CONCEPTUL DE ARMONIZARE CONTABILA - RAPORTUL DINTRE NORMALIZARE SI ARMONIZARE

UNIVERSITATEA ORADEA

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

MASTERAT BANCI ASIGURARI

CONCEPTUL

DE ARMONIZARE CONTABILA

RAPORTUL

DINTRE NORMALIZARE SI ARMONIZARE

1 . Notiunea de normalizare si armonizare contabila

Fenomenul contabil contemporan prezinta caracteristici axate pe nevoia de armonizare si uniformitate in contabilitate, constituind si obiective generale ale acestei discipline, obiective care se pot realiza numai prin actiunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guverneaza procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt:

normalizarea;

armonizarea;

convergenta;

conformitatea;

internationalizarea contabilitatii.

Aceste fenomene actioneaza atat in mod individual, cat si intr-o relatie de interconditionare reciproca.

Normalizarea contabila este procesul prin care se armonizeaza prezentarea situatiilor

financiare, metodele contabile si terminologia.

Armonizarea contabila este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt

perfectionate pentru a fi facute comparabile.

Convergenta contabila este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o

maniera care este capabila sa conduca catre acelasi fapt sau scop, prin evidentierea

similitudinii dintre national -regional -international.

Conformitatea contabila este procesul prin care este apreciata concordanta in

actiunea si continutul regulilor de prezentare si intocmire a situatiilor financiare, reprezentand o armonizare a reglementarilor nationale cu regulile prezentate de organismele regionale si internationale de normalizare contabila.

Internationalizarea contabilitatii isi are izvorul in preocuparile de armonizare

internationala a regulilor si practicilor contabile.

Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite si

interpretate in mod separat sau singular, ci ca un tot unitar intre care exista legaturi de

interconditionare si de coordonare reciproca. Normalizarea contabila presupune crearea

regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfectionate in sensul existentei unui

numitor comun in ceea ce priveste modul de actiune si aplicare in vederea realizarii

comparabilitatii continutului si interpretarii informatiilor contabile. Dupa realizarea acestor conditii ele trebuie aplicate la scara mondiala prin internationalizarea acestor reguli sau norme contabile.

Cauza principala a acestor fenomene o reprezinta amplificarea proceselor de

globalizare si financializare a pietelor internationale de capitaluri si a economiilor nationale, care tind sa formeze in viitor un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltarii economice globale. Unii specialisti in domeniu, A. Razin si E. Sadka apreciau ca "ultimele doua decenii au fost martorele unei tendinte crescatoare de deschidere economica. Barierele inselatoare dintre sistemele economice independente - locale, nationale si altele de acest fel - au avut implicatii imense asupra politicilor economice in fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele si forta de munca pot sa se miste liber de-a lungul regiunilor, statelor si tarilor, putand exploata mai bine diferentele in oportunitatile existente, (ocuparea fortei de munca, economii, investitii, etc) in mediile tehnologice si economice, cat si modelele fiscale si monetare. De exemplu, capitalul se poate deplasa din zone in care profitul obtinut este si costul fortei scazut de munca ridicat catre regiuni unde se obtine profit mai mare cu costuri ale

fortei de munca mici .

Afirmatia are un grad de relativitate, deoarece eficienta economica nu este

conditionata numai de factori cantitativi, ci in prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi. Procesul normalizarii contabile este structurat in doua sfere principale:

normalizarea contabila nationala;

normalizarea contabila internationala.

Prin notiunea de normalizare contabila internationala trebuie realizata diferentierea dintre normalizarea contabila realizata de organismele contabile internationale, care nu apartin prin cultura si influente unei natiuni anume, si normalizarea contabila regionala, care din punct de vedere al culturii si influentelor aceasta inglobeaza un conglomerat de asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun al elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabila se realizeaza prin procesul armonizarii contabile, notiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului national -regional -international.

Scopul fundamental al normalizarii contabile este de a crea un cadru contabil de

referinta, care vizeaza trei aspecte :

1. obtinerea de informatii omogene privind activitatea intreprinderilor de catre

autoritatile statului;

2. prezentarea de informatii utile pentru utilizatorii situatiilor financiare, in special in

ceea ce priveste comparatiile in timp si spatiu, atat intre intreprinderi cat si in legatura

cu exercitiile anterioare sau viitoare;

3. gestiunea eficienta a resurselor financiare la nivelul unei tari.

In prezent cel mai important organism international care vizeaza realizarea acestui

proces complex este Bordul Standardelor Internationale de Contabilitate (IASB),organism specializat in principal in elaborarea de norme pentru burse si societatile multinationale. Acest organism este considerat promotor al normalizarii contabile internationale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici si alocarea de elemente contradictorii aferente actiunilor intreprinse, in principal referitoare la :

1. actiunile de normalizare si armonizare contabila realizate de UE ;

2. impunerea regulilor contabile anglo-saxone in tarile in care contabilitatea are un

caracter continental sau alte influente.

