CONTABILITATE BUGETARA - ORGANIZAREA CONTABILITATII IN INSTITUTIILE PUBLICE

CONTABILITATE BUGETARA

ORGANIZAREA CONTABILITATII IN INSTITUTIILE PUBLICE

Contabilitatea are rolul de a masura, evalua, cunoaste, gestiona si efectua controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice.

Contabilitatea institutiilor publice asigura "informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie a bugetelor locale".

Institutiile publice pot fi definite ca unitati patrimoniale ce desfasoara activitati in folosul comunitatii, activitati care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la pretul factorilor si care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesara alocare de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

Legea 500/2002 stipuleaza ca denumirea de "institutie publica" se refera de fapt la denumirea generica data Parlamentului, Administratiei Prezidentiale, ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice, institutiilor publice autonome, precum si institutiilor din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare al acestora.

Pretul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de institutie pentru obtinerea serviciului in folosul comunitatii (cheltuieli cu forta de munca, consumul de materiale si de servicii necesare desfasurarii activitatii).

Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducatori ai institutiilor publice, care au rolul de a repartiza si utiliza creditele bugetare aprobate. In functie de competenta si de importanta institutiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt:

ordonatori de credite principali;

ordonatori de credite secundari;

ordonatori de credite tertiari.

Ordonatorii principali sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome.

Ordonatorii secundari ti tertiari de credite sunt conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica din subordinea ordonatorilor principali de credite.

Responsabilitatea ordonatorilor de credite

Ordonatorii de credite sunt obligati in a angaja si utiliza creditele bugetare in limita prevedrilor si detinatiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale.

Ordonatorii de credite raspund de:

angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor in limita creditelor bugetare aprobate si repartizate;

realizarea veniturilor;

angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

pastrarea integritatii bunurilor incredintate institutiilor;

organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea la termen a situatiilor financiare;

organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de investitii publice;

organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora.

In cadrul institutiilor publice, contabilitatea se organizeaza in compartimente distincte conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Compartimentul financiar contabil este o structura organizatorica distincta in cadrul institutiei publice, in cadrul careia se organizeaza executia bugetara.

Contabilitatea institutiilor publice va cuprinde:

contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

contabilitatea trezoreriei statului;

contabilitatea generala care sa reflecte drepturile si obligatiile, evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul bugetar;

contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

Organizarea contabilitatii in Romania este decupata in exercitii financiare. Exercitiul financiar este perioada in care se inregistreaza operatiile economice si financiare si pentru care se intocmesc situatiile de raportare contabila. Exercitiul financiar este de 12 luni si, de regula, incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie. In institutiile publice, exercitiul financiar coincide cu exercitiul bugetar.

In vederea organizarii contabilitatii, in ionstitutiile publice se folosesc doua tipuri de conturi, si anume:

conturi bugetare, care au rolul de a reglementa incasarea veniturilor si plata cheltuielilor, dar si determinarea rezultatului executiei bugetare- respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar;

conturi generale sau contabile, care au rolul de a tine evidenta activelor, capitalurilor si datoriilor institutiei, precum si a veniturilor si cheltuielilor efectuate de aceasta in timpul exercitiului financiar, indiferent daca cheltuielile au fost platite sau veniturile incasate, in vederea determinarii rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonmial).

Conturile bugetare sunt conturi speciale, in afara bilantului si sunt deschise pe structura clasificatiei bugetare. Veniturile incasate sunt descrise cu ajutorul "Incasarilor realizate", iar cheltuielile platite sunt descrise cu ajutorul "Platilor efectuate". Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza evidenta cheltuielilor platite si a veniturilor incasate, pe subdiviziunea clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat si au rolul de a furniza informatii pentru intocmirea contului de executie (situatia fluxurilor de numerar - cash-flow).

Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea contabilitatii patrimoniale si pentru determinarea rezultatului patrimonial. Contabilitatea se va tine in partida dubla, iar institutiile publice au obligatia sa intocmeasca situatii financiare anuale. Conturile cu ajutorul carora se organizeaza contabilitatea in partida dubla sunt cele prevazute in planul de conturi general, care cuprinde urmatoarele clase de conturi:

clasa 1 - Conturi de capital

clasa 2 - Conturi de imobilizari

clasa 3 - Conturi de stocuri si productie in curs de executie

clasa 4 - Conturi de terti

clasa 5 - Conturi de trezorerie si banci comerciale

clasa 6 - Conturi de cheltuieli

clasa 7 - Conturi de venituri si finantari

Fiecare clasa de conturi cuprinde mai multe grupe, iar in cadrul acestora sunt dezvoltate conturi sintetice de gradul I (cu trei cifre) si de gradul II (cu patru cifre). Institutiile publice pot dezvolta conturile sintetice pe mai multe conturi analitice, in functie de necesitatile de prelucrare si de informatiile specifice fiecareia. Contabilitatea generala in institutiile publice se va organiza tinand seama de principiile contabilitatii de angajamente, care presupune recunoasterea in contabilitate a tranzactiilor si evenimentelor economice si financiare legate de activitatea intreprinderii in momentul in care acestea se produc si nu in momentul in care numerarul sau echivalentele de numerar se incaseaza. Astfel, in momentul intocmirii situatiilor financiare se cunosc exact datoriile si creantele platite si incasate, dar si cele ce urmeaza a fi platite sau incasate in perioadele viitoare, determinandu-se astfel resursele institutiei in viitor. IPSAS 1 defineste contabilitatea de angajamente astfel: "Contabilitatea de angajament reprezinta un fundament al contabilitatii conform caruia tranzactiile si alte evenimente sunt recunoscute atunci cand au loc (si nu numai atunci cand numerar sau echivalente de numerar sunt incasate sau platite). Astfel, tranzactiile si evenimentele sunt inregistrate in rapoartele contabile si in declaratiile financiare ale perioadei pe care o reprezinta. Elementele recunoscute ca facand parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete/capitalul propriu, veniturile si cheltuielile".

In contabilitatea de angajamente veniturile trebuie recunoscute in doua momente, si anume, in momentul obtienrii si in momentul livrarii.

Veniturile se recunosc in momentul obtinerii numai pentru activele imobilizate corporale si necorporale obtinute in regie proprie, pentru care ciclul de fabricatie este de obicei, mai mare de un an.

Pentru celelalte bunuri, lucrari sau servicii ce fac obiectul activitatii intreprinderii, veniturile se recunosc in momentul livrarii, al facturarii, adica atunci cand aceste venituri sunt aproape sigur de realizat.

Uneori, datorita particularitatilor activitatii desfasurate de institutie, este posibila recunoasterea veniturilor in momentul incasarii veniturilor, dar acest lucru se poate produce numai in cazul in care momentul incasarii coincide cu unul din momentele anterioare. Spre exemplu, in activitatea de comert cu amanuntul, momentul incasarii veniturilor coincide cu momentul livrarii bunului.

Conform IPSAS-urilor, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate in momentul in care sunt recunoscute si veniturile aferente, in functie de momentul recunoasterii, standardele grupeaza cheltuielile in doua categorii, si anume:

Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc in contabilitate in momentul in care se fac; din aceasta categorie fac parte cheltuielile operationale, cheltuielile financiare, cu exceptiile prevazute in tratamentele alternative din standarde, in cazul aplicarii acestor tratamente, si cheltuielile extraordinare.

Cheltuieli de productie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operationale, directe si indirecte, care se regasesc in produsul finit, lucrarea sau serviciul obtinut de institutie. Aceste cheltuieli se vor recunoaste in contabilitate in momentul recunoasterii veniturilor, adica in momentul vanzarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor.

Conform noii organizari a contabilitatii in institutiile publice, fluxurile se vor inregistra pe baza drepturilor constatate, respectiv in momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau a unei datorii.

Documentele

Institutiile publice, ca de altfel toate persoanele fizice si juridice cu scop lucrativ sau nelucrativ, au obligatia sa reflecte in contabilitate toate activele detinute, respectiv elementele de capitaluri si datorii, precum si toate tranzactiile la care acestea participa. Pentru a putea reflecta in contabilitate aceste operatii este necesar sa existe documente justificative. De asemenea, operatiile economice si financiare la care participa entitatea, precum si elementele existente la un moment dat sunt reflectate in documente specifice, numite documente contabile. In urma prelucrarii informatiilor existente in documentele contabile se obtin o serie de informatii centralizate, cu un grad ridicat de informare a utilizatorilor de informatii financiar-contabile, care se consemneaza in documente de sinteza si raportare (situatii financiare). Astfel, documentele folosite in contabilitate pot fi grupate in trei mari categorii:

documente justificative;

documente contabile;

documente de sinteza si raportare.

Documente justificative

Orice operatie economica sau financiara efectuata de institutie trebuie consemnata, in momentul efectuarii ei, intr-un document ce va sta la baza inregistrarii acesteia in contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, intocmite in momentul efectuarii unei operatii economice sau financiare si au ca rol atestarea efectuarii operatiei respective, precum si reflectarea acesteia in contabilitate, intocmirea si punerea in circulatie a unui document justificativ angajeaza raspunderea persoanelor care l-au intocmit, avizat si aprobat, dar si a persoanelor care l-au inregistrat in contabilitate.

Documentele justificative trebuie sa cuprinda obligatoriu urmatoarele elemente:

a)     denumirea documentului;

b)    denumirea si sediul persoanei juridice care intocmeste documentul;

c)     numarul si data intocmirii acestuia;

d)    mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economice (cand este cazul);

e)     continutul operatiunii economice si, daca este cazul, temeiul legal al efectuarii acesteia;

f)      datele cantitative si valorice aferente operatiunii efectuate;

g)     numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, dupa caz;

h)    alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

Pentru ca documentele justificative sa raspunda cerintelor de documentare si de inregistrare operativa in contabilitate, circulatia lor in cadrul institutiei trebuie sa fie cat mai rationala, in acest sens, la nivelul fiecarei institutii trebuie elaborat un circuit al documentelor pe baza unui grafic. Graficul circuitului documentelor variaza de la o institutie la alta, in functie de structura organizatorica si de natura operatiilor consemnate. Spre exemplu, pentru inregistrarea in contabilitate a achizitiei de active fixe corporale se poate intocmi urmatoarea schema a circuitului documentelor, prezentata in fig. 1.1.

	APROVIZIONARE		CONTABILITATE

CONTUL DE ACTIVE FISE CORPORALE

REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR

FISA MIJLOCULUI FIX

P.V.    DE RECEPTIE

COMISIA DE RECEPTIE

FACTURA FISCALA

CONTABILITATEA CURENTA

EVIDENTA OPERATIVA

EVIDENTA ANALITICA

FIG. 1.1. Schema circuitului documentelor privind achizitia de active fixe corporale

Documentele contabile

Documentele justificative care atesta efectuarea operatiilor economice si financiare trebuie reflectate in contabilitate, in conturile analitice si sintetice si in registrele de contabilitate, astfel incat sa se permita prelucrarea eficienta a datelor, dar si controlul acestora. Pentru obtinerea unor informatii reale si corecte in situatiile financiare, operatiile economice si financiare consemnate in documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:

prelucrarea si inregistrarea documentelor in conturi;

repartizarea cheltuielilor si veniturilor si determinarea rezultatului;

determinarea rulajelor si a soldurilor conturilor;

intocmirea balantei de verificare;

intocmirea situatiilor financiare.

Fisele de cont sunt documente contabile deschise pentru fiecare element patrimonial in parte in functie de particularuitatile acestora, in contabilitatea analitica si, in functie de trasaturile lor comune, in contabilitatea sintetica. Spre exemplu, pentru fiecare fel de tabla se va deschide cate un cont analitic in care se reflecta atat cantitativ, cat si valoric starea si miscarea materiei prime respective, in timp ce in contabilitatea sintetica se va inregistra in contul "materii prime" intreaga valoare a materiei prime "tabla", indiferent de particularitatile tehnice ale acesteia.

Pe langa fisele de cont, in contabilitate se utilizeaza obligatoriu, Registrele de contabilitate. Registrele de contabilitate sunt formulare tipizate cu ajutorul carora se inregistreaza operatiile economice si financiare in conturi si, de asemenea, au rolul de a furniza informatii legate de modul de inregistrare a acestora in contabilitate. Acestea sunt prezentate sub forma unor caiete sau foi volante, iar in cazul utilizarii tehnicii informatice, sunt prezentate sub forma unor foi legate sub forma unor registre. Foile registrelor de contabilitate sunt numerotate, iar la finele lunii, acestea sunt barate, astfel incat sa nu se mai permita efectuarea unor inregistrari.

Conform legii contabilitatii, registrele obligatorii sunt:

Registrul jurnal;

Registrul - inventar;

Cartea mare.

Aceste registre se editeaza, intocmesc si pastreaza conform normelor elaborate de MFP.

Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul caruia se inregistreaza operatiile economice si financiare in ordine cronologica, in functie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuarii acestora. Acesta se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, fara a lasa spatii libere sau stersaturi.

Registrul jurnal este prezentat sub doua forme:

registrul jurnal general;

registre jurnal auxiliare.

In situatia in care o institutie utilizeaza pentru inregistrarea in ordine cronologica a operatiilor economice si financiare registre jurnal auxiliare, lunar, totalul acestora se va consemna in registrul jurnal general. Registrul jurnal se numeroteaza si se snuruieste inanite de a fi prezentat organelor fiscale pentru parafare si inregistrare.

In cele mai multe institutii din tara noastra, contabilitatea este organizata cu ajutorul computerelor electronice, in aceasta situatie, registrul jurnal este o situatie intocmita si editata de calculator si in acest caz, operatiile economice si financiare se vor inregistra in ordine cronologica, iar la finele lunii, aceste registre vor fi listate si numerotate pe masura editarii lor. Registrul jurnal parafat de catre organul fiscal teritorial, va cuprinde in acest caz doar totalul lunar preluat din registrul jurnal obtinut cu ajutorul computerului.

Registrele jurnal auxiliare sunt utilizate pentru operatiile de aprovizionare si desfacere, precum si operatii privind trezoreria sau alte operatii, in functie de necesitatile specifice ale institutiei. Lunar, totalul jurnalelor auxiliare se va prelua in registrul jurnal general.

Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce sta la baza inventarierii generale a patrimomiului institutiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ si de pasiv, grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil.

Registrul inventar se intocmeste pe baza listelor de inventariere intocmite la data efectuarii inventarierii generale a patrimoniului. Acesta se intocmeste la infiintarea institutiei, la inchiderea fiecarui exercitiu financiar si cu ocazia incetarii activitatii acesteia. La fel ca la registrul jurnal, in registrul inventar nu se admit stersaturi sau existenta unor spatii libere.

In registrul jurnal se va trece situatia scriptica a elementelor de activ si de pasiv ale patrimoniului si situatia faptica ce este constatata in urma operatiei de inventariere. Diferentele determinate in urma compararii situatiei faptice cu cea scriptica se vor consemna in procesul-verbal de inventariere. Acest document este obligatoriu si constituie proba in litigii.

