Verificarea si certificarea bilantului

1. Definitii prealabile

Pe baza studierii practicilor internationale in materie de audit vom prezenta care sunt pasi obligatorii de urmat si documentele care se incheie intr-o misiune de audit legal al conturilor anuale si certificarea bilanturilor, avand in vedere si legislatia noastra in materie de audit .

Fiind vorba de un audit legal, expertul contabil, fie ca isi desfasoara activitatea pe baza de contract, fie pe baza unui mandat de cenzor, trebuie sa aplice o metodologie de control care sa asigure spre deosebire de celelalte forme de control ale statului - acea opinie independenta in masura sa judece sau sa apere in mod egal pe toti utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viata economico-sociala dintr-o intreprindere si anume: actionarii, statul, salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc.

De fapt asa se explica necesitatea unui organism profesional de experti independenti, care sa asigure - prin intermediul informatiei contabile - un interes public, adica, sa asigure administratia ca agentii economici respecta legea, dar sa asigure si agentii economici ca respectand legea, nu pot face obiectul unor actiuni pecuniare netemeinice.

Potrivit art. 29 din Legea contabilitatii nr. 82/1991 bilanturile contabile sunt supuse verificarii si certificarii prin care se confirma ca acestea dau o imagine fidela, clara si competenta patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului exercitiului.

Pentru a se putea pronunta cu privire la imaginea fidela, expertul sau cenzorul trebuie sa se asigure ca urmatoarele criterii sunt respectate: exhaustivitatea (toate operatiile care privesc intreprinderea sunt inregistrate in contabilitate), realitatea (criteriul realitatii operatiilor presupune ca toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si ca toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflecta valorile reale si nu fictive sau care nu privesc intreprinderea in cauza), corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor. Aceasta presupune ca aceste operatii trebuie: sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare, urmarindu-se deci respectarea independentei exercitiilor, Sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine determinate, aritmetic exacte, urmarindu-se deci respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile precum si a metodelor de evaluare, sa fie inregistrate in conturile corespunzatoare conform planului contabil, sa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile in vigoare.

Controlul acestor obiective este planificat in functie de factorii de risc si de importanta relativa a acestora, care difera de la intreprindere la intreprindere. Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza, iar din acest punct de vedere se disting, in general, riscuri potentiale si riscuri posibile.

Riscurile potentiale, adica cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea sa se produca. Aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor .

Riscurile posibile, adica, acele riscuri potentiale impotriva carora intreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara a fi detectate sau corectate de catre intreprindere.

Pe parcursul exercitarii misiunii sale, expertul cauta sa identifice riscurile posibile in scopul adoptarii controlului si evaluarii incidentei erorilor asupra conturilor anuale. Intr-o intreprindere expertul se confrunta, de regula, cu urmatoarele categorii de riscuri: riscuri generale, riscuri legate de natura operatiilor tratate, riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor, riscul de nedescoperire cu ocazia auditorului.

Riscuri generale specifice intreprinderii, sunt riscuri de natura sa influenteze ansamblul operatiilor intreprinderii. Fiecare intreprindere, in functie de sectorul in care isi desfasoara activitatea, de structura, talie si organizare poseda caracteristici proprii care fac mai mult sau mai putin probabila concretizarea riscurilor sale potentiale. Pentru a controla o intreprindere, expertul trebuie sa identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte, iar pentru aceasta sunt cercetate si analizate informatiile urmatoare: activitatea intreprinderii si sectorul din care face parte, organizarea si structura intreprinderii, politicile generale ale intreprinderii (financiare, comerciale si sociale), perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii, organizarea administrativa si contabila, politicile contabile ale intreprinderii.

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmatoare: riscuri legate de situatia economica a intreprinderii, riscuri legate de organizarea generala, riscuri legate de atitudinea conducerii.

Riscuri legate de natura operatiilor tratate. Conturile anuale reflecta operatiile tratate de catre intreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi impartite in trei categorii, fiecare fiind purtatoare de riscuri particulare: date repetative (rezulta din activitatea obisnuita a intreprinderii), date punctuale (complementare celor repetitive dar care sunt puse in evidenta la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate), date exceptionale (din operatii sau decizii care deriva din activitati curente).

Intreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operatii, astfel ca riscurile de producere a erorilor si de redactare a acestora sunt foarte importante. Cu cat valoarea (individuala sau cumulata) a unei categorii de operatii (repetitiva, punctuala sau exceptionala) este mai importanta cu atat erorile sunt susceptibile de a avea o influenta anume asupra conturilor anuale.

Riscuri legate de conceperea si functionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor, trebuie sa permita prevenirea erorilor sau sa le detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai usor in cazul datelor repetitive atunci cand conceperea sistemelor este fiabila (posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai usoara daca sistemul adoptat prevede ca orice iesire din stoc trebuie sa faca obiectul unui document si ca toate aceste documente trebuie sa faca obiectul unei facturi). Deseori insa, chiar daca sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defectiuni in functionare daca controalele interne prevazute nu se efectueaza.

Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de catre expert a procedurilor, a intinderii si datei interventiilor, antreneaza in mod obligatoriu un anumit nivel de risc pe care expertul trebuie sa-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri si de eficacitate, sa se obtina o asigurare absoluta ca in conturile anuale nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de intreprindere si oricare ar fi tehnicile de control adoptate de expert.

Riscul de audit consta in faptul ca erori semnificative exista in conturile anuale si ca, expertul, nedescoperindu-le, formuleaza o opinie eronata. EI trebuie insa sa inceapa programul de lucru astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila ca nu exista riscuri semnificative in conturile anuale si sa limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.

Expertii trebuie sa aiba o buna cunoastere a factorilor de risc potential si sa caute in fiecare intreprindere controlata, riscurile posibile care decurg din particularitatile sale si din specificul organizarii acesteia, sistemele adoptate si operatiile tratate.

Cunoasterea factorilor de risc va permite expertului sa acorde atentia cuvenita de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o incidenta asupra conturilor anuale. Aceasta cunoastere este insa foarte importanta in momentul (planificarii unor lucrari de control cu o cat mai mare eficacitate prin orientarea catre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

Prin intelegerea importantei riscurilor, opinia expertului conturilor anuale va fi mai bine intemeiata, iar acesta va fi in masura sa dea devize si sfaturi mai utile intreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizarii contabile si informatiei financiare furnizate.

Pragul de semnificatie este nivelul, marimea unei sume peste care, expertul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea conturilor anuale cat si imaginea fidela a rezultatului, situatiei financiare si patrimoniului intreprinderii. Expertul trebuie sa isi orienteze lucrarile spre domeniile si sistemele semnificative cele mai purtatoare de riscuri, apreciind importanta relativa a fiecarui element care contribuie la prezentarea informatiei financiare controlata .

La inceputul misiunii, fixarea unui prag global de semnificatie este necesara pentru a determina domeniile si sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecarei sectiuni a conturilor anuale permit orientarea programelor de munca spre riscurile existente prin stabilirea mai corecta a esantioanelor de corectat, aceasta evitand angajarea in lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt in general inferioare pragului global pentru a tine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfarsitul misiunii, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa faca obiectul unei mentiuni in raportul sau, daca intreprinderea refuza sa le corijeze.

Deci stabilirea unor praguri de semnificatie permite: orientarea mai buna si planificarea misiunii, evitarea lucrarilor inutile, justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa.

2. Succesiunea lucrarilor intr-o misiune de audit a conturilor anuale si certificarea bilantului

Diferitele etape pe care expertul sau cenzorul trebuie sa le parcurga sunt: acceptarea mandatului, orientarea si planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul conturilor, lucrarile de sfarsit de misiune, stabilirea opiniei si redactarea raportului.

Acceptarea mandatului

Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit expertului sa colecteze informatiile necesare deciziei de acceptare a misiunii si anume: cunoasterea globala a intreprinderii, aprecieri cu privire la independenta si la absenta incompatibilitatilor, examenul de competenta corespunzatoare specificului intreprinderii, contractul cu expertul sau cenzorul anterior, decizia de acceptare a mandatului, respectarea altor obligatii profesionale, intocmirea unei fise de acceptare a mandatului.

