CONTABILITATEA GRUPURILOR MULTINATIONALE

Capitolul 1

Aspecte privind grupurile de societati

Grupurile de societati: definitie si tipologie

Societatile contemporane evolueaza intr-un mediu economic dinamic impus de accentuarea competitivitatii economice, tehnico-stiintifice si educationale. Pentru a face fata unui asemenea mediu a aparut, ca o realitate a zilelor noastre, grupul de societati.

Aparitia grupurilor de societati a fost generata, in principal, de urmatoarele cauze:

Concentrarea economica;

Dezvoltarea economica in tarile industrializate;

Existenta si dezvoltarea pietelor financiare;

Conditii de acces la piata internationala.

Concentrarea economica este procesul de intarire a controlului, a informarii, a puterii, precum si de comasare a patrimoniului in mainele unor persoane juridice.

Concentrarea economica se poate realiza:

aPe verticala - prin gruparea societatilor cu produse complementare sau a societatilor cliente unele fata de altele, pentru a avea un control total al ciclului de productie si de distributie, referitoare la o categorie de produse;

aPe orizontala - prin gruparea societatilor care realizeaza aceleasi produse sau se afla in acelasi sector de activitate, fiind concurente. Prin acest tip de concentrare se reuseste consolidarea pozitiei pe piata, unirea retelelor de distributie si posibilitatea de a impune preturile.

Cand mai multe societati au intre ele legaturi destul de stranse pentru a forma un grup si a constitui o entitate economica, este util a dispune de o informare asupra grupului, in ansamblul sau, si pentru aceasta, de a intocmi, prezenta si publica conturi consolidate.

Obiectivul consolidarii este de a prezenta pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare, referitoare la entitatile cuprinse in grup ca si cum ar fi vorba despre o singura intreprindere.

Informatiile financiare si contabile consolidate sunt complementare conturilor individuale. Ansamblul acestei informari permite sa se analizeze structura financiara si rentabilitatea grupului.

In tara noastra, normele privind consolidarea conturilor au fost publicate in anul 2000, cu aplicabilitate incepand cu exercitiul financiar 2000[1]. Normele generale referitoare la consolidare au devenit operationale sub influenta reglementarilor propuse prin OMFP 1752/2005 modificate prin OMFP 2374/2007.

O societate-mama intocmeste situatii financiare anuale consolidate daca, la data bilantului consolidat, societatile comerciale care urmeaza sa fie consolidate depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a cel putin doua dintre urmatoarele criterii (prevazute la Art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005):

Total active: 17.520.000 euro;

Cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro;

Numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250.

Reglementarile contabile privind consolidarea elaborate in Romania se aplica grupurilor a caror societate consolidanta este persoana juridica romana.

Grupul reprezinta ansamblul de societati format din societatea care consolideaza (numita si societate consolidanta sau societate-mama) - persoana juridica romana - si filialele acesteia - societati romane si straine.

In literatura de specialitate, grupul este prezentat ca fiind un ansamblu de societati juridic independente, dar legate intre ele prin legaturi de natura financiara si aflate sub conducerea uneia dintre ele.

Deci grupul formeaza o entitate economica. El nu are personalitate juridica.

Istoric vorbind, obligatia directa privind intocmirea si publicarea conturilor consolidate este stipulata in SUA prin legea "Security Act" din anul 1933. Printre cauzele aparitiei necesitatii consolidarii conturilor, mai intai in SUA, amintim:

dezvoltarea puternica a societatilor americane si expansiunea puternica a acestora;

concentrarea economica si tendintele de regrupare a intreprinderilor;

existenta si dezvoltarea pietei financiare si finantarea dominanta a societatilor prin intermediul institutiilor financiare;

cresterea cerintelor utilizatorilor si presiunea acestora pentru informatii suplimentare pe care situatiile financiare obtinute pe baza contabilitatii financiare nu le puteau oferi.

Exemplul SUA a fost urmat de Regatul Unit, in anul 1948, si mult mai tarziu de Franta (la inceputul anilor '70).

La nivel european, prima propunere de directiva europeana, care viza conturile grupurilor de societati a fost publicata in anul 1976. Ea se afla la originea Directivei a VII-a privind conturile consolidate. Datorita divergentelor in abordarea conceptului de grup de societati, aceasta directiva a fost aprobata abia in anul 1983, iar dispozitiile ei au fost integrate in legislatia statelor membre abia in a doua parte a anilor '80 si inceputul anilor '90.

Grupurile multinationale si importanta lor economica

Ce este un grup multinational?

Un grup multinational este un ansamblu de societati cu nationalitați diferite, autonome din punct de vedere juridic, dar care sunt controlate de o societate mama.

Nu exista unanimitate privind definirea lor

Unii autori considera multinational acel grup care utilizeaza o parte importanta din propriile resurse pentru operațiuni efectuate in strainatate și ale carui rezultate și creștere sunt, in consecința, dependente de activitațile desfașurate in alte țari.

Alții considera multinațional un grup daca acesta realizeaza cel puțin 25% din cifra de afaceri in strainatate.

Alții considera un grup multinațional daca acesta deține cel puțin cinci filiale in strainatate.

Cum poate un grup sa devina multinațional?

Un grup poate sa devina multinațional prin intermediul investițiilor directe pe care le efectueaza in strainatate. Investiția directa se poate realiza atat prin crearea unei filiale in strainatate, cat și prin prelucrarea de participații la o societate deja existenta.

Investițiile directe in strainatate imbraca forme diverse: joint-venture (filiala comuna), fuziuni, achiziții, alianțe strategige etc.

Raportul de expertiza

IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar

Obiectivul normei

O entitate poate desfasura activitati in strainatate in doua moduri:

Ea poate realiza tranzactii in valuta, sau

Poate avea operatiuni in strainatate.

In plus, o entitate poate sa isi prezinte situatiile financiare intr-o moneda straina.

Obiectivul acestui standard este sa arate:

felul in care se includ tranzactiile valutare si operatiunile din strainatate in situatiile financiare ale unei entitati si

felul in care se convertesc situatiile financiare intr-o moneda de prezentare.