Trecand peste aceste aspecte critice, care sunt influentate in special de factori

geopolitici, armonizarea contabila internationala realizata de acest organism contabil

reprezinta o necesitate impusa de cerintele utilizatorilor situatiilor financiare. Necesitatea

acestui proces este prezentata de urmatorii factori :

1. fenomenul globalizarii, mondializarea economiilor si a pietelor de capitaluri, ceea ce

determina imprimarea caracterului international al normelor contabile ;

2. crearea unor centre de putere regionala, prin extinderea granitelor Uniunii Europene

(UE), care are drept consecinta ascensiunea procesului de circulatie internationala a

capitalurilor ;

3. diversificarea metodelor concurentiale pe plan mondial ;

4. conceperea unui sistem contabil uniform si general capabil sa determine o functionare

eficienta a activitatilor intreprinderilor;

5. crearea unei convergente optime intre sistemul intern si extern din punct de vedere al

informarii financiare.

Aceste fenomene luate atat in mod particular, cat si prin interdependentele care sunt

create intre acestea, conduc la obtinerea de elemente ale marketingului contabil, si anume

piata informatiei contabile. Principala latura prin care se prezinta acest tip de piata este cea juridica, iar obiectivele sale sunt clasificate in functie de preferenta acordata unor categorii de utilizatori, si anume investitorii si tertii, in sensul :

1. dezvoltarii informatiilor financiar-contabile publicate ;

2. cresterii gradului de inteligibilitate al informatiilor contabile ;

3. cresterii puterii de comparare in timp si spatiu a informatiilor contabile.

Realizarea acestor obiective isi are rezultanta in procesul de creare a reglementarilor

contabile, capabile sa furnizeze informatii financiare utile in procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii acesteia, care se sprijina pe puterea informationala a acestora. Procesul de creare a reglementarilor contabile a generat in timp doua curente :

1. curentul conceptual sau deductiv in care conceptele si principiile contabile sunt

determinate prin rationament profesional, acestea regasindu-se in metode si proceduri

aplicate in practica ;

2. curentul pragmatic sau inductiv in care pentru elaborarea de concepte si principii se

pleaca de la experiente si traditii.

Aceste curente au condus la crearea a doua mari sisteme contabile mondiale, si

anume : sistemul contabil continental (curentul conceptual) si sistemul contabil anglo-saxon (curentul pragmatic).

2. Obiectivele normalizarii si armonizarii contabile

Obiectivele normalizarii si armonizarii contabile sunt determinate de conditiile

economice, sociale si geopolitice care sunt prezente la nivel national, regional si mondial.

Principalele obiective avute in vedere constau in reglementarea urmatoarelor aspecte :

1. crearea unei terminologii unitare in sfera de actiune a contabilitatii ;

2. elaborarea de principii contabile general acceptate ;

3. definirea continutului informatiilor prezentate in situatiile financiare ;

4. realizarea schemelor si modelelor de prezentare a situatiilor financiare ;

5. elaborarea planului de conturi si a monografiei principalelor operatii economicofinanciare

Normele contabile elaborate prin acest proces vor trebui recunoscute in primul rand

din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes in practica a acestora. Un factor

important in acest sens il reprezinta culturile nationale, deoarece fiecare stat percepe in mod diferit caracterul si continutul, atat al normelor contabile cat si al informatiilor furnizate de acestea.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar si identice din punct de vedere al

continutului si modului de prezentare a informatiilor contabile, a determinat crearea

urmatoarelor tipuri de normalizare contabila :

1. normalizarea legala sau reglementara in care produsele acestui proces sunt aplicate in

practica prin intermediul legislatiei nationale a fiecarui stat ;

2. normalizarea profesionala in care acestea sunt aplicate in practica prin intermediul

profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

In opinia lui C. Perochon " obiectul normalizarii contabile se poate evidentia prin :

situatiile financiare sau planul contabil".

Realizarea acestui proces prin intermediul situatiilor financiare vizeaza urmatoarele

paliere : componenta situatiilor financiare, elementele prezentate in situatiile financiare,

recunoasterea si evaluarea elementelor situatiilor financiare, continutul elementelor din

situatiile financiare, reglementarile, standardele si procedurile de contabilitate referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Acest tip de normalizare este specific tarilor anglo-saxone.

Normalizarea prin intermediul planului contabil general este specifica tarilor Europei

continentale si cuprinde : situatiile financiare anuale (forma si formatul), planul de conturi general (sistemul de conturi utilizate), organizarea documentelor contabile si a procedurilor de inregistrare, validare si control al operatiilor economico-financiare.

In functie de raportul dintre aportul public sau privat in procesul de elaborare a

normelor, normalizarea contabila poate fi :

1. normalizarea contabila de tip politic, in care predomina interventia statului, intalnita in special in Franta si Germania ;

2. normalizarea contabila de tip pragmatic, in care predomina aportul profesiei contabile, regasita in special in Marea Britanie ;

3. normalizarea contabila mixta in care normele sunt elaborate de profesia contabila si

sunt impuse prin interventia statului, exemplu cel mai relevant fiind SUA, in care

normele contabile sunt elaborate de Comitetul Standardelor de Contabilitate

Financiara (FASB), iar implementarea lor este realizata de Comisia Valorilor

Mobiliare (SEC).

O forma particulara a normalizarii mixte este evidentiata de sistemul olandez de

contabilitate, in care normele contabile sunt impuse printr-o actiune tripartita, acestea fiind rezultatul compromisului intre punctele de vedere ale profesiei contabile, asociatiile patronale si sindicatele muncitoresti.

De aici se deduce ideea ca acest proces a constituit si constituie un conflict istoric intre

cele doua tabere care vor sa realizeze normalizarea contabila, astfel incat sa obtina prin

normele pe care le elaboreaza informatiile de care au nevoie, acestea depinzand de scopul

fiecarei categorii.

Daca s-ar realiza o comparatie a principalelor sisteme de contabilitate la nivel

mondial, si anume cel european si cel international, aspectele esentiale ale acestui proces sunt urmatoarele :

Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor nationale de contabilitate, diferite in

majoritatea cazurilor, dispozitivul normalizarii si armonizarii contabile se prezinta prin

intermediul urmatoarelor componente :

1.. cadrul conceptual contabil ;

2. reteaua de standarde si norme nationale de contabilitate ;

3. reglementarea normativa contabila sau dreptul contabil ;

4. planul de conturi si schema de contabilizare a principalelor operatii economicofinanciare

5. ghidurile contabile profesionale ;

6. dictionarele de conversie contabila ;

7. politicile de contabilitate ;

8. institutia normalizarii contabile.

Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabila sunt urmatoarele :

1. elaborarea si actualizarea cadrului contabil conceptual ;

2. avizarea doctrinara a propunerilor legislative si a reglementarilor juridice din

domeniul contabilitatii ;

3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea si adaptarea normelor

contabile internationale intr-un sistem contabil national.

In Romania, dispozitivul normalizarii contabile este prezentat prin urmatoarele

elemente :

1. Legea Contabilitatii nr.82/1991 modificata, completata si republicata prin OG

nr.61/2002 ;

2. Norme metodologice si precizari contabile cu statut de reglementari ;

3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale ;

4. Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, elaborat de IASB si

preluat de institutia normalizarii contabile nationale ;

5. Reteaua de Standarde Internationale de Contabilitate elaborate de IASB ;

6. Planul de conturi general ;

7. Legea auditului financiar.

Standardele Internationale de Contabilitate elaborate de IASB au fost implementate in

sistemul de contabilitate national prin asimilare, iar pentru aspectele pe care acestea nu le

reglementeaza, normalizatorii romani au creat reguli si norme complementare. Procesul de asimilare a acestor norme contabile internationale s-a realizat in principal prin urmatoarele acte normative :

- OMFP nr.94/2001;

- OMFP nr. 306/2002.

3. Factorii care influenteaza normalizarea si armonizarea contabila

Procesul de normalizare si armonizare contabila este influentat de o serie de factori,

regasiti atat in mediul extern al activitatii intreprinderii, in mediul intern, cat si factori mixti vizand, un complex de actiune al celor externi si interni.

In categoria factorilor externi mentionam: factori politico-economici, juridici, culturali

si sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenti factorii care influenteaza modul de

finantare al activitatii intreprinderii. Factorii mixti vizeaza reglementarea raportului dintre

contabilitate si fiscalitate, raport care este evidentiat de conflictul dintre aceste doua reguli din punct de vedere conceptual al prezentarii fidele a situatiilor financiare, cat si din punct de vedere al tendintelor intreprinderii de a reduce masa impozabila si in acest mod afectarea calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare.

Factorii politico-economici au determinat in primul rand crearea in timp a doua tipuri

de sisteme economice si implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt : sistemul liberal si sistemul centralizat sau totalitar.

Sistemul liberal este specific tarilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei si

Australiei, in care puterea publica reglementeaza activitatea intreprinderilor din punct de

vedere contabil, dar nu joaca un rol determinant in conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informatiile financiare sunt utile in principal investitorilor pentru determinarea capacitatii intreprinderii de a realiza castiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informatii care sa prezinte rentabilitatea intreprinderilor. Din aceste considerente situatiilefinanciare trebuie sa prezinte informatii care sa furnizeze imaginea reala a situatiei financiare si a performantelor intreprinderii.

Sistemul centralizat cuprinde in principal tarile foste comuniste care se gasesc in

prezent intr-un proces de tranzitie, situatie valabila si in cazul Romaniei. Pana in 1990

principalul utilizator al informatiilor contabile era statul, in cazul Romaniei sistemul contabil era unul de tip monist.

Cererea de informatii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt

care facea din informatia contabila furnizata una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era inregistrarea corecta si completa a operatiilor economico-financiare. Evenimentele din anii '90 au determinat schimbari semnificative in aceste sisteme politico-economice si implicit in cadrul sistemelor contabile. Aceste tari au adoptat treptat prevederile directivelor europene si ale standardelor internationale de contabilitate.

Factorii juridici sunt prezenti prin cele doua sisteme de drept dominante la nivel

mondial, si anume: sistemul de drept romano-german si sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept romano-german sau continental se caracterizeaza prin faptul ca

normele juridice sunt de natura scrisa. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementarile contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilitatii, iar cultura contabila nationala influenteaza flexibilitatea si adaptabilitatea normelor contabile.

Dimensiunile contabile variaza astfel de o tara la alta, chiar in cadrul tarilor apartinand

aceluiasi sistem juridic, de exemplu; "in Germania normele contabile depind de forma

juridica si marimea intreprinderii, pe cand in Franta normele contabile depind numai deforma juridica a intreprinderilor". In Romania normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de intreprinderi, diferentiate insa dupa marimea lor, de exemplu :

1. intreprinderi care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a UE

si IAS -urile, aprobate prin OMFP nr.94/2001 ;

2. intreprinderi care aplica Reglementarile contabile simplificate armonizate cu

directivele europene, aprobate prin OMFP nr.306/2002 ;

3. microintreprinderi care aplica prevederi speciale, aprobate prin OMFP nr.1880/2001.

Sistemul de drept cutumiar este specific culturii tarilor anglo-saxone, in care sistemul

contabil se caracterizeaza printr-un minim de reglementari contabile si printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile. Reglementarile

contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar in anumite momente si care necesita a fi protejate prin lege, de exemplu aparitia in Anglia in 1844 a societatilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societatilor Comerciale. In SUA reglementarea contabila este de natura mixta, mai ales la inceputul secolului XIX. Dreptul societatilor a fost definit mai intai la nivelul fiecarui stat federal. Dupa 1929 sistemul contabil a capatat o nuanta mai prudenta prin promulgarea a doua legi specifice in anii 1933 si 1934, precum si prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea activitatii intreprinderilor cotate.

Printr-o analizǎ profunda a celor doua sisteme de drept se observa ca sistemul

continental prezinta un grad mai scazut de flexibilitate, fata de cel prezentat de tarile cu drept cutumiar. In cazul tarilor de drept continental legislatia este mai abundenta, iar in cazul tarilor de drept cutumiar legea nu enunta decat anumite prescriptii, profesiunea contabila este chemata sa rezolve aspectele aplicative.

Factorii culturali influenteaza modul de adaptabilitate si flexibilitate al normelor.

Aceste diferentieri sunt prezente atat intre sistemele contabile ale diferitelor tari de culturi

diferite, dar si in cadrul statelor care apartin aceluiasi sistem contabil din punct de vedere

traditional. Un exemplu semnificativ il reprezinta diferentele intre sistemul britanic de

contabilitate si sistemul american, care desi au aceeasi cultura contabila modul de concepere, aplicare si continutul normelor contabile este diferit. Diferentierea este prezenta atat din punct de vedere al continutului normelor contabile, cat si ca mod de prezentare a acestora in situatiile financiare.

Factorii sociali influenteaza normalizarea contabila din punct de vedere al validarii

acestora, motiv pentru care diferentierile sunt evidente de la un stat la altul. Aceasta

diferentiere este influentata si de faptul ca organismele internationale de normalizare contabila nu au putere coercitiva in procesul aplicarii acestora in sistemele contabile nationale.

Finantarea activitatii intreprinderii influenteaza atat activitatea desfasurata de

intreprinderi cat si modul in care sunt prezentate informatiile in situatiile financiare.

Principalele modalitati de finantare sunt in stransa corelatie cu mecanismele celor doua

sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, si anume :

1. finantarea prin intermediul creditelor bancare (indatorare) ;

2. finantarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinantare).

Finantarea activitatii influenteaza productia si prezentarea informatiilor financiare, si

anume : in cazul finantarii prin capitalurile proprii se vizeaza obtinerea informatiilor necesare deciziei de investitie, in timp ce in cazul finantarii prin credite bancare informatiile financiare au in vedere protectia creditorilor. In functie de aceste criterii, informatiile financiare necesare utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai putin ridicat. Finantarea bancara solicita informatii financiare mai succinte, spre deosebire de finantarea prin capitaluri in care societatile bursiere solicita informatii financiare complete, menite sa reflecte situatia reala a intreprinderii.

La randul ei finantarea activitatii intreprinderii este influentata de sistemele de drept, si

anume : tarile de drept scris manifesta tendinta mai ridicata catre finantarea bancara, in timp ce tarile de drept cutumiar manifesta tendinta de finantare prin intermediul pietelor de capitaluri. Prin aceasta intreprinderile orientate spre finantarea prin capital au un system contabil mai evoluat, caracterizat prin transparenta si obiectivitate, informatia financiara prezentand un grad mai ridicat de credibilitate. Situatiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regula sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public.

Calitatea de utilizatori principali o au investitorii.

Un factor care are influenteaza atat mediul intern al intreprinderii, cat si pe cel extern

este fiscalitatea. Acest factor trebuie privit si judecat prin prisma raportului conectare-deconectare a contabilitatii fata de parghiile fiscale. Fiscalitatea reprezinta o parghie

reglementata de puterea publica prin care sunt determinate si colectate impozitele de la

persoanele fizice si juridice, in vederea realizarii de venituri bugetare menite sa finanteze

cheltuielile bugetare. Gradul de intensificare al fiscalitatii intr-o economie este influentata de nivelul de finantare al cheltuielilor bugetare. Cu cat cheltuielile publice sunt mai mari, cu atat si fiscalitatea prezinta valori ridicate. Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicata de regula in tarile in care fenomenul inflationist este mai semnificativ. Aceasta, deoarece in fiecare economie tranzactiile se desfasoara avand la baza principiul nominalismului monetar, conform caruia decontarea tranzactiilor se va realiza la valoarea inscrisa in document. Ori daca valorile inflatiei sunt in crestere de la un exercitiul financiar la altul, atunci si valoarea cheltuielilor bugetare va creste, iar aceasta necesita colectarea unor venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Cresterea acestui necesar determina si o cresterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice si juridice. Pornind de la aceste considerente intreprinderile vor cauta in permanenta sa diminueze in mod deliberat masa impozabila a operatiunilor desfasurate, pentru a plati un impozit mai mic. In acest fel informatia prezentata in situatiile financiare este afectata in mod direct. Bernard Colasse afirma ca : "grija contabilului francez de a se proteja juridic pare sa fie mai importanta decat aceea de a furniza o imagine cat se poate de adevarata a intreprinderii prin intermediul situatiilor financiare pe care le elaboreaza. Dar doctrina este evolutiva si se poate ca in viitor sa ne indreptam spre o interpretare mai economica si mai putin juridica a acestui nou principiu"

