea economica in aspectul concret material inseamna incadrarea valorilor individuale in mase patrimoniale care sa caracterizeze "compunerea si utilizarea bunurilor in circuitul economic" specific unitatii patrimoniale cercetate. Astfel acelasi bun sub aspect concret material, - de exemplu, scandura de brad - poate fi intr-o intreprindere care debiteaza din busteni scandura - un "produs finit" atunci cand procesul tehnologic se opreste la acest stadiu de prelucrare si cand urmeaza a fi livrata tertilor. Poate fi incadrata in categoria "materii prime" intr-o intreprindere care confectioneaza mobilier si cand aceasta este achizitionata de la terti si se regaseste in substanta mobilei obtinuta. Atunci cand scandura este achizitionata cu scopul de a fi comercializata, se incadreaza in masa patrimoniala desemnata cu termenul "marfuri".

Ordinea economica in interpretarea materiei contabile ca "datorie ori capital propriu" presupune regruparea in mase patrimoniale astfel incat prin ele sa se fixeze ordinea de formare si destinatia in procesul de reproductie. Se ajunge astfel, de exemplu, sa se faca distinctie intre un credit obtinut de la banca pe termen scurt si un altul in care rambursarea trebuie facuta dupa mai mult decat durata unui exercitiu. In primul caz este vorba despre o masa patrimoniala care trebuie rambursata bancii din lichiditatile aceluiasi exercitiu. In cea de a doua situatie este vorba de o resursa de care se poate beneficia durabil.

Aspectul economic primeaza. Cu toate acestea contabilitatea nu neglijeaza nici aspectul juridic sub care poate fi interpretata materia contabila. Se ajunge astfel, prin aprofundarea caracterizarii juridice a "activelor", ca acestea sa genereze mase patrimoniale omogene sub aspectul lor de "obiecte de drepturi si de obligatii", iar pasivele"sa genereze mase patrimoniale omogene sub aspectul lor de "drepturi si obligatii" pecuniare. La fixarea maselor patrimoniale omogene atat in aprofundarea interpretarii ca "active" cat si in interpretarea ca "pasive" ordinea economica se poate completa cu ordinea de drept.

O sinteza asupra conceptelor de "active" si "pasive" se poate prezenta ca in figura nr.1.

Figura nr.1 Conceptele: "active" si "pasive"

Masele patrimoniale legate direct de evaluarea pozitiei financiare sunt: activele, datoriile si capitalul propriu.

Un activ poate fi definit ca reprezentand o avere controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice ulterioare pentru intreprindere. Beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului catre intreprindere.

De regula, activele sunt utilizate de intreprinderi pentru a produce bunuri, a executa lucrari sau a presta servicii capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. De aceea acestia sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al intreprinderii.

Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in intreprindere pe urmatoarele cai principale:

activul utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru productia de bunuri, executarea de lucrari sau prestarea de servicii va genera beneficii economice atunci cand acestea se vor vinde;

cand este schimbat cu alte active;

cand este utilizat pentru stingerea unei datorii;

cand este repartizat actionarilor intreprinderii.

Forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ. Brevetele, licentele, marcile etc. sunt active daca se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare intreprinderii si daca sunt controlate de aceasta.

Nici dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea existentei unui activ, desi de regula, dreptul de proprietate asigura controlul beneficiilor oferite de proprietatea respectiva. Intr-un contract de leasing financiar, desi dreptul de proprietate se capata la sfarsit, bunul detinut de locatar este un activ intrucat acesta controleaza beneficiile oferite de acel bun. Un bun poate satisface definitia unui activ, chiar si fara existenta unor drepturi legale. Asa spre exemplu, know-how-ul obtinut dintr-o activitate de dezvoltare satisface definitia unui activ atunci cand intreprinderea controleaza beneficiile acestui know-how ca urmare a faptului ca il tine secret.

Datoriile reprezinta obligatii actuale ale intreprinderii ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice. O caracteristica esentiala a unei datorii este data de faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala, adica un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel.

Stingerea unei obligatii se poate face in mai multe moduri, dintre care mai importante sunt:

• plata in numerar;
• transferul de active;
• prestarea de servicii;
• inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie;
• transformarea obligatiei in capital propriu;
• renuntarea creditorului la drepturile sale.

Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. In unele tari aceste datorii pot fi considerate drept provizioane, in alte tari, unde datoriile includ doar sumele ce pot fi stabilite fara sa fie nevoie de estimari, ele nu sunt privite ca datorii.

Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarului in activele unei intreprinderi, dar dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Diversitatea categoriilor de mase patrimoniale sub care se pot prezenta activele si pasivelor poate fi clasificata ca in figura nr.2.

Figura nr. 2. Clasificarea activelor si a pasivelor

Mijloacele imobilizate (numite si: imobilizari, active imobilizate sau active fixe) sunt bunurile si valorile destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale si care nu se consuma la prima utilizare.

Mijloacele imobilizate-necorporale (imobilizari necorporale, active fixe necorporale, imobilizari intangibile) reprezinta imobilizari care nu se concretizeaza, de regula, in bunuri materiale ci in valori consumate de pe urma carora se obtin efecte in mai multe exercitii.

Mijloacele imobilizate-necorporale (imobilizari necorporale, active fixe necorporale, imobilizari intangibile) reprezinta imobilizari care nu se concretizeaza, de regula, in bunuri materiale ci in valori consumate de pe urma carora se obtin efecte in mai multe exercitii

Mijloace imobilizate-corporale (imobilizari corporale, active fixe corporale, imobilizari fizice) reprezinta activele care sunt detinute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative. Imobilizarile corporale se concretizeaza in bunuri fizice cum sunt: terenurile inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora, si mijloacele fixe. Se considera mijloc fix obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele doua conditii:

are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin Hotarare a Guvernului ( limita valorica este de 1800 lei) si

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Sunt asimilate mijloacelor fixe: investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; capacitatile puse in functiune partial; investitiile pentru descoperta, in vederea valorificarii de substante minerale utile,cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata; investitiile efectuate la mijloace fixe cu scopul modernizarii acestora si care majoreaza valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Aceste investitii de modernizare trebuie sa aiba urmatoarele efecte: sa imbunatateasca efectiv

performantele mijloacelor fixe fata de parametrii functionali stabiliti initial si sa asigure obtinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacelor fixe initiale. Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe le imparte in grupe, subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele, si in familii. Clasificarea actuala grupeaza mijloacele fixe amortizabile in 6 grupe principale: 1. Constructii; 2. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru); 3. Aparate si instalatii de masurare, control si reglare; 4. Mijloace de transport; 5. Animale si plantatii; 6. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Mijloace imobilizate financiare (imobilizari financiare, active fixe financiare) sunt imobilizarile care imbraca forma de investitii financiare pe termen lung in valori producatoare de venituri financiare.

Mijloacele circulante (active circulante) reprezinta acele mijloace care datorita naturii si destinatiei lor nu pot ramane o perioada lunga de timp in unitatea patrimoniala respectiva, de regula, doar intr-un circuit sau ciclu de fabricatie. Ele imbraca forma: stocurilor si a productiei in curs de executie destinate fie a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie fie a fi consumate la prima lor utilizare; a creantelor (mijloace circulante in decontare), precum si a    titlurilor de plasament si a disponibilitatilor in conturi la banci, in casa sau alte valori de trezorerie. Titlurile de plasament imbraca forma actiunilor proprii si obligatiunilor emise si rascumparate, a actiunilor, obligatiunilor si altor titluri de plasament achizitionate de unitatea patrimoniala in vederea obtinerii prin revanzare a unui profit intr-un termen scurt.

Resursele proprii reprezinta, in functie de forma de societate, resursele proprietate individuala sau a asociatilor obtinute pe seama aporturilor de capital, a primelor legate de capital, a diferentelor din reevaluare, a rezervelor, a fondurilor proprii, subventiilor pentru investitii, a provizioanelor reglementate precum si a profiturilor nerepartizate.

Spre deosebire de resursele proprii ale activitatii, resursele proprii cu destinatie speciala au o participare distincta in activitatea intreprinderii limitata in timp pana la indeplinirea scopurilor pentru care s-au constituit, altele decat activitatea obiect al exploatarii. Legaturile economico-financiare dintre unitatea patrimoniala-fixata ca perimetru de studiu si furnizorii si clientii, personalul si bugetul statului, bugetul asigurarilor sociale, unitati patrimoniale din grup, subunitati ori alti creditori determina existenta in intreprinderi a unor valori care sunt urmarea acestor raporturi. De aceste valori dispune unitatea patrimoniala in mod temporar iar in contabilitate ele sunt interpretate ca "resurse straine in angajamente". Resursele straine de natura resurselor financiare, imbracand forma imprumuturilor si creditelor bancare formeaza o grupa distincta de resurse care presupune nu numai rambursarea la scadenta a sumelor primite ci si plata unor dobanzi. Acestea sunt resursele straine in credite.