In afara elementelor de identificare a intreprinderii, expertul cauta sa obtina elementele care sa-i permita aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinand observatii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carente notabile, contabilitatea metinuta corect si la timp, atitudinea conducatorilor fata de respectarea legii si a organelor publice si administrative, personal incompetent, rotatia cadrelor prea mare si anormala, dezechilibre financiare, pierderi mari, activitati in declin, ceea ce compromite viitorul exploatarii, riscuri fiscale, conflicte sociale, riscuri juridice, independenta exercitiilor nerespectata, situatii conflictuale intre conducatori, cazuri de limitare a controlului, alte constatari care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Orice nou mandat trebuie examinat in raport cu regulile de independenta si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Expertul trebuie sa examineze: lista clientilor sai sau ai societatii de expertiza in care lucreaza pentru a se asigura ca nu exista deja o activitate remunerata din partea intreprinderii respective si situatia sa si a membrilor de familie in legatura cu eventualele interese in intreprinderea in cauza.

Lipsa experientei in anumite sectoare poate face dificila misiunea expertului. El trebuie sa se asigure ca propriile competente, ale personalului sau salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru executarea misiunii.

Expertul trebuie sa se informeze in legatura cu motivele demisiei sau refuzului de reinnoire a mandatului fostului expert sau cenzor, si mai ales, daca nu cumva au fost dezacorduri in ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea masurilor stabilite, stabilirea onorarilor.

Dupa analiza factorilor de risc expertul poate lua urmatoarele masuri: acceptarea unui mandat fara riscuri aparente sau acceptarea mandatului insa, va necesita o supraveghere si masuri particulare.

De exemplu, atunci cand misiunea urmeaza a se desfasura la o intreprindere care se gaseste pe raza teritoriala a altei filiale decat aceea din tabloul careia face parte expertul, acesta este obligat sa ia contact cu filiala.

O astfel de fisa poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: posibilitatea de a colecta informatiile de baza pentru identificarea intreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, taliei sale, de a materializa lucrarile efectuate inaintea acceptarii (analiza situatiei financiare si a riscurilor sale, contractele cu predecesorul in profesie, vizitarea intreprinderii si contacte cu conducerea), de a indica bugetul necesar, de a formaliza procedurile de acceptare, de a asigura indeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare (scrisoare catre conducerea societatii, scrisoare catre un confrate, scrisoare de acceptare a mandatului).

Fisa trebuie adaptata specificului societarii de expertiza sau cabinetului de expertiza. Actualizarea acestei fise la inceputul fiecarui an ne permite sa ne asiguram ca noile evenimente din viata intreprinderii nu pun in discutie mentinerea de acceptare a mandatului.

Normele legale romanesti prevad obligatia ca activitatea expertilor contabili si contabililor autorizati sa se desfasoare pe baza de contract, fara a se face distinctia intre auditul legal si cel contractual pe care urmeaza sa-l realizeze un expert contabil. Rezulta ca, acceptarea oricarei misiuni de audit trebuie sa fie concretizata intr-un contract din care, insa, in cazul unor misiuni de audit al conturilor anuale nu vor lipsi elementele de baza cum ar fi: normele de lucru (se evidentiaza interventiile pe care trebuie sa le efectueze expertul contabil), termenele (se vor mentiona termenele de depunerea a rapoartelor), calendarul interventiilor (se precizeaza perioadele in care vor avea loc demersurile), onorariile (se are in vedere timpul necesar pentru efectuarea anumitor lucrari, nivelul de responsabilitate si calificarea profesionala a persoanelor care vor interveni).

Orientarea si planificarea misiunii

Dupa o cunoastere globala a intreprinderii, expertul sau cenzorul are posibilitatea sa-si orienteze misiunea in functie de domeniile si sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra conturilor si deci asupra programarii si planificarii misiunii, permitand: determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie ales si organizarea executiei misiunii astfel incat sa fie atins de a certifica in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor stabilite.

Etapa orientarii si planificarii misiunii presupune realizarea urmatoarelor lucrari importante: cunoasterea generala a intreprinderii, identificarea domeniilor semnificative, stabilirea unui plan de misiune.

Cunoasterea generala a intreprinderii este necesara pentru expert sau cenzor deoarece se realizeaza o intelegere a particularitatilor intreprinderii si mediului in care aceasta functioneaza, in scopul determinarii riscurilor generale si identificarii domeniilor si sistemelor semnificative.