In acest sens pe plan mondial s-au facut numeroase eforturi prin care s-a incercat

deconectarea contabilitatii de fiscalitate, in ultima perioada aceste eforturi au avut rezultate favorabile in majoritatea sistemelor contabile, in special in cele care au aderat la normele contabile internationale.

4. Evolutia procesului de normalizare si armonizare pe plan international

Analiza acestei evolutii este realizata avand drept baza de studiu, deosebirile

fundamentale dintre cele doua culturi contabile predominante la nivel mondial, care se

manifesta pe urmatoarele planuri esentiale :

1. pe plan institutional contabilitatea continentala este puternic codificata, normata si

regizata de un plan contabil general, care cuprinde un numar mare de norme

imperative, in timp ce contabilitatea anglo-saxona se bazeaza pe traditii si cutume,

nefiind formalizata intr-un plan contabil general;

2. pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentala opereaza cu clasificarea

economica a cheltuielilor si veniturilor, ceea ce genereaza in mod obiectiv tinerea a

doua tipuri de contabilitati : financiara si de gestiune, in timp ce contabilitatea anglo-saxona opereaza cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa destinatie, ceea ce nu

impune o separare riguroasa a contabilitatii de gestiune de cea financiara;

3. pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informatiilor necesare luarii

deciziilor de catre investitori, conceptia lor poarta amprenta liberalismului economic,

acordandu-se mai putina importanta aplicatiilor asupra contabilitatii nationale, in timp

ce conceptia franceza a normalizarii contabile se vrea mai echilibrata intre

protagonistii informatiei contabile care trebuie sa fie oferita intr-un cadru mult mai

formalist.

Sub influenta acestor doua mari blocuri de putere contabila, sistemele nationale de

contabilitate prezinta mari divergente, care au generat mai ales in perioada postbelica initierea unui proces de armonizare, de apropiere a sistemelor contabile ale diferitelor tari si grupuri de tari.

Aceasta armonizare este ceruta in principal, dar nu numai, de marii investitori

internationali, care vor sa poata compara garantat si dupa criterii echivalente, oportunitatile plasarii capitalului, ceea ce nu se poate realiza daca firmele nu sunt supuse acelorasi reguli de publicare a informatiilor economico-financiare.

In plan regional s-au constituit mai multe organisme internationale guvernamentale

sau neguvernamentale al caror scop este contributia activa la armonizarea contabilitatii.

Cele mai reprezentative actiuni de normalizare a contabilitatii au fost cele initiate de

urmatoarele organisme :

1. grupul tarilor occidentale cele mai industrializate (OCDE) care a publicat in 1976 un

document privind principiile directoare adecvate intreprinderilor multinationale cu

titlu de recomandari care vizeaza in special o mai buna informare a publicului asupra

structurii, activitatilor si politicilor acestor intreprinderi. Lipsita de constrangere

juridica, aplicabilitatea in practica a acestor recomandari se bazeaza pe sprijinul

partenerilor sociali : cercuri de afaceri si sindicate, care au fost asociate la elaborarea

lor;

2. grupul interguvernamental de experti ONU, constituit in 1982, al carui obiectiv

principal este vegherea asupra intereselor tarilor in curs de dezvoltare, membre ONU,

in ceea ce priveste publicarea datelor contabile considerandu-se ca societatile

multinationale nu furnizeaza suficiente informatii contabile care sa permita controlul

de catre tarile in curs de dezvoltare a activitatilor desfasurate de societatile

multinationale pe teritoriul lor national.

3. grupul tarilor UE, care a elaborat si difuzat tarilor membre, inca din 1968, un Cadru

Contabil General si a adoptat mai multe directive importante cum ar fi : Directiva a

IV-a, a VII-a si a VIII-a.

- Directiva a IV-a vizeaza structura, continutul si prezentarea situatiilor financiare

anuale bilant, cont de profit si pierdere si notele explicative.

Directiva a VII-a vizeazaelaborarea, publicarea si controlul conturilor consolidate.

Directiva a VIII-a se refera la drepturile si obligatiile persoanelor abilitate cu controlul si certificarea situatiilor financiare.

Aceste directive sunt recomandate statelor membre, iar acestea sunt obligate sa implementeze

in legislatiile nationale prevederile acestora.

La inceput aceste directive au fost privite favorabil, ulterior au fost criticate de

anumite sfere ale lumii contabile europene. Profesorii Prost si Klee de la CNAM Paris, intr-unarticol intitulat "Fata nevazuta a directivelor contabile europene" releva faptul ca in aplicarea lor se pun multe obstacole care trebuie depasite, cum ar fi :

1. barierele lingvistice ;

2. traditiile nationale;

3. tehnicile de gestiune si de informare;

4. jocul optiunilor referitor la principiile de intocmire, evaluare, prezentare si publicare a

situatiilor financiare.