Registrul "Cartea mare" este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont in parte si care preia lunar inregistrarile contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileste situatia fiecarui cont, adica soldul, initial, rulajele debitoare si creditoare si soldul final. Acest registru sta la baza intocmirii balantei de verificare. In institutiile publice este indicat a se utiliza forma de inregistrare maestru-sah si in acest caz registrul cartea-mare va fi specific acestei forme.

Pastrarea, arhivarea si reconstituirea documentelor

Atat documentele justificative, care au stat la baza inregistrarilor in contabilitate, cat si documentele contabile (jurnalele si fisele sintetice) in care se consemneaza operatiile economice si financiare trebuie pastrate in arhiva institutiei o perioada de 10 ani, cu incepere de la finele exercitiului financiar in cursul caruia au fost intocmite. De la aceasta regula fac exceptie statele de salarii si situatiile financiare, care se pastreaza in unitate o perioada de 50 ani. In cazul in care institutia isi inceteaza activitatea, situatiile financiare, registrele si celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, dupa caz.

In arhiva unitatii, registrele de contabilitate si documentele justificative se pastreaza grupate, in functie de natura operatiilor si in ordine cronologica. In cazul in care documentele se pierd, se distrug sau se sustrag, in termen de 30 zile, acestea trebuie reconstituite si vor purta mentiunea "reconstituit".

Formele de contabilitate

Formele de contabilitate se refera la modul de prelucrare a datelor, astfel incat sa se asigure o informare cat mai reala si completa a utilizatorilor, cu resurse materiale si financiare cat mai reduse. In tara noastra se utilizeaza preponderent urmatoarele forme de contabilitate:

forma de contabilitate pe jurnale;

forma de contabilitate "Maestru-sah".

Fiecare forma de contabilitate se particularizeaza in functie de modul de prelucrare a datelor si de registrele utilizate. Forma de contabilitate pe jurnale utilizeaza ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru creditul fiecarui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare, iar la finele lunii rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale in Jurnalul Cartea mare, iar cele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont. Pentru anumite conturi, precum cele de active curente banesti, se intocmesc situatii pentru debitul conturilor, pentru a usura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare in cartea mare, dar si pentru a face o verificare inaintea intocmirii balantei conturilor, in institutiile publice Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii patrimoniului institutiilor publice si Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, indica utilizarea formei de contabilitate Maestru-sah.

Forma de contabilitate Maestru-sah are ca trasatura principala dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare si creditoare pentru fiecare cont. Cu alte cuvinte, se vor deschide doua fise de cont, atat pentru debitul, cat si pentru creditul conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente, in registrul Cartea mare sah se vor prelua rulajele direct din fisele de cont deschise pentru cele doua parti ale contului.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile in cadrul acestei forme consta in parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, dupa ce sunt verificate si prelucrate, se conteaza si se inregistreaza in notele de contabilitate (registrul jurnal), dupa care se inregistreaza in fisele de cont pentru operatiuni diverse sau pentru valori materiale (in functie de specificul elementului inregistrat), pentru evidenta analitica si in fisele sintetice sah, pentru evidenta sintetica. Lunar se intocmesc balante de verificare analitice pentru conturile dezvoltate in analitic, in functie de particularitatile si necesitatile de informare ale institutiei si balanta de verificare sintetica, pe baza datelor din conturi aflate in fisele sintetice sah. Formularele specifice acestei forme de inregistrare sunt jurnalul de inregistrare care asigura inregistrarea cronologica si fisele sintetice sah, care asigura inregistrarea sistematica a operatiilor economice si financiare.

In institutiile publice se poate utiliza si forma Maestru sah simplificat, care presupune ca pentru inregistrarea in conturi a operatiilor economice si financiare sa se utilizeze doar fisele de cont pentru operatii diverse, in loc de fise sintetice sah.

O particularitate in contabilitatea institutiilor publice in utilizarea acestei forme de contabilitate consta in faptul ca pentru evidenta analitica a creditelor bugetare, aplatilor de casa si a cheltuielilor efective se utilizeaza o fisa specifica, si anume Fisa pentru operatii bugetare. Aceasta serveste ca document de contabilitate analitica la institutiile finantate de la buget pentru evidenta creditelor bugetare aprobate, a platilor de casa si a cheltuielilor efective, iar la institutiile finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii, pentru evidenta prevederilor din bugetul aprobat, a platilor de casa si a cheltuieliloir efective.

Trebuie aratat totusi ca in conditiile implementarii si in tara noastra a tehnicii electronice de calcul, forma de contabilitate Maestru sah a cunoscut unele perfectionari determinate mai ales de modul de prelucrare si obtinere a datelor contabile. Astfel documentele contabile sunt obtinute pe calculator, iar prelucrarea si preluarea datelor din documentele justificative este facilitata de utilizarea unor programe informatice care sa permita obtinerea dintr-o data a jurnalelor, fiseleor sintetice si analitice si, la finele lunii, obtinerea pe baza acestora a balantelor de verificare analitice si sintetice. Prelucrarea automata a datelor nu permite insa descoperirea unor erori de omisiune sau imputatie, deoarece datele sunt preluate in situatiile contabile o singura data si repartizate in situatii in momentul operarii pe calculator. De aceea este foarte important ca introducerea datelor sa se faca de personal economic specializat, care sa fie in masura sa detecteze anumite erori de contare si sa se faca o verificare ulterioara de catre alta persoana a datelor introduse.

Programele informatice utilizate de institutii trebuie sa permita in orice moment reconstituirea operatiilor economice si financiare consemnate in documentele justificative. Pentru responsabilitatile ce revin personalului economic, la nivel de institutie se elaboreaza regulamente interne. Responsabilitatea pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate la nivelul economiei nationale revine Ministerului Finantelor Publice, prin directia specializata a acestuia.

Conform IPSAS 1, situatiile financiare trebuie sa cuprinda:

situatia privind pozitia financiara a institutiei;

situatia privind performantele financiare ale institutiei;

situatia privind modificarile intervenite in activele nete/capitaluri;

situatia fluxurilor de trezorerie;

politici contabile si notele la situatiile financiare.

Normele nationale prevad ca in componenta situatiilor financiare trimestriale si anuale sa

fie incluse:

bilantul - care reflecta pozitia financiara a institutiei publice;

contul de rezultate patrimonial - care reflecta performantele financiare;

situatia fluxurilor de numerar - cu ajutorul careia este prezentata situatia incasarilor si platilor in numerar si echivalentele de numerar, efectuate de institutie pe parcursul exercitiului financiar;

situatia modificarilor in structura activelor nete (capitalurilor);

anexe la situatiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative.

Situatiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) si acesta se pastreaza timp de 50 ani.

Pentru intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, institutiile publice organizeaza:

evidenta tehnico-operativa pentru evidentierea cantitativ-valorica a bunurilor aflate in gestiunea sa;

evidenta contabila analitica pentru toate bunurile economice si sursele de finantare din patrimoniul lor;

evidenta contabila sintetica, care presupune utilizarea conturilor corespunzatoare Planului de conturi al institutiilor publice, inregistrarea operatiilor economice sau financiare in ordinea cronologica si sistematica, prelucrarea si centralizarea acestora in vederea intocmirii situatiilor generalizate.

Procesul de bugetare in institutiile publice din Romania

Bugetul este documentul prin care sunt prevazute in fiecare an veniturile si cheltuielile

sau doar cheltuielile in functie de sistemul de finantare al institutiilor publice. Legea care stabileste principiile, normele, procedurile si cadrul general privind formarea, administrarea, angajarea si utilizarea fondurilor publice este Legea 500/2002 privind Finantele publice.

Conform acestei legi sunt elaborate urmatoarele bugete: bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei statului, bugetele institutiilor publice autonome, bugetele institutiilor publice finantate integral/partial din bugetul de stat, bugetul fondurilor speciale dupa caz, bugetele institutiilor finantate din venituri proprii integral, bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate/garantate de stat a caror restituire se asigura din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile.

In realizarea elaborarii si executiei bugetului de stat si a celorlalte bugete prevazute de Legea 500 trebuie respectate urmatoarele principii bugetare:

principiul universalitatii conform caruia veniturile si cheltuielile sunt cuprinse in buget in sume brute, in totalitatea lor. Exceptii de la aceasta regula fac veniturile din donatii si sponsorizari carora le sunt stabilite destinatii precise.

principiul publicitatii presupune faptul ca procesul bugetar este deschis si transparent. Actele normative care reglementeaza elaborarea si aprobarea bugetului sunt publicate in Monitorul Oficial si in presa locala.

principiul unitatii conform caruia toate cheltuielile si veniturile sunt inscrise intr-un singur document (bugetul consolidat al statului).

principiul anualitatii se refera la faptul ca legea bugetara este aprobata pe o perioada de 1 an, denumita an bugetar ce debuteaza in Romania la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie.

principiul specializarii bugetare presupune faptul ca veniturile si cheltuielile inscrise in buget se aproba pe surse de provenienta respectiv categorii de cheltuieli conform clasificatiei bugetare.

principiul unitatii monetare conform caruia toate veniturile si cheltuielile sunt exprimate in moneda nationala (leul).

Veniturile constituite la nivelul bugetului sunt destinate urmatoarele categorii de unitati:

institutiilor publice care primesc fonduri bugetare nerambursabile

regiilor autonome si societatilor comerciale care primesc subventii ce au destinatie precisa , efectuarea de investitii sau subventionarea activitatii de exploatare.

Cheltuielile efectuate de cele doua categorii de unitati au destinatie precisa si limitata. In bugetul de stat aprobat prin legea bugetara sunt incluse ca elemente distincte fondul de rezerva bugetara gasit la dispozitia Guvernului urmand a fi repartizat in cazuri neprevazute sau pentru finantarea unor cheltuieli incerte si fondul de interventie la dispozitia Guvernului si se repartizeaza ordonatorilor de credite in caz de calamitati naturale.

Metodologia elaborarii bugetelor

Prima etapa a elaborarii unui buget incepe odata cu stabilirea prognozelor, indicatorilor macroeconomici pentru anul pentru care se elaboreaza bugetul si urmatorii 3 ani de catre Guvern cu ajutorul Ministerului Finantelor Publice. Termenul este 31 martie al anului curent.

A doua etapa: Ministerul Finatelor Publice elaboreaza pana la 1 mai obiectivele fiscale si bugetare, iar pana la 15 mai informeaza comisiile bugetare referitor la nivelul acestor obiective (indicatori). Transmite spre aprobare Parlamentului obiectivele fiscale, pana la 15 mai, urmand ca pana la 1 iunie sa informeze ordonatorii principali de credite printr-o scrisoare cadru despre nivelul indicatorilor bugetari si nivelul veniturilor si cheltuielilor. Concomitent ordonatorii principali de credite depun pana la 15 mai Ministerului Finantelor Publice propunerile de proiecte bugetare.

Bugetele unitatilor administrativ-teritoriale locale sunt aprobate odata cu bugetul de stat urmand ca pana la 1 august sa fie transmis entitatilor locale nivelul sumelor defalcate pentru subventii si transferuri.

Ordonatorii de credite sunt obligati sa definitiveze proiectele de buget si sa le transmita Ministerului de Finante cu modificarile finale pana la 30 septembrie. Aceste proiecte sunt supuse aprobarii Parlamentului si trebuie incheiate pana la 15 octombrie. Dupa aceasta data ordonatorii principali de credite vor transmite ordonatorilor secundari, respectiv tertiali, nivelul indicatorilor bugetari care le revine.

In cazul in care bugetul nu este aprobat pana la 27 decembrie cheltuielile aferente anului bugetar urmator se vor face la nivel de 1/12 din bugetul anului precedent pentru cheltuielile curente interzicandu-se efectuarea cheltuielilor de investitii. Pentru activitatile nou infiintate nivelul cheltuielilor va fi de 1/12 din proiectul de buget propus.

Executia bugetara

Executia bugetara este activitatea de incasare a veniturilor bugetare si de efectuare a platilor aprobate prin buget. La incheierea anului bugetar orice venit neincasat si orice cheltuiala angajata, lichidata, ordonantata, dar neplatita se va efectua in contul bugetului anului urmator. Creditele bugetare neutilizate pana la sfarsitul anului se vor anula de drept. Disponibilitatile din fonduri externe nerambursabile se reporteaza in anul urmator. Subventile si transferurile neutilizate vor fi regularizate si restituite bugetului de unde au provenit.

Prevederile bugetare la incheierea anului bugetar actioneaza numai pentru anul respectiv devenind nule in anul urmator. In cazul efectuarii cheltuielilor bugetare acestea parcurg urmatoarele faze: angajament, lichidare, ordonantare.

Contabilitatea fondurilor institutiei, rezervelor din reevaluare si a rezultatelor

Capitalurile reprezinta resurse permanente ale institutiilor publice si cuprind:

sursele proprii reprezentate de fonduri si rezultattul patrimonial care se defalca in rezultatul exercitiului sau curent si in rezultatul reportat

sursele provenind din imprumuturi pe termen lung si mediu.

Capitalurile proprii se refera la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei parti din

activele acestui patrimoniu.

Capitalurile imprumutate pe termen mediu si lung se afla in institutie pe o perioada mai mare de timp, peste 3 ani, motiv pentru care reprezinta elemente de capital.

Din categoria capitalurilor proprii fac parte:

fondurile

rezultatul patrimonial

rezultatul reportat

rezerve din reevaluare.

Fondurile sunt elemente de capital propriu ce arata dreptul statului sau al unitatilor

administrativ-teritoriale de posesie, folosinta si de dispozitie asupra bunurilor ce alcatuiesc domeniul public si privat al acestora.

Bunurile aflate in domeniul public al statului se inventariaza de catre ministere si celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, iar rezultatele inventarierii sunt centralizate de Ministerul Finantelor Publice.

Bunurile aflate in domeniul privat al statului sunt inventariate de unitatile administratiei publice in a caror folosinta se afla.

Bunurile ce reprezinta domeniul public si privat al unitatilor administrativ-teritoriale locale sunt inventariate de catre Consiliile Judetene, Consiliile Locale si celelate institutii publice de subordonare locala, centralizarea lor facandu-se la nivelul Directiei Generale a Finantelor Publice, Trezoreria Judeteana.

Este posibila transmiterea dreptului de proprietate sau a dreptului de folosinta a unor bunuri din domeniul public sau privat al statului in domeniul public sau privat al unitatilor administrativ-teritoriale. Aceasta transmitere se face numai in baza unor Hotarari de Guvern.

Fondurile unei institutii publice includ:

fondurile activelor fixe necorporale;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale.

Celor 5 categorii de fonduri le sunt alocate in planul de conturi cinci conturi sintetice de

gr.I ce sunt incluse in grupa 10 de conturi si anume: 100,101,102,103,104.

Conturile de fonduri sunt toate de pasiv inregistrand in credit sursele de provenienta ale activelor imobilizate corporale sau necorporale provenite din achizitie prin leasing financiar, transfer de la alte institutii publice, constatate plus la inventar sau realizate in regie proprie. In debitul conturilor se inregistraza diminuarea surselor proprii ca urmare a iesiri din patriomoniul institutiei al imobilizarilor ca urmare a transferului, minusului de inventar sau casarii. Soldul creditor reflecta sursele proprii aferente activelor imobilizate existente in patrimoniu la un moment dat.