Identificarea domeniilor semnificative in conditiile in care intr-o intreprindere industriala si comerciala se poate considera apriori ca domeniile semnificative sunt constituite din elementele urmatoare: cumparari-furnizori, personal-plati, productie-stocuri, vanzari-clienti, trezorerie-incasari si plati, imobilizari. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate in functie de particularitatile intreprinderii.

Sistemele semnificative reprezinta, pentru expert sau cenzor, orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaza date ce pot avea o incidenta semnificativa asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesara pentru a decide care dintre ele trebuie sa faca obiect al unei evaluari a controlului intern si de a putea astfel sa-si planifice executarea lucrarilor apeland, daca este necesar, la specialisti in informatica.

Stabilirea unui plan de misiune care vizeaza sintetizarea informatiilor obtinute si in functie de acestea, sa fie orientata si planificata misiunea. Acest document va servi ca instrument de baza pentru toti intervievatii de a lungul intregii misiuni.

Redactarea unui plan de misiune sau program de munca presupune: alegerea membrilor echipei in functie de experienta si de cunostintele lor in domeniul de activitate al intreprinderii, repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu, utilizarea lucrarilor realizate de controlul intern de gestiune, de alti auditori interni sau externi, coordonarea cu cenzorii de la subunitari, solicitarea de specialisti pentru studierea in orice alte domenii.

Planul de misiune permite deci de a lua decizii cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si relatii de stabilit, orele si costurile angajate. Acesta trebuie sa contina informatii cu privire la: intreprindere (prezentare generala), conturi (organizare si politici contabile, conturi previzionale, compararea pe mai multi ani a bilanturilor si a conturilor de profit si pierdere), sisteme si domenii semnificative (determinarea pragului de semnificatie, identificarea functiilor si conturilor semnificative, prezentarea zonelor de risc, identificarea punctelor forte ale sistemului si a atitudinii conducerii fata de controlul intern), misiunea (natura acesteia), organizarea misiunii (numarul si nivelul membrilor echipei, utilizarea lucrarilor auditorilor interni sau externi, calendarul de interventii in teren), bugetul (determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari, calculul costurilor estimate in functie de experienta membrilor echipei, compararea numarului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale si justificarea diferentelor).

Aprecierea controlului intern

Pornind de la orientarile rezultate din programul general de munca sau plan de misiune, auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor judecate semnificative in scopul identificarii riscurilor de eroare in tratarea datelor si informatiilor pentru stabilirea unui program corespunzator de control al conturilor.

Obiectivul urmarit prin aprecierea controlului intern este de a determina in ce masura auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, intinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etapa auditorul se afla in fata unor decizii extrem de importante si anume: alegerea procedurilor de examinat in functie de organizarea intreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor, decizia de a stabili daca procedurile retinute trebuie sa faca obiectul unei evaluari a controlului intern sau daca exista alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecatilor sale asupra soldurilor si operatiilor, alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate, decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, daca controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmatoare privind controlul conturilor si certificarea acestora, alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaza a fi aplicate pentru verificarea functionarii procedurilor si decizia finala, in functie de rezultatele sondajelor, in legatura cu programul de control al conturilor .

Toate lucrarile si actiunile intreprinse de auditor in cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia in legatura cu etapa urmatoare, fundamentala, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul sa conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune ce trebuie desfasurata fara a se intreba asupra finalitatii si eficacitatii.

Aceasta faza constituie o ocazie pentru auditor de a intelege mai bine intreprinderea sub aspectele: natura activitatii desfasurate (locurile de productie, procesele de fabricatie), circuitul documentelor si al informatiilor contabile, realitatile care se ascund sau se pot ascunde in spatele cifrelor si documentelor si identificarii si localizarii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.

Cunoasterea intreprinderii si fiabilitatii sistemului sau de control intern permite, intre altele, auditorului sa demonstreze conducerii intreprinderii ca este la curent cu problemele intreprinderii si ca nu este un simplu cenzor sau controlor de conturi.

Practic, aceasta etapa se realizeaza in primul an, in acelasi timp cu descrierea sistemului si are ca obiectiv confirmarea intelegerii procedurii si asigurarea ca aceasta procedura a fost corect descrisa. Nu este vorba de a ne descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura ca sistemul descris este cel real. Auditorul selectioneaza un numar limitat de tranzactii carora le urmareste circuitul si retine daca, controalele prevazute au fost efectuate.

Expertul sau cenzorul cauta sa se asigure ca sistemul existent permite intreprinderii sa se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce in tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neinregistrate. Pentru aceasta este necesar ca expertul sau cenzorul sa se asigure ca toate operatiile sunt inregistrate, ca operatiile inregistrate sunt reale si ca sunt corect inregistrate in contabilitate si prezentate in conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, expertul sau cenzorul examineaza circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui sa asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent in intreprindere iar in finalul acestei etape expertul are posibilitatea sa determine: domeniile unde controalele sunt efectiv prevazute in cadrul procedurilor folosite de intreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile si domeniile unde, absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei (orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivaland cu absenta controlului).

Cand controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei expertului sau cenzorului, acesta poate reduce intinderea propriilor sale controale asupra conturilor mai ales atunci cand obtine o incredere mai mare in acest control intern indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua expertul .

Cand, insa, controlul intern lipseste exista probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaza conturile, expertul sau cenzorul putand, in acest caz, sa-si organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitatii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie speciala intitulata "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceasta foaie de lucru indica, prin comparare cu chestionarul de control intern: slabiciunile sistemului care antreneaza riscuri de eroare, incidentele posibile asupra conturilor anuale si incidentele asupra programului de lucru.

Expertul nu trebuie sa verifice ansamblul sistemelor de control ale intreprinderii, ci numai acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionarii controlului, necesara pentru indeplinirea misiunii expertului    sau cenzorului, necesita elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializata: "Programul de verificare a functionarii procedurilor".

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale: controale de prevenire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate in timpul derularii operatiilor inainte de a se trece la faza urmatoare, si de regula, inaintea inregistrarii. De cele mai multe ori acestea se materializeaza printr-o viza (verificarea limitei de credit a unui client inainte de a executa acestuia o noua comanda, verificarea receptiei si existenta comenzii inainte de a da bun de plata pe o factura a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor inaintea inregistrarii acestora).

Controalele de detectare sunt de regula efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natura in scopul asigurarii ca nu exista anomalii sau pentru descoperirea acestora (confruntarile cu banca, confruntarile balantei sintetice cu cea analitica, compararea inventarului fizic cu cel permanent).

In realizarea sondajelor de verificarea functionarii sistemelor, expertul dispune de mai multe tehnici: examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari in timp foarte scurt (existenta unei vize care atesta efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existenta celor 12 confruntari lunare ale contabilitatii cu extrasele bancare), repetarea controalelor (verificarea unui anumit numar de controale aritmetice, verificarea unei confruntari cu banca si piesele justificative ale bancii si ale intreprinderi) si observarea executarii unui control ce permite expertului sa inteleaga mai bine maniera in care este realizat controlul si sa verifice efectuarea corecta a acestuia.

Verificarea functionarii sistemului este efectuata in fiecare an pentru a se asigura ca nu exista deviatii in sistemul de control utilizat. Cand anomaliile in functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea inregistrarilor contabile, expertul va fi obligat sa reconsidere evaluarea preliminara si sa nu tina cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dupa ce a verificat functionarea controalelor pe care expertul doreste sa se sprijine, acesta poate stabili programul sau definitiv de control care va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceasta corelare intre aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sa fie clar identificabila in dosarele de lucru. Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi facuta pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern" care va indica: anomaliile in functionarea sistemului, incidenta posibila asupra conturilor anuale, incidenta asupra programului de lucru.

Expertul semnaleaza conducerii observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris, iar daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern" al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii: prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societatii, prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a le putea fi usor difuzate, analiza fiecarei probleme in mod logic, de o maniera constructiva pentru a permite societatii sa utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.

Un raport poate fi structurat astfel: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sinteza poate cuprinde: o amintire rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate, concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la partile din raport care detaliaza problema), data si semnatura. Nota de introducere si sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali (conducerea unitatii) sa aiba rapid cunostinta de concluziile esentiale.