Transpunerea faptului brut ori a faptului stiintific din registrul cercetarii calitative in registrul cercetarii cantitative se face in orice stiinta prin masurare. In masurarea faptului brut, adica a "datului imediat al observatiei", contabilitatea foloseste, in functie de particularitatile marimii de masurat, etaloane naturale, banesti sau etalonul munca. Etalonul monetar asigura posibilitatea ridicarii in cadrul fiecarei specii de mijloace si de resurse de la cunoasterea individualului, la aceea a particularului si de aici spre cea a generalului. Exprimarea in bani a faptelor si fenomenelor cercetate de contabilitate este cunoscuta sub numele de evaluare contabila. Ea permite realizarea de sinteze asupra universului materiei contabile circumscrise unui perimetru contabil. Atunci cand exprimarea nu se face direct in unitati monetare (ca in cazul: disponibilitati in conturile societatii deschise la banci, debitorii, numerarul din casierie, datoriile fata de furnizori etc.), evaluarea presupune o convertire in moneda a marimii fixate ca unitate prin etalonul natural sau etalonul munca. Noul etalon obtinut poarta cel mai adesea denumirea de pret unitar, cost unitar sau tarif unitar. Valoarea in bani se determina dupa relatia:

Valoarea in etalon monetar = Marimea de evaluat exprimata in etalon natural x Pret/cost/tarifunitar

Categoriile de preturi, costuri si tarife folosite in evaluarea contabila sunt influentate si de momentul ori scopul urmarit prin evaluare. Sunt patru momente importante in viata unitatii patrimoniale in care evaluarea poate primi note specifice si anume: intrarea in patrimoniu; inventarierea; inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu sau darea in consum.

La data intrarii in patrimoniu, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoarea contabila. Aceasta se stabileste astfel:

pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social sau obtinute cu titlu gratuit valoarea contabila este valoarea de utilitate, stabilita in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestora;

pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare este valoarea de achizitie sau costul de achizitie alcatuit din: pretul de cumparare + taxele nerecuperabile + cheltuielile de transport -aprovizionare + alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv;

pentru bunurile produse in unitatea patrimoniala valoarea de intrare este costul de productie alcatuit din: cheltuielile directe de productie + cota din cheltuielile indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestora. Pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, in costul de productie pot fi cuprinse si dobanzilela creditele bancare contractate pentru aceasta productie, aferente perioadei de productie. Un activ cu ciclu lung de productie este un activ ce necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata pentru utilizare sau vanzare, cum sunt navele,aeronavele, etc. Cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si cele financiare, de regula, nu sunt incluse in costurile de productie.

Pentru creante si datorii valoarea de intrare este valoarea lor nominala. Pentru mijloacele fixe care au fost supuse reevaluarii conform dispozitiilor guvernului valoarea contabila este valoarea reevaluata in functie de utilitatea si pretul pietei precum si gradul de uzura estimat al mijlocului fix la data reevaluarii. Pentru titlurile de participare, alte titluri imobilizate, titlurile de plasament valoarea de intrare este costul de achizitie prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea determinata prin contractul de achizitie. Cheltuielile accesorii de cumparare (comisioanele si alte cheltuieli similare) se inregistreaza direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului.

Cu ocazia inventarierii elementele patrimoniale se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element, denumita valoare de inventar si stabilita in functie de utilitatea bunului in unitate si pretul pietei. Valoarea de inventar a creantelor si datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata.

La incheierea exercitiului. Conventiile contabile impart viata unei unitati patrimoniale in perioade de timp de durata egala, care sunt de obicei de un an. Aceste perioade sunt numite exercitii contabile. In Romania, exercitiul contabil coincide cu anul civil. La incheierea exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in bilantul contabil la valoarea de intrare in patrimoniu, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta punere de acord presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar si tratarea diferentelor constatate, in conditiile respectarii principiului prudentei, astfel:

diferentele constatate in minus la valoarea de inventar fata de valoarea contabila a elementelor de activ se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii - atunci cand deprecierea este ireversibila - sau prin constituirea unui provizion - atunci cand deprecierea este reversibila. Diferentele constatate in plus nu se inregistreaza;

diferentele constatate in plus la valoarea de inventar fata de valoarea contabila a elementelor de pasiv se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion; diferentele constatate in minus la valoarea de inventar fata de valoarea contabila a elementelor de pasiv nu se inregistreaza in contabilitate.   

La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.