Contul 100 "Fondul activelor fixe necorporale" intra in corespondenta cu conturile din clasa 2 Conturi de imobilizari. Daca imobilizarile se incadreaza in categoria celor neamortizabile concomitent cu inregistrarea imobilizarilor si a fondului se inregistreaza cheltuielile cu activele fixe neamortizabile ce au intrat prin achizitie de la terti reprezentati de furnizorii de imobilizari.

Imobilizarile necorporale in cazul in care sunt realizate in regie proprie si sunt neamortizabile pe langa inregistrarea lor ca fonduri de active fixe necorporale se inregistraeza ca active fixe necorporale in curs la valoarea cheltuielilor respectiv a veniturilor aferente realizarii in regie proprie.

La iesirea din patrimoniu a activelor imobilizate necorporale contul 100 "Fondul activelor fixe necorporale" se debiteaza in corespondenta cu contul 206 "Inregistrari ale evenimentelor cultural-sportive".

Conturile 101 si 102 inregistreaza in credit intrarile de active fixe corporale in corespondenta cu conturile de imobilizari corporale pe feluri de imobilizari respectiv 211,212,213,214. La iesirea din patrimoniu a activelor imobilizate corporale sursele de formare a acestora scad la valoarea de intrare a activelor fixe debitandu-se conturile 101 si 102 in corespondenta cu conturile de imobilizari corporale in structura acestora. Deoarece exista situatii in care si activele fixe corporale sunt neamortizabile in urma intrarilor in patrimoniu prin achizitie de la terti se inregistreaza cheltuielile privind activele fixe neamortizabile in corespondenta cu conturile de terti 404. Daca aceleasi active sunt realizate in regie proprie acestea vor parcurge etapa de active fixe corporale in curs.

Contul 102 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului" este utilizat si in cazul in care se evidentiaza intrarea de bunuri legal confiscate de catre organele de control ale Ministerului Finantelor Publice.

In cazul unitatilor administrativ-teritoriale conturile 103 si 104 functioneaza similar cu conturile 101 si 102. Si in cazul acestor unitati pot fi confiscate bunuri si introduse in patrimoniul unitatii administrativ-teritoriale evidentierea lor facandu-se cu ajutorul contului 349 "Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, in proprietatea privata a unitatilor administrativ-teritoriale".

Rezervele din reevaluare sunt inregistrate in conturile din grupa 10, respectiv contul sintetic de gr. I 105 "Rezerve din reevaluare" ce functioneaza pe conturi sintetice de gr.II in functie de imobilizarea corporala a carei reevaluare a fost efectuata.

Sunt conturi de pasiv ce inregistreaza in credit diferentele din reevaluare in corespondenta cu conturile de imobilizari corporale ce au fost reevaluate adica valoarea actuala este mai mare decat valoarea neta contabila. In cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta a activului, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o cheltuiala daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata un surplus anterior sau ca o scadere a rezervei din reevaluare in situatia in care in prealabil a fost inregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

In aceste conditii contul 105 "Rezerve din reevaluare" nu se poate debita cu o suma mai mare decat a fost in prealabil creditat. In urma efectuarii unei reevaluari a activelor fixe se impune obligatoriu si recalcularea amortizarii pentru noua valoare a activelor fixe.

Contabilitatea rezultatelor institutilor publice

Rezultatele institutiei publice in functie de perioada din care provine pot fi rezultate ale exercitiului curent si rezultatul reportat. In functie de locul unde se determina acest rezultat acesta poate fi: - rezultatul institutilor publice

- rezultatul bugetului local

- rezultatul bugetului asigurarilor sociale

- rezultatul bugetului de stat

Rezultatul executiei institutilor publice se prezinta ca un rezultat patrimonial determinandu-se ca diferenta intre venituri si cheltuieli incluzand creantele incasate si datoriile achitate.

Rezultatul bugetului local este prezentat pe de-o parte sub forma excedentului sau deficitului patrimonial, dar si sub forma excedentului sau deficitului bugetar. In cadrul excedentului bugetar se determina diferenta intre veniturile incasate efectiv si cheltuielile platite sau plati nete de casa. De asemenea, se determina excedentul sau deficitul executiei bugetare a exercitiului curent ca diferenta intre rezultatul patrimonial si cel bugetar. Acesta se preia in anul urmator in rezultatul reportat.

Rezultatul bugetului asigurarilor sociale de stat este sub forma excedentului sau deficitului patrimonial prezentand particularitatea de a se preleva o cota din totalul veniturilor bugetare anual pentru constituirea fondului de rezerva.

Contabilitatea rezultatului exercitiului se realizeaza cu ajutorul conturilor 121 "Rezultatul patrimonial" si 117 "Rezultatul reportat". Ambele conturi sunt conturi bifunctionale, contul 121 creditandu-se in corespondenta cu toate conturile de venituri si debitandu-se cu cele de cheltuieli. In cazul in care prezinta sold debitor inseamna ca s-a inregistrat un deficit patrimonial ce va fi preluat in rezultatul reportat. Excedentul patrimonial reprezentat de soldul creditor al contului se transfera in creditul contului 117. Contul 117 inregistreaza in debit pe langa deficitul precedent valoarea titlurilor rascumparate si scazute din gestiune, valoarea stocurilor degradate sau obiectelor de inventar date in folosinta, creantele insolvabile si avansurile acordate in anul precedent si justificate in anul curent.

Contabilitatea fondurilor cu destinatie speciala, a provizioanelor,

imprumuturilor si datoriilor

Fondurile cu destinatie speciala sunt fonduri constituite la nivelul unor institutii publice in vederea asigurarii surselor de finantare in cazuri speciale. Aceste fonduri se regasesc in grupa 13 "FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA" si sunt compuse din :

131 "Fondul de rulment"

132 "Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat"

133 "Fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 150/2002"

134 "Fondul de amortizare aferent activelor detinute de serviciile publice de interes local"

135 "Fondul de risc"

136 "Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte"

137 "Taxe speciale"

138 "Alte fonduri" care includ

"Fondul de dezvoltare a spitalului"

"Fondul de intretinere, inlocuire si dezvoltare a investitiei".

Toate aceste fonduri ce inregistreaza fondurile cu destinatie speciala sunt conturi de pasiv ce inregistreaza in credit constituirea fondului in corespondenta cu conturi de disponibilitati, iar in debit utilizarea acestor fonduri pentru situasiile speciale al caror scop il servesc.

131 "Fondul de rulment" se constituie la nivelul unitatilor administrativ-teritoriale din excedentul anului precedent intr-o cota prevazuta de lege. Utilizarea fondului de rulment se face pentru acoperirea golurilor temporare de casa, finantarea unor investitii, acoperirea deficitului bugetar al anului precedent sau dezvoltarea serviciilor publice doar cu aprobarea Consiliului Local.

132 "Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat" se constiuie anual intr-o cota de 3% asupra veniturilor bugetelor asigurarilor sociale de stat. Utilizarea lui se face pentru prestatiile de asigurarilor sociale in situatii temeinic justificate. Se repoteaza in anul viitor.

133 "Fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 150/2002" se constituie in cota de 1% la sumele constituite la nivelul Casei Nationale de Asigurarile de Sanatate. Utilizarea lui aplicandu-se de catre ordonatorul de credite. Se repartizeaza in anul urmator.

134 "Fondul de amortizare aferent activelor detinute de serviciile publice de interes

local" se determina din amortizarea calculata asupra activelor fixe utilizate de serviciile publice care desfasoara o activitate economica.

135 "Fondul de risc" este constituit din sume incasate sub forma de comisioane, dobanzi sau penalitati ce se folosesc pentru acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de catre autoritatile locale a imprumuturilor contractate de agentii economici.

136 "Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte" este constituit in completarea depozitelor speciale fiind pastrat intr-un cont distinct in trezorerie si fiind utilizat de unitatile administrativ- teritoriale.

137 "Taxe speciale" sunt constituite de asemenea la nivelul unitatilor administrativ-teritoriale pentru finantarea unor servicii publice.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie la nivelul institutiilor publice pe seama cheltuielilor curente in momentul in care este posibila aparitia unui risc pentru cheltuieli. Se inregistreaza aceste riscuri in contul 151 "Provizioane" cont de pasiv ce functioneaza pe doua conturi sintetice de gr. II 151.1 "Provizioane pentru litigii"; 151.2 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor" si 151.8 " Alte provizioane".

Constituirea provizioanelor se face in corespondenta cu conturi de cheltuieli pentru riscuri legate de amenzi, penalitati, datorii, daune si altele si se debiteaza in corespondenta cu conturi de venituri in momentul disparitiei riscului sau diminuarii acestuia.

Contabilitatea datoriilor si imprumuturilor asimilate. In categoria capitalurilor permanente sunt incluse imprumuturile si datoriile asimilate a carei durata depaseste 1 an. Exista 3 categorii de datorii si anume:

datorii pe termen scurt a caror exigibilitate este mai mica de 1 an;

datorii pe termen mediu a caror exigibilitate nu poate depasi 5 ani;

datorii pe termen lung a caror exigibilitate este mai mare de 5 ani.

Institutiile publice nu-si pot contracta imprumuturi in nume propriu ci doar cu garantia

altor persoane juridice. In functie de persoana juridica care angajeaza datoria publica aceasta poate fi: - datorie publica guvernamentala

- datorie publica a unitatilor admnisitrativ-teritoriale.

Datoria publica guvernamentala reprezinta obligatiile financiare ale statului si poate fi:

interna, cand imprumuturile sunt contractate de persoane din interiorul tarii;

externa, cand imprumuturile sunt contractate de la persoane din afara tarii.

Contractarea imrumuturilor guvernamentale se face numai de Ministerul Finantelor Publice.

Datoria publica locala este ilustrata de obligatiile financiare ale unitatilor administrativ-teritoriale contractate direct de acestea din interiorul sau exteriorul tari. Autoritatile administrativ publice locale pot contracta imprumuturi numai cu avizul Comisiei de autorizare; sunt incluse imprumuturile in datoria publica a Romaniei dar nu sunt garantate de stat. Imprumuturile fara dobanda pot fi acordate pe termen de maxim 6 luni de catre ordonatorii principali de credite din bugetul propriu de baza de conventie ordonatorilor de credite subordonati.

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate este evidentiata cu ajutorul conturilor din clasa 1 grupa 16 care se desfasoara in functie de natura imprumuturilor in:

imprumuturi din emisiuni si obligatiuni

imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de stat

imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administrativ publice locale.

Toate conturile de imprumuturi sunt conturi de pasiv ce inregistreaza in credit imprumuturile contractate si dobanzile aferente acestora, iar in debit imprumuturile restituite.

Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni prezinta particularitatea utilizarii lor de catre stat in vederea acoperirii temporare a datoriei publice. Obligatiunile emise de catre stat sunt fara optiune, adica nu vor fi trnasformate niciodata in actiuni.

Contabilitatea activelor fixe detinute de institutiile publice

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate pentru institutiile publice activele fixe sunt reprezentate de bunuri detinute de institutii publice pe o perioada mai mare de timp ce depaseste 1 an in vederea utilizarii pentru buna desfasurarea a activitatii institutiei.

Activele fixe se grupeaza in: - active fixe necorporale

- active fixe corporale

- active fixe financiare

Activele fixe necorporale sunt denumite acele active identificabile nemonetare, fara suport material si detinute pentru utilizare in procesul de productie sau furnizate de bunuri si servicii sau pentru a fi inchiriat altora, ori utilizat pentru motive administrative.

Din categoria activelor fixe necorporale fac parte:

- cheltuielile de dezvoltare reflectate de cheltuielile institutiei pentru achizitionarea sau obtinere in regie proprie a proiectelor de dezvolatare necesare desfasurarii in bune conditii a activitatii institutiei. Pot fi incluse in cadrul chletuielilor de dezvoltare:

proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor;

proiectarea de matrite si unelte ce implica tehnologie noua;

proiectarea, constructia si operarea unor uzine pilot care nu este favorabila din punct de vedere economic;

prioectarea, constructia si testarea unei alternative pentru aparatele, produsele, sistemele sau serviciile noi ori imbunatatite;

concesiunile, brevetele, licentele, marcile, drepturile si alte valori asimilate ce reprezinta contracte incheiate de institutie cu terte persoane care-i permit sa utilizeze un bun, o creanta, un drept de autor sau o marca inregistrata. Durata de amortizare a acestora poate ajunge pana la 20 ani conform contractului de concesiune;

inregistrarile de evenimente cultural sportive se refera la inregistrari ale reprezentantiilor teatrale, programe de radio, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare si artistice pe benzi magentice sau alte suporturi;

alte active necorporale se refera la programele informatice acgizitionate de la terti sau realizate in regie proprie de institutiile publice.

Nu sunt evidentiate ca active fixe necorporal programele informatice achizitionate odata cu achizitia activului corporal. Deoarece activele necorporale pot fi realizate in regie proprie in cadrul lor se includ si activele necorporale in curs ce cuprind activele neterminate pana la finele exercitiului.

Inregistrarea de catre institutiile publice a activelor fixe necorporale a fost reglementata abia incepand cu anul 2002 fiind incluse in situatiile de raportare de la 31 decembrie 2002.

Inregistrarea in contabilitate a activelor fixe necorporale se face conform evaluarii ce prezinta 4 momente si anume:

la intrarea in patrimoniu inregistrarea se face la cost de achizitie, la cost de productie sau la valoarea justa daca activele au fost primit cu titlu gratuit;

un alt moment in care se efectueaza evaluarea activelor fixe este la inventar cand valoarea lor este influentata de deprecierile suferite. Deprecierile sub forma amortizarilor sunt definitive sau sunt latente si imbraca forma ajustarilor. Reparatiile pot modifica valoarea activelor fixe necorporale numai in conditiile in care modifica parametrii tehnici initiali si performantele activului, situatie in care poarta denumirea de modernizare. Daca aceste cheltuieli cu reparatiile nu duc la modificari esentiale ci doar ajuta la intretinerea activului pentru a-si pastra parametrii normali reprezinta cheltuielile curente ale exercitiului;

evaluarea activelor fixe necorporale la bilant presupune reflectarea lor la valoarea actuala ce este influentata de modernizari si amortizari sau ajustari definitive;

la iesirea din patrimoniu activele fixe necorporale sunt evaluate la valoarea contabila.

Contabilitatea activelor fixe necorporale este evidentiata de conturile din clasa 2 grupa 20 si cuprinde: 203 "Cheltuieli de dezvoltare"

205 "Concesiuni, brevete, licente, marci si alte drepturi si valori similare"

206 "Inregistrari ale evenimentelor cultural sportive"

208 "Alte active fixe necorporale"

233"Active fixe necorporale in curs"

Toate conturile sunt de activ, debitandu-se cu intrarea in gestiune a activelor fixe necorporale si creditandu-se la scoaterea acestora din gestiune. Soldul conturilor este debitor si reflecta existentul de active fixe necorporale in gestiune.