Sumarul raportului poate figura imediat dupa nota de sinteza si poate fi prezentat in diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri care vor fi reluate in partea de "Detalii" si reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in "Sumar", acestea nefiind insotite de concluzii, caci au fost reprezentate in Nota de sinteza.

Structurarea detaliilor se face urmarindu-se anumite principii: prezentarea punctelor in ordinea importantei, recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi, o parte poate fi avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante si o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenta asupra certificarii (insa aceasta parte sa nu infirme opinia emisa asupra conturilor anuale in raportul general).

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina informatiile urmatoare: descrierea punctelor slabe constatate, consecinte si incidente asupra conturilor anuale, sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

Controlul conturilor

Aceasta etapa a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere si anume: regulile de prezentare si de evaluare stipulate in normele legale si in cele profesionale, regulile de prudenta, regulile referitoare la inventariere, reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii, existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii, pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile ce privesc intreprinderea in cauza.

Nu exista un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecarei intreprinderi.

Dupa cum s-a vazut, etapa de cunoastere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor. In etapa referitoare la aprecierea controlului intern, expertul a avut posibilitatea identificarii existentei controlului intern pe care se poate sprijini si verificarea modului de functionare a acestuia. Numai in functie de aceste fluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor expertul sau cenzorul isi stabileste programul de control al conturilor care poate fi: restrans (cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile ale operatiilor sunt fiabile) si extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern (volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si asupra rulajelor).

Pentru stabilirea programului de control expertul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, document ce asigura legatura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala care contine rubricile urmatoare: lista controalelor de efectuat (ordonata pe sectiunile conturilor anuale), intinderea esantionului (tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite), indicarea datei la care a fost efectuat controlul (calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat, aceasta coloana fiind completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor), o referinta pentru foaia de lucru, probleme intalnite (aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor).

Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale expertul (cenzorul) urmareste obtinerea elementelor probante care sa-i permita sa dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate, observare fizica si examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante tehnicile de control folosite sunt: inspectia fizica si observatia (a examina activele, conturile sau a observa maniera de aplicare a procedurilor), confirmarea directa (obtinerea de la tertii intreprinderii de informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra soldurilor operatiilor derulate), examenul documentelor primite de catre intreprindere (se folosesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective), examenul documentelor emise de catre intreprindere (copii facturi, conturi, balante), control aritmetic, analiza (estimari si confruntari intre situatii si documente), informatii verbale (obtinute de la conducere si alte cadre din intreprindere) si examen analitic (efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii, analiza abaterilor si tendintelor, studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatii efectuate).

Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere expertul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajele

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, iar la acestea se aplica tehnicile de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza cenzorul in cursul misiunii sale sunt de naturi diferite. In unele cazuri, in general cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, cenzorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa, multimea prezinta o caracteristica comuna, sondajele efectuate in astfel de cazuri fiind sondaje asupra atributiilor. In alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, cenzorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase, acestea fiind sondaje asupra valorilor.

Expertul sau cenzorul poate folosi in general doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma, insa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime, alegerea intre cele doua tipuri de sondaje depinzand de pregatirea profesionala a expertului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa-l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi tipul de sondaj, este important sa fie respectate cateva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii, iar eficacitatea unui sondaj este conditionata de definirea precisa a obiectivelor sale. Expertul trebuie deci sa explice: ce cauta sa demonstreze si ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare (pragul peste care expertul va considera ca, controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare).

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importanta, aceasta trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit. De exemplu, pentru a verifica ca toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baza trebuie sa o constituie bonurile de receptie si nu facturile de receptie.

Expertul trebuie, de asemenea, sa defineasca limitele in timp care vor servi ca baza a selectiei sale din intreaga masa.

O caracteristica a maselor care servesc ca baza controalelor este ca acestea sunt, foarte rar, omogene. De aceea, analiza masei este necesara, ea permitand decuparea, impartirea in submase cu caracteristicile suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

In sfarsit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificata: numar de elemente sau valoarea cumulata in functie de natura sondajului de facut, identificarea criteriilor care vor permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului, daca elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedeaza la sondaje, expertul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv (riscul practicarii controlului prin sondaj si el exista intotdeauna). Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezulta ca acest risc este inerent, insa, acest risc poate fi insa redus, printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.

Elementele cheie dintr-o multime sunt elemente care, fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor, prezinta riscuri si ca atare cenzorul poate decide verificarea integrala a acesteia. Daca verificarea elementelor nu este considerata ca suficienta, restul multimii poate face obiectul unor sondaje.

Executarea sondajelor

Dupa ce si-a definit obiectele sondajului si a ales masa se trece la executarea sondajului, parcurgandu-se mai multe etape cum ar fi: alegerea tehnicilor, determinarea taliei esantionului, selectionarea esantionului, studiul esantionului, evaluarea rezultatelor, concluziile sondajului.

Alegerea tehnicilor este influentata de doua elemente: natura controlului de efectuat si recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicarii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea si rationamentul cenzorului, insa in nici un caz, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie sa fie justificat prin faptul ca el permite reducea taliei esantionului.

Alegerea tehnicilor de lucru retinute depinde de urmatorii factori: talia masei respective, capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului si raportul    cost / eficacitate al tehnicii alese.

Determinarea taliei esantionului se face in functie de unii factori care difera dupa cum este vorba de sondajele asupra atributiilor sau de sondaje asupra valorilor.

Selectionarea esantionului necesita ca esantionul selectionat sa fie reprezentativ, iar toate elementele masei trebuie considerate susceptibile de a fi selectionate. Aceasta selectie poate fi facuta fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare, fie de o maniera empirica.

Studiul esantionului necesita ca esantionul sa aiba un caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. Se poate intampla insa ca cenzorul sa fie in imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzatoare nu sunt inca disponibile. In acest caz el trebuie sa se intrebe daca, considerand elementele necontrolate ca erori, se depaseste pragul de erori acceptabil. Daca raspunsul este afirmativ, cenzorul va cauta proceduri de control alternative care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, iar daca raspunsul e negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar cenzorul se poate intreba daca acest fapt nu este de natura sa puna in discutie increderea acordata controlului intern.

Evaluarea rezultatelor, inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, trebuie ca fiecare anomalie constatata sa fie examinata in sensul aprecierii daca aceste anomalii sunt intr-adevar reprezentative pentru masa respectiva sau sunt accidentale si al aprecierii daca aceste anomalii nu sunt relevante pentru o problema mai grava decat aparentele.

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupa izolarea efectelor acestora este posibila extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime care a servit ca baza sondajului.

Concluziile sondajului, concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au facut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au facut obiectul unui control, asupra anomaliilor exceptionale constatate si asupra rostului mesei.

Daca concluzia finala este ca anomaliile sau erorile din multimea controlata depasesc rata de anomalii sau de erori asteptata, expertul trebuie sa se intrebe daca nu este necesar repunerea in cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.

Observarea fizica

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare cenzorului si, anume, numai existenta bunului respectiv, celelalte elemente probante ca proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita, trebuind verificate prin alte tehnici.

Actiunile intreprinse de cenzor pe linia controlului stocurilor au ca obiect asigurarea ca: intreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor in conditii de fiabilitate (aceasta faza a interventiei consta in studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriu-zise), aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfacator (verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se situeaza in timpul inventarierii propriu-zise), lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (se controleaza daca cantitatile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa).

Confirmarea directa

Este o procedura care consta in a cere unui tert avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata, sa confirme direct cenzorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor. Cenzorul are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri.

Procedura se demareaza cu acordul conducerii intreprinderii supusa controlului, iar daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, cenzorul se poate gasi in una din urmatoarele doua situatii: considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de proba sau considera ca alte controale nu-l aduc la elemente probante, fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

Examenul conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sinteza a contabilitatii asupra carora expertul isi exprima opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis cenzorului sa obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferitele posturi si rubrici din conturile anuale.

Pentru a-si putea exprima opinia, cenzorul trebuie sa confirme ca, conturile anuale sunt in acord cu concluziile sale si ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii si dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii. Examenul conturilor anuale are ca obiect sa verifice daca bilantul, contul de profiit si pierdere si anexele sunt coerente, in concordanta cu datele din contabilitate (conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare tinand cont de evenimentele posterioare datei de inchidere si daca, anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina in mod esential pe examenul analitic si in mod deosebit pe: comparatiile intre datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare si comportarea in procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierderi.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase in timpul examenului analitic efectuat in etapele anterioare.