Cea mai importanta bariera pare a fi cea lingvistica privind conceptul de "imagine

fidela" care se regaseste in legislatia contabila nationala a tuturor tarilor comunitare in diverse semnificatii, osciland intre o expresie duala si una unitara, si anume :

1. expresie duala :

- true and fair : adevarata si loiala (Regatul Unit si Irlanda);

- true and correct : adevarata si corecta (Italia);

- true and appropiate : adevarata si adecvata (Portugalia).

2. expresie unitara :

- faithful : cu hotarare, sinceritate (Franta, Belgia, Luxembrug, Spania, Olanda);

- according to fapt : in acord cu faptele (Germania);

- real : reala (Grecia);

- right looking : corecta, neinselatoare (Danemarca).

Din aceasta clasificare a conceptului de imagine fidela rezulta ca aceasta constituie un

numitor comun al tuturor contabilitatilor comunitare, insa semnificatia conceptului, dar mai ales modul de aplicare, creeaza inca diferente semnificative. Calitatea "imaginii fidele" trebuie realizata prin intermediul notelor explicative prin trei modalitati, si anume

1. dezvoltari pe care notele explicative le comporta, cum ar fi precizarea principiilor si

regulilor de evaluare practicate;

2. complementele informationale ale notelor explicative, cum ar fi prezentarea creantelor

si datoriilor in functie de scadenta;

3. derogarile operate in intocmirea bilantului patrimonial si a contului de profit si

pierdere, cu implicatiile acestora asupra pozitiei financiare, performantei si modificarii

pozitiei financiare a intreprinderii.

Pe plan mondial, in materie de armonizare contabila, sunt active in principal doua

organizatii: IASB si IFAC.

- IASB creat in 1973, regrupeaza 143 de organizatii profesionale contabile din 104 tari,

avand ca obiectiv elaborarea si publicarea de IAS -uri cu privire la prezentarea situatiilor

financiare, precum si asigurarea acceptarii si aplicarii lor la scara mondiala. Desi aceste IAS - uri nu sunt obligatorii, ele exercita o puternica influenta asupra practicilor si reglementarilor contabile nationale.

- IFAC creat in 1977, are preocupari in special legate de ISA (Standardele

Internationale de Audit), etica profesionala si formarea profesiei contabile.

Aceste organizatii profesionale sunt puternic influentate de organismul american de

normalizare contabila FASB, in principal referitor la urmatoarele elemente :

1. obiectivele situatiilor financiare : continut, performanta, evolutie;

2. caracteristicile calitative ale informatiilor financiare: claritate, pertinenta, fiabilitate,

capacitate de comparatie;

3. elementele componente ale situatiilor financiare : active, pasive, venituri si cheltuieli;

4. metode de evaluare a elementelor componente ale situatiilor financiare.

Aceste probleme reprezinta domeniul principal al disputei armonizarii contabile care

se concretizeaza in concepte, reguli si conventii contabile care nu reprezinta nici la nivel

national, nici la nivel international o lucrare stiintifica, ci mai degraba un proces de elaborare a regulilor contabile, strategic-complex, in care fiecare parte isi apara regulile.

In perspectiva, procesul armonizarii internationale contabile se va desfasura intr-un

raport de forte intre: organizatiile profesionale, organizatiile politice internationale, marile firme multinationale, statele natiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit

internationale, in special cele de origine anglo-americana, care isi vehiculeaza modelul si

reusesc de cele mai multe ori sa-l impuna in aceasta competitie internationala.

IASB are ca obiectiv elaborarea si publicarea in interesul publicului, de norme

contabile internationale care vor trebui sa fie respectate cu ocazia prezentarii situatiilor

financiare anuale, precum si sa asigure acceptarea si aplicarea acestor norme la nivel mondial.

Ele nu au forta juridica a directivelor contabile comunitare.

Lucrarile IASB se concretizeaza in elaborarea de IAS, a caror procedura este lunga si

face apel la numeroase consultatii, atat la nivel de grup consultativ, cat la nivelul membrilor IASB, concretizata in urmatorii pasi :

1. dupa discutii, consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitand un IAS si il

atribuie unui grup de lucru. Toate organizatiile membre sunt invitate sa trimita ideile

lor;

2. grupul de lucru, asistat de secretariatul IASB, examineaza problemele ridicate si

prezinta un extras privind diversele pozitii asupra subiectului;

3. grupul de lucru strange comentariile consiliului si pregateste un proiect preliminar

pentru standardul propus;

4. consiliul revede proiectul pe care il trimite tuturor organizatiilor membre, pentru

comentarii;

5. grupul de lucru pregateste un proiect revizuit care dupa aprobarea a cel putin doua

treimi din membrii consiliului, este publicata ca un expozeu sondaj. Orice parte

interesata este invitata sa il comenteze;

6. in fiecare stadiu de pregatire a proiectelor, organizatiile membre sunt consiliate de

comitetele de cercetare contabila ale propriilor organizatii;

7. la sfarsitul fiecarei perioade de comentariu, acestea sunt trimise IASB, pentru a fi

studiate de grupul de lucru responsabil cu proiectul;

8. grupul de lucru supune apoi proiectul revizuit consiliului, in vederea aprobarii ca IAS;

9. publicarea unui IAS solicita votul favorabil din partea a trei sferturi dintre membrii

consiliului, dupa votare textul IAS -ului este trimis tuturor organizatiilor membre

pentru traducere si publicare.

Standardele Internationale de Contabilitate pot fi utilizate in mai multe moduri, cel

mai frecvente fiind :

1. prin aplicare directa, in calitate de norme contabile nationale, cum este cazul statului

Singapore;

2. ca documentatie utila in elaborarea normelor contabile nationale;

3. ca referinta in vederea asigurarii comparabilitatii reglementarilor contabile nationale

cu normele contabile internationale.

In acest context Gilbert Gerald apreciaza ca IASB nu se erijeaza intr-un

supranormalizator care federalizeaza totul, dar ca aceasta prezinta pentru normalizatorii

nationali sau regionali doua interese :

- serveste drept baza documentara de referinta ;

- serveste drept suport pentru o reflectie aprofundata asupra obiectivelor

contabilitatii si chiar asupra intregului cadru conceptual contabil.

Comparativ cu procesul de elaborare a normelor internationale, elaborarea normelor

contabile europene parcurge un alt traseu. Acest proces incepe cu pregatirea unui proiect de catre Comisia Comunitatilor Europene. Proiectul este supus avizarii Consiliului de Ministri care il transmite catre Parlamentul European si Comitetul Economic si Social pentru comentarii. Dupa o serie de negocieri finalizate cu o revizuire a proiectului se realizeaza redactarea directivei care trebuie aplicata de catre statele membre prin incorporarea integrala a acesteia in legislatiile nationale.

Cu toate ca aceasta prevedere are un caracter obligatoriu, majoritatea statelor membre

nu au realizat o revizuire generala a legislatiilor contabile nationale, ele multumindu-se sa

completeze legislatiile nationale numai cu anumite prevederi in functie de interesele proprii, optiunile oferite de Directiva a IV-a fiind foarte practice. Aceasta directiva enunta faptul ca obiectivul fundamental al conturilor anuale este acela de a prezenta o imagine fidela a situatiei intreprinderii, in timp ce contabilitatea franceza obliga ca aceste conturi sa raspunda

conditiilor de regularitate si sinceritate. Asimilarea continutului Directivei a IV-a in legislatia franceza s-a realizat in mod direct prin adaugarea termenului de imagine fidela in cadrul reglementarilor contabile care enunta ca situatiile financiare trebuie sa fie in regula, sincere si sa ofere o imagine fidela a intreprinderii.

De aici se desprinde concluzia ca legislatiile contabile nationale continua sa aiba baze

diferite, fiind legate de aspecte ale economiei si societatii in ansamblu. Acest aspect

influenteaza si modul de selectie si aplicare al principiilor contabile, a regulilor de evaluare si a modului de prezentare.

5. Evolutia procesului de normalizare si armonizare in Romania

O perioada semnificativa a evolutiei contabilitatii nationale a fost dominata de

conceptul de normare a contabilitatii prin care se intelegea procesul de elaborare de norme, instructiuni si precizari de organizare a contabilitatii, in baza unor planuri de conturi si reguli de baza privind planificarea, evidenta si calculatia costurilor elaborate de Ministerul Finantelor pentru principalele ramuri ale economiei nationale.

In ultima perioada, reforma contabila a impus o serie noua de coordonate esentiale ale

sistemelor nationale de contabilitate operante in economiile de piata dezvoltate, cum ar fi

1. primatul aplicarii in practica a conceptelor contabile, in special in ceea ce priveste

obiectivele si principiile contabile general admise in raport cu normele si reglementarile contabile care se refera cu prioritate la regulile, metodele de baza si procedurile contabile detaliate;

2. primatul dualismului contabil in raport cu monismul contabil a carui esenta consta in

faptul ca in conditiile economiei de piata, cel putin o parte din informatiile contabile,

in special cele legate de: situatia patrimoniala, rezultatele economico-financiare,

relatiile agentului economic cu tertii, trebuie facute publice prin intermediul situatiilor

financiare

3. primatul situatiilor financiare vizavi de sistemul conturilor curente, in care optica

sistemului contabil de prelucrare a datelor a trebuit sa se schimbe fundamental.

In cadrul sistemelor de contabilitate moniste s-a operat si se opereaza cu o contabilitate de flux centrata pe inregistrarea exhaustiva in conturi a ciclului economic:

productie -repartitie -circulatie -consum, axata pe primatul reflectarii procesului de productie, considerat izvorul valorii. In acest caz rolul situatiilor financiare este marginalizat deoarece marja de interventie a managerilor pe baza analizelor financiar-contabile este puternic limitata de insusi sistemul economic centralizat.

Sistemele contabile dualiste adaptate cerintelor economiilor de piata concurential

dezvoltate, opereaza cu o contabilitate de rezultate in care in centrul atentiei vor sta situatiile financiare, in calitatea lor de instrumente de informare a tertilor. Utilizarea conturilor curente este subordonata obiectivelor contabilitatii : imaginea fidela a situatiei patrimoniului, stabilirea rezultatelor si a situatiei economico-financiare reale a intreprinderii, controlul conditiilor interne de productie.

4. reconsiderarea fundamentala a importantei diferitelor caracteristici ale informatiei

contabile. Conform acestei coordonate sistemele contabile moniste supraliciteaza

exhaustivitatea si comparabilitatea informatiei contabile, caracteristici care creau

posibilitatea controlului centralizat al activitatii. Sistemele contabile dualiste

supraliciteaza caracteristici care tin de eficienta si eficacitatea productiei de informatii

contabile, si anume : pertinenta informatiilor (utilitatea acestora in luarea deciziilor),

fidelitatea informatiilor (masura in care acestea redau realitatea ), importanta relativa

(productia de informatii contabile la un cost inferior avantajelor care le procura

utilitatea lor).

5. reconsiderarea fundamentala a prioritatilor acordate diferitelor functii ale

contabilitatii.

In teoriile contabile moniste sunt enumerate si descrise o serie de functii :

- functia de inregistrare exhaustiva a activitatii unei intreprinderi in scopul

realizarii controlului activitatii;

- functia de verificare, control si forta probanta in justitie.

In sistemele contabile dualiste, functiile contabilitatii sunt structurate astfel:

Functiile contabilitatii financiare :

1. functia de inregistrare a tranzactiilor unei intreprinderi in scopul determinarii

periodice a pozitiei financiare, performantei si modificarii pozitiei financiare;

2. functia de informare economico-financiara a tertilor ;

3. functia de instrument de verificare si de proba generata de ratiuni juridice si fiscale;

4. functia de furnizare a informatiilor necesare realizarii sintezelor macroeconomice;

5. functia de satisfacere a cerintelor informationale ale cat mai multor utilizatori ai

informatiei contabile.

Functiile contabilitatii de gestiune :

1. functia de determinare a costurilor pe produse si sectoare de activitate;

2. functia de determinare a profitabilitatii pe produse, lucrari si servicii;

3. functia de producere si furnizare a informatiilor necesare elaborarii bugetelor de

venituri si cheltuieli, actualizarii indicatorilor de gestiune care formeaza tabloul de

bord al intreprinderii.

4. reconsiderarea fundamentala a principiilor de evaluare patrimoniala si gestionara in

raport cu evolutia raportului cerere-oferta.

5. reconsiderarea fundamentala a normalizarii contabilitatii in sensul deschiderii catre

international.

Politicile si practicile contabile au fost si sunt influentate de politicile si practicile

economice. Reforma contabila din Romania este axata pe urmatoarele valori:

1. recursul la principii si conventii contabile general admise, conform OMFP

nr.94/2001: continuitatea activitatii, permanenta metodelor, prudenta, independenta

exercitiilor, evaluarea separata a elementelor de activ si pasiv, intangibilitatea

bilantului de deschidere, necompensarea, prevalenta economicului asupra juridicului,

importanta relativa.

2. recursul la dualismul contabil transant intre contabilitatea financiara si cea de gestiune;

3. recursul la informatia contabila relevanta si pertinenta cu privire la pozitia financiara,

performanta si modificarile pozitiei financiare a intreprinderii prezentate in situatiile

financiare.

Reforma contabila in Romania a inceput in 1991 odata cu aparitia Legii Contabilitatii

nr.82/1991 care a vizat si vizeaza perfectionarea sistemului contabil romanesc pe baza unor principii si reguli prevazute de Directivele europene si IAS -uri, astfel incat situatiile

financiare intocmite de intreprinderi sa corespunda cerintelor unor categorii cat mai largi de utilizatori.

O periodizare generala a evolutiei sistemului de reforma este urmatoarea :

1. perioada 1990 - 1994 caracterizata prin constituirea organismelor nationale abilitate sa

inceapa reforma contabila nationala si printr-un proces de determinare a reglementarilor contabile nationale in colaborare cu specialisti francezi, perioada in

care a fost elaborata Legea Contabilitatii nr.82/1991, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie

1994, moment in care a inceput sa fie aplicabil noul sistem contabil national ;

2. perioada 1994-1999 caracterizata prin actiunea Legii Contabilitatii si a

Regulamentului de aplicare a acesteia. Pe langa aceste reglementari contabile, sistemul

contabil a functionat prin asimilarea unui material legislativ specific, elaborat de

Ministerul Finantelor.

3. perioada 1999-2001 marcheaza etapa prin care s-a elaborat de catre Ministerul

Finantelor, Programul national de armonizare a legislatiei contabile cu Directivele

contabile europene si asimilarea IAS -urilor, aprobat prin OMFP nr.403/1991;

4. perioada 2001- prezent marcheaza o alta etapa in reforma contabila nationala, prin

care au fost elaborate noi acte normative prin care s-a realizat un proces de

aprofundare a acesteia, in principal prin OMFP nr.94/2001 si OMFP nr.306/2002. De

asemenea acest proces este continuat si in prezent prin alinierea continua a

contabilitatii romanesti la normele contabile europene si internationale.

B I B L I O G R A F I E

1. M.Ristea - Metode si politici contabile de intreprindere, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2000

2. C. Ionescu - Informarea financiara in contextul internationalizarii contabilitatii, Ed. Economica, Bucuresti, 2003