Intrarea in gestiune a activelor difera in functie de modul in care intra in gestiune, cat si faptul de a fi amortizabile sau neamortizabile. Pentru intrarea in gestiune a activelor fixe neamortizabile se debiteaza contul ce reflecta activul si se crediteaza fondul activelor fixe necorporale. In cazul in care intra in gestiune active fixe amortizabile necorporale obtinute de la furnizori, intrarea lor in gestiune presupune debitarea contului de active fixe necorporale in corespondenta cu contul de furnizori de active fixe. In situatia in care intrarea in gestiune a activelor fixe se face ca urmare a unei donatii cu titlu gratuit conturile de active fixe necorporale se debiteaza in corespondenta cu contul 791 "Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului".

Activele fixe necorporale sunt supuse amortizarii in conditia in care sunt amortizabile, inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea presupunand debitarea contului 681 "Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere" in corespondenta cu contul 280 "Amortizari privind activele fixe necorporale"

Pe perioada utilizarii activelor fixe necorporale pot aparea deprecieri temporare denumite ajustari. Inregistrarea ajustarilor se reflecta in contabilitatea in creditul contului 290 "Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale" in corespondenta cu contul 681 "Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere".

Daca deprecierea sau ajustarea ramane definitiva numai inregistrarea in creditul contului 290 se preia in contul 280 urmand ca ajustarea initiala sa reprezinte un venit din ajustari privind activitatea operationala: 681 = 290

681 = 280

290 = 781

In cazul in care deprecierea este latenta ajustarea constituita se preia ca o cheltuiala a exercitiului curent: 681 = 290

611 = 401

290 = 781

Reparatiile si modernizarile efectuate asupra activelor fixe necorporale influenteaza cheltuielile curente ale exercitiului (611=401 reparatii) sau maresc valoarea activelor fixe necorporal inregistrandu-se ca o intrare de la terti.

Activele fixe necorporale sunt supuse reevaluarii numai daca au la baza acte normative reglementate de Guvern, iar cresterea de valoare se inregistreaza in debitul contului de active fixe si in creditul contului de rezerva din reevaluare. La iesirea din gestiune a activelor fixe necorporale exista 3 situatii:

cand activele sunt neamortizabile, corespondenta se realizeaza intre contul de fonduri si contul de active fixe;

cand activele sunt in curs, scaderea lor se face prin preluarea pe un activ fix necorporal terminat;

cand activele fixe sunt amortizabile, iesirea din gestiune presupune stabilirea valorii amortizate si neamortizate. Valoarea amortizata se regaseste in creditul contului 280 care se debiteaza, iar valoarea neamortizata se va inregistra in debitul contului 691 "Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe".

Contabilitatea activelor fixe corporale

Activele fixe corporale sunt definite de SIC pentru institutiile publice ca fiind bunurile detinute de o persoana juridica pentru a fi folosite in vederea prestarii serviciilor in scopuri administrative sau in vederea inchirierii tertilor pe o perioada mai mare de 1 an.

In cadrul activelor fixe sunt incluse terenurile, constructiile, instalatiile tehnice si masinile, alte instalatii, utilaje si mobilier, tehnica de lupta, armament, mijloacele de instructie, alte mijloace cu specific militar, avansurile si activele fixe corporale in curs de executie.

Inregistrarea bunurilor ca active fixe presupune functionarea lor independenta sau ca un complex de bunuri ce nu poate functiona pe bucati.

Terenurile sunt reprezentate de existenta fizica a acestora cat si de amenajarile de terenuri. Terenurile nu sunt supuse amortizarii, pe cand amenajarile da. Inregistrarea in contabilitate a terenurilor se face cu ajutorul contului 211 "Terenuri si amenajari de terenuri" ce functioneaza pe cele 2 conturi sintetice de gr.II si anume: 211.1 "Terenuri" si 211.2 "Amenajari de terenuri" ce exista in domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ teritoriale.

Intrarea in patrimoniul unei institutii publice a terenurilor poate fi inregistrata daca este un activ neamortizabil prin debitarea contului 211.1 in corespondenta cu conturile de fonduri 101,103,104. Pot intra terenuri sau amenajari de terenuri in patrimoniul unei institutii cu titlul oneros prin achizitie de la furnizorii de imobilizari. De asemenea, institutiile publice pot primi terenuri sau se pot efectua amenajari de terenuri cu titlu gratuit, situatie in care debitarea contului are loc in corespondenta cu contul 779 "Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit".

Deoarece terenurile pot trece din domeniul unei institutii publice in domeniul alteia exista posibilitatea intrarii in gestiune a acestora prin transfer care poate fi efectuat cu achitarea contravalorii sau gratuit.

Institutiile publice pot inchiria sau concesiona terenuri din domenul public sau privat fara a transfera dreptul de proprietate asupra acestora. Inchirierea sau concesiunea se face pe o perioada de 49 de ani (cel mai mult), iar sumele incasate de institutii reprezinta venituri din redevente sau din inchirieri si se inregistreaza ca atare in functie de felul institutiei publice. De asemenea se pot efectua inchirieri sau concesiuni cu titlu gratuit in cazul in care se urmareste o activitate de ajutor social desfasurata de societati non-profit.

In cadrul activelor fixe corporale pe langa terenuri sunt incluse si activele fixe de natura mijloacelor fixe. In categoria mijloacelor fixe sunt incluse constructiile, instalatiile, mobilierul cat si zacamintele ce reprezinta rezerve de minerale descoperite atat la suprafata cat si in subteran, resursele biologice necultivate reprezentate de animale sau culturi de productie unica si rezervele de apa reprezentate de intinderile de apa si alte rezerve subterane in conditiile de a le putea da o valoare de piata.

Se mai inregistreaza ca active fixe valoriile de muzeu, obiectele de arta si de expozitie, cartile din biblioteci, discurile si benzile de magnetofon, casetele, investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, baltilor cat si investitiile efectuate pe mijloacele fixe luate cu chirie. Nu sunt considerate mijloace fixe: motoarele, aparatele si subansamblele procurate in scopul inlocuirii celor uzate, constructiile si instalatiile provizorii, padurile, prototipurile, echipamentele si uniformele de serviciu, echipamentele de protectie indiferent de durata de viata sau valoarea acestora.

Contabilitatea mijloacelor fixe este reflectata in urmatoarele conturi: 212, 213, 214, 215. Conturile de mijloace fixe sunt conturi de activ ce inregistreaza in debit intrarile de mijloace fixe, iar in credit iesirile acestora din gestiune. Soldul conturile il reflecta existentul de mijloace fixe al intreprinderii.

Activele fixe corporale de natura mijlocelor fixe pot intra in gestiunea institutiilor publice prin achizitie, transfer, plusuri de inventar, donatii, investitii, leasing sau inchiriere.

Pentru mijloacele fixe neamortizabile indiferent de metoda de intrare in gestiune se debiteaza conturile de mijlocace fixe in corespondenta cu conturile de fonduri.

In cazul mijloacelor fixe amortizabile chletuielile cu amortizarea vor afecta progresiv rezultatul executiei bugetare stabilindu-se simultan obligatia fata de furnizori.

Specific institutiilor publice il reprezinta faptul ca achizitia de mijloace fixe se face pe baza de mai multe oferte, intre 3 si 5 oferte, pe baza de licitatie.

Contabilitatea activelor fixe financiare

Activele fixe financiare reprezinta valori ale institutiei publice detinute de aceasta in patrimoniul altor societati comerciale pe o perioada mai mare de 1 an. Din aceasta categorie fac parte: - titlurile de participare;

- alte titluri imobilizate;

- creante imobilizate.

Titlurile de participare reprezinta valori sub forma actiunilor detinute de o institutie publica in capitalul unei societati comerciale sau organizatii internationale, pentru care institutia primeste venituri sub forma de dividente. Contabilitatea titlurilor de participare se tine cu ajutorul contului 260 "Titluri de participare", care se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II: - 260.1 "Titluri de participare (actiuni) cotate";

- 260.2 "Titluri de participare (actiuni) necotate".

Alte titluri imobilizate cuprind obligatiuni detinute de institutiile publice in urma carora primesc venituri sub forma de dobanzi. Contul sintetic care evidentiaza aceste titluri este 265 "Alte titluri imobilizate"

Creantele imobilizate reprezinta imprumuturi pe termen lung sau alte tipuri de creante acordate de institutiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul care evidentiaza creantele imobilizate este 267 "Creante imobilizate".

In categoria imprumuturilor pe termen lung se reflecta sumele acordate tertilor in baza unor contracte, potrivit legii, pentru care institutia primeste venituri sub forma dobanzilor. In categoria creantelor imobilizate detinute de institutiile publice sunt incluse garantiile, depozitele si cautiunile depuse de institutia publica la terti.

Activele fixe financiare sunt recunoscute in contabilitate in momentul intrarii acestora in patrimoniu, la costul de achizitie al acestora sau la valoarea la care sunt reflectate acestea in contractul de achizitie. Eventualele cheltuieli legate de achizitia activelor fixe financiare sunt inregistrate in contabilitatea institutiei drept cheltuieli curente de exploatare.

La data bilantului, activele fixe financiare sunt reflectate la valoarea contabila. In cazul deprecierii activelor fixe financiare ale institutiilor publice, la sfarsitul anului, se constituie ajustari din depreciere, contul utilizat fiind 296 "Ajustari pentru deprecierea activelor fixe financiare".

Ca toate activele fixe, acestea sunt conturi de activ. In debit se inregistreaza valoarea activelor fixe financiare intrate in gestiunea institutiei, de regula prin conversia creantelor bugetare, si se crediteaza in momentul iesirii din gestiune ca urmare a cesionarii lor si eventual cu diferentele nefavorabile intre valoarea contabila si pretul de cesiune.

In prealabil, creantele institutiei care au fost reflectate in conturile de creante comerciale sau de alta natura corespunzatoare, in momentul conversiei, se transforma in creante ale bugetului reflectate in conturile:

463 "Creante ale bugetului de stat"

464 "Creante ale bugetului local"

465 "Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat"

466 "Creante ale bugetelor fondurilor sociale"

Contul 267 "Creante active fixe" tine evidenta imprumuturilor acordate pe termen lung si altor creante active fixe, cum sunt depozitele si garantiile platite. Pentru contabilitatea creantelor imobilizate se utilizeaza urmatoarele conturi sintetice de gradul II:

267.3 "Imprumuturi acordate pe termen lung"

267.4 "Dobanzi aferente imprumuturilor acordate pe termen lung"

267.8 "Alte creante active fixe"

267.9 "Dobanzi aferente altor creante active fixe".

Contul 267 "Creante active fixe" este cont de activ si inregistreaza in debit valoarea imprumuturilor acordate, a dobanzilor aferente acestor imprumuturi, a garantiilor acordate, a dobanzilor aferente acestor imprumuturi, a garantiilor depuse la furnizori si diferentele favorabile aferente imprumuturilor pe termen lung. In credit sunt reflectate imprumuturile pe termen lung si dobanzile aferente incasate, garantiile restituite de furnizori si diferentele nefavorabile de curs aferente imprumuturilor in valuta. Soldul contului este debitor si reflecta creantele active fixe aflate in patrimoniul institutiei.

Spre deosebire de titlurile de participare, care, in momentul intrarii in patrimoniu, determina scaderea creantelor din conversie a bugetelor, creantele imobilizate se inregistreaza astfel:

267 = %

Creante active fixe 512

Conturi curente la banci

513

Casa

765

Venituri din diferente de curs valutar

766

Venituri din dobanzi

Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe in institutii publice

Planul de conturi general a fost "imbunatatit" prin adaugarea a doua conturi noi, si anume, 232 "Avansuri acordate pentru active fixe necorporale" si 234 "Avansuri acordate pentru active fixe corporale".

Aceste conturi tin evidenta avansurilor acordate furnizorilor pentru achizitionarea sau construirea de active fixe corporale si necorporale. Aceste conturi sunt de activ si se debiteaza cu avansurile acordate furnizorilor pentru achizitia sau constructia de active fixe corporale si necorporale prin creditul conturilor de mijloace banesti. Se crediteaza prin scaderea datoriei fata de furnizori, dupa ce aceasta datorie a fost constituita. Soldul conturilor este debitor si reflecta avansurile acordate furnizorilor de active fixe.

Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor din institutiile publice face obiectul IPSAS 12 "Stocuri", ale carui obiective constau in stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard defineste stocurile ca fiind:

a)    active in forma materiala, destinate consumului in cadrul procesului de productie;

b)    active in forma materiala, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;

c)     destinate vanzarii sau distribuite in cursul normalal operatiilor.

Spre deosebire de activele fixe care se utilizeaza pe parcursul mai multor cicluri economice si care produc beneficii economice viitoare, stocurile participa la un singur ciclu de exploatare, consumamdu-se in totalitate. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

In functie de momentul si de locul unde apar, stocurile se impart in 3 categorii:

stocuri destinate procesului de productie, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezerva de stat etc.;

stocuri obtinute in cadrul procesului de productie, precum productia in curs de executie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;

stocuri aflate in unitati sau activitati de desfacere, precum marfurile si ambalajele.

Conturile ce stau la baza inregistrarii in contabilitatea a stocurilor se regasesc in clasa 3 a Planului de conturi pentru institutii publice.

1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizarii in procesul de productie

In institutiile publice, datorita diversitatii activitatii si a particularitatilor acestora exista urmatoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezerva de stat si de mobilizare, ambalaje rezerva de stat si de mobilizare, munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala.

a) Materiile prime sunt stocuri care participa direct la obtinerea produselor si se regasesc in produsul finit, in forma initiala sau transformate ca urmare a proceselor de preluare sau chimice.

Contabilitatea sintetica a materiilor prime se tine cu ajutorul contului 301 "Materii prime", care este cont de activ si se debiteaza cu costul de achizitie al materiilor prime intrate in gestiune si se crediteaza cu valoarea acestora la iesirea din gestiune.

b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participa la procesul de fabricatie, dar care, de regula nu se regasesc in produsul finit. Din aceasta categorie fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele deschimb, furajele, materialele sanitare etc..

Reflectarea in contabilitatea a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302 "Materiale consumabile".

c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regula sub forma de mijloace de munca, dar care nu pot fi incadrate in categoria activelor fixe deoarece nu indeplinesc cumulativ conditiile de durata si de valoare. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de masura si control etc.

Asa cum aratam, institutiile publice, spre deosebire de agentii economici, au activitati specifice cu multe particularitati, cum sunt bibliotecile, muzeele si arhivele statului, care detin documente ce intra in categoria obiectelor de inventar in folosinta. Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, dupa o perioada de 6 luni de la achizitie.

Deoarece obiectele de inventar nu se consuma in procesul de productie si se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizata evidenta deosebita fata de celelalte stocuri. Astfel, urmarirea acestora se face cu ajutorul "Fisei de evidenta a obiectelor de inventar in folosinta" si se evidentiaza in contul in afara bilantului 805.3 "Obiecte de inventar in folosinta".

Contabilitatea sintetica a obiectelor de inventar se realizeaza cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar".

d) Materiile rezerva de stat si de mobilizare reprezinta stocuri specifice institutiilor publice si se constituie in vederea acoperirii unor nevoi in momentul interventiei unui risc.

Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei institutii specializate, in scopul de a interveni pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii in cazul unor calamitati naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau in caz de razboi (cont 304.1).

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publica a statului si cuprind:

in industri: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri si elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

in comunicatii si transporturi: materiale destinate restabilirii si mentinerii in stare de functionare a capacitatilor de transport si telecomunicatii necesare asigurarii nevoilor fortelor sistemului national de aparare;

in sanatate: materiale sanitar-farmaceutice, consumabile, mateii prime si materiale necesare fabricarii prodeselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

in comert: produse alimentare si industriale necesare asigurarii cererilor unitatilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 304.2).

e) Ambalajele rezerva de stat si de mobilizare cuprind ambalajele necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat si de mobilizare. Contul aferent acestora este 305 "Ambalaje rezerva de stat si de mobilizare".

f) Alte stocuri, din care fac parte munitia si furniturile pentru apararea nationala, ordinea publica si siguranta nationala, precum si alte stocuri specifice institutiilor, a caror evidenta se tine cu ajutorul contului 309.

Evaluarea stocurilor ce participa la procesul de productie la intrarea in gestiune

Contabilitatea stocurilor ce participa la procesul de productie se tine cu ajutorul conturilor din grupa 30 "Stocuri de materii si materiale" care cuprinde conturi sintetice de gradul I si II, in functie de necesitatile de particualarizare. Aceste conturi sunt de activ si se debiteaza cu costul de achizitie al stocurilor intrate in gestiune si se crediteaza cu valoarea acestor stocuri consumate. Soldul conturilor este debitor si reflecta costul de achizitie al stocurilor neconsumate, ramase in stoc. Continutul mai sus aratat al conturilor de stocuri este specific utilizarii pentru evidenta lor a metodei inventarului permanent, care, de altfel, este metoda cel mai des utilizata.

De asemenea, trebuie facuta o specificatie in legatura cu costul de achizitie. Asa cum se stie, institutiile publice nu sunt platitoare de TVA pentru activitatea de baza. Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de baza, costul de achizitie va cuprinde pretul de cumparare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora. Pentru stocurile utiliaze in alte activitati decat activitatea de baza, pentru care institutia este platitoare de TVA, costul de achizitie va cuprinde doar primele doua elemente.

Evidenta stocurilor se poate realiza cu ajutorul a doua metode si anume:

a.      Metoda inventarului permanent

b.     Metoda inventarului intermitent

a. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune inregistrarea in debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate in gestiune, iar la iesirea din gestiune, acestea se crediteaza, ceea ce permite cunoasterea la orice moment a situatiei cantitative si valorice a stocurilor aflate in gestiune.

b. Metoda inventarului intermitent presupune ca in momentul intrarii in patrimoniu a stocurilor, acestea sa se reflecte direct in conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii sa se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate sa se inregistreze direct in conturile de stocuri, urmand ca in luna urmatoare sa se treaca din nou pe conturile de cheltuieli. Aceasta metoda se poate utiliza la institutiile la care stocurile sunt de valoare mica si se consuma imediat ce se aprovizioneaza.

Evaluarea stocurilor care participa la procesul de productie la iesirea din patrimoniu

Pentru evaluarea la iesire, normele nationale si standardele prevad urmatoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), primul intrat, primul iesit (FIFO), ultimul intrat, primul iesit (LIFO).

Metoda costului mediu ponderat presupune evaluarea iesirilor de stocuri pe baza costului mediu ponderat calculat in functie de valoarea intrarilor de stocuri. Aceasta metoda poate fi utilizata in doua variante:

Metoda CMP calculat pentru fiecare iesire;

Metoda CMP calculat la sfarsitul perioadei.

Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu valoare mai mica decat limita prevazuta pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durata mai mica de 1 an, indiferent de valoarea lor.

In categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza si lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul si materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul si uniformele de serviciu care raman in gestiunea institutiei, echipamentul ce se acorda elevilor, studentilor, benzile de magnetofon care nu se imprima definitiv, folosite de institutii, sculele si instrumentele folosite in ateliere.

Materialele de natura obiectelor de inventar se inregistreaza in contabilitate la aceleasi preturi ca si materiile prime si materialele consumabile.

Evidenta analitica se tine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar si pe magazii (gestiuni), utilizandu-se una din metodele de evidenta - cantitativ valorica, global valorica sau operativ contabila.

Contabilitatea sintetica a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizeaza cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" care se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II:

303.1 "Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie"

303.2 "Materiale de natura obiectelor de inventar date in folosinta".

Spre deosebire de contabilitatea societatilor comerciale, in cazul institutiilor, la darea in folosinta a obiectelor de inventar nu se inregistreaza cheltuiala, ci se inregistreaza stocul de obiecte de inventar date in folosinta, cheltuiala inregistrandu-se la scoaterea din folosinta.

Reflectarea in contabilitatea a lipsurilor si plusurilor de materiale din gestiunea institutiei publice

Conform Legii contabilitatii, agentii economici, inclusiv institutiile publice au obligatia efectuarii inventarierii generale a patrimoniului inainte de inchiderea exercitiului financiar, respectiv , inainte de intocmirea situatiilor financiare si a darilor de seama contabile.

In urma acestei operari de inventariere pot sa apara plusuri si minusuri de inventar. Minusurile de inventar pot fi de doua feluri, si anume, pot fi generate din culpa angajatilor institutiei (si deci sunt imputabile) sau pot fi din alte cauze, fara existenta unui vinovat (si atunci acestea nu se imputa unei persoane fizice).

Inregistrarea lipsurilor neimputabile

Lipsurile de materiale consumabile din gestiunea institutiei publice pentru care nu exista un vinovat se inregistreaza ca o scadere a stocurilor de materiale concomitent cu o crestere a cheltuielilor corespunzatoare.

Scaderea din gestiune a materialelor constatate lipsa, neimputabile se face pe baza aprobarii ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce este avizata de ordonatorul de credite superior.

Inregistrarea pagubelor imputabile

Imputarea lipsurilor de materiale se inregistreaza in contabilitate la nivelul pretului de vanzare cu amanuntul. Aceste pagube se imputa persoanelor vinovate, reflectandu-se in contabilitate ca o creanta a institutiei fata de acestea, concomitent cu o crestere a datoriei institutiei fata de stat. Pagubele provenite din lipsurile din gestiune se recupereaza din salariul angajatilor vinovati.

Se constata ca obligatia de varsare la bugetul de stat este la nivelul valorii de inlocuire a bunului imputat atunci cand debitul rezulta din finantarea anilor precedenti sau numai la nivelul diferentei dintre valoarea de inlocuire a bunului si valoarea contabila a acestuia, atunci cand constatarea are loc in anul curent.

Inregistrarea plusurilor de materiale constatate la inventar

Reflectarea in contabilitatea institutiei publice a plusurilor de materiale constatate cu ocazia inventarierii se face pe baza reducerii cheltuielilor cu materialele consumabile.

2. Stocuri rezultate in urma unui proces de productie

Acestea se regasesc in institutie sub forma productiei in curs de executie (productiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produse reziduale.

a. Productia in curs de executie este productia care in cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic si utilizarea sa ca atare nu este posibila. Productia in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice, constatarea gradului de finalizare sau a gradului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costul de productie.

b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de productie, dar nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmand a ingloba in continuare munca materializata anterior in cadrul aceleiasi institutii sau in alte institutii sau agenti economici.

c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de productie si care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putand fi utilizate ca atare sau vandute in cadrul unui proces de desfacere.

d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deseurilor, care nu pot fi utiliazte ca atare, ci doar valorificate catre intreprinderi specializate.

e. Bunuri legal confiscate sau intrate in proprietatea privata a statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale reflecta stocurile confiscate sau aflate in consignatie sau in custodie de catre diverse structuri ale Ministerului Finantelor Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe si care urmeaza o anumita procedura, potrivit legii. Dupa parerea noastra, conturile ce reflecta aceste stocuri trebuiau incluse in grupa 37 "Marfuri".

In contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de productie se evalueaza la nivelul costului efectiv de productie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe si indirecte) operationale care participa sau concura la obtinerea produsului finit. In cazul in care nu se poate determina costul efectiv pana in momentul terminarii si predarii la magazie a produselor finite, pentru inregistrarea in contabilitate a stocurilor de produse finite terminate si predate se utilizeaza costul standard, urmand ca la finele lunii sa se determine si sa se inregistreze in contabilitate diferentele de pret la produsele finite. Costul standard ia in considerare nivelul consumurilor materialelor si consumabilelor, manoperei si al capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate de cate ori este necesar, in functie de conditiile existente la un moment dat.

Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:

Diferente de pret aferente intrarilor

Soldul initial al + in cursul perioadei cumulate de la

Coeficient de = diferentelor de pret_____ _______ ______ ______inceputul anului________

repartizare Soldul initial al Valoarea intrarilor in cursul perioadei

stocurilor la pret de + de inregistrare cumulate de la

inregistrare inceputul anului

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Coeficientii de repartizarea a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II prevazute in planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz.

Difernetele de pret astfel stabilite, la receptia bunurilor respective se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.

Costul efectiv al produsului va cuprinde cheltuieli directe care se identifica pe produs cu materii prime, cu salariile personalului muncitor, cu contributia la asigurari aferente salariilor, cheltuieli cu materiale consumabile, dar si alte cheltuieli care se pot identifica direct in produs sau lucrare. De asemenea, in costul produsului finit trebuie sa se includa si cheltuieli care nu se identifica in mod direct pe produs, dar care concura la obtinerea lui si anume cheltuieli indirecte.

A. Inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune de produse finite la cost efectiv

1. obtinere de produse finite

345 = 709 - cu costul efectiv al produselor

"Produse finite" "Variatia stocurilor" finite obtinute

Contul 709 "Variatia stocurilor" evidentiaza in credit costul efectiv al produselor finite obtinute, iar in debit costul efectiv al produselor finite scoase din gestiune ca urmare a vanzarii. Aceste cont se inchide la finele fiecarei luni numai prin debitare, repartizand diferenta dintre costul efectiv al produselor finite obtinute si a celor vandute, in rosu sau in negru.

In aceste conditii veniturile inregistrate pe credit reprezinta cheltuielile efectuate pentru obtinerea produselor finite obtinute si inregistrate in prealabil in conturile de cheltuieli.

2. vanzarea de produse finite

411 = 701 - cu pretul de vanzare al

"Clienti" "Venituri din vanzarea produselor finite

produselor finite"

3. descarcarea din gestiune de produse finite

709 = 345 - cu costul efectiv al produselor

"Variatia stocurilor" "Produse finite" finite vandute

B. Inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune a produselor finite la cost standard

Utilizarea costului standard presupune inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune a produselor finite la cost standard, urmand ca la sfarsitul lunii sa se determine costul efectiv si sa se reflecte in contabilitate.

Pentru reflectarea costului efectiv in contabilitate se utilizeaza contul 348 "Diferente de pret la produse finite", care este un cont rectificativ al valorii de inregistrare, de activ si care reflecta in debit diferenta favorabila sau nefavorabila intre costul efectiv calculat in contabilitatea de gestiune si costul standard al produselor finite inregistrate in contabilitate, iar in credit inregistreaza diferentele de pret favorabile (in rosu) sau nefavorabile (in negru) aferente produselor finite vandute. In cazul in care costul efectiv este mai mic decat costul prestabilit, diferenta favorabila se inregistreaza in rosu, iar in situatia inversa, diferenta este nefavorabila si se inregistreaza in negru.

Inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune a produselor finite se face similar ca mai sus, cu deosebirea ca in loc de cost efectiv apare cost standard.

Dupa calcularea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute si a celor vandute, inregistrarile in contabilitate sunt:

348 = 709 - diferente de pret aferente

"Diferente de pret la "Variatia stocurilor" produselor finite obtinute

produse finite"

si

709 = 348 - diferente de pret aferente

"Variatia stocurilor" "Diferente de pret la produselor finite vandute

produse finite"

3. Stocurile destinate vanzarii

In categoria stocurilor destinate vanzarii sunt incluse marfurile si ambalajele achizitionate de institutii in vederea revanzarii sau obtinute din productie proprie destinate desfacerii in reteaua magazinelor proprii.

Particularitatea acestor stocuri consta in faptul ca unitatile care se ocupa cu comercializarea lor nu adauga valoarea de utilitate (de intrebuintare), ci doar valoare. Aceste unitati, de regula sunt niste verigi intermediare intre producatorul bunului si consumator.

Marfurile

Evidenta marfurilor se realizeaza cu ajutorul contului 371 "Marfuri", care, fiind cont de activ, se debiteaza cu valoarea de inregistrare a marfurilor intrate in gestiunea institutiilor si se crediteaza cu valoarea de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune. Valoarea de inregistrare poate fi una din valorile de mai jos:

cost de achizitie;

pret standard (cost standard);

pret de vanzare cu amanuntul.

a. Evaluarea la cost de achizitie a marfurilor consta in inregistrarea in debitul contului 371 "Marfuri" a costului de achizitie la intrarea acestora in gestiunea institutiei. De regula, costul de achizitie se utilizeaza in institutiile care au si activitate en-gros si nu in cele care au activitate de desfacere cu amanuntul. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare al marfii la care se adauga cheltuielile de transport-aprovizionare si eventualele cheltuieli de incarcare-descarcare-manipulare etc. , dupa formula: Ca = Pc + CTA, in care Ca - cost de achizitie; Pc - pret de cumparare; CTA - cheltuieli de transport aprovizionare facturate.

La achizitia marfurilor, inregistrarea este:

% = 401 - cost de achizitie

371 "Furnizori" - pret de cumparare

"Marfuri" - TVA aferent

442.6

"TVA deductibila"

Pentru inregistrarea activitatii de comercializare se utilizeaza conturile de TVA, deoarece, de regula, aceasta activitate nu este activitatea de baza a institutiei.

La vanzarea marfurilor, inregistrarea in contabilitate este:

411 = % - pret de vanzare+TVA

"Clienti" 707

"Venituri din vanzarea - pret de vanzare

marfurilor"

442.7 - TVA aferent

"TVA colectata"

Pretul de vanzare cuprinde costul de achizitie la care se adauga adaosul comercial practicat. Adaosul comercial este in procent care se aplica asupra costului de achizitie si valoarea absoluta a acestuia este utilizata pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de unitate.

Descarcarea din gestiune a marfurilor se face pe baza formulei:

607 = 371 - pret de achizitie

"Cheltuieli cu marfurile" "Marfuri"

Diferenta dintre pretul de vanzare reflectat in contul 707 "Venituri din vanzarea marfurilor" si costul de achizitie reflectat in contul 607 "Cheltuieli cu marfurile" reprezinta excedentul brut din activitatea de vanzare a marfurilor.

b. Evaluarea marfurilor la pret standard presupune ca in contul de marfuri sa se foloseasca un pret standard sau normat iar diferenta dintre pretul standard si costul efectiv de achizitie sa se inregistreze cu ajutorul contului 378 "Diferente de pret la marfuri".

Conform acestei metode, contul 378 "Diferente de pret la marfuri" poate fi utiliazt fie cu functie contabila de activ, fie ca un cont bifunctional. In cazul in care 378 "Diferente de pret la marfuri" este de activ, acesta va inregistra in debit diferente favorabile in rosu sau nefavorabile in negru aferente marfurilor intrate, iar in credit diferente favorabile in rosu si nefavorabile in negru aferente marfurilor vandute (iesite). Soldul final debitor arata diferente favorabile sau nefavorabile aferente marfurilor aflate in stoc.

In cazul in care 378 "Diferente de pret la marfuri" este cont bifunctional, el va inregistra in debit diferente nefavorabile aferente marfurilor intrate si diferente favorabile aferente marfurilor iesite, iar in credit va inregistra dieferente favorabile aferente marfurilor intrate si diferente nefavorabile ale marfurilor iesite.

c. Evaluarea marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul

In reteaua comerciala cu amanuntul, marfurile se evalueaza in contabilitate la pret de vanzare cu amanuntul. Pretul de vanzare cu amanuntul cuprinde: costul de achizitie al marfurilor, adaosul practicat de unitate si cota de TVA aferenta pretului de vanzare.

Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferenta pretului de vanzare

Acest pret se inregistreaza in contul 371 "Marfuri", in momentul achizitionarii acestora de la terti (furnizori).

Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizeaza contul 378 "Diferente de pret la marfuri", care, in aceasta situatie, functioneaza ca un cont de pasiv ce inregistreaza in credit diferentele de pret (adaosul comercial) aferente marfurilor intrate, si in debit, adaosul comercial aferent marfurilor vandute (iesite).

Pentru reflectarea in contabilitate a marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul se utilizeaza contul 442.8 "TVA neexigibila", care, in acest caz, actioneaza ca un cont de pasiv si care inregistreaza pe credit TVA aferent pretului de vanzare al marfurilor achizitionate si pe debit, TVA aferent pretului de vanzare al marfurilor vandute. Deci diferenta intre pretul de vanzare si pretul de vanzare cu amanuntul este tocmai valoarea TVA-ului.

Adaosul comercial este, de fapt, marja limita adaugata la costul de achizitie al marfurilor pentru determinarea pretului de vanzare, in timp ce rabatul comercial este suma aferenta adaosului care se scade din pretul de vanzare. In marimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, in timp ce in marimi relative, procentul de adaos este mai mare decat procentul de rabat.

Inregistrarea in contabilitate a achizitiei de marfuri ce se evalueaza in contabilitate la pret de vanzare cu amanuntul este:

371 = % - pret de vanzare cu amanuntul

"Marfuri" 401 - cost de achizitie

"Furnizori"

- adaos comercial

"Diferente de pret la

marfuri"

442.8 - TVA aferenta

"TVA neexigibila"

Dupa vanzarea marfurilor, descarcarea din contabilitate a marfurilor vandute trebuie facuta la pret de vanzare cu amanuntul astfel:

% = 371 - pret de vanzare cu amanuntul

607 "Marfuri" - cost de achizitie

"Cheltuieli cu marfurile"

378 - adaos comercial

"Diferente de pret la marfuri"

442.8 - TVA aferenta

"TVA neexigibila"

4. Stocuri de materiale aflate la terti spre prelucrare

La nivelul institutiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terti se refera, in principal, la:

materii si materiale date spre prelucrare sau pastrare catre terti;

materiale aflate pentru prezentare in standuri si expozitii;

animalele si pasarile trimise la terti.

Materiile si materialele aflate la terti se inregistreaza la nivelul pretului de inregistrare in contabilitate a stocurilor trimise spre prelucarre la terti sau pentru prezentare la standuri si expozitii, adica la nivelul costului de achizitie la care acestea au fost inregistrate initial.

Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizori se vor reflecta in contabilitate ca datorie a institutiei fata de acesta, in contul 401 "Furnizori".

Contul 351 "Materii si materiale aflate la terti" este un cont de activ, care tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materii prime si materiale consumabile si materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terti, precum si cele in curs de aprovizionare. Acest cont se debiteaza cu materiile prime si materiale aflate la terti sau cele in curs de aprovizionare si se credieaza cu valoarea materiilor prime si materialelor aduse de la terti, dupa ce s-a realizat operatia pentru care au fost trimise. Soldul contului este debitor si reflecta valoarea materiilor si materialelor aflate la terti pentru scopurile aratate mai sus.

5.Materiale utilizate de institutii pentru cercetare sau pentru reprezentare

Tot in categoria stocurilor sunt incluse si animalele. In general, institutiile publice utilizeaza astfel de "stocuri" in cazul in care acestea au ca obiect de activitate cercetari in ramura zootehniei, cercetari legate de obtinerea de medicamente, institutii de spectacole (circul), gradinile zoologice etc. In acest caz, institutiile pot folosi animale si pentru microproductie.

Evidenta contabila a acestor animale se tine cu ajutorul conturilor din grupa 36 "Animale", care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 "Animale si pasari".

Contul 361 "Animale si pasari" tine evidenta efectivelor de animale si pasari care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe. Intra in aceasta categorie:

animale nascute vii;

animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) in vederea cresterii si folosirii lor pentru lana, lapte, blana, pentru reproductie, pentru munca, pentru reprezentatie (spectacole), pentru expunere (in parcuri si gradini zoologice);

pasari de orice fel in vederea cresterii si folosirii lor pentru productie, reproductie, reprezentatie (spectacole), expunere (in parcuri si gradini zoologice);

animale puse la ingrasat pentru a fi valorificate;

pasari puse la ingrasat pentru a fi valorificate;

colonii de albine.

Contul 361 "Animale si pasari" este un cont de activ, care se debiteaza cu animalele si pasarile achizitionate de la furnizori, aduse de la terti, cele obtinute din productie proprie, plusurile de inventar sau cele primite de unitate de la subunitati.

Contul se crediteaza cu animalele si pasarile iesite din gestiune prin vanzare, cele constatate minus la inventar, animalele si pasarile livrate de unitate la subunitati. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a animalelor si pasarilor existente in stoc la sfarsitul perioadei. Contabilitatea analitica se tine pe specii si, dupa caz, pe grupe de varsta.

6. Ajustari pentru deprecierea stocurilor

La finele anului, inainte de intocmirea situatiilor financiare se face inventarierea generala a patrimoniului institutiei. In urma acestei operatii, se pot constata deprecieri de valoare care se inregistreza in contabilitate drept ajustari pentru deprecieri. Conturile care reflecta ajustarile pentru depreciere ale stocurilor se gasesc in grupa 39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie", care sunt rectificative de pasiv si inregistreaza in credit valoarea deprecierii pentru fiecare categorie de stoc in parte, iar in debit, reluarea ajustarilor la venituri, in anul urmator, in cazul in care deprecierea devine definitiva sau nu-si mai are obiectul.

Contabilitatea relatiilor cu tertii

Notiuni teoretice despre relatiile cu tertii; clasificare

Creantele reprezinta drepturi ale institutiei fata de terte persoane fizice sau juridice rezultate in urma relatiilor acesteia cu mediul economico-social, relatii in urma carora institutia a avansat un bun, lucrare sau serviciu si pentru care aceasta trebuie sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Datoriile pe termen scurt sunt legate de relatiile cu persoane fizice sau juridice, relatii referitoare la cumpararea de bunuri, lucrari sau servicii, la utilizarea fortei de munca, la plata impozitelor si taxelor etc, pentru care institutia trebuie sa acorde un echivalent valoric sau o contraprestatie.

In conditiile in care raportarea in bilantul institutiei publice se realizeaza in raport de natura si lichiditatea creantelor, respectiv de natura si exigibilitatea datoriilor, este important de delimitat in mod clar creantele curente de cele imobilizate si datoriile curente de cele pe termen lung.

Potrivit IPSA 1 "Prezentarea situatiilor financiare", o creanta, in calitatea ei de activ, trebuie clasificata ca activ curent in urmatoarele situatii:

se asteapta ca aceasta creanta sa fie realizata in cursul ciclului operational al unei entitati;

se asteapta ca acesta sa fie realizata in termen de 12 luni de la data bilantului.

Tot potrivit IPSA 1 "Prezentarea situatiilor financiare", o datorie trebuie clasificata ca datorie curenta in urmatoarele situatii:

se asteapta ca datoria sa fie decontata in cursul ciclului operational al unei entitati;

datoria este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Toate celelalte datorii care nu se incadreaza in una dintre situatiile de mai sus trebuie sa fie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile catre angajati si alte elemente de natura costurilor operationale care participa la formarea capitalului de lucru utilizat in cadrul ciclului operational al entitatii. Astfel de elemente operationale sunt clasificate ca datorii curente chiar daca sunt exigibile dupa mai mult de 12 luni de la data bilantului. Datoriile curente sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii angajamentelor fata de terti si pana in momentul stingerii lor.

Se poate concluziona astfel ca in categoria generica de terti se cuprind creantele curente si datoriile curente, chiar daca in unele cazuri ele depasesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilantului.

Creantele si datoriile curente, pot fi impartite in urmatoarele categorii:

creante si datorii comerciale;

creante si datorii salariale;

creante si datorii sociale;

creante si datorii fiscale;

decontarile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana (PHARE; ISPA; SAPARD);

alte creante si datorii pe termen scurt;

creante bugetare si creditori bugetari;

decontarile intre institutii publice.

Recunoasterea elementelor in situatiile financiare se realizeaza pe baza a doua criterii care trebuie indeplinite in mod cumulativ:

probabilitatea realizarii unui beneficiu economic viitor (pentru active), respectiv a unei iesiri de resurse purtatoare de beneficii economice (pentru datorii);

evaluarea sa se poata realiza in mod credibil.

Organizarea contabilitatii relatiilor cu tertii

Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiei publice in relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana (PHARE; ISPA; SAPARD), cu debitorii si creditorii diversi, creante bugetare si creditori bugetari, decontarile intre institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte decontari.

Datoriile si creantele in devize se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de schimb in vigoare la data efectuarii operatiunilor, cat si in devize.

Contabilitatea relatiilor cu furnizorii si clientii

Contabilitatea relatiilor cu furnizorii

Relatiile de decontare cu furnizorii sunt generate, in principal, de cumpararile de active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de inventar, marfuri si produse etc.), lucrari executate si servicii prestate, precum si cumpararile de active fixe. De asemenea, se includ in acesta categorie si avansurile acordate furnizorilor si efectele comerciale utilizate pentru achitarea totala sau partiala a datoriilor fata de acestia. Contabilitatea relatiilor cu furnizorii se organizeaza cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formeaza continutul grupei 40 "Furnizori si conturi asimilate" din Planul de Conturi General pentru Institutii Publice, dupa cum urmeaza:

40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)

401 Furnizori

403 Efecte de platit

404 Furnizori de active fixe

4041 Furnizori de active fixe sub 1 an

4042 Furnizori de active fixe peste 1 an

405 Efecte de platit pentru active fixe

408 Furnizori - facturi nesosite

409 Furnizori - debitori

4091 Furnizori - debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor

4092 Furnizori - debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari

Sunt conturi de bilant, cu exceptia contului 409 "Furnizori - debitori", care este de activ, toate celelalte conturi de datorii fata de furnizori avand functie contabila de pasiv. Evidenta analitica se organizeaza pe categorii de datorii, pe fiecare persoana fizica sau juridica. Se delimiteaza si se inregistreaza distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plata peste 1 an.

Evidenta contabila a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrari de bunuri, executari de lucrari si prestari de servicii se realizeaza cu ajutorul contului 409 "Furnizori - debitori", cont cu functie contabila de activ. Soldul debitor al contului reflecta avansurile acordate furnizorilor, nedecontate inca.

Contul 409"Furnizori-debitori" este detaliat pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:

4091 Furnizori - debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor

4092 Furnizori - debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari.

Contul 409 "Furnizori-debitori", in debit inregistreaza avansurile platite furnizorilor, iar in creditul contului 409 "Furnizori-debitori" se realizeaza regularizarea avansurilor la primirea bunurilor.

Ordonatorii de credite raspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de lucrari de investitii publice. Procesul de achizitii publice reprezinta ansamblul activitatilor ce se intreprind pentru atribuirea, incheierea si indeplinirea unui contract de achizitie publica si prin care se dobandesc, definitiv sau temporar, de catre o persoana juridica definita ca autoritate contactanta, produse, lucrari sau servicii. Cu alte cuvinte tot ce se cumpara din bani publici inseamna achizitie publica.

Contabilitatea relatiilor cu clientii

In categoria decontarilor cu tertii se includ si creantele institutiilor publice fata de terte persoane fizice si juridice. Creantele sunt active circulante ce se regasesc la institutiile publice sub forma drepturilor institutiei asupra persoanelor fizice si juridice legate de prejudicii produse de cele din urma primelor sau de relatii de vanzare de produse sau servicii, pentru care institutia trebuie sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie. Din grupa 41 Clienti si conturi asimilate fac parte urmatoarele conturi:

CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE

411 Clienti

4111 Clienti cu termen sub 1 an

4112 Clienti cu termen peste 1 an

4118 Clienti incerti sau in litigiu

413 Efecte de primit dela clienti

418 Clienti - facturi de intocmit

419 Clienti - creditori

Evidenta decontarilor cu clientii pentru produsele vandute, lucrarile executate, serviciile prestate, facturate precum si a materialelor vandute in conditiile prevazute de reglementarile in vigoare se realizeaza cu ajutorul contului 411 "Clienti". Contabilitatea analitica a clientilor se tine pe fiecare client, grupati in clienti interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de incasare: sub 1 an si peste 1 an. Contul 411 "Clienti" este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezinta sumele datorate de clienti. In debitul contului se inregistreaza sumele datorate de clienti, pentru care s-au intocmit facturi, iar in creditul contului se inregistreaza sumele incasate de la acestia.

Contabilizarea operatiilor privind livrarile de bunuri, prestarile de servicii sau executarile de lucrari pentru care nu s-au intocmit facturi, se realizeaza cu ajutorul contului de activ 418 "Clienti - facturi de intocmit". Soldul debitor al contului reprezinta valoarea bunurilor livrate, lucrarilor executate si serviciilor prestate pentru care nu s-au intocmit facturi. Contabilitatea analitica se tine pe fiecare client. Clientii se grupeaza in clienti interni si externi. In debitul contului se inregistreaza valoarea prestatiilor pentru care nu s-au intocmit facturi. In creditul contului se inregistreaza valoarea facturilor intocmite catre clienti.

Contul 419 "Clienti - creditori" tine evidenta avansurilor incasate de la clienti; este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezinta avansurile primite de la clienti si nedecontate. Evidenta analitica se tine pe fiecare client - creditor. La randul lor, clientii - creditori se grupeaza in clienti interni si clienti externi. In creditul contului se inregistreaza avansurile incasate de la clienti, iar in debitul acestui cont se inregistreaza decontarea avansurilor primite de clienti.