4. Structura raportului de audit asupra documentelor anuale si certificarii bilanturilor

Federatia Internationala a Contabililor Experti creata in anul 1997, are ca obiectiv principal unificarea profesiei contabile din intreaga lume si grupeaza peste 1000 de organisme profesionale din 80 de tari.

Printre alte domenii de activitate normalizarea in materie de audit si misiuni conexe acestuia, este cel mai important. In iunie 1994 I.F.A.C. a aprobat o noua norma privind continutul raportul de audit asupra conturilor anuale, principalele modificari referindu-se la patru laturi esentiale: mentionarea, in raport, a responsabilitatilor conducerii societatii si a auditorului in legatura cu conturile anuale audiate, descrierea obiectivelor si naturii misiunii de audit,tratarea situatiilor care fac sa apara incertitudini si natura si locul observatiilor in raportul general

Responsabilitatea auditorului si conducerii entitatii

Norme de introducere a raportului de audit, a urmatoarelor prevederi: conturile anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitatii (se mentioneaza organul insarcinat de inchiderea conturilor anuale) si responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale.

Obiectivele unei misiuni de audit

Noile norme I.F.A.C. prevad inserarea in raportul de audit a urmatoarelor paragrafe: auditul a fost planificat si executat astfel incit sa obtinem o asigurare rezonabila ca, conturile anuale nu comporta anomalii corespunzatoare si un audit consta in a examina, pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute in conturile anuale. EI consta, de asemenea, atat in evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite de intreprindere pentru inchiderea conturilor, cat si in efectuare unei revederi a prezentarii de ansamblu a acestora.

Situatii care fac sa apara incertitudini

Conform noi doctrine I.F.A.C., situatiile caracterizate prin existenta de incertitudini sunt fara incidenta asupra opiniei auditorului, in masura in care ele sunt corect prezentate in conturi. I.F.A.C. admite totodata ca, in circumstante exceptionale, auditorul poate estima formularea unei imposibilitati de certificare.

Deci, in baza noilor norme I.F.A.G., in Raport nu mai este posibila formularea de rezerve pentru incertitudini, iar imposibilitatea de a certifica constituie o exceptie care depinde de judecata auditorului. Tratarea incertitudinilor, retinuta in raportul auditorului, necesita distingerea incertitudinilor privind continuitatea exploatarii de celelalte incertitudini: incertitudinile semnificative referitoare la continuarea exploatarii ce fac obiectul unei observatii in raportul auditorului si celelalte incertitudini semnificative ce pot face obiectul unei observatii in raportul auditorului

Natura si locul observatiilor in raport

Normele I.F.A.C. prevad formularea observatiilor, situate de preferinta, dupa opinia auditorului, in situatiile urmatoare: pentru a lamuri cititorul asupra unor puncte privind conturile anuale si expuse detaliat in anexe si pentru a semnala elemente care nu afecteaza conturile anuale.

Titlul raportului de audit trebuie sa fie precis. Poate fi utilizat titlul de "auditor independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane: consiliul director, consiliul de administratie sau alti auditori care pot sa nu se conformeze acelorasi reguli ca auditorul independent.

Raportul de audit trebuie sa fie adresat destinatarului corespunzator, in functie de circumstantele ce caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit, raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii, ale carei conturi anuale au fost audiate.

Paragraful introductiv cuprinde: identificarea conturilor anuale audiate si o mentiune a responsabilitatii conducerii si auditorului.

Raportul de audit trebuie sa identifice conturile anuale ale entitatii care au facut obiectul auditului, cat si data si perioada acoperite prin aceste documente si, de asemenea, trebuie sa mentioneze ca conturile anuale sunt in sarcina conducerii entitatii ca responsabilitate a auditorului care este, pe baza auditului efectuat, o opinie asupra acelor conturi anuale.

Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de catre conducere. Pregatirea lor presupune ca directiunea face estimari contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, ca ea determina principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sa fie utilizate pentru pregatirea conturilor anuale. Dimpotriva, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste conturi anuale, incat sa poata exprima asupra acestora o opinie.