Principalele dificultati legate de aceste aspecte vizeaza:

decizia privind cursul de schimb de utilizat;

maniera de contabilizare, in situatiile financiare, a efectului financiar al variatiilor cursurilor de schimb.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard se va aplica:

la contabilizarea tranzactiilor in valuta;

la conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate ce sunt incluse in situatiile financiare ale unei entitati prin integrare globala, integrare proportionala sau punere in echivalenta;

la conversia situatiilor financiare ale entitatii intr-o moneda de prezentare.

Norma nu trateaza:

contabilitatea acoperirii impotriva riscurilor pentru elementele valutare;

prezentarea in situatia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare ce provin din tranzactii realizate in valuta sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operatiuni din strainatate.

Definitii

Cursul de inchidere: cursul de schimb la vedere, la data intocmirii bilantului.

Diferenta de curs valutar: diferenta ce rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb diferite.

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre doua monede.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Valuta este o moneda, alta decat moneda functionala a entitatii.

Operatiune din strainatate este o filiala, o entitate asociata, o asociere in participatie sau o sucursala a unei entitati raportoare, ale carei activitati sunt localizate sau se desfasoara intr-o alta tara sau moneda decat cea a entitatii raportoare.

Elemente monetare sunt unitati monetare detinute si active si datorii de primit sau de platit intr-un numar fix sau determinabil de unitati monetare.

Investitia neta intr-o operatiune din strainatate este valoarea din interesele entitatii raportoare in activele nete ale acelei operatiuni.

Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrari imediate.

Moneda functionala este moneda mediului economic primar in care opereaza entitatea, adica, la modul general, moneda in care trezoreria entitatii este, in principal, generata si utilizata.

Standardul IAS 21 propune 2 criterii primare pentru identificarea monedei functionale:

1) moneda care influenteaza, in mod determinant, pretul de vanzare al bunurilor si serviciilor si moneda tarii ale carei forte competitive si reglementari determina in principal preturile de vanzare pentru bunuri si servicii;

2) moneda care influenteaza, de maniera determinanta, costurile legate de manopera, de materii prime si alte costuri implicate de furnizarea de bunuri si servicii.

Cand aceste criterii primare nu sunt suficiente pentru determinarea monedei functionale, trebuie retinuti factori complementari:

moneda in care sunt generate fondurile din activitatile de finantare si

moneda in care sunt exprimate incasarile din activitatile de exploatare.

Urmatorii factori aditionali sunt luati in considerare in determinarea monedei functionale a unei operatiuni din strainatate si in determinarea masurii in care moneda sa functionala este aceeasi cu cea a entitatii raportoare:

daca activitatile operatiunii din strainatate sunt realizate mai degraba ca o extensie a activitatilor entitatii raportoare decat sa fie indeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activitati indeplinite ca o extensie a entitatii raportoare este atunci cand operatiunea din strainatate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare si ii remite acesteia castigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cand operatiunea acumuleaza numerar sau alte elemente monetare, genereaza cheltuieli, genereaza venit si pune la punct imprumuturi, toate in mare parte in moneda sa locala;

daca tranzactiile cu entitatea raportoare reprezinta o proportie mare sau mica din activitatile operatiunii din strainatate;

daca fluxurile de trezorerie din activitatile operatiunii din strainatate afecteaza direct fluxurile de trezorerie ale entitatii raportoare si sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;

daca fluxurile de trezorerie din activitatile operatiunii din strainatate sunt suficiente pentru a acoperi datoriile asteptate ale acesteia, fara sustinerea financiara a entitatii raportoare.

Aprecierea diferitelor criterii necesita apelul la judecata profesionala pentru determinarea monedei functionale care traduce cel mai fidel efectele economice ale tranzactiilor si evenimentelor. In cadrul acestei abordari, criteriile primare trebuie retinute cu prioritate.

In plus, odata determinata, moneda functionala nu este schimbata decat daca exista o modificare in acele tranzactii, evenimente si conditii existente.

Moneda de prezentare este moneda in care sunt prezentate situatiile financiare.

Raportarea tranzactiilor exprimate in valuta in moneda functionala

Recunoasterea initiala:

O tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau trebuie sa fie decontata in valuta, inclusiv tranzactiile care apar atunci cand o entitate:

cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat intr-o moneda straina;

imprumuta sau ofera spre imprumut fonduri (sume in valuta);

achizitioneaza sau cedeaza active, contracteaza sau achita datorii exprimate in valuta prin alte modalitati decat prin cele enumerate mai sus.

O operatiune in valuta trebuie inregistrata in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.

Raportarea la data bilantului

a)      elementele monetare exprimate in valuta vor fi convertite utilizand cursul de inchidere;

b)      elementele nemonetare inregistrate la costul istoric si exprimate in valuta vor fi convertite utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

c)      elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta vor fi convertite utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective.

Exemplu:

La inchiderea unui exercitiu N, activele unei intreprinderi cuprind:

un echipament tehnologic a carui valoare neta contabila este de 10.000 euro acest mijloc fix a fost achizitionat la 30.06.N-2;

un teren achizitionat la un cost de 1.000 euro, in 01.04.N-3 si reevaluat la 31.12.N-1, la nivelul sumei de 5.000 euro;

un stoc de materii prime cumparat la 25.06.N la un cost de 400 euro si depreciat pentru 10% din valoare, la inchiderea exercitiului N;

o creanta de 2.000 euro, privind drepturile asupra unui client strain, corespunzatoare unei vanzari efectuate la 21.10.N;

suma de 20.000 euro in contul curent la banca.

Raportul de schimb leu/euro a evoluat astfel:

01.04.N-3 - 2,60 lei/euro;

30.06.N-2 - 3,00 lei/euro;

31.12.N-1 - 3,30 lei/euro;

25.06.N - 3,70 lei/euro;

21.10.N - 3,90 lei/euro;

31.12.N - 4,00 lei/euro.

Sa se evalueze elementele prezentate anterior in lei, in conformitate cu IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar".

Rezolvare:

La data bilantului (31.12.N), aceste elemente vor fi evaluate dupa cum urmeaza:

*400 euro - 400 euro x 10% = 360 euro

Recunoasterea diferentelor de curs valutar

Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care au fost convertite la recunoasterea initiala pe parcursul perioadei sau in situatiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere in perioada in care apar, cu exceptia celor descrise in paragraful urmator.

Exemplul nr. 1:

La 25 septembrie N, o intreprindere vinde unui client strain produse in valoare de 20.000 euro. Valoarea produselor a fost decontata la 20 decembrie N. Cursul de schimb euro/leu a evoluat astfel: la 25.09.N, 1 euro = 3,90 lei, la 20.12.N, 1 euro = 4 lei.

In contabilitate, se vor inregistra urmatoarele:

la 25.09.N vanzarea produselor finite (20.000 euro x 3,90 lei/euro):

la 20.12.N incasarea crenatei fata de clienti (20.000 euro x 4 lei/euro) si recunoasterea diferentelor de curs valutar (20.000 euro x 0,1 lei/euro):

Exemplul nr. 2:

Pe 1 noiembrie N, societatea romaneasca X a cumparat materii prime in valoare de 10.000 euro. Plata furnizorului se efectueaza pe 2 ianuarie N+1. Cursul monedei europene a suportat urmatoarea evolutie:

la 1noiembrie N: 3,90 lei/euro;

la 31 decembrie N: 4,01 lei/euro;

la 2 ianuarie N+1: 4 lei/euro.

In contabilitatea societatii X vor avea loc urmatoarele inregistrari:

la 1 noiembrie N, achizitia stocului de materii prime (10.000 euro x 3,90 lei/euro):

la 31 decembrie N, recunoasterea pierderii din diferente de curs, cu ocazia evaluarii datoriei in valuta la cursul de inchidere (10.000 euro x (4,01 - 3,90 lei/euro)):

la 2 ianuarie N+1, plata furnizorului (10.000 euro x 4 lei/euro) si recunoasterea unui castig din diferente de curs (10.000 euro x (4,01 - 4,00) lei/euro)):

Diferentele de schimb aparute la un element monetar care face parte din investitia neta a unei entitati raportoare intr-o operatiune din strainatate vor fi recunoscute in profit sau pierdere in situatiile financiare separate ale entitatii raportoare sau in situatiile financiare individuale ale operatiunii in strainatate, dupa cum este cazul.

In situatiile financiare care include operatiunea din strainatate si entitatea raportoare (de exemplu, situatiile financiare consolidate atunci cand operatiunea in strainatate este o filiala), astfel de diferente de schimb vor fi recunoscute initial intr-o componenta separata a capitalurilor proprii si recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investitiei nete.

Exemplul nr. 3:

La 1 aprilie N, societatea romaneasca M a acordat un imprumut de 100.000 euro filialei germane F. Acest imprumut are, de fapt, caracterul unei finantari permanente. Cursul monedei europene a suportat urmatoarea evolutie:

la 1 aprilie N: 3,80 lei/euro;

la 31 decembrie N: 4 lei/euro.

In contabilitatea societatii M se vor inregistra urmatoarele:

la 1 aprilie N, acordarea imprumutului (100.000 euro x 3,80 lei/euro):

la 31 decembrie N, recunoasterea diferentelor de curs (100.000 euro x (4 - 3,80 lei/euro)):

In cazul cesiunii ulterioare a investitiei nete a unei entitati raportoare intr-o operatiune din strainatate, diferentele de curs inscrise la capitaluri proprii sunt reintegrate la rezultatul exercitiului in care a avut loc cesiunea.

Schimbari in moneda functionala

Atunci cand exista schimbari in moneda functionala a unei entitati, entitatea va aplica procedurile de conversie aplicabile noii monede functionale prospectiv de la data schimbarii.

Spre exemplu, o schimbare in moneda care influenteaza in principal preturile de vanzare ale bunurilor si serviciilor poate duce la o schimbare in moneda functionala a unei entitati.

Efectul unei schimbari in moneda functionala este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate converteste toate elementele intr-o noua moneda functionala utilizand cursul de schimb de la data schimbarii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric.

Utilizarea unei alte monede de prezentare decat moneda functionala

Conversia la moneda de prezentare

Rezultatele si pozitia financiara ale unei entitati a carei moneda functionala nu este moneda unei economii hiperinflationiste vor fi convertite intr-o moneda de prezentare diferita, utilizandu-se urmatoarele proceduri:

a)      activele si datoriile pentru fiecare bilant prezentat (adica incluzand cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de inchidere de la data acelui bilant;

b)      venitul si cheltuielile pentru fiecare cont de profit si pierdere (adica incluzand cifrele comparative) vor fi convertite la cursurile de schimb de la datele tranzactiilor;

c)      toate diferentele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o componenta separata a capitalurilor proprii.

Diferentele de curs la care se face referire rezulta din:

a)      conversia venitului si cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzactiilor si a activelor si datoriilor la cursul de inchidere. Astfel de diferente de curs apar atat la elementele de venit si cheltuieli recunoscute in profit sau pierdere, cat si la cele recunoscute direct in capitaluri proprii.

b)      Conversia activelor nete de deschidere la cursul de inchidere care difera de cursul de schimb precedent.

Aceste diferente de schimb nu sunt recunoscute in profit sau pierdere deoarece schimbarile in cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operatiuni. Atunci cand diferentele de schimb sunt legate de o operatiune din strainatate care este consolidata, dar nu este detinuta in totalitate, diferentele de schimb acumulate care apar de pe urma tranzactiei si atribuibile intereselor minoritare sunt alocate si recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilantul consolidat.

Conversia unei operatiuni din strainatate

Atunci cand rezultatele si pozitia financiara ale unei operatiuni din strainatate sunt convertite intr-o moneda de prezentare astfel incat operatiunea din strainatate sa poata fi inclusa in situatiile financiare ale entitatii raportoare prin integrare globala, consolidare proportionala sau metoda punerii in echivalenta, trebuie sa se foloseasca urmatoarele proceduri:

a)        activele si datoriile unei operatiuni din strainatate, atat monetare, cat si nemonetare, trebuie convertite la cursul de inchidere;

b)        elementele de venituri si cheltuieli ale unei operatiuni din strainatate trebuie convertite la cursurile de schimb de la data efectuarii tranzactiilor;

c)        toate diferentele de curs valutar vor fi recunoscute ca o componenta separata a capitalurilor proprii.

Cedarea unei operatiuni din strainatate

La cedarea unei operatiuni din strainatate, valoarea cumulata a diferentelor de curs valutar amanate in componentaseparata a capitalurilor proprii legata de acea operatiune din strainatate va fi recunoscuta in profit sau pierdere atunci cand castigul sau pierderea din cedare este recunoscut(a).

Efectele fiscale ale diferentelor de curs - castigurile si pierderile ce rezulta din tranzactiile in valuta si diferentele de curs valutar obtinute ca urmare a conversiei situatiilor financiare ale unei entitati (inclusiv a unei operatiuni din strainatate) pot sa aiba efecte fiscale asociate care sunt contabilizate conform normei IAS 12.

Prezentarea informatiilor

O entitate trebuie sa prezinte:

a)      valoare diferentelor de curs valutar recunoscute in profit sau pierdere;

b)      diferentele de curs valutar clasificate ca o componenta separata a capitalului propriu si o reconciliere a valorii diferentelor de curs de acest tip la inceputul si la sfarsitul perioadei.

Exemplu privind conversia situatiilor financiare prezentate in moneda straina

Societatea romaneasca m detine o filiala F in Germania. La sfarsitul exercitiului N, bilantul si contul de profit si pierdere ale filialei F se prezinta astfel:

Bilantul societatii F la 31.12.N (in euro)

Contul de profit si pierdere al societatii F la 31.12.N (in euro)

Informatii suplimentare:

filiala F a fost infiintata pe 31.12.N-3;

societatea M detine 100% din capitalul societatii F;

rezervele de la sfarsitul exercitiului N provin din rezultatele exercitiilor N-2 (60.000 euro) si N-1 (75.000 euro);

imobilizarile au fost achizitionate pe data de 28.02.N-2;

cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

cursul mediu al exercitiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;

cursul mediu al exercitiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;

cursul mediu al exercitiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.

Contul de profit si pierdere al societatii F la 31.12.N (in lei)

(1) Cursul mediu al exercitiului N[2].

Bilantul societatii F la 31.12.N (in lei)

Cursul de la data inchiderii exercitiului N;

Cursul din momentul constituirii societatii F;

Se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-1, astfel:

60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;

Rezerva din conversie se calculeaza ca diferenta intre total activ si elemente de capitaluri proprii si datorii obtinute dupa conversie;

rezultatul exercitiului exprimat in lei a fost calculat cu ajutorul contului de profit si pierdere.

IAS 12 Impozitul pe profit

OBIECTIV

prescrierea tratamentului contabil pentru impozitele pe profit

Principala problema aparuta in procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o constituie felul in care se contabilizeaza consecințele fiscale curente și viitoare ale:

Recuperarii (decontarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute in bilanțul unei entitați; și

Tranzactiilor și altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute in situațiile financiare ale unei entitați.

ARIA DE APLICABLITATE

Acest standard se va aplica in contabilitatea impozitului pe profit.

impozitele asupra rezultatului includ toate impozitele nationale si straine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contributii, cum ar fi impozitele retinute, care sunt platite de catre o filiala, societate asociata sau societate mixta la repartizarea catre intreprinderea raportoare.

DEFINITII

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioada inainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscala) este profitul (pierderea) pe perioada determinat(a) in concordanta cu regulile stabilite de autoritațile fiscale, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezinta valoarea globala inclusa in determinarea profitului sau pierderii pe o perioada in ceea ce priveste impozitul curent si cel amanat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil (recuperabil) in raport cu profitul impozabil (pierderea fiscala) pe o perioada.

Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creante privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:

a)      diferente temporare deductibile;

b)      reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și

c)      reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferentele temporare sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza fiscala a acestora. Diferentele temporare pot imbraca fie forma unor:

a)      diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile in determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau decontata; fie a unor

b)      diferente temporare deductibile care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau decontata.

Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii in scopuri fiscale.

Baza fiscala a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat catre o entitate atunci cand aceasta recupereaza valoarea contabila a activului.

Exemple: un utilaj a costat 100 u.m. In scopuri fiscale, amortizarea in valoare de 30 u.m. a fost deja dedusa in perioada curenta si in cele anterioare, iar costul ramas va fi deductibil in perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere in urma cedarii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice caștig rezultat din cedarea acestuia va fi impozabil si orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibila in scopuri fiscale. Baza de impozitare a utilajului este de 70 u.m.

Creantele comerciale au o valoare contabila de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus in profitul impozabil (pierdere fiscala). Baza de impozitare a creantelor comerciale este de 100 u.m.

Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele contabile viitoare.

Exemple: datoriile curente cuprind penalitati si amenzi de platit a caror valoare contabila este de 100 u.m. Amenzile si penalitatile nu sunt deductibile in scopuri fiscale. Baza fiscala a amenzilor si penalitatilor constatate in avans este de 100 u.m.

(deci nu exista nici o diferența temporara deductibla. O analiza alternativa este aceea conform careia amenzile și penalitațile constatate in avans ce urmeaza a fi platite au o baza fiscala nula și rata de impozitare nula este aplicata diferenței temporare deductibile rezultate, de 100.)

Unele elemente au baza fiscala, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii in bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub forma de cheltuieli in determinarea profitului contabil in perioada in care ele au aparut, dar pot sa nu fie considerate deductibile in determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pana intr-o perioada ulterioara. Diferența intre baza fiscala a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritațile fiscale o ingaduie a fi dedusa in perioadele contabile viitoare, și valoarea contabila nula este o diferența temporara deductibila ce va avea ca rezultat o creanța privind impozitul amanat.

Acolo unde baza fiscala a unui activ sau a unei datorii nu este evidenta imediat, luarea in considerare a principiului fundamental pe care se bazeaza acest standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul ca o entitate trebuie cu anumite exceptii limitate, sa recunoasca o datorie (o creanța) privind impozitul amanat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determina plați viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale.

Recunoasterea datoriilor si activelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente si al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma deja platita in ceea ce priveste perioada curenta si cea precedenta depaseste suma datorata pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Recunoasterea datoriilor si a creanțelor privind impozitul amanat

Diferentele temporare impozabile

O datorie de impozit amanat trebuie recunoscut pentru toate diferentele temporare impozabile, cu excepția masurii in care datoria privind impozitul amanat rezulta din:

a)      recunoașterea inițiala a fondului comercial; sau

b)      recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care:

nu este o combinare de intreprinderi; și

in momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscala);

In orice caz, pentru diferentele temporare impozabile asociate investitiilor in filiale, sucursale sau societati asociate si participatiilor in societatile mixte trebuie recunoscuta o datorie privind impozitul amanat.

Exemplu: un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabila de 100. Amortizarea cumulata in scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscala este de 25%.

Baza fiscala a activului este de 60 (costul de 150 mai putin amortizarea cumulata de 90). Pentru a recupera valoarea contabila de 100, societatea trebuie sa obtina profit impozabil in valoare de 100 u.m., dar nu va putea sa deduca decat amortizarea fiscala de 60.

Deci, societatea va plati impozite pe profit in valoare de 10 (25% din 40) cand va recupera valoarea contabila a activului.

Diferenta dintre valoarea contabila de 100 si baza de impozitare de 60 se constituie dintr-o diferenta temporara impozabila de 40. Prin urmare, societatea recunoaste o datorie privind impozitul amanat in valoare de 10 (25% x 40) reprezentand impozitele pe profit ce vor fi platite atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului.

Unele diferente temporare apar atunci cand venitul sau cheltuiala este inclusa in profitul contabil intr-o perioada, dar este cuprinsa in profitul impozabil intr-o perioada diferita. Urmatoarele situatii reprezinta exemple de diferente temporare de acest fel ce sunt diferente temporare imobilizabile si care se concretizeaza in datorii privind impozitul amanat.

Exemple: amortizarea utilizata in determinarea profitului impozabil poate sa difere de cea utilizata in determinarea profitului contabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza fiscala, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritatile fiscale in determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru cele anterioare.

Diferentele temporare deductibile

O creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate diferentele deductibile in limita in care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil, moment in care diferența temporara deductibila poate fi utilizata, cu excepția cazului in care creanța privind impozitul amanat apare din recunoașterea inițiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzacție care:

a)      nu reprezinta o combinare de intreprinderi; și

b)      la momentul realizarii tranzacției nu afecteaza nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscala):

Exemple: cheltuielile aferente cercetarii sunt recunoscute drept cheltuiala la determinarea profitului contabil in perioada in care ele apar, dar pot sa nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil pana intr-o perioada viitoare. Diferenta dintre baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare - acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritatile fiscale o autorizeaza a fi deduse in perioadele viitoare - si valoarea contabila egala cu zero se concretizeaza intr-o diferenta temporara deductibila ce are ca efect o creanța privind impozitul amanat.

Exemplu: O entitate recunoaște o datorie in valoare de 100 pentru cheltuieli angajate privind garantia unui produs. In scopuri fiscale, costurile privind garantia unui produs nu vor fi deductibile pana cand entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25%.

Baza fiscala a datoriei este egala cu zero (valoarea contabila de 100 u.m. mai puțin suma ce va fi deductibila fiscal in ceea ce privește respectiva datorie in perioadele viitoare). La stingerea datoriei conform valorii ei contabile, entitatea va reduce profitul sau impozabil viitor printr-o valoare de 100 si in consecința va reduce plațile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % x 100). Diferenta intre valoarea contabila de 100 u.m. si baza fiscala nula reprezinta o diferenta temporara deductibila in valoare de 100. In consecinta, entitatea recunoaște o creanța de impozit amanat in valoare de 25 (100 x 25%) cu condiția sa existe probabilitatea ca entitatea sa obțina suficient profit impozabil in perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

EVALUAREA

Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se asteapta a fi platita catre (recuperata de la) autoritatile fiscale, folosind ratele de impozitare (si legile de impozitare) care au fost reglementate sau in mare masura reglementate pana la data bilantului.

Creanțele si datoriile privind impozitul amanat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada in care activul este realizat sau datoria este decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a legilor fiscale) care au fost reglementate sau in mare masura reglementate pana la data bilantului.

RECUNOASTEREA IMPOZITULUI CURENT SI A CELUI AMANAT

Cont de profit si pierdere

Impozitul curent si cel amanat trebuie sa fie recunoscute va venit sau ca si cheltuiala in profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei, cu exceptia cazului in care acel impozit apare din:

o tranzactie sau un eveniment care sa fie recunoscute direct in capitalurile proprii, in aceeasi perioada sau intr-o perioada diferita; sau

combinari de intreprinderi.

Exemplu privind conversia situatiilor financiare prezentate in moneda straina

Societatea romaneasca m detine o filiala F in Germania. La sfarsitul exercitiului N, bilantul si contul de profit si pierdere ale filialei F se prezinta astfel:

Bilantul societatii F la 31.12.N (in euro)

Contul de profit si pierdere al societatii F la 31.12.N (in euro)

Informatii suplimentare:

filiala F a fost infiintata pe 31.12.N-3;

societatea M detine 100% din capitalul societatii F;

rezervele de la sfarsitul exercitiului N provin din rezultatele exercitiilor N-2 (60.000 euro) si N-1 (75.000 euro);

imobilizarile au fost achizitionate pe data de 28.02.N-2;

cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

cursul mediu al exercitiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;

cursul mediu al exercitiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;

cursul mediu al exercitiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.

Contul de profit si pierdere al societatii F la 31.12.N (in lei)

(1) Cursul mediu al exercitiului N[3].

Bilantul societatii F la 31.12.N (in lei)

Cursul de la data inchiderii exercitiului N;

Cursul din momentul constituirii societatii F;

Se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-1, astfel:

60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;

rezervadin conversie se calculeaza ca diferenta intre total activ si elemente de capitaluri proprii si datorii obtinute dupa conversie;

rezultatul exercitiului exprimat in lei a fost calculat cu ajutorul contuluide profit si pierdere.

Exemple privind calculul procentajului de control, procentajului de interes si procentajului de integrare (se vor folosi notele de curs de la disciplina Contabilitate consolidata din anul 3)

Exemplul 1

Societatea A detine 70% din actiunile unei societati B, care detine 40% din actiunile societatii C; nu exista actiuni fara drept de vot.

Calculati procentajele de control si de interes pe care societatea A le are in societatea C.

Rezolvare:

I.           Procentajul de control:

Societatea A detine direct in B un procent majoritar de 70% si indirect in C un procent de 40%, deoarece detine asupra lui B un control exclusiv si implicit o va controla si pe C in proportie de 40%.

II.        Procentajul de interes

Societatea A are un procentaj de interes in B de 70%.

Societatea A are un procentaj de interes in C de 70% x 40% = 28%.

Exemplul 2

Societatea A detine 20% din actiunile unei societati B, care detine 90% din actiunile societatii C; nu exista actiuni fara drept de vot.

Calculati procentajele de control si de interes pe care societatea A le are in societatea C.

Rezolvare:

I.           Procentajul de control:

Societatea A nu mai controleaza in mod exclusiv societatea B, deci procentul de control detinut direct in B este de 20%, iar indirect de 0%.

II.        Procentajul de interes

Societatea A are un procentaj de interes in C de 20% x 90% = 18%.

Exemplul 3

Legaturile dintre patru societati se prezinta astfel:

Calculati procentajele de control si de interes pe care societatea A le are in societatile B, C si D.

Rezolvare:

Exemplul 4

Legaturile dintre trei societati se prezinta astfel:

Calculati procentajele de control si de interes pe care societatea A le are in societatea C.

Rezolvare:

Exemplul 5 (CECCAR - ex. 82/pag.115)

Fie urmatoare organigrama de grup:

Societatea F2 este detinuta in mod conjunctiv cu alte doua grupuri.

Sa se calculeze procentajul de control, procentajul de interes si procentajul de integrare.

Rezolvare:

a)      Determinarea procentajelor de control:

procentajul de control al societatii mama (M) in filiala F1: 80%, ceea ce inseamna un control exclusiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrarii globale;

procentajul de control al societatii mama (M) in societatea F2: 33%, societatea F2 este detinuta conjunctiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrarii proportionale.

b)      Determinarea procentajului de interes:

procentajul de interes detinut de societatea mama (M) in F1: 80%;

procentajul de interes detinut de societatea mama (M) in F2: 80% x 33% = 26,4%.

c)      Determinarea procentajelor de integrare:

procentajul de integrare al filialei F1 = 100%, deoarece consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii globale;

procentajul de integrare al intreprinderii F2, intreprindere controlata conjunctiv, este egal cu: 100% (procentajul de integrare al filialei F1) x 33% (procentajul de detinere al filialei F1 in F2) = 33%.

Exemplul 6, cu grad de complexitate mai mare.

Sa consideram, in acest sens, organigrama unui grup astfel constituit (S3 si S7 sunt detinute in mod conjunctiv cu alte doua grupuri):

Determinarea procentajelor de control, a tipului de control, a metodelor de consolidare,

a procentajelor de integrare si a procentajelor de interes

Exemplul 7 (81/pag. 114)

Fie urmatoare organigrama de grup:

Sa se calculeze procentajul de control, sa se determine metoda de consolidare si sa se calculeze procentajul de interes.

Rezolvare:

Exemple privind retratarile prealabile consolidarii

(83/116) Pe 30.12.N, societatea F a achizitionat o imobilizare corporala in urmatoarele conditii: pret de cumparare 80.000 lei, cheltuieli cu transportul si instalarea facturate de furnizor 5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este de a include in costul imobilizarilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizarii este de 15.000 lei. Presupunem o cota de impozit de 16%.

Sa se procedeze la retratarile prealabile consolidarii.

Rezolvare:

In situatiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N, imobilizarea corporala este prezentata la o valoare de 85.000 lei.

In vederea consolidarii, se include in costul imobilizarii cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea:

Valoarea imobilizarii corporale in situatiile financiare consolidate este de 100.000 lei.

Valoarea contabila a imobilizarii

(valoarea din situatiile financiare consolidate) 100.000 lei

Baza fiscala

(valoarea din situatiile financiare individuale ale lui F) 85.000 lei

Diferenta temporara impozabila: 15.000 lei

Datorie de impozit amanat: 15.000 x 16% = 2.400 lei

2) In cursul exercitiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare in valoare de 10.000 lei, acestea urmand sa se amortizeze liniar incepand cu 1 ianuarie N+1, pe o perioada de 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. Presupunem o cota de impozit pe profit de 16%.

Sa se procedeze la retratarile prealabile consolidarii.

Rezolvare:

In bilantul individual intocmit de F, la 31.12.N, sunt inscrise cheltuieli de cercetare de 10.000 lei.

In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se elimina cheltuielile de cercetare din categoria imobilizarilor necorporale:

Retratarea cheltuielilor de cercetare genereaza impozite amanate.

Valoarea contabila a imobilizarii necorporale

(valoarea din situatiile financiare consolidate) 0 lei

Baza fiscala

(valoarea din situatiile financiare individuale ale lui F) 10.000 lei

Diferenta temporara deductibila: 10.000 lei

Activ de impozit amanat: 10.000 x 16% = 1.600 lei

Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaza metoda de amortizare degresiva, in timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri in mod liniar. Filiala achizitionase astfel de utilaje la 01.01.N la un cost de achizitie de 200.000 lei. Conducerea ei estimase o valoare reziduala nula si o durata de utilitate de 5 ani (norma de amortizare liniara = 20%, norma de amortizare degresiva = 30%). Presupunem o cota de impozit de 25%.

Sa se procedeze la retratarile prealabile consolidarii pentru exercitiul N.

Rezolvare:

In anul N amortizarea in situatiile financiare ale lui F este de 200.000 x 30% = 60.000 lei. Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor in primul an ar trebui sa fie de 200.000 x 20% = 40.000 lei.

In vederea consolidarii, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup (60.000 - 40.000 = 20.000 lei):

Inregistrarea anterioara genereaza o diferenta temporara impozabila si, implicit, o datorie de impozit amanat de: 20.000 x 16% = 3.200 lei.

4) O societate-filiala F a inregistrat la inceputul exercitiului N-1 cheltuieli de constituire de 12.000 lei, amortizabile in 5 ani. In schimb, grupul prevede inregistrarea acestor cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Se cer inregistrarile de preconsolidare a amortizarii in bilantul anului N, daca se utilizeaza metoda de consolidare pe solduri.

Rezolvare:

La nivelul bilantului se efectueaza urmatoarele inregistrari:

eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de constituire au fost capitalizate la inceputul anului N-1):

eliminarea amortizarii cumulate inregistrate:

la nivelul contului de profit si pierdere se inregistreaza:

Retratarile de omogenizare au consecinte asupra impozitului amanat.

Valoarea contabila a cheltuielilor de constituire

(valoarea din situatiile financiare consolidate) 0 lei

Baza fiscala

(valoarea din situatiile financiare individuale ale lui F) 7.200 lei

Diferenta temporara deductibila: 7.200 lei

Activ de impozit amanat: 7.200 x 16% = 1.152 lei

Contabilizarea activului de impozit amanat:

la nivelul bilantului:

la nivelul contului de profit si pierdere:

Filiala F detine terenuri achizitionate la costul de 400.000 lei. In situatiile financiare ale filialei, terenurile sunt evaluate la cost. Politica grupului din care face parte F este de a reevalua terenurile. Valoarea justa a terenurilor a evoluat astfel:

La sfarsitul exercitiului N+4 terenurile sunt vandute. Cotade impozitare este de 16%.

Ce retratari de omogenizare sunt efectuate in exercitiul N, stiind ca se utilizeaza metoda pe fluxuri?

Rezolvare:

Retratarile de omogenizare sunt urmatoarele:

Valoarea contabila a terenurilor

(valoarea din situatiile financiare consolidate) 420.000 lei

Baza fiscala

(valoarea din situatiile financiare individuale ale lui F) 400.000 lei

Diferenta temporara impozabila: 20.000 lei

Datorie de impozit amanat: 20.000 x 16% = 3.200 lei

INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE

Prevederi conform OMFP 1752/2005 modificat cu OMFP 2374/2007

22. Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar.

23. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in mod clar si in concordanta cu prevederile prezentelor reglementari.

24. Situatiile financiare anuale consolidate ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar.

25. Daca aplicarea prevederilor prezentelor reglementari nu este suficienta pentru a oferi o imagine fidela in intelesul pct. 24, in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate trebuie prezentate informatii suplimentare.

26. Daca, in cazuri exceptionale, aplicarea uneia din prevederile prezentelor reglementari nu corespunde cerintei de furnizare a unei imagini fidele, in conformitate cu prevederile pct. 24, se va face abatere de la aceste prevederi in vederea oferirii unei imagini fidele, in intelesul pct. 24. Orice astfel de abatere trebuie prezentata in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, impreuna cu o explicatie a motivelor sale si o prezentare a efectelor abaterii asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii.

27. Autoritatile de reglementare pot solicita prezentarea in situatiile financiare anuale consolidate a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie sa fie prezentate in concordanta cu prezentele reglementari.

28. Prevederile Sectiunilor 1-7 ale Capitolului II 'Formatul si continutul situatiilor financiare anuale' din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene - cu exceptia prevederilor referitoare la entitatile care intocmesc bilant prescurtat - se aplica in ceea ce priveste formatul situatiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor din prezentele reglementari si luand in considerare ajustarile esentiale care rezulta din caracteristicile proprii situatiilor financiare anuale consolidate, in raport cu situatiile financiare anuale.

29. Formatul bilantului consolidat si al contului de profit si pierdere consolidat este prevazut la cap. VIII din prezentele reglementari.

Proceduri de consolidare

A. Bilant consolidat

30. Activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare.

31. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element in situatiile financiare anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.

32. Valorile contabile ale actiunilor in capitalul entitatilor incluse in consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta in capitalul si rezervele acestor entitati, astfel:

a) compensarile se efectueaza pe baza valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala.

In intelesul prezentelor reglementari, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau operatiunilor entitatii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor.

b) In conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitatile in cauza sunt incluse in consolidare pentru prima data.

Diferentele rezultate din asemenea compensari se inregistreaza, in masura in care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.

c) Orice diferenta rezultata ca urmare a aplicarii lit. a) sau ramasa dupa aplicarea lit. b) se prezinta ca un element separat in bilantul consolidat, astfel:

- diferenta pozitiva se prezinta la elementul 'Fond comercial pozitiv';

- diferenta negativa se prezinta la elementul 'Fond comercial negativ'.

Aceste elemente, metodele utilizate si orice modificari semnificative fata de exercitiul financiar precedent trebuie explicate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate.

33. Prevederile pct. 32 nu se aplica actiunilor in capitalul societatii-mama detinute fie de entitatea in cauza, fie de o alta entitate inclusa in consolidare. In situatiile financiare anuale consolidate aceste actiuni se trateaza ca actiuni proprii, in concordanta cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene.

34. (1) Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul 'Interese minoritare'.

(2) Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii-mama.

B. Contul de profit si pierdere consolidat

35. Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare.

36. Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in contul de profit si pierdere consolidat, la elementul 'Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intereselor minoritare'.

C. Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si pierdere consolidat

37. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in conformitate cu prezentele reglementari.

38. Metodele de consolidare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

39. Abateri de la prevederile pct. 38 se pot face in cazuri exceptionale. Orice asemenea abateri trebuie prezentate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, precum si motivele acestora, impreuna cu o evaluare a efectelor abaterilor asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar.

40. Situatiile financiare anuale consolidate prezinta activele, datoriile, pozitia financiara si profiturile sau pierderile entitatilor incluse in consolidare, ca si cum acestea ar fi o singura entitate. In special:

a) datoriile si creantele dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate;

b) veniturile si cheltuielile aferente tranzactiilor dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate;

c) daca profiturile si pierderile rezultate din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare sunt luate in calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimina din situatiile financiare anuale consolidate.

De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.

41. Derogari de la prevederile pct. 40 sunt permise daca sumele in cauza nu sunt semnificative in intelesul pct. 24.

42. Situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere.

Aceasta metoda presupune:

a) in bilant:

- exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere;

- exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

- inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere.

Rezerva din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mama si interesele minoritare;

b) in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu.

b) in contul de profit si pierdere - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu. Cand acesta fluctueaza semnificativ, veniturile si cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de schimb de la data tranzactiilor.

Litera b) a pct. 42 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene a fost modificata de pct. 2 al <LLNK 12007 2374 503302 0 51>art. IV din ORDINUL nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

43. (1) Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeasi data ca si situatiile financiare anuale ale societatii-mama.

(2) Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama.

(3) Diferenta dintre data de raportare a filialei si data de raportare a societatii-mama nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare si orice diferente intre datele de raportare trebuie sa fie aceleasi de la o perioada la alta.

44. Daca data bilantului entitatii de consolidat precede data bilantului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea in cauza este consolidata pe baza unor situatii financiare interimare intocmite la data bilantului consolidat.

45. In cazul in care componenta entitatilor incluse in consolidare s-a modificat semnificativ in cursul exercitiului financiar, situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa cuprinda informatii care sa permita comparatia seturilor succesive de situatii financiare anuale consolidate.

46. Activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate se evalueaza prin metode uniforme si potrivit Sectiunilor 6 si 7 ale Capitolului II 'Formatul si continutul situatiilor financiare anuale' din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene.

47. O societate-mama care intocmeste situatii financiare anuale consolidate trebuie sa aplice aceleasi metode de evaluare ca si pentru situatiile financiare anuale proprii.

48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24.

48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. Abateri de la acest principiu sunt permise in cazuri exceptionale. Orice astfel de abateri si motivele care le-au determinat se prezinta in notele explicative.

Pct. 48 a fost modificat de pct. 3 al <LLNK 12006 2001 50AZ02 0 52>art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

49. In bilantul consolidat si in contul de profit si pierdere consolidat trebuie sa se tina seama de orice diferenta care a avut loc cu ocazia consolidarii intre cheltuielile cu impozitul aferent exercitiului financiar si exercitiilor financiare precedente si suma impozitului platit sau de platit pentru aceste exercitii, in masura in care, in viitorul previzibil, este probabil sa apara o cheltuiala efectiva cu impozitul pentru una dintre entitatile incluse in consolidare.

50. Daca activele care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au facut obiectul unor ajustari exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, acestea se incorporeaza in situatiile financiare anuale consolidate numai dupa eliminarea ajustarilor respective.

51. (1) Un element separat, asa cum este definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial pozitiv, se trateaza conform regulilor prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, aplicabile pentru elementul 'fond comercial'.

(2) Durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala.

(3) In cazul situatiei prevazute la pct. 32 lit. b), durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data primelor situatii financiare anuale consolidate.

52. O valoare prezentata ca un element separat, definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferata in contul de profit si pierdere consolidat numai:

a) daca aceasta diferenta corespunde previziunii, la data achizitiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitatii in cauza, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiva urmeaza sa le efectueze, in masura in care o asemenea previziune se materializeaza; sau

b) in masura in care diferenta corespunde unui castig realizat.

53. Daca o entitate inclusa in consolidare conduce o alta entitate impreuna cu una sau mai multe entitati neincluse in consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa in situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proportional cu drepturile in capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa in consolidare.

O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare proportionala.

Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat.

54. Pct. 19-52 se aplica mutatis mutandis consolidarii proportionale prevazute la pct. 53, cu mentiunea ca operatiunile implicate de operatiunile de consolidare se efectueaza proportional cu drepturile in capitalul entitatii asupra careia se exercita controlul comun.

55. Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele:

- bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza in comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar;

- contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun;

- asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitatii controlate in comun cu elementele similare din propriile situatii financiare anuale, rand cu rand. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitatii controlate in comun, cu stocurile sale si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate in comun, cu imobilizarile sale.

56. Cand un asociat cumpara active de la o entitate controlata in comun, acesta nu va recunoaste partea lui din profiturile acelei entitati, rezultate din efectuarea tranzactiei, pana in momentul in care revinde activele unei terte parti. Un asociat trebuie sa recunoasca partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzactii in acelasi mod ca profiturile, cu exceptia cazului in care pierderile reprezinta o depreciere a activelor, situatie in care trebuie recunoscute imediat.

57. Un asociat al unei entitati controlate in comun intrerupe folosirea consolidarii proportionale de la data la care inceteaza sa detina acel control.

58. Punctele 53-57 referitoare la consolidarea proportionala nu se aplica daca entitatea este o intreprindere asociata in sensul pct. 59.

59. (1) Daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul 'Titluri puse in echivalenta'.

(2) Se presupune ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati, daca detine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor in acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor.

(3) Pentru calcularea drepturilor care asigura influenta semnificativa se aplica prevederile pct. 8-10.

60. (1) In intelesul prezentelor reglementari, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor entitati, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile entitatii.

(2) Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%.

61. In intelesul prezentelor reglementari, o entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii sale operationale si financiare este o intreprindere asociata.

62. Atunci cand pct. 59 se aplica pentru prima data unui interes de participare prevazut la pct. 60, interesul de participare respectiv se prezinta in bilantul consolidat la valoarea corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenta dintre aceasta suma si valoarea contabila a interesului de participare, calculata conform regulilor de evaluare prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta distinct in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceasta diferenta se calculeaza la data la care metoda se aplica pentru prima oara, respectiv la data achizitiei actiunilor sau, daca acestea au fost achizitionate in mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o intreprindere asociata.

63. