CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

1 Generalitati privind activele circulante

2 Contabilitatea stocurilor si productiei in curs de executie

1 Generalitati privind activele circulante

Conform O.M.F.P. nr. 306/2002, un activ se considera ca si activ circulant, atunci cand:

a.       activul este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

b.      este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;

c.       este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare, in intelesul economic al unei persoane juridice il reprezinta perioada de timp din momentul achizitiei materiilor prime si materialelor consumabile ce se proceseaza si finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se inteleg investitiile financiare pe termen scurt, care se pot converti usor in numerar, cu riscuri nesemnificative.

Structural, activele circulante cuprind:

wstocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita inca factura;

wcreantele;

winvestitiile financiare pe termen scurt;

wcasa si conturile la banci.

In contabilitatea curenta, activele circulante sunt evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, ori la valoarea nominala, fiind supuse procesului de depreciere, motiv ce impune posibilitatea constituirii de provizioane.

2 Contabilitatea stocurilor si productiei in curs de executie

2.1 Definirea si structurarea costurilor

Conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, a O.M.F.P.
nr. 94/2001 si 306/2002, stocurile sunt active circulante care:

w        sunt detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

w        sunt in curs de productie in vederea vanzarii pe parcursul desfasurarii activitatii; si

w        sunt sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile, ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Deci, caracteristica esentiala a stocurilor este consumul acestora intr-un ciclul de exploatare, respectiv fazele circuitului economic: aprovizionare, productie si desfacere.

Dupa faza circuitului economic si locul de gestionare al stocurilor, deosebim:

wstocuri pentru productie;

wstocuri de produse;

wstocuri de productie in curs de executie;

wstocuri de marfuri si ambalaje, specifice in deosebi sferei comerciale;

wstocuri aflate la terti.

Indiferent de faza circuitului economic sub care se afla, stocurile se diferentiaza tipologic, astfel:

wstocuri de materii prime care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala sau sub o forma transformata;

wmaterialele consumabile sub forma de: materiale auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile care ajuta la procesul de fabricatie sau exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

wmateriale de natura obiectelor de inventar;

wproduse, respectiv:

o       semifabricate, prin care se inteleg produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie sau faza de fabricatie si care trece in continuare in procesul tehnologic al altei sectii sau faze de fabricatie sau se livreaza tertilor;

o       produsele finite care au parcurs in intregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul unitatii, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expedierii direct clientilor. Acestea au fost predate in magazia de produse finite,
s- au intocmit documentele de predare si corespund din punct de vedere tehnic, fiind verificate de controlul tehnic de calitate.

o       rebuturile, materialele recuperabile sau deseurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate.

wanimalele si pasarile, respectiv animalele nou nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, manji, etc.) crescute si folosite pentru reproductie; animalele si pasarile la ingrasat; coloniile de albine precum si animalele pentru productie, cum sunt cele pentru lana, lapte sau blana.

w        ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vandute si care in mod temporar, pot fi pastrate la terti, cu obligatia restituirii in conditiile prevazute de contract.

wmarfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpara in vedere revanzarii.

wproductia in curs de executie, reprezentata de productia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabricatie, precum si produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au intocmit documentele de predare la magazie.

De asemenea, se cuprind in productia in curs de executie si lucrarile si serviciile in curs de executie sau neterminate. Toate elementele de stocuri mentionate se cuprind in categoria activelor circulante, si care pot sau nu sa fi intrat fizic in unitate, si care pot sau nu sa faca parte din patrimoniul societatii.

Daca avem in vedere apartenenta stocurilor, putem deosebi:

wStocuri aflate in gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent ca sunt in depozitele proprii sau in depozitele diversilor terti;

wStocuri aflate in gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, apartinand diversilor terti.

Privite din punct de vedere al provenientei stocurilor, putem sa deosebim:

wStocuri provenite din cumparari;

wStocuri provenite din productia proprie.

Structurarea stocurilor din diferite puncte de vedere prezinta importanta pentru evaluarea acestora, dar in mod deosebit si pentru contabilizarea corecta a lor.

2.2 Evaluarea stocurilor

Conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, este interzisa detinerea de bunuri sub orice forma, precum si efectuarea de operatii economice, fara a fi inregistrate in contabilitate. Pentru a fi inregistrate in contabilitate, activele circulante de natura stocurilor si a productiei in curs de executie trebuie evaluate. Evaluarea stocurilor are loc in diferite momente ale circuitului lor economic, si anume:

1. La intrarea in gestiunea unitatii patrimoniale, cand evaluarea are in vedere modul de dobandire a stocurilor, si anume:

w        materiile prime, materialele consumabile, marfurile, ambalajele si alte stocuri procurate cu titlul oneros, se evalueaza la costul de achizitie;

w        productia in curs de executie, semifabricatele si produsele finite, ambalajele si alte materiale consumabile obtinute din productie proprie se evalueaza la cost de productie;

w        animalele si pasarile se evalueaza la cost de achizitie, daca sunt procurate din afara, sau la cost de productie, daca sunt obtinute din unitate;

w        bunurile dobandite cu titlu gratuit sau provenite din donatii se evalueaza la valoarea de utilitate, in functie de pretul pietei, starea si locul unde acestea se afla. Valoarea de utilitate exprima dimensiunea pretului pe care un potential client l-ar accepta in functie de utilitatea bunului pentru unitatea respectiva;

w        bunurile aduse ca aport in natura se evalueaza la valoarea de aport, stabilita, de obicei, prin evaluare de catre evaluatori autorizati.

Conform I.A.S. nr. 2 "Stocuri", stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate cheltuielile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.

Valoarea realizabila neta reprezinta pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii utilizatorului stocurilor, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor si a costurilor necesare cedarii acestora.

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si al bunurilor si serviciilor produse si destinate unor comenzi distincte, trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.

Dupa specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, si: metoda costului standard, indeosebi in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.

2. La iesirea din gestiune, stocurile se pot evalua la unul din urmatoarele doua tratamente contabile, conform Standardelor Internationale de Contabilitate:

tratamentul de baza, conform caruia evaluarea iesirilor de stocuri se face prin:

w        metoda primul intrat - primul iesit (F.I.F.O.);

w        metoda costului mediu ponderat (C.M.P.)

Conform metodei F.I.F.O., bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari, al primului lot, iar pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator, in ordine cronologica.

Conform metodei C.M.P. se calculeaza costul fiecarui element de stoc pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, dupa fiecare receptie din stocul respectiv.

tratamentul alternativ, conform caruia evaluarea iesirilor de stocuri are loc pe baza metodei ultimul intrat - primul iesit (L.I.F.O.). Deci, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al ultimei intrari. Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.

