CONSOLIDAREA CONTURILOR DE GRUP

CONSOLIDAREA CONTURILOR DE GRUP

Grupurile de intreprinderi

Grupul de intreprinderi reprezinta un ansamblu de societati independente juridic, dar unite intre ele prin legaturi diverse, in virtutea carora, una dintre ele, denumita societate-mama, exercita controlul asupra celorlalte, numite filiale.

Grupul este format din societatea-mama impreuna cu toate filialele ei.

Societatea-mama detine, de regula, mai mult de 50% din capitalul filialei sale. Ca urmare ea detine majoritatea voturilor la Adunarile Generale ale actionarilor si desemneaza majoritatea membrilor in organele de conducere ale acelei filiale.

Controlul societatii-mama este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei intreprinderi (filiale), cu scopul de a obtine beneficii din activitatea acesteia.

Societatea-mama poate detine peste 50% din capitalul filialei atat in mod direct, cat si indirect prin intermediul altor filiale ale sale. Aceasta majoritate ii confera un control de drept asupra filialei.

Societatea-mama poate exercita si un control de fapt asupra filialei, chiar daca detine mai putin de jumatate din capitalul acesteia, atunci cand detine:

mai mult de jumatate din drepturile de vot, in virtutea unui acord cu alti investitori;

autoritatea sa conduca politicile financiare si operationale ale intreprinderii (filialei) prin lege sau contract;

autoritatea sa numeasca sau sa inlocuiasca majoritatea membrilor Consiliului de Administratie sau echivalentului acestuia;

autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la Adunarile Consiliului de Administratie sau organului de conducere.

Atat controlul de drept, cat si controlul de fapt asigura societatii-mama un control exclusiv asupra filialei sale.

Un alt tip de control ce poate fi exercitat asupra activitatii unei societati este controlul comun. Acesta reprezinta o impartire a controlului intre un numar limitat de asociati, care nu pot lua decizii de politica financiara si de exploatare referitoare la o activitate economica, decat cu acordul celorlalti asociati. Acest control apare in cazul asocierilor in participatie care pot fi de 3 tipuri:

a.       activitati controlate in comun;

b.      active controlate in comun;

c.       societati (entitati) controlate in comun.

In cazul asocierilor de tip "a" si "b" nu sunt create noi societati comerciale. In cazul societatilor controlate in comun, asociatii, care pot fi doua sau mai multe persoane juridice sau fizice, detin cote egale din capitolul social sau incheie o intelegere contractuala privind controlul comun.

In situatia in care o societate detine mai putin de 50% din capitalul altei societati si nu a incheiat intelegeri pentru a putea exercita un control exclusiv sau in comun asupra acesteia, ea poate avea o influenta notabila (semnificativa). Ea consta in dreptul de a participa la luarea deciziilor referitoare la politicile financiare si de exploatare a unei societati, fara a-si putea exercita controlul asupra acestor decizii.

Influenta notabila se poate manifesta prin:

prezenta in Consiliul de Administratie sau de conducere;

participarea la luarea deciziilor strategice;

existenta unor tranzactii semnificative cu societatea la care detine participatii;

schimbul de personal.

Daca o societate detine direct sau indirect, prin filialele sale, cel putin 20% din drepturile de vot la o alta societate, se presupune ca exercita o influenta notabila, cu exceptia cazurilor in care se demonstreaza in mod clar ca aceasta influenta nu exista.

Societatea asupra careia se exercita o influenta notabila se numeste intreprindere asociata.

Calculul procentajelor de control si al procentajelor de interes

Pentru consolidarea conturilor este necesara stabilirea numarului de voturi de care dispune (direct si indirect) societatea-mama in filiala, precum si a drepturilor care revin societatii-mama din rezultatele si capitalurile proprii ale filialei.

Procentajul de control reprezinta cota procentuala a drepturilor de vot detinuta de societatea-mama (societatea dominanta) in totalul drepturilor de vot. El se calculeaza prin cumularea voturilor detinute de societatea-mama direct sau prin intermediul altor filiale si impartirea acestora la numarul total de voturi.

Procentajul de interes exprima cota procentuala din rezultatul net al activitatii si din activul net al unei filiale, cuvenita societatii-mama pentru participatiile totale detinute.

Interesul minoritar reprezinta partea din rezultatul si din patrimoniul net al unei societati cuvenita celorlalti actionari, altii decat societatea-mama.

Pentru exemplificare modului de calcul al procentajului de control, al procentajului de interes si al interesului minoritar, prezentam urmatoarele situatii:

I.

F2

F1

M

80% 70%

societatea-mama M detine 80% din drepturile de vot la societatea F₁, care detine, la randul ei, 70% din drepturile de vot la societatea F₂;

societatea F₁ este o filiala a societatii-mama M;

societatea F₂ este o subfiliala a societatii-mama M si o filiala a societatii F₁;

procentajul de control al societatii M la filiala F₁ este de 80%, iar la subfiliala F₂ este de 70%, la fel ca si al filialei F₁;

procentajul de interes al societatii-mama M la filiala F₁ este de 80%, iar la subfiliala F₂ de 56% (80%*70%).

M

II.

F2

F1

70% 30%

60%

societatea-mama M detine 70% din drepturile de vot la filiala F₁ si 30% la filiala F₂;

filiala F₁ detine 60% din drepturile de vot la filiala F₂;

societatea-mama M detine 90% (30% direct si 60% prin intermediul filialei F₁) din voturile societatii F₂;

procentajul de interes al societatii-mama M este de 70% la filiala F₁;

procentajul de interes al societatii-mama M la filiala F₂ este de 30% (direct) + 42% (indirect, prin intermediul filialei F₁).

Cota de 42% se calculeaza prin inmultirea procentajelor de control detinute de societatea M la filiala F₂ prin filiala F₁:

70% * 60% = 42%

Interesele minoritare ale celorlalti asociati la societatile F₁ si F₂ sunt:

la F

la F

III.

90% 60%

50% 20%

20%

Calculul procentajului de control al societatii-mama M la celelalte societati din cadrul grupului:

Calculul procentajelor de interes si al intereselor minoritare este urmatorul:

Aria de aplicabilitate a situatiilor financiare consolidate

Situatiilor financiare consolidate sunt situatiile financiare ale unui grup, prezentate ca si in cazul unei intreprinderi unice.

Un grup este format dintr-o societate-mama impreuna cu toate filialele ei.

Utilizatorii situatiilor financiare ale unei societati-mama sunt interesati de informatii privind situatia financiara, rezultatul exercitiului si schimbarile in situatia financiara a grupului, luat ca intreg. Acest interes este satisfacut de situatiile financiare consolidate.

Avand personalitate juridica, fiecare componenta a grupului (societatea-mama si fiecare filiala) intocmeste situatii financiare proprii. Intre societatile din cadrul grupului pot exista relatii de afaceri, in cadrul carora, o societate poate vinde bunuri unei alte societati din cadrul grupului, care la randul ei poate vinde bunurile altei societati din cadrul grupului, care le poate vinde unui tert din afara grupului, ca in exemplul urmator:

T

B

A

M

V=10.000 lei V=1000 lei V=15.000 lei

Valoarea fiecarei vanzari intra in cifra de afaceri a societatii care vinde bunurile. Din situatiile financiare ale celor trei societati din cadrul grupului rezulta o cifra de afaceri cumulata de 37.000 lei (10.000 lei + 1000 lei + 15.000 lei), desi in realitate cifra de afaceri a grupului este de 15.000 lei, formata doar din vanzarile in afara grupului. Aceasta cifra de afaceri se obtine prin excluderea livrarilor intre societatile din cadrul grupului, tratat ca o intreprindere unica.

Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate sunt in sarcina societatii-mama. In situatia in care societatea-mama a unei filiale este la randul ei o filiala a altei societati-mama, ea poate fi exceptata de la obligatia prezentarii situatiilor financiare consolidate, cu conditia ca acest aspect sa fie aprobat de catre actionarii minoritari. In acest caz ea va fi tratata ca o filiala si va fi integrata in situatiile financiare consolidate ale societatii-mama care publica situatiile financiare consolidate.

O societate-mama care emite situatii financiare consolidate va consolida toate filialele din tara si din strainatate, cu exceptia filialelor asupra carora controlul se exercita doar temporar (fiind achizitionate pentru a fi cedate intr-un viitor apropiat) si a filialelor care functioneaza sub restrictii severe pe termen lung, din cauza carora are afectata semnificativ capacitatea de a transfera fonduri catre societatea-mama.

Metode de consolidare a conturilor

Metodele de consolidare care pot fi aplicate, difera in functie de tipul de control exercitat asupra intreprinderilor din cadrul grupului:

a.       in cazul in care societatea-mama detine controlul exclusiv (de drept sau de fapt) asupra filialelor sale se utilizeaza metoda integrarii globale;

b.      in cazul in care o societate detine controlul comun (asocieri in participatie), se utilizeaza metoda integrarii proportionale, ca metoda de baza, sau metoda punerii in echivalenta, ca metoda alternativa;

c.       in cazul in care o societate exercita doar o influenta notabila se aplica metoda punerii in echivalenta.

Metoda integrarii globale

Aceasta metoda se aplica in situatia grupului de intreprinderi controlate in mod exclusiv de o societate-mama. Consolidarea conturilor de grup in aceasta situatie impune explicarea standardului international IAS 27 "Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale".

Intrucat intocmirea situatiilor financiare consolidate se face pe baza situatiilor financiare individuale ale societatilor grupului, aceste situatii individuale trebuie retratate inaintea consolidarii. Aceste retratari se refera la:

a.       omogenizarea datelor de inchidere si a politicilor contabile utilizate;

b.      eliminarea efectelor fiscale.

a. Retratarile de omogenizare

In cazul in care situatiile financiare individuale folosite in consolidare sunt intocmite pentru date de raportare diferite, trebuie facute ajustari pentru a se tine seama de tranzactiile semnificative care au avut loc intre aceste date si data retinuta in consolidare.

Daca data de inchidere a exercitiului unei intreprinderi cuprinse in consolidare este anterioara cu mai mult de trei luni datei de inchidere a exercitiului societatii-mama, se vor lua in considerare valorile din conturile interimare.

Daca data de inchidere a exercitiului este anterioara consolidarii, dar mai putin de trei luni, consolidarea se poate realiza fie pe baza conturilor intocmite la data inchiderii exercitiului respectiv cu mentionarea evenimentelor semnificative pana la data consolidarii, fie pe baza conturilor interimare.

Consolidarea prin cumulare a posturilor din situatiile financiare individuale nu poate fi corecta daca in intreprinderile din cadrul grupului nu exista o uniformitate privind politicile contabile practicate. Acestea se refera, in primul rand, la metodele de evaluare a elementelor de activ si pasiv, a veniturilor si cheltuielilor, la metodele de amortizare, la criteriile de constituire a provizioanelor, la metodele de evaluare a stocurilor etc.

Omogenizarea se extinde si la structurile situatiilor financiare ale intreprinderilor din cadrul grupului si la metodele de conversie in moneda societatii-mama a conturilor anuale exprimate in alte monede.

b. Retratarile de eliminare a efectelor fiscale

Acestea vizeaza obtinerea unei imagini fidele a conturilor.

Societatile membre ale unui grup pot avea sediul in tari diferite. Pentru a respecta reglementarile fiscale din tara respectiva sau pentru a beneficia de anumite facilitati fiscale, o societate dintr-un grup poate efectua unele inregistrari contabile specifice, de exemplu in domeniul amortizarii imobilizarilor, al constituirii de provizioane, al evaluarii stocurilor, etc.

Exemplu:

O societate a achizitionat la 15.03 anul N, un utilaj in valoare de 480.000 lei. Durata de amortizare a utilajului este de 8 ani. Societatea aplica metoda de amortizare lineara.

In anul N societatea calculeaza si inregistreaza o amortizare de 45.000 lei, determinata astfel:

amortizare anuala = ;

amortizare lunara = ;

amortizare pe 9 luni (incepand cu luna aprilie pana in decembrie) = 5.000 lei/luna * 5 luni = 45.000 lei.

Celelalte societati din cadrul grupului, utilizeaza pentru calculul amortizarii unor utilaje similare, o durata de amortizare de 5 ani. Conform politicii grupului, amortizarea anuala este de 96.000 lei (480.000/5ani), iar amortizarea pe anul N este de 7000 lei.

In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate societatea va trebui sa retrateze inregistrarea amortizarii, prin inregistrarea diferentei dintre amortizarea conforma cu politicile grupului (96.000 lei) si cea inregistrata (45.000 lei).

"Cheltuieli privind = 281 "Amortizarea / 51.000

Amortizarea" imobilizarilor"