Contabilitatea efectelor comerciale

In cadrul operatiunilor de vanzare, cumparare, decontarea, fie ca se realizeaza intr-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite si efecte de comert.

Evidenta obligatiilor de plata stabilite pe baza de efecte comerciale (bilete la ordin, cambie, trata etc.) se realizeaza cu ajutorul contului 403 "Efecte de platit". Este un cont de pasiv, care inregistreaza in credit obligatia de plata a efectelor, iar in debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezinta valoarea efectelor de platit. Contabilitatea analitica se tine pe categorii de efecte comerciale. Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta se inregistreaza intr-un cont in afara bilantului si se mentioneaza in notele explicative.

Evidenta drepturilor de creanta stabilite pe baza de efecte comerciale (bilete la ordin, cambie, trata etc.) se realizeaza cu ajutorul contului 413 "Efecte de primit de la clienti", cont cu functie contabila de activ. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea efectelor comerciale de primit. In debitul contului se inregistreaza sumele datorate de clienti reprezentand valoarea efectelor comerciale acceptate.

Contabilitatea decontarilor cu personalul

Contabilitatea decontarilor cu personalul reflecta drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna, precum si cele pentru incapacitate temporara de munca, platite din fondul de salarii si alte drepturi in bani si/sau in natura datorate de institutia publica personalului pentru munca prestata si care se suporta din fondul de salarii. Contabilizarea operatiilor legate de personal si asimilate se asigura cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal si conturi asimilate.

Contabilitatea contributiilor la asigurari sociale, protectia sociala si asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate institutiile publice mai inregistreaza datorii legate de asigurarile si protectia sociala, datorii care constituie pentru institutii chletuieli curente.

1. Contributia de asigurari sociale

In sistemul public sunt contribuabili:

a)     asiguratii care datoreaza contributii individuale de asigurari sociale;

b)    angajatorii;

c)     Agentia Nationala de Ocupare si Formare Profesionala care administreaza bugetul Fondului pentru plata ajutorului de somaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca;

persoanele care isi desfasoara activitatea in functii elective sau care sunt numite in cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti, pe durata mandatului;

persoanele care beneficiaza de ajutor de somaj, ajutor de integrare profesionala sau alocatie de sprijin, ce se suporta din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de somaj (someri);

persoanele care desfasoara activitati exclusiv pe baza de contracte de prestari de servicii si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin 3 salarii medii brute pe economie.

Salariatii, ca asigurati ai sistemului public, mai au in afara de pensie, dreptul la:

a)     indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca, cauzata de boli obisnuite sau de accidente in afara muncii, boli profesionale si accidente de munca;

b)    prestatii pentru prevenirea imbolnavirilor si recuperarea capacitatii de munca;

c)     indemnizatie pentru maternitate (indemnizatia de maternitate se suporta integral de bugetul asigurarilor sociale de stat);

d)    indemnizatie pentru cresterea copilului sau ingrijirea copilului bolnav;

e)     ajutor de deces.

2. Contributia pentru asigurari sociale de sanatate

Asigurarile sociale de sanatate reprezinta principalul sistem de ocrotire a sanatatii populatiei. Calitatea de asigurat a salariatilor se dobandeste din ziua incheierii contractului individual de munca al salariatului si se pastreaza pe toata durata acestuia. Obligatia virarii contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate revine celui ce angajeaza persoane salariate. Pe de alta parte, legea prevede ca are calitatea de asigurat, dar fara plata contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate, pesoana aflata in una dintre urmatoarele situatii, pe durata acesteia:

a)     satisface serviciul militar in termen;

b)    se afla in concediu medical, in concediu pentru sarcina si lauzie sau in concediu medical pentru ingrijirea copilului bolnav in varsta de pana la 6 ani;

c)     executa o pedeapsa privativa de libertate sau arest preventiv;

d)    face parte dintr-o familie care beneficiaza de ajutor social.

3. Contributiile de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale face parte din sistemul de asigurari sociale, este garantata de stat si cuprinde raporturi specifice prin care se asigura protectia sociala impotriva pierderii, diminuarii capacitatii de munca si decesului ca urmare a accidentelor de munca si a bolilor profesionale.

4. Contributia la fondul de somaj

In sistemul asigurarilor pentru somaj sunt asigurate prin efectul legii:

a)     persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca sau pe baza de contrat de munca temporara, in conditiile legii, cu exceptia persoanelor care au calitatea de pensionari;

b)    functionari publici si alte persoane care desfatoara activitati pe baza actului de numire;

c)     persoanele care isi desfasoara activitatea in functii elective sau care sunt numite in cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti, pe durata mandatului;

d)    militarii angajati pe baza de contract,

e)     persoanele care au raport de munca in calitate de membru cooperator;

f)      alte persoane care realizeaza venituri din activitati desfasurate potrivit legii si care nu se regasesc in una dintre situatiile prezentate mai sus.

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect care se datoreaza bugetului de stat. In general, institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitatile care sunt desfasurate in calitate de autoritati publice, chiar daca pentru desfasurarea acestor activitati se percep cotizatii, onorarii, redevente, taxe sau alte plati. Totusi institutiile publice sunt persoane impozabile pentru activitatile desfasurate in aceleasi conditii legale ca si cele aplicabile operatorilor economici, chiar daca sunt prestate in calitate de autoritate publica, precum si pentru urmatoarele activitati:

a)     telecomunicatii;

b)    furnizarea de apa, gaze, energie electrica, energie termica, agent frigorific si altele de aceeasi natura;

c)     transport de bunuri si de persoane;

d)    servicii prestate de porturi si aeroporturi;

e)     livrarea de bunuri noi produse pentru vanzare;

f)      activitatea targurilor siexpozitiilor comerciale;

g)     depozitarea;

h)    activitatile organelor de publicitate comerciala;

i)       activitatile agentiilor de calatorie;

j)       activitatile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante si alte localuri asemanatoare.

Sunt scutite de taxa pe valoare adaugata institutiile publice a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei.

Operatiunile impozabile pot fi:

a)     operatiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA;

b)    operatiuni scutite cu drept de deducere

c)     operatiuni scutite fara drept de deducere:

spitalizarea, ingrijirile medicale

activitatea de invatamant

prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri legate de asistenta si/sau protectia sociala efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri legate de acestea, efectuate de institutiile publice, precum si operatiunile care intra in sfera de aplicare a impozitului pe spectacole.

Ca platitoare de taxa pe valoarea adaugata, institutia publica are obligatia sa emita factura fiscala pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate, catre fiecare beneficiar. Pentru livrari de bunuri factura fiscala se emite la data livrarii de bunuri, iar pentru prestari de servicii cel mai tarziu la sfarsitul lunii in care prestarea serviciului a fost finalizata.

Pentru bunurile livrate cu aviz de insotire, factura fiscala trebuie emisa in termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrarii, fara sa se depaseasca sfarsitul lunii in care a avut loc livrarea.

Contabilitatea operatiunilor economice generatoare de TVA se relizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi:

- 4423 TVA de plata - cont care are functia contabila de datorii si care reflecta datoria agentului economic fata de bugetul de stat;

- 4424 TVA de recuperat - cont care are functia contabila de activ si care reflecta creanta agentului economic asupra bugetului de stat;

- 4426 TVA deductibila - cont care are functia contabila de activ si care reflecta TVA inscrisa in facturi si alte documente fiscale primite de la furnizori;

- 4427 TVA colectata - cont care are functia contabila de datorii si care reflecta TVA inscrisa in facturi si alte documente fiscale emise de catre institutia publica pentru bunurile vandute, serviciile si lucrarile prestate catre terti;

- 4428 TVA neexigibila - cont care poate avea fie functie contabila de activ, fie de datorii, in functie de caz; evidentiaza TVA neexigibila rezultata din vanzarile si cumpararile de bunuri cu plata in rate, TVA aferenta cumpararilor si vazarilor de bunuri in baza avizului de insotire a marfii si care devine deductibila, respectiv colectata la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezinta totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice, impozitul retinut din drepturile banesti acordate salariatilor temporari si colaboratorilor de orice fel, impozitul retinut din pensii potrivit legii.

Evidenta impozitului pe venituri din salarii datorate bugetului statului se realizeaza cu ajutorul contului 444 "Impozitul pe venit de natura salariala", cont cu functie contabila de pasiv. In creditul contului se inregistreaza sumele datorate bugetului reprezentand impozitul pe venituri din salarii, iar in debit se inegistreaza sumele platite la buget. Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate bugetului.

Decontari - fonduri de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD)

Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse financiare alocate de Uniunea Europeana pentru sprijinirea tarilor din Europa Centrala si de Est candidate la aderarea la UE. Incepand cu anul 2000, intreaga asistenta comunitara nerambursabila destinata pregatirii aderarii acestor state este concentrata in trei mari fonduri PHARE, ISPA si SAPARD.

PHARE (Polone et Hongrie - Aide a la Restructuration Economique) este un program lansat de Comunitatea Europeana in 1990, avand ca destinatia cele doua tari mentionate. Ulterior el s-a extins si la celelalte state din Europa Centrala si de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistenta financiara si tehnica oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor tari si crearea infrastructurii necesare aderarii la UE.

ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat in rigoare incepand cu anul 2000. El se adreseaza celor 10 tari candidate din Europa Centrala si de Est, printre care si Romania. Este echivalentul Fondului de coeziune ce actioneaza la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul sau il constituie dezvoltarea infrastrucutii de transporturi si protectia mediului in tarile candidate la aderare. Incepand cu anul 2000, timp de 7 ani, Romania va primi anual, in cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro.

SAPARD este un program operational din anul 2000 care are drept scop sprijinirea agriculturii si dezvoltarea rurala in tarile candidate din Europa Centrala si de Est. In perioada 2000-2006 Romania va primi anual 150 milioane euro in cadrul acestui program(fonduri nerambursabile).

Contributia financiara a Comunitatii Europene este reprezentata de sumele care se transfera Guvernului Romaniei de catre Comisia Comunitatilor Europene, cu titlu de asistenta financiara nerambursabila acordata Romaniei de catre Comunitatea Europeana, potrivit prevederilor:

Memorandului de intelegere privind infiintarea Fondului National pentru PHARE;

Memorandului de intelegere privind utilizarea Fondului National pentru ISPA;

Acordului multianual de finantare SAPARD si prevederile memorandurilor de finantare si acordurile anuale de finantare incheiate intre Comisia Comunitatii Europene si Guvernul Romaniei, in baza acordului-cadru si a Acordului multianual de finantare SAPARD.

Structurile de implementare sunt agentii de implementare, precum si alte entitati cu atributii de gestionare a contributiei financiare a Comunitatii Europene. Gestionarea contribuitiei financiare a Comunitatii Europene se realizeaza de catre Ministerul Finantelor Publice prin conturi deschise la Banca Nationala a Romaniei, trezoreria statului sau, dupa caz, la banci comerciale.

Sumele primite din contributia financiara nerambursabila a Comunitatii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se inregistreaza la institutiile publice implicate in derularea acestor fonduri (Fondul National si Agentiile de Implementare) ca si creante - sume de primit - si datorii - sume de plata - in conturile:

450 Sume de primit si de restituit Comunitatii Europene - PHARE, SAPARD, ISPA

4501 Sume de primit de la Comunitatea Europeana - PHARE, SAPARD, ISPA

4502 Sume de restituit Comunitatii Europene - PHARE, SAPARD, ISPA

451 Sume de primit si de restituit Fondului National - PHARE, SAPARD, ISPA

4511 Sume de primit de la Fondul National - PHARE, SAPARD, ISPA

4512 Sume de restituitFondului national - PHARE, SAPARD, ISPA

452 Sume datorate Agentiilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

453 Sume de primit si de restituit Autoritatilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

4531 Sume de primit de la Autoritatile de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

4532 Sume de restituit Autoritatilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

454 Sume de primit si de restituit beneficiarilor * - PHARE

4541 Sume de primit de la beneficiar - PHARE

4542 Sume de restituit beneficiarilor - PHARE

455 Sume de primit si de restituit bugetului (cofinantarea, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana - PHARE, SAPARD, ISPA

4551 Sume de primit de la buget (cofinanatare, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana) - PHARE, SAPARD, ISPA

4552 Sume de restiruit bugetului (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana) - PHARE, SAPARD, ISPA

456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile - PHARE, SAPARD, ISPA

457 Sume de recuperat de la Agentiile de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

458 Sume de primit de la Agentii/Autoritati de Implementare (la beneficiarii finali)

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice si juridice. De asemenea, cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la beneficiarii finali ai fondurilor.

sume de primit 45x = 774

sume incasate 515 = 45x

Contabilitatea debitorilor si creditorilor diversi, a debitorilor si creditorilor bugetelor.

Aceasta grupa cuprinde urmatoarele conturi:

461 Debitori

4611 Debitori sub 1 an

4612 Debitori peste 1 an

462 Creditori

4621 Creditori sub 1 an

4622 Creditori peste 1 an

463 Creante ale bugetului de stat

464 Creante ale bugetului local

465 Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat

466 Creante ale bugetelor fondurilor speciale

4664 Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj

4665 Creante ale bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate

467 Creditori ai bugetelor

4671 Creditori ai bugetului de stat

4672 Creditori ai bugetului local

4673 Creditori ai bugetului asigurarilor sociale de stat

4674 Creditori ai bugetului asigurarilor pentru somaj

4675 Creditori ai bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate

468 Imprumuturi acordate potrivit legii

4681 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat

4682 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local

4684 Imprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur

4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii

469 Dobanzi aferente imprumuturilor acordate

Creantele fata de alte persoane fizice sau juridice se inregistreaza in conturile de debitori diversi.

Contul 461 "Debitori diversi" tine evidenta debitorilor proveniti din pagube materiale create de terti, a sumelor imputate persoanelor vinovate pentru pagubele aduse institutiei publice, a creantelor reactivate si a altor creante din existenta unor titluri executorii. Contul 461 "Debitori diversi" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza drepturile institutiei publice fata de debitori. In creditul contului se inregistreaza sumele incasate sau decontate de acestia, precum si cele scazute in urma insolvabilitatii sau prescrierii, potrivit dispozitiilor legale. Soldul contului este debitor si exprima sumele neincasate de la debitori.

Relatiile de decontare cu creditorii diversi se refera la sumele datorate de institutia publica unor terte persoane juridice sau fizice pe baza de titluri executorii, altele decat personalul propriu, furnizorii si clientii-creditori etc. Evidenta acestor obligatii ale institutiei se tine cu ajutorul contului 462 "Creditori diversi". In creditul contului se inregistreaza obligatiile institutiei publice fata de creditori. In debitul contului se inregistreaza sumele platite acestora. Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate creditorilor.