Conform O.M.F.P. nr. 306/2002, iesirea din gestiune a stocurilor si a altor active fungibile, se evalueaza si inregistreaza, in contabilitate, prin aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:

metoda primul intrat - primul iesit (F.I.F.O.);

metoda costului mediu ponderat (C.M.P.);

metoda ultimul intrat - primul iesit (L.I.F.O.);

Aplicarea acestor metode nu prezinta particularitati fata de cele prezentate de O.M.F.P. nr. 94/2001 si I.A.S. nr. 2.

Metoda aleasa de evaluare a iesirilor de stocuri trebuie aplicata consecvent, conform principiului permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificata prin:

w        motivarea schimbarii metodei;

w        efectele sale asupra rezultatului.

Trebuie aplicata aceeasi metoda de evaluare a stocurilor pentru toate stocurile care au natura si utilizare similara. In cazul evaluarii stocurilor la costul standard sau la pretul de inregistrare, apar diferente intre aceste evaluari si costul efectiv de achizitie, care trebuie evidentiate distinct in conturi rectificative (de diferenta de pret) si trebuie repartizate asupra conturilor de cheltuiala in care s-a inregistrat si consumul de stocuri.

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se calculeaza astfel:

Cu coeficientul (K) astfel calculat se inmulteste valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, rezultand suma aferenta diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret, pot fi calculati la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II, prevazute in planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

Metoda pretului cu amanuntul se foloseste in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor, insa orice modificare a pretului de vanzare presupune recalcularea marjei brute.

Productia in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie.

2.3 Evidenta operativa si analitica a stocurilor

Evidenta operativa a stocurilor se conduce diferit si anume:

w        pentru stocurile pentru productie, evidenta operativa se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare, cu ajutorul formularului "Fisa de magazie" cod 14-3-8, deschisa pentru fiecare element stocabil si in care gestionarul opereaza in baza documentelor justificative pentru fiecare intrare sau iesire de stoc, reevaluand noul stoc;

w        pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenta operativa se conduce similar cu cea pentru stocurile pentru productie;

w        pentru stocurile de marfuri si ambalaje, gestionate prin unitatile comertului cu ridicata, evidenta operativa se conduce pentru fiecare sortiment de marfa, la locul de depozitare, tot cu ajutorul "fiselor de magazie";

w        pentru stocurile de marfuri si ambalaje, gestionate prin unitatile cu amanuntul, evidenta operativa se conduce global - valoric pe fiecare unitate de desfacere cu amanuntul, respectiv, magazine, dar separat pentru marfuri si ambalaje, cu ajutorul documentului "Raport de gestiune";

w        pentru stocurile de animale, evidenta operativa se conduce cu ajutorul formularului "Fisa de evidenta a efectivelor de animale si a miscarii acestora", in care evidenta este detaliata pe specii de animale si pe categorii de varsta;

w        pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente in depozit se foloseste documentul "Fisa de magazie", iar pentru cele date in folosinta, "Inventarele individuale", cu precizarea persoanelor care le au in folosinta;

w        pentru stocurile de productie in curs de executie se intocmesc "Inventare cu productia in curs de executie", in care aceasta este evidentiata cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect de evidenta si calcul, dupa care aceasta este evaluata dupa unul din procedeele practicate de catre unitate;

w        pentru urmarirea realizarii contractelor pentru aprovizionari de stocuri se conduce la compartimentul "Aprovizionare - desfacere" formularul "Registrul pentru evidenta realizarii contractelor (comenzilor)" sau "Fisa de evidenta a realizarii contractelor cu furnizorii" si separat cu beneficiarii.

Dupa inregistrarea in evidenta operativa a miscarilor de stocuri, la locurile de depozitare a stocurilor, se intocmeste de catre gestionar, in cele mai frecvente situatii, formularul "Borderoul de predare a documentelor", la care se anexeaza documentele justificative inaintandu-l la compartimentul gestionarii stocurilor, pentru calculul si inregistrarea in contabilitatea analitica si sintetica a stocurilor.

Conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, contabilitatea stocurilor, la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau intermitent.

A. Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru intreprinderile mari si optionala pentru I.M.M. - uri. Conform acesteia, in contabilitate, toate operatiunile de intrare si de iesire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 - a, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a existentei si miscarii cantitative si valorice a stocurilor.

In acest caz, contabilitatea analitica se conduce cu una din urmatoarele metode:

a.       Metoda cantitativ - valorica sau metoda fiselor de cont analitice, conform careia evidenta operativa se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fiselor de magazie, deschisa pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitica se conduce cantitativ - valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o "Fisa de cont analitic pentru valori materiale" pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis si fisa de magazie, la locul de depozitare.

Controlul gestionar - contabil al existentei miscarilor de stocuri se efectueaza sub doua modalitati:

prin confruntarea concordantei dintre datele cantitative din "Fisele de cont analitic pentru valori materiale" si datele inscrise, tot cantitativ, in "Fisele de magazie";

prin confruntarea concordantei dintre datele valorice din "Fisele de cont analitic pentru valori materiale" si totalurile balantelor de verificare analitice ale conturilor de stocuri.

b.      Metoda operativ - contabila (pe solduri) conform careia, la locurile de depozitare se conduce evidenta operativa cu ajutorul "Fiselor de magazie", iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, in locul "Fiselor de cont analitic pentru valori materiale" se conduce formularul "Fise centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de stocuri", in care inregistrarile se fac numai valoric (intrari, iesiri, sold).

Concordanta dintre stocurile scriptice din "Fisele de magazie" si datele contabilitatii gestiunii stocurilor se realizeaza prin intermediul formularului "Registru stocurilor".

Registrul stocurilor se deschide anual si se conduce la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor, in care lunar se centralizeaza pe grupe de elemente stocabile pentru care s-a deschis si "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de stocuri", toate stocurile scriptice din "Fisele de magazie". Aceste stocuri se evalueaza potrivit procedeelor de evaluare adoptate de catre unitate incat, pe fiecare grupa de elemente stocabile in parte, stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie sa fie egal cu soldul din "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupa de stocuri".

c.       Metoda global - valorica care se poate aplica atunci cand nu exista obligatia legala si cand managerii unitatilor patrimoniale nu pretind tinerea unei evidente cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni.

Conform acestei metode, evidenta operativa a elementelor stocabile se realizeaza la locul de depozitare cu ajutorul "Fiselor de magazie", iar la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor se realizeaza numai evidenta global valorica cu ajutorul "Fisei de cont pentru operatiuni diverse".

Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare si soldul global valoric din "Fisele de cont pentru operatiuni diverse" se face periodic, prin:

evaluarea stocurilor scriptice din "Fisele de magazie" prin procedeele concordante cu evaluarea intrarilor si iesirilor si confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din "Fisa de cont pentru operatiuni diverse";

inventarierea faptica a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din "Fisele de magazie", evaluarea stocurilor faptice din listele de inventar si confruntarea sumei lor cu soldul global - valoric din "Fisa de cont pentru operatiuni diverse".

B. Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicata la toate I.M.M., constand in stabilirea iesirilor de stocuri din gestiune si inregistrarea acestora in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei, lunar.

Conform acestei metode, in cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru miscarea stocurilor conturile din clasa a 3 - a, aceste miscari se trec direct pe cheltuieli.

Iesirile de stocuri se determina ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale la care se adauga valoarea intrarilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relatiei:

E = Si + I - Sf

Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune:

wfolosirea costului efectiv de achizitie pentru evaluarea stocurilor procurate din afara si a costurilor de productie pentru stocurile obtinute din productie proprie;

win procesul de contabilizare si miscare a stocurilor nu se folosesc conturile de diferente de pret;

wnu se organizeaza contabilitatea analitica a stocurilor, ci numai controlul pentru existenta operativa a stocurilor.

2.4 Contabilitatea stocurilor pentru productie

2.4.1 Contabilitatea stocurilor de materii prime

Contabilitatea stocurilor de materii prime se realizeaza, in cazul aplicarii inventarului permanent, cu ajutorul contului 301 "Materii prime", daca evaluarea intrarilor de stocuri se face la cost efectiv de achizitie. Daca evaluarea are loc la cost standard sau pret de inregistrare, se foloseste alaturi de contul 301 "Materii prime" si contul 308 "Diferente de pret la materiile prime si materiale", cand se ridica si problema repartizarii diferentelor de pret pentru materiile prime si materialele iesite din gestiune si pentru cele ramase in stoc.

Exemplu ipotetic: O societate comerciala primeste de la furnizori, pe baza de factura fiscala, materii prime despre care se cunosc urmatoarele date:

w        pretul din factura furnizorului: 10.000.000 lei;

w        cheltuieli de transport - aprovizionare, cuprinse in factura: 1.000.000 lei;

w        T.V.A. deductibila 19%: 2.090.000 lei;

w        costul standard : 15.000.000 lei;

w        jumatate din stocul de materii prime se da in consum;

w        evidenta stocurilor de materii prime se conduce prin metoda inventarului permanent;

Se cere:

a.       sa se faca inregistrarile de intrare si de iesire din gestiune in conditiile evaluarii stocurilor de materii prime la cost de achizitie, la cost standard si la pret de inregistrare sau factura;

b.      sa se calculeze coeficientul de repartizare a diferentelor de pret si sa se inregistreze aceste diferente in contabilitate;

c.       sa se faca inregistrarile in contabilitate si in cazul aplicarii inventarului intermitent.

Rezolvare

A. INVENTAR PERMANENT

Evaluarea la Evaluarea la Evaluarea la pret de

cost de achizitie cost standard inregistrare (factura)

Receptionat materii prime conform Notei de intrarea - receptie si a facturii fiscale:

Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plata si Extrasului de cont, prin inregistrarea:

Eliberat in consum jumatate din materiile prime achizitionate, conform Bonurilor de consum (Fiselor limita), prin inregistrarea:

Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de pret (K), conform relatiei:

K Si ct 308 + Rd ct 308 x 100

308 = Si ct 301 + Rd ct 301

Diferenta: 7.500.000 x 26,66% ≈ 2.000.000 5.000.000 x 10% = 500.000

----- x ----- ----------- ---- x ---- ---------

601 = 308 2.000.000 601 = 308 500.000

----- x ----- ----------- ---- x ---- ------------

B. INVENTAR INTERMITENT

Receptionat materii prime conform Facturii fiscale si a Notei de intrare receptie:

----- x ----- ------------

= 401 1090.000

11.000.000

2.090.000

----- x ----- ------------

Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfarsitul perioadei (de obicei lunar), conform inventarului:

----- x ----- ------------

----- x ----- ------------

Trecerea pe cheltuieli a stocului de materii prime la inceputul lunii urmatoare:

----- x ----- ------------

----- x ----- ------------

Pe langa intrarile de materii prime de la furnizori, pot avea loc si intrari de materii prime si prin alte modalitati, cum ar fi: intrari de materii prime aflate la terti; aporturi in natura ale actionarilor si ale asociatilor; valoarea semifabricatelor si produselor finite retinute si consumate ca materie prima in aceeasi unitate; valoarea materiilor prime de la societatile din grup; alte societati legate prin participatiuni, de la unitate sau subunitate; intrari pe seama avansului de trezorerie; primiri de materii prime cu titlu gratuit; materii prime constate in plus la inventar; plus de materii prime din reevaluari, obtinute din productia proprie sau rezultate prin diverse alte modalitati.

De asemenea, iesirile de stocuri de materii prime, pe langa eliberarile in consum, pot avea loc si prin: vanzari; lipsuri constate la inventar; pierderi din deprecieri; livrari la societati din cadrul grupului; alte societati legate prin participatii, unitatilor sau subunitatilor; donatii si pierderi din calamitati; trimise spre prelucrare la terti sau in custodie, sau diverse alte modalitati de iesire.

2.4.2 Contabilitatea stocurilor de materiale consumabile

Contabilitatea acestor materiale se conduce cu ajutorul contului 302 "Materiale consumabile" care tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materiale consumabile.

Se cuprind in grupa de materiale consumabile urmatoarele categorii de stocuri consumabile, oglindite in conturile sintetice de gradul II, si anume:

3021 "Materiale auxiliare";

3022 "Combustibili";

3023 "Materiale pentru ambalat";

3024 "Piese de schimb";

3025 "Seminte si materiale de plantat";

3026 "Furaje";

3028 "Alte materiale consumabile".

Ca si in cazul stocurilor de materii prime, unitatile economice pot folosi pentru contabilizarea stocurilor de materiale consumabile, metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent si pot evalua intrarile de stocuri la cost de achizitie, cost standard sau la un pret de inregistrare si pot evalua iesirile din stoc conform tratamentului de baza (C.M.P. si F.I.F.O.) sau conform tratamentului alternativ (L.I.F.O.). In bilant, stocurile se evalueaza in baza I.A.S. si O.M.F.P. nr. 94/2001, la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta.

Conform O.M.F.P. nr. 306/2002, componentele costului cuprind:

costul de achizitie - include pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilizare sau intrarea in gestiune a bunului respectiv, cu precizarea ca reducerile comerciale nu fac parte din costul de achizitie;

costul de productie - cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si combustibililor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste cotele admisibile, cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie, cheltuielile generale de administratie, care nu participa la aducerea stocurilor in locul si forma finala, precum si costurile de desfacere sunt costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, toate acestea sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care s-au efectuat.

Precizam ca in cazul activelor cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse in costul bunurilor si dobanzile platite la creditele bancare contractate pentru achizitia, constructia sau productia acestuia, direct atribuite activului, pana la finalizarea sa, aferente aceleiasi perioade. Conform I.A.S., O.M.F.P. nr. 94/2001 si O.M.F.P. nr. 306/2002 prin active cu ciclul lung de productie se considera un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau pentru vanzare.