Creantele bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj si ale Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate se evidenteiaza pe baza declaratiilor fiscale depuse de catre persoanele fizice si juridice. Evidenta analitica se tine pe tipuri de impozite si pe platitori, pe structura clasificatiei bugetare. Conturile utilizate sunt urmatoarele:

Creante ale bugetului de stat

Creante ale bugetului local

Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat

Creante ale bugetelor fondurilor speciale

Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj

Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate

Pe de alta parte,creditorii bugetari (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul asigurarilor pentru somaj si Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate) tin evidenta veniturilor bugetare ce urmeaza a fi restituite contribuabililor, la cerere sau din oficiu, potrivit legii, cu ajutorul contului 467 "Creditori ai bugetelor". Este un cont de pasiv, in creditul contului se inregistreaza sumele de restituit sau de compensat la cererea contribuabililor, iar in debit se inregistreaza sumele platite acestora sau compensate cu alte creante ale bugetului respectiv sau cu creante ale altor bugete. Soldul creditor reprezinta sumele datorate creditorilor.

Contul 467 "Creditori ai bugetelor" se desfasoara in conturi sintetice de gradul II astfel:

4671 Creditori ai bugetului de stat

4672 Creditori ai bugetului local

4673 Creditori ai bugetului assigurarilor sociale de stat

4674 Creditori ai bugetelor asigurarilor pentru somaj

4675 Creditori ai bugetelor Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate

Contul 463 "Creante ale bugetului de stat", cont cu functie contabila de activ, tine evidenta creantelor bugetului de stat. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului de stat reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului de stat. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului de stat existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitatea bugetului de stat vizeaza:

1. inregistrarea creantelor bugetului de stat pe baza titlurilor de creanta sau altor modalitati legale pe structura clasificatiei bugetare, precum si a majorarii creantelor bugetului de stat cu dobanzile si penalitatile de intarziere, potrivit legii sau pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale: 463 = 73X

2. incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati: 5311 = 463

3. incasarea veniturilor bugetului prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de palta: 520 = 463

4. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 463 = 4671

5. compensarea cu obligatii datorate altor bugete: 463 = 4671

6. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4671 = 520

7. scutirea sau reducerea creantelor bugetului de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului de stat in conditiile prevazute de lege, respectiv prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului de stat: 73X = 463.

Evidenta creantelor bugetului local se tine cu ajutorul contului 464 "Creante ale bugetului local", cont de activ. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului local reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului local. Soldul debitor al contului reprezinta creante ale bugetului local existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

1. inregistrarea creantelor bugetului local pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare, a majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intarziere sau pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale: 464 = 73X

2. incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati si depunerea in contul de trezorerie: 5311 = 464 581 = 5311 521 = 581

3. incasarea veniturilor bugetului local prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata: 521 = 464

4. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 464 = 4672

5. compensarea cu obligatii datorate altor bugete: 464 = 4672

6. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4672 = 521

7. stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a unitatilor administrativ teritoriale: 212 = 103 si 73X = 464

Contul 465 "Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat" tine evidenta creantelor bugetului asigurarilor sociale. Este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului asigurarilor sociale de stat reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului asigurarilor sociale. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

1. inregistarea creantelor bugetului asigurarilor sociale pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare: 465 = 74X

inregistrarea majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intarziere, pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale: 465 = 74X

3. incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati si depunerea in contul de trezorerie: 5311 = 465 581 = 5311 518 = 581

4. incasarea veniturilor bugetului local prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata: 525 = 465

5. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 465 = 4573

6. compensarea cu obligatii datorate altor bugete: 465 = 4573

7. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 465 = 4673

8. stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a statului ca urmare a procedurii de executare silita: 212 = 101

74X = 465

9.scutirea sau reducerea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat, prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat: 654 = 465

Evidenta creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj se realizeaza cu ajutorul contului 4664 "Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj" care este un cont de activ, in debitul contului se inregistreaza creantele bugetului asigurarilor pentru somaj reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

1. inregistarea creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare: 4664 = 745.2 ; 746.2

inregistrarea majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intarziere, pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale: 4664 = 745.2 ; 746.2

3. incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati si depunerea in contul de trezorerie: 5311 = 4664

4. incasarea veniturilor bugetului asigurarilor pentru somaj prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata: 741 = 466.4

5. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 466 = 467.4

6. compensarea cu obligatii datorate altor bugete: 466.4 = 4674

7. plata catre alte bugete: 467.4 = 574.1

8. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4664 = 4674

9. stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a statului ca urmare a procedurii de executare silita: 212 = 101

74X = 466.4

9.scutirea sau reducerea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat, prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat: 654 = 466.4

Contul 4665 "Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate" tine evidenta creantelor bugetului national unic de asigurari sociale de sanatate. Este un cont de activ in debitul caruia se inregistreaza creantele bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice. In credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate existente la un moment dat.

Inregistrarea creantelor bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate se face in corespondenta cu conturile de venituri 7453 "contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate", 7463 "Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate" si 750 "Venituri din proprietate".

Incasarea veniturilor bugetului pe structura corespunzatoare a clasificatiei, respectiv stingerea creantelor fiscale se realizeaza prin contul de disponibil 5711 "Disponibil din Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate". Operatiunile ocazionate se inregistreaza in contabilitate similar celorlalte categorii de creante ale bugetelor.

Ministerele si unitatile administrativ - teritoriale acorda pe termen scurt imprumuturi pentru infiintarea unor institutii subordonate, finantate integral din venituri proprii. De asemnea, institutiile pentru ocuparea fortei de munca acorda imprumuturi pentru infiintarea si dezvoltarea de intreprinderi mici si mijlocii, unitati cooperatiste, asociatii familiale, precum si activitati independente desasurate de persoane fizice autorizate.

Imprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurarilor pentru somaj, potrivit legii, sunt inregistrate cu ajutorul conturilor:

468 Imprumuturi acordate potrivit legii

4681 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat

4682 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local

4683 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul Fodului asigurarilor pentru somaj

4684 Imprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur

4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii

469 Donzi aferente imprumuturilor acordate

Contul 468 "Imprumuturi acordate potrivit legii" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza imprumuturile temporare acordate, potrivit legii, iar in credit imprumuturile rambursate. Soldul debitor al contului reprezinta imrumuturile acordate si nerambursate. Contabilitatea analitica a imprumuturilor acordate potrivit legii se tine pe beneficiari ai imprumuturilor.

Evidenta dobanzilor aferente imprumuturilor acordate se tine cu ajutorul contului 469 "Dobanzi aferente imprumuturilor acordate", cont cu functie contabila de activ.

Contabilitatea decontarilor exercitiilor financiare

In cursul unui exercitiu financiar pot sa apara unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exercitiilor viitoare, astfel incat pentru respectarea principiului independentei exercitiului, acestea trebuie separate, respectiv delimitate de cheltuielile si veniturile exercitiului in curs. Aceasta delimitare se realizeaza cu ajutorul conturilor de regularizare.

Datoriile si creantele din operatiile de regularizare sunt structurate astfel:

cheltuieli inregistrate in avans sau cheltuielile anticipate cuprind acele cheltuieli care se efectueaza in cursul exercitiului cuent, dar care corespund si deci care afecteazarezultatul perioadelor (de exemplu: chiriile, locatiile de gestiune achitate anticipat, abonamentele la publicatii sau pentru alte servicii ulterioare);

veniturile inregistrate in avans sau veniturile anticipate sunt acele venituri (chirii, locatii de gestiune, redevente) incasate in cursul exercitiului curent, dar care corespund rezultatului perioadelor viitoare;

datorii si creante din operatii in curs de clarificare, apar in situatia in care au loc operatiuni economice pentru care, la data inregistrarii, unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate, fie din cauza unor explicatii necorespunzatoare din cuprinsul documentelor justificative, fie chiar din cauza lipsei acestor documente.

Conturile de regularizare si asimilate cuprind:

47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE

471 Cheltuieli inregistrate in avans

472 Venituri inregistrate in avans

473 Decontari din operatiuni in curs de clarificare

In situatia in care operatiunile care implica cheltuieli, respectiv venituri inregistrate in avans, sunt operatiuni supuse TVA, este necesara utilizarea contului 4228 "TVA neexigibila" pentru a reflecta in debit, respectiv in credit, TVA-ul aferent. Ulterior, o data cu regularizarea cheltuielilor si/sau a veniturilor in avans, acest TVA se inregistreaza corespunzator, in contul 4226 "TVA deductibila" sau in contul 4427 "TVA colectata".

Contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza cheltuielile efectuate in avans, aferente perioadelor sau exercitiilor financiare urmatoare, iar in credit se inregistreaza cheltuielile efectuate in avans aferente perioadei curente sau exercitiului financiar in curs. Soldul contului reflecta cheltuielile efectuate in avans.

De exemplu, presupunem ca Agentia pentru Utilitati Publice constata in luna decembrie urmatoarele cheltuieli efectuate in avans:

chirii in valoare de 500 lei;

prime de asigurare platite din casierie, in valoare totala de 700 lei;

alte cheltuieli platite din contul de disponibil, in valoare totala de 950 lei.

Contul 472 "Venituri inregistrate in avans" tine evidenta veniturilor inregistrate in avans. Este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza veniturile in avans, aferente perioadelor sau exercitiilor financiare urmatoare, iar in debit se inregistreaza veniturile in avans aferente perioadei curente sau exercitiului financiar in curs. Soldul contului reprezinta veniturile inregistrate in avans.

Contul 473 "Decontari in curs de clarificare" tine evidenta sumelor in curs de clarificare (amenzi, cheltuieli de judecata, a operatiunilor efectuate in conturile bancare pentru care nu exista documente etc), operatiuni ce nu pot fi inregistrate pe cheltuieli sau alte conturi in mod direct, fiind necesare cercetari si lamuriri suplimentare. Este un cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza sumele in curs de clarificare si clarificate si in credit se inregistreaza sumele clarificate si in curs de clarificare. Soldul contului reprezinta sumele in curs de clarificare.

Contabilitatea decontarilor

Pentru finantarea institutiilor subordonate, adica a ordonatorilor secundari si tertiari, in contabilitatea institutiilor publice se utilizeaza conturile de decontari.

Intre institutia superioara si institutiile subordonate intervin relatii legate de finantarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri si cheltuieli.

Contabilitatea decontarilor intre institutiile publice se refera la operatiunile care se inregistreaza reciproc si in aceeasi perioada de gestiune, atat in contabilitatea institutiei debitoare, cat si a celei creditoare apartinand aceluiasi ordonator principal de credite.

Pentru evidenta relatiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizeaza conturile din grupa 48 DECONTARI, si anume:

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

4811 Decontari privind operatiuni financiare

4812 Decontari privind activele fixe

4813 Decontari privind stocurile

4819 Alte decontari

482 Decontari intre institutii subordonate

483 Decontari din operatii in participatie

Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" tine evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii, reprezentand valoarea materialelor transmise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei precum si cu sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile.

Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" este un cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite), iar in credit se inregistreaza justificarea utilizarii materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului trebuie sa fie zero. Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" se dezvolta in urmatoarele conturi sintetice de gradul II

4811 Decontari privind operatiuni financiare

4812 Decontari privind activele fixe

4813 Decontari privind stocurile

4819 Alte decontari

Contul 483 "Decontari din operatii in participatie" tine evidenta decontarilor din operatii in participatie, respectiv a decontarii cheltuielilor si veniturilor realizate din operatii in participatie, precum si a sumelor virate intre coparticipanti. Este un cont bifunctional. In creditul contului se inregistreaza:

veniturile realizate din operatii in participatie transferate coparticipantilor, conform contractului de asociere;

cheltuieli primite prin transfer din operatii in participatie;

sumele primite de la coparticipanti.

In debitul contului se inregistreaza:

veniturile primite prin transfer din operatii in participatie;

cheltuielile transferate din operatii in participatie;

sumele achitate coparticipantilor sau virate ca rezultat al operatiei in participatie.

Soldul creditor al contului reprezinta:

sumele datorate coparticipantilor ca rezultat favorabil (excedent) din operatii in participatie;

sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatii in participatie.

Soldul debitor al contului reprezinta:

sumele ce urmeaza a fi incasate din operatii in participatie ca rezultat favorabil (excedent)

sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatii in participatie.

Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea creantelor

Utilizarea ajustarilor pentru depreciare este o consecinta a aplicarii principiului prudentei care presupune ca valoarea fiecarui element de activ sau de pasiv sa fie determinata avandu-se in vedere, pe de-o parte, obligatiile previzibile si pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, iar pe de alta parte, deprecierile elementelor de activ si de pasiv. In domeniul creantelor, si acestea sunt supuse deprecierilor de valoare, care pot fi reversibile sau ireversibile.

Deprecierile ireversibile, concretizate in pierderile din creante, sunt generate, in principal, de falimentul sau disparitia clientilor sau debitorilor. Creantele incerte sunt scoase din evidenta, iar institutia le suporta prin trecerea lor pe cheltuieli.

Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfarsitul exercitiului, cand se compara valoarea contabila cu valoarea actuala (valoarea realizabila neta) stabilita la inventar. In cazul in care nivelul valorii contabile este mai mare decat valoarea actuala (valoarea realizabila neta) atunci activul in speta creanta pentru care s-au stabilit aceste valori a suferit o depreciere care va duce la inregistrarea unei pierderi in exercitiile urmatoare. Aceasta datorita imposibilitatii recuperarii valorii activului respectiv pe seama costurilor exercitiului curent (in care s-a constatat deprecierea) intrucat deprecierea este generata de activitatea exercitiului curent pentru a evita suportarea pierderii de catre exercitiile viitoare, se majoreaza cheltuielile exercitiului curent cu aceasta pierdere, constituindu-se astfel un provizion pentru depreciere.

In situatia in care provizionul constituit pentru o creanta devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la constituirea acestuia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acel provizion este reluat la venituri.

Ajustarile pentru deprecierea creantelor se constituie pentru clienti incerti, dubiosi, rau platnici sau aflati in litigiu, pentru deprecierea creantelor - debitori diversi si pentru deprecierea creantelor bugetare, potrivit dispozitiilor legale.

Grupa 49 "Ajustari pentru deprecierea creantelor" cuprinde urmatoarele conturi:

491 Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti

4911 Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti sub 1 an

4912 Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti peste 1 an

496 Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori

4961 Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori sub 1 an

4962 Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori peste 1 an

497 Ajustari pentru deprecierea creantelor bugetare

Aceste conturi au functie contabila de pasiv. Creditul lor reflecta ajustarile constituite pe seama cheltuielilor operationale si financiare privind deprecierea creantelor. Debitul acestor conturi reflecta valoarea ajustarilor diminuate sau anulate prin trecerea la venituri din ajustari pentru deprecierea creantelor. Soldul conturilor de ajustari pentru depreciere sunt creditoare si evidentiaza ajustarile constituite.

Contul 497 "Ajustari pentru deprecierea creantelor bugetare" tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare potrivit dispozitiilor legale; este un cont cu functie contabila de pasiv.

In principiu, in creditul contului se inregistreaza valoarea ajustarilor constituite pentru creante ale bugetelor, iar in debit, diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare. Soldul creditor al contului reprezinta valoarea ajustarilor pentru deprecierea creantelor bugetare.