Valoarea realizabila neta reprezinta pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Contabilitatea operatiilor de intrare si de iesire a stocurilor de materiale consumabile are loc similar celor privind miscarea stocurilor de materii prime, cu precizarea ca se folosesc conturile corespunzatoare de cheltuieli si de stocuri, iar cand evaluarea acestora se face la alt cost decat cel efectiv de achizitie, intervine si contul 308 "Diferente de pret la materii prime si materiale".

2.4.3 Contabilitatea stocurilor de materiale de natura obiectelor de

inventar

Evidenta existentei, miscarii si folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar". Acesta este un cont sintetic de activ, operational.

In debitul contului 303, "Materiale de natura obiectelor de inventar" se inregistreaza: valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate, primite de la societatile din grup, de la alte societati legate de participatii, de la unitate sau subunitati, cele aduse de la terti; cele aportate in natura de actionari sau asociati, cele constatate in plus la inventar, cele primite cu titlu gratuit, cele obtinute din productia proprie, etc.

De exemplu

aportul in natura a materialelor de natura obiectelor de inventar facut de actionari sau asociati, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

303 "Materiale de natura = 456 "Decontari cu asociatii

obiectelor de inventar" privind capitalul"

-------- ----- ------ ----------

plusul de materiale de natura obiectelor de inventar, constat cu ocazia inventarierii, conform procesului - verbal de inventariere, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

303 "Materiale de natura obiectelor = 603 "Cheltuieli privind materialele

de inventar" de natura obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

materiale de natura obiectelor de inventar primite cu titlul gratuit, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

303 "Materiale de natura obiectelor = 7582 "Venituri din donatii de si

inventar" subventii primite"

-------- ----- ------ ----------

materiale de natura obiectelor de inventar, obtinute din productia proprie, evaluate la pret de inregistrare, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

303 "Materiale de natura obiectelor = 345 "Produse finite"

de inventar"

-------- ----- ------ ----------

In creditul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" se inregistreaza:

valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date in folosinta, conform Bonurilor de consum, reflectate, prin inregistrarea:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 303 "Materiale de natura

603 "Cheltuieli privind materialele obiectelor de inventar"

de natura obiectelor de inventar"

471 "Cheltuieli inregistrate in avans"

-------- ----- ------ ----------

lipsuri de la inventar si deprecieri ale materialelor de natura obiectelor de inventar, inregistrate prin formula contabila:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

603 "Cheltuieli privind materialele = 303 "Materiale de natura

de natura obiectelor de inventar" obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

vanzari de materiale de natura obiectelor de inventar, descarcate din gestiune, se reflecta:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = 303 "Materiale de natura

obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

trimiteri de materiale de natura obiectelor de inventar la terti, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

351 "Materii si materiale aflate la = 303 "Materiale de natura

terti" obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

livrarile de materiale de natura obiectelor de inventar catre unitatile din cadrul grupului, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4511 "Decontari in cadrul grupului" = 303 "Materiale de natura

obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar distruse ca urmare a calamitatilor:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

671 "Cheltuieli privind calamitatile = 303 "Materiale de natura

si alte evenimente extraordinare" obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

donatiile de materiale de natura obiectelor de inventar, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

6582 "Donatii si subventii acordate" = 303 "Materiale de natura

obiectelor de inventar"

-------- ----- ------ ----------

Soldul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" reprezinta valoarea la pret de inregistrare a materialelor de aceasta natura existenta in stoc. Facem precizarea ca exista si imobilizari de natura obiectelor de inventar, respectiv, cele care, in prezent, au o valoare mai mica de 8.000.000 lei, si a caror valoare se recupereaza pe calea amortizarii pe o perioada de cel mult 3 ani. De asemenea, reamintim ca in cazul in care evaluarea materialelor de natura obiectelor de inventar se face la alt pret decat costul efectiv, intervine in filiera de inregistrari si contul 308, "Diferente de pret la materii prime si materiale", fara a prezenta particularitati fata de functionarea lui pentru materii prime si materiale consumabile.

In conditiile aplicarii metodei inventarului intermitent, contul 303, "Materiale de natura obiectelor de inventar" intervine numai la sfarsitul perioadei de gestiune (luna) pentru a oglindi dimensiunile stocurilor din aceste valori, constate la inventar, urmand ca in luna urmatoare sa fie trecute din nou asupra contului 603, "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar".

2.4.4 Contabilitatea productiei in curs de executie

Contabilitatea productiei in curs de executie se realizeaza cu grupa de conturi 33 "Productia in curs de executie", in cadrul careia s-au nominalizat si simbolizat doua conturi, respectiv:

331 "Produse in curs de executie"

332 "Lucrari si servicii in curs de executie"

Ambele sunt conturi sintetice, operationale, conturi de activ.

In debitul conturilor se inregistreaza, la sfarsitul perioadei, valoarea productiei in curs de executie, stabilita prin metoda directa sau a inventarierii, ori prin metoda indirecta sau contabila, evaluata la cost efectiv, prin inregistrarea:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 711 "Variatia stocurilor"

331 "Productia in curs de executie"

332 "Lucrari si servicii in curs de

executie"

-------- ----- ------ ----------

In functie de dimensiunea reala atribuita productiei neterminate sau in curs de executie depinde exactitatea calculului costului efectiv al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, precum si marimea reala a rezultatelor financiare stabilite lunar de fiecare agent economic.

In creditul conturilor mentionate se inregistreaza, la inceputul perioadei de gestiune urmatoare (luna), scaderea din gestiune a valorii productiei in curs de executie, a lucrarilor si serviciilor aflate in aceasta situatie, prin inregistrarea:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = %

331 "Productia in curs de executie"

332 "Lucrari si servicii in curs de executie"

-------- ----- ------ ----------

Soldurile conturilor mentionate pot fi numai debitoare si reprezinta valoarea productiei si lucrarilor si serviciilor in curs de executie, evaluate la cost efectiv.

2.4.5 Contabilitatea produselor

Conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, a O.M.F.P. nr. 94/2001 si a O.M.F.P. nr. 306/2002, in categoria produselor fabricate se includ: semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341 "Semifabricate"; produsele finite, pentru care s-a nominalizat contul 345 "Produse finite" si produsele reziduale pentru care s-a instituit si nominalizat contul 346 "Produse reziduale".

Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost standard (prestabilit). Daca evaluarea lor se face la cost standard, diferenta intre acest cost si cel efectiv se oglindeste cu contul 348 "Diferente de pret la produse". Aceste diferente pot fi nefavorabile, cand se inregistreaza in negru, sau favorabile, cand se inregistreaza in rosu, reflectand dimensiunea stocurilor de produse din situatiile financiare.

Exemplu

Se obtin semifabricate, conform notelor de predare semifabricate, in volum de 10.000.000 lei, cost efectiv, din care jumatate se consuma in fazele urmatoare de fabricatie, iar jumatate se vand la pretul de vanare de 8.000.000 lei, T.V.A. 19%. Unitatea conduce evidenta stocurilor dupa metoda inventarului permanent.

obtinerea semifabricatelor conform notelor de predare semifabricate:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

341 "Semifabricate" = 711 "Variatia stocurilor" 10.000.000

-------- ----- ------ ----------

trecerea in consum, in fazele urmatoare de fabricatie, a jumatate din semifabricatele obtinute, conform bonului de consum:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 341 "Semifabricate" 5.000.000

-------- ----- ------ ----------

vanzarea semifabricatelor, conform facturii fiscale, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4111 "Clienti" = % 9.520.000

702 "Venituri din vanzarea semifabricatelor" 8.000.000

4427 "T.V.A. colectata"

1.520.000

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii pentru semifabricatele vandute, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 341 "Semifabricate"

5.000.000

-------- ----- ------ ----------

incasarea valorii semifabricatelor vandute, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

5121 "Conturi la banci in lei" = 4111 "Clienti" 9.520.000

-------- ----- ------ ----------

In contabilitate, in legatura cu semifabricatele mai sunt posibile si alte situatii de miscare a acestora, cum ar fi: constatari de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la terti, primite de la societatile din grup; consumate in aceeasi unitate, distruse ca urmare a calamitatilor si diverse alte situatii.

Exemplu (cu produse finite):

In conditiile aplicarii inventarului permanent, se obtin produse finite, pret standard 12.000.000 lei, costul efectiv 11.000.000 lei. Jumatate din produsele finite se vand conform facturii fiscale, pret de vanzare 9.000.000 lei, T.V.A. 19%. Se doneaza produse pentru 2.000.000 lei si se trec in magazine proprii, de vanzare cu amanuntul, produse finite la pret standard 000.000 lei, adaosul comercial este de 30%, T.V.A. 19%, si sunt calamitate produse in valoare de 1.000.000 lei.

obtinut produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

345 "Produse finite" = 711 "Variatia stocurilor" 12.000.000

-------- ----- ------ ----------

calculat si inregistrat diferenta de pret la produsele finite obtinute conform fiselor de postcalcul din contabilitatea de gestiune, si preluate in contabilitatea financiara:

(12.000.000 lei - 11.000.000 lei = 1.000.000 lei), in rosu:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

348 "Diferente de pret la = 711 "Variatia stocurilor" produse" 1.000.000

-------- ----- ------ ----------

facturat jumatate din produsele obtinute tertilor, conform facturii fiscale:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4111 "Clienti" = % 10.710.000

701 "Venituri din vanzarea produselor finite" 9.000.000

4427 "T.V.A. colectata" 1.710.000

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii de produse finite vandute, la cost standard:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 345 "Produse finite" 6.000.000

-------- ----- ------ ----------

calculul si inregistrarea diferentelor de pret, aferente produselor finite vandute:

o       calculul diferentelor de pret:

K348 = Si ct 348 + Rd ct 348 x 100

Si ct 345 + Rd ct 345

o       stabilirea marimii diferentelor de pret aferente produselor finite vandute:

Suma absoluta a

diferentelor de pret = Rulaj creditor x K348 = 6.000.000 x 8,33% ≈ 500.000

aferenta vanzarilor cont 345

o       inregistrarea diferentei favorabile:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 348 "Diferente de pret la

produse" 500.000

-------- ----- ------ ----------

contabilizat produse finite donate, inclusiv diferenta de pret aferenta:

2.000.000 lei x 8,33% = 166.600

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

6582 "Donatii si subventii = % 1.83400

acordate" 345 "Produse finite" 2.000.000

348 "Diferente de pret la produse"

166.600

-------- ----- ------ ----------

trecut produse finite in magazinul propriu de vanzare cu amanuntul, tinand cont de adaosul comercial si T.V.A. aferenta:

o       calculul marimii adaosului comercial:

000.000 lei x 30% = 900.000 lei

o       calculul T.V.A. colectata:

(000.000 lei + 900.000 lei) x 19% = 741.000 lei

o       contabilizat trecerea produselor la magazinul propriu de desfacere cu amanuntul:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = % 4.640.000

345 "Produse finite" 000.000

378 "Diferente de pret la marfuri"

900.000

4428 "T.V.A. neexigibila"

741.000

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii pentru diferentele de pret aferente produselor finite trecute in magazinul propriu de vanzare, se inregistreaza:

000.000 lei x 8,33% = 249.900 lei

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 348 "Diferente de pret la produse"

249.900

contabilizat produsele finite calamitate:

1.000.000 lei x 8,33% = 8300 lei

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

671 "Cheltuieli privind = % 916.700

calamitatile si alte 345 "Produse finite" 1.000.000

^{evenimente extraordinare"} 348 "Diferente de pret la produse"

8300

-------- ----- ------ ----------

In practica unitatilor economice apar diverse alte situatii de miscare a produselor finite, reflectate in contul 345 "Produse finite", care vor fi exemplificate la activitatile seminariale.

Similar functionarii conturilor 341 "Semifabricate" si 345 "Produse finite", functioneaza si contul 346 "Produse reziduale", cu precizarea ca are o sfera mai restransa de utilizare, iar in unele cazuri prevazute de lege, nu se calculeaza T.V.A. pentru valorificarea acestora.

2.4.6 Contabilitatea stocurilor aflate la terti

Contabilitatea stocurilor aflate la terti se conduce cu grupa de conturi 35 "Stocuri aflate la terti", in cadrul careia s-au nominalizat, urmatoarele conturi si anume:

351 "Materii si materiale aflate la terti"

354 "Produse aflate la terti";

356 "Animale aflate la terti";

357 "Marfuri aflate la terti";

358 "Ambalaje aflate la terti".

Toate aceste conturi sunt conturi de activ, operationale, reflectand existenta si miscarea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, animalelor, marfurilor si ambalajelor aflate la terti.

Exemple

trimiterea materiilor prime, materialelor consumabile, materiilor de natura obiectelor de inventar la terti, evaluate la pretul de inregistrare, se contabilizeaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

351 "Materii si materiale aflate la = %

terti" 301 "Materii prime"

302 "Materiale consumabile"

303 "Materiale de natura obiectelor de inventar"

308 "Diferente de pret la materii prime si materiale"

-------- ----- ------ ----------

primirea acestor materiale de la terti se face printr-o inregistrarea inversa;

trimiterea de produse finite la terti, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

354 "Produse aflate la terti" = 345 "Produse finite"

-------- ----- ------ ----------

scaderea din gestiune a produselor finite aflate la terti facturate, genereaza urmatoarele inregistrari:

o       trecerea produselor finite aflate la terti, asupra marfurilor aflate la terti:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

357 "Marfuri aflate la terti" = 354 "Produse aflate la terti"

descarcarea gestiunii de marfuri aflate la terti, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

607 "Cheltuieli privind marfurile" = 357 "Marfuri aflate la terti"

-------- ----- ------ ----------

trimiterea de animale la terti, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

356 "Animale trimise la terti" = 361 "Animale si pasari"

-------- ----- ------ ----------

2.4.7 Contabilitatea animalelor de natura stocurilor

Evidenta animalelor cuprinse in categoria activelor circulante se conduce cu grupa de conturi 36 "Animale si pasari" si 368 "Diferente de pret la animale si pasari".

Cu contul 361 "Animale si pasari" sunt contabilizate, dupa cum s-a mai amintit, animalele nou nascute si cele tinere, cum ar fi: vitei, miei, purcei, manji, in vederea cresterii si folosirii lor pentru munca si/sau pentru productie; animalele si pasarile la ingrasat pentru valorificare, coloniile de albine precum si animalele pentru productie, cum ar fi pentru lana, lapte si blana.

Cu contul 368 "Diferente de pret la animale si pasari" se conduce evidenta diferentelor, in plus sau in minus, intre pretul de inregistrare standard si costul de achizitie, respectiv costul de productie. Animalele de natura stocurilor obtinute din productie proprie sunt evaluate la cost efectiv sau la cost standard, iar cele din aprovizionari la cost de achizitie, generand inregistrari contabile diferite si anume:

achizitii de animale si pasari de natura activelor circulante, conform facturii fiscale, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori"

361 "Animale si pasari"

4426 "T.V.A. deductibila"

-------- ----- ------ ----------

scoaterea din gestiune a animalelor si pasarilor vandute, provenite din cumparari, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

606 "Cheltuieli privind animalele si = 361 "Animale si pasari"

pasarile"

-------- ----- ------ ----------

obtinerea de animale si pasari din productie proprie si contabilizarea sporului de crestere in greutate al acestora, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

361 "Animale si pasari" = 711 "Variatia stocurilor"

-------- ----- ------ ----------

descarcarea din gestiune a animalelor si pasarilor vandute, provenite din productia proprie, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

711 "Variatia stocurilor" = 361 "Animale si pasari"

-------- ----- ------ ----------

contabilizarea diferentelor de pret favorabile sau nefavorabile, intre pretul standard si costul efectiv de achizitie sau productie, se inregistreaza, in negru sau in rosu, dupa caz:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

368 "Diferente de pret la animale si = 711 "Variatia stocurilor"

pasari"

-------- ----- ------ ----------

contabilizarea valorii pierderilor de animale din calamitati, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

671 "Cheltuieli privind calamitatile = %

si alte evenimente extraordinare" 361 "Animale si pasari"

368 "Diferente de pret la animale si pasari"

2.4.8 Contabilitatea marfurilor

Marfurile sunt active circulante destinate vanzarii. Ele pot fi procurate din afara unitatii, din productie proprie, ori achizitionate ca stocuri pentru productie, dar vandute apoi ca marfuri. Evaluarea marfurilor se poate face la cost de achizitie, la pret cu ridicata si la pret de vanzare cu amanuntul.

In principiu, circuitul material al marfurilor consta din trecerea acestora de la unitatile producatoare la unitatile comerciale cu ridicata si/sau cu amanuntul, si de aici, la consumatorul final.

Se deosebesc doua forma ale circulatiei marfurilor, si anume:

a.       circulatia cu ridicata, cand evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achizitie, sau la pret cu ridicata. In acest caz, evidenta operativa se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul "Fiselor de magazie", iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidenta analitica, cu ajutorul "Fiselor de cont analitic pentru valori materiale" sau dupa o alta metoda de contabilitate analitica, iar contabilitatea sintetica cu contul 371 "Marfuri";

b.      circuitul cu amanuntul, cand evaluarea se face la pret de vanzare cu amanuntul. In acest caz, evidenta operativa se conduce cu ajutorul "Raportului de gestiune", iar contabilitatea analitica dupa metoda global - valorica, cu ajutorul "Fiselor de cont pentru operatii diverse".

Daca unitatea de vanzare cu amanuntul are in structura si depozit de repartizare, este obligatorie conducerea contabilitatii analitice, dupa metoda cantitativ - valorica sau operativ - contabila pe sold.

Contabilitatea sintetica a marfurilor din unitatile cu amanuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 "Marfuri", 378 "Diferente de pret la marfuri" si 4428 "T.V.A. neexigibila".

Exemplu in comertul cu ridicata:

Se achizitioneaza marfuri la o societate comerciala cu ridicata, pret factura 10.000.000 lei, T.V.A. 19%, care se vand apoi unui client, pret de vanzare 1000.000 lei, T.V.A. 19%. Se fac inregistrarile necesare, inclusiv regularizarea T.V.A.

achizitionat marfuri conform Facturii fiscale si Notei de intrare receptie:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori" 11.900.000

371 "Marfuri" 10.000.000

4426 "T.V.A. deductibila" 1.900.000

-------- ----- ------ ----------

achitarea furnizorului, conform extrasului de cont si ordinului de plata:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la banci in lei" 11.900.000

-------- ----- ------ ----------

vanzarea marfurilor conform facturii fiscale, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4111 "Clienti" = % 15.470.000

707 "Venituri din vanzarea marfurilor" 1000.000

4427 "T.V.A. colectata" 1.470.000

-------- ----- ------ ----------

incasarea contravalorii marfurilor vandute, conform Extrasului de cont si a Facturii fiscale:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

5121 "Conturi la banci in lei" = 4111 "Clienti" 15.470.000

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

607 "Cheltuieli privind = 371 "Marfuri" 10.000.000

marfurile"

-------- ----- ------ ----------

regularizarea T.V.A., conform Decontului de T.V.A.:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4427 "T.V.A. colectata" = % 2.470.000

4426 "T.V.A. deductibila" 1.900.000

4423 "T.V.A. de plata" 570.000

-------- ----- ------ ----------

varsarea T.V.A. de plata, conform ordinului de plata si extrasului de cont:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4423 "T.V.A. de plata" = 5121 "Conturi la banci in lei" 570.000

-------- ----- ------ ----------

In cazul adoptarii metodei inventarului intermitent, pentru evidenta stocurilor de marfuri, miscarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 "Marfuri", ci direct cu contul 607 "Cheltuieli privind marfurile".

Contul 371 "Marfuri" intervine numai la sfarsitul si inceputul lunii pentru a oglindi valoarea marfurilor ramase in stoc si trecute apoi pe cheltuieli.

Exemplu in comertul cu amanuntul

Se achizitioneaza, de catre o societate comerciala cu amanuntul, marfuri la pret de factura de 500.000.000 lei, T.V.A. 19%. Unitatea aplica un adaos comercial de 20%, T.V.A. 19%. Conform borderoului vanzarilor zilnice rezulta vanzari totale de 600.000.000 lei. Se cere sa se faca inregistrarile in conditiile inventarului permanent si intermitent, stiind ca adaosul mediu aferent vanzarilor este de 18%.

A. Inventar permanent

achizitionat marfuri conform Facturii fiscale si a Notei de intrare - receptie, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori" 595.000.000

371 "Marfuri" 500.000.000

4426 "T.V.A. deductibila" 95.000.000

achitarea facturii fiscale pentru marfurile procurate:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la banci in lei" 595.000.000

-------- ----- ------ ----------

calculat si inregistrat adaosul comercial

(500.000.000 lei x 20% = 100.000.000 lei)

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = 378 "Diferente de pret la marfuri"

100.000.000

-------- ----- ------ ----------

calculat si inregistrat T.V.A. aferent marfurilor din magazinul de vanzare cu amanuntul

(500.000.000 lei + 100.000.000 lei) x 19% = 114.000.000 lei:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = 4428 "T.V.A. neexigibil" 114.000.000

-------- ----- ------ ----------

calcularea si inregistrare marfurilor vandute conform Borderoului vanzarilor zilnice si/sau a monetarelor:

a.       calculul componentelor pretului de vanzare cu amanuntul:

pretul de vanzare inclusiv T.V.A. 600.000.000

T.V.A. aferent marfurilor    95.760.000

600.000.000 x ¹⁹ = 95.760.000 lei

pretul de vanzare F.T.V.A. 504.240.000

b.      inregistrarea in contabilitate a vanzarii marfurilor cu amanuntul:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

5311 "Casa in lei" = % 600.000.000

707 "Venituri din vanzarea marfurilor" 504.240.000

4427 "T.V.A. colectata" 95.760.000

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii de marfuri vandute:

a.       calculul costului marfurilor vandute:

pretul de vanzare inclusiv T.V.A. 600.000.000 lei

T.V.A. aferent vanzarilor de marfuri 95.760.000 lei

pretul de vanzare fara T.V.A. (rd.1 - rd.2) 504.240.000 lei

adaosul mediu aferent marfurilor vandute 90.76200 lei

(504.240.000 lei x 18% = 90.76200)

costul marfurilor vandute    41476.800 lei

(504.240.000 lei - 90.76200 lei = 41476.800 lei)

b.      contabilizarea descarcarii gestiunii:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 371 "Marfuri" 600.000.000

607 "Cheltuieli privind marfurile" 41476.800

378 "Diferente de pret la marfuri" 90.76200

4428 "T.V.A. neexigibil" 95.760.000

-------- ----- ------ ----------

B. Inventar intermitent

achizitionat marfuri conform Facturii fiscale si Notei de intrare receptie, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori" 595.000.000

607 "Cheltuieli privind marfurile" 500.000.000

4426 "T.V.A. deductibil" 95.000.000

-------- ----- ------ ----------

achitarea furnizorului pentru marfurile primite:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la banci in lei" 595.000.000

-------- ----- ------ ----------

vandut marfuri conform Borderoului zilnic de vanzari si a Notelor de intrare receptie:

o       calculul elementelor de preturi de vanzare cu amanuntul:

pret de vanzare inclusiv T.V.A.    600.000.000 lei

T.V.A. aferent vanzarilor    95.760.000 lei

(600.000.000 lei x 15.96% = 95.760.000 lei)

pret vanzare F.T.V.A. (rd.1 - rd.2) 504.240.000 lei

o       contabilizarea vanzarii:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

5311 "Casa in lei" = % 600.000.000

707 "Venituri din vanzarea marfurilor" 95.760.000

4427 "T.V.A. colectata" 504.240.000

-------- ----- ------ ----------

contabilizat stocurile de marfuri, la sfarsitul lunii, conform inventarului si anume:

stocuri de marfuri existente in stoc la inceputul lunii 0

intrari de marfuri in cursul lunii    500.000.000

total (1+2) 500.000.000

vanzari de marfuri in cursul lunii la cost efectiv 41476.800

stocurile de marfuri la cost efectiv (rd.3 - rd.4) 86.52200

contabilizat stocul la sfarsit de luna, conform inregistrarii:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = 607 "Cheltuieli privind marfurile"

86.52200

-------- ----- ------ ----------

trecerea pe cheltuieli a valorii stocurilor de marfa, la inceputul lunii urmatoare:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

607 "Cheltuieli privind = 371 "Marfuri" 86.52200

marfurile"

-------- ----- ------ ----------

2.4.9 Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele sunt active circulante destinate pastrarii si circularii bunurilor. In aceasta categorie se includ ambalajele refolosibile care se pot achizitiona sau fabrica si care se pot afla in unitate sau la terti. Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de productie.

Ambalajele sunt de o mare diversitate impunandu-se structurarea lor, dupa urmatoarele criterii:

dupa posibilitatea folosirii lor, distingem:

a.       ambalaje refolosibile, si

b.      ambalaje care nu se mai pot refolosi dupa prima utilizare;

dupa provenienta lor deosebim:

a.       ambalaje indigene, si

b.      ambalaje din import;

dupa rotatia ambalajelor, distingem:

a.       ambalaje de natura imobilizarilor;

b.      ambalaje de natura activelor circulante, care la randul lor pot fi:

b1) ambalaje de natura obiectelor de inventar;

b2) ambalaje de transport sau de circulatie, si

b3) ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse in categoria materialelor consumabile;

dupa modul de facturare, deosebim:

a.       ambalaje de transport, facturate separat de pretul marfurilor, si

b.      ambalaje de transport cuprinse in pretul marfurilor;

dupa modul de circulatie, distingem:

a.       ambalaje care circula dupa principiul vanzarii - cumpararii, si

b.      ambalaje care circula dupa principiul restituirii;

dupa apartenenta, putem deosebi:

a.       ambalaje cuprinse in patrimoniul unitatii, indiferent de locul unde se gasesc, reflectate cu conturi patrimoniale, si

b.      ambalaje ce nu apartin patrimoniului unitatii, reflectate cu conturile speciale in afara bilantului.

Structura ambalajelor dupa criteriile mai sus mentionate prezinta importanta deosebita pentru gestionare, urmarire si control si mai ales pentru contabilizare.

Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 "Ambalaje", daca se evalueaza la cost efectiv de achizitie sau de productie, iar daca evaluarea se face la pret de inregistrare sau standard, se utilizeaza si contul 388 "Diferente de pret la ambalaje".

Daca ambalajele de transport circula pe principiul restituirii, intervin si conturile 409 "Furnizori - debitori" si contul 419 "Clienti - creditori". Aceste conturi, avand cifra 9 pe ultima treapta de simbolizare, au functie inversa decat cel din grupa din care fac parte.

Exemple de inregistrari posibile de efectuat cu conturile de ambalaje de transport:

achizitionat ambalaje de transport la pret standard, conform facturii fiscale si a notei de intrare-receptie, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori" Cost achizitie

381 "Ambalaje" Cost standard

388 "Diferente de pret la ambalaje" Diferenta

4426 "T.V.A. deductibila" T.V.A. aferent

-------- ----- ------ ----------

facturarea ambalajelor de transport, odata cu facturarea marfurilor, se inregistreaza:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4111 "Clienti" = %

707 "Venituri din vanzarea marfurilor"

708 "Venituri din activitati diverse"

4457 "T.V.A. colectata"

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii de ambalajele vandute, se oglindeste:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

608 "Cheltuieli privind ambalajele" = %

381 "Ambalaje"

388 "Diferente de pret la ambalaje"

-------- ----- ------ ----------

facturarea ambalajelor, odata cu facturarea produselor finite, dar care circula pe principiul restituirii:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

4111 "Clienti" = %

701 "Venituri din vanzarea produselor finite"

419 "Clienti - creditori"

4427 "T.V.A. colectata"

-------- ----- ------ ----------

receptia marfurilor si ambalajelor care circula pe principiul restituirii, la beneficiar:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori"

371 "Marfuri"

409 "Furnizori - debitori"

4426 "T.V.A. deductibila"

-------- ----- ------ ----------

restituirea a jumatate din ambalajele primite, reflectate prin inregistrarea:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 409 "Furnizori - ^Valoarea

4014 "Furnizori" debitori" ^ambalajelor

Valoarea ambalajelor + T.V.A.

4426 "T.V.A. deductibila" _{T.V.A. in rosu}

-------- ----- ------ ----------

receptia a jumatate din ambalajele pastrate la beneficiar:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

381 "Ambalaje" = 409 "Furnizori - debitori"

-------- ----- ------ ----------

achitarea valorii ambalajelor retinute:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la banci in lei"

-------- ----- ------ ----------

contabilizarea ambalajelor restituite de client:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

419 "Clienti - creditori" = % Valoarea ambalajelor

_{4111 "Clienti"} Val. ambalajelor +

4427 "T.V.A. colectat"

^{T.V.A. in rosu}

-------- ----- ------ ----------

contabilizat la venituri valoarea ambalajelor retinute la client:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

419 "Clienti - creditori" = 708 "Venituri din activitati diverse"

-------- ----- ------ ----------

incasarea valorii ambalajelor retinute de clienti, conform extrasului de cont:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

5121 "Conturi la banci in lei" = 4111 "Clienti"

-------- ----- ------ ----------

descarcat gestiunea pentru ambalajele retinute de clienti care circula pe principiul restituirii:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

608 "Cheltuieli privind ambalajele" = %

381 "Ambalaje"

388 "Diferente de pret la ambalaje"

-------- ----- ------ ----------

In cazul materialelor de ambalat, costul lor se suporta de unitatea de desfacere a marfurilor cu amanuntul, daca se foloseste la vanzarea cu bucata de catre cumparator, daca vanzarea se face bruta/neta, cand odata cu plata marfii, se achita si valoarea ambalajului, considerandu-se realizare pentru unitate.

Exemplu cu ambalajele de natura materialelor de ambalat

O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza 100 kg pungi de ambalat la pretul de factura 20.000 lei/kg, T.V.A. 19%. Dupa receptie, materialele de ambalat se trec la magazinul de vanzare cu amanuntul la pretul mediu al marfurilor desfacute de 40.000 lei/kg. Rezulta ca s-a folosit toata cantitatea de pungi procurata, din care 10 kg la vanzarea cu bucata si 90 kg la vanzarea cu amanuntul bruta/neta.

achizitionat materiale de ambalat, conform facturii fiscale si notei de intrare receptie:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 401 "Furnizori" 2.380.000

3023 "Materiale pentru ambalat" 2.000.000

4426 "T.V.A. deductibila" 380.000

-------- ----- ------ ----------

trecut materialele de ambalat in magazinul de vanzare cu amanuntul, la pretul de 40.000 lei/kg (100 kg x 40.000 lei = 4.000.000 lei):

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = % 4.000.000

3023 "Materiale pentru ambalat" 2.000.000

378 "Diferente de pret la marfuri" 2.000.000

-------- ----- ------ ----------

stornarea valorii materialelor de ambalat din gestiunea de marfuri, folosite la vanzarea cu bucata:

10 kg x 40.000 lei/kg = 400.000 lei

10 kg x 20.000 lei/kg = 200.000 lei

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

371 "Marfuri" = % 400.000

3023 "Materiale pentru ambalat" 200.000

378 "Diferente de pret la marfuri" _200.000

-------- ----- ------ ----------

contabilizat valoarea pungilor de ambalat asupra cheltuielilor cu materialele de ambalat

(10 kg pungi de ambalat x 20.000 lei/kg = 200.000):

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

6023 "Cheltuieli privind materialele = 3023 "Materiale pentru 200.000

pentru ambalat" ambalat"

-------- ----- ------ ----------

descarcarea gestiunii de desfacere a marfurilor cu amanuntul pentru pungile de ambalat folosite, la vanzarea bruta/neta:

-------- ----- ------ ---------- x -------- ----- ------ ----------

% = 371 "Marfuri"

607 "Cheltuieli privind marfurile"

378 "Diferenta de pret la marfuri"

-------- ----- ------ ----------

In filiera de inregistrari privind ambalajele nu s-a tinut seama de T.V.A., care nu prezinta particularitati, si s-a avut in vedere ca unitatea aplica metoda inventarului permanent. In cazul aplicarii metodei inventarului intermitent, conturile de stocuri de ambalaje intervin numai la sfarsitul perioadei de gestiune (luna) si la inceputul lunii urmatoare.

2.4.10 Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor si a

productiei in curs de executie

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie se constituie, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar, pe baza inventarierii acestora. Deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie apare ca diferenta intre preturile de intrare sau costurile istorice si valoarea lor de piata, de utilitate, stabilita de catre comisia de inventariere, mai mica. Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie este expresia respectarii principiului prudentei, asigurand o informare corecta a utilizatorilor de informatii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale.

Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie". In cadrul acestei grupe de conturi s-au instituit si nominalizat urmatoarele conturi:

391 "Provizioane pentru deprecierea materiilor prime";

392 "Provizioane pentru deprecierea materialelor";

393 "Provizioane pentru deprecierea productiei in curs de executie";

394 "Provizioane pentru deprecierea produselor";

395 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terti";

396 "Provizioane pentru deprecierea animalelor";

397 "Provizioane pentru deprecierea marfurilor";

398 "Provizioane pentru deprecierea ambalajelor".

Toate conturile mentionate sunt conturi operationale, cu functie de pasiv, creditandu-se cu marimea provizioanelor constituite sau majorate prin debitul contului

6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante", si se debiteaza cu diminuarea sau anularea provizioanelor ramase fara obiect, prin creditul contului 7814 "Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante".

Soldul creditor al conturilor de provizioane mentionate reprezinta dimensiunea provizioanelor constituite la sfarsitul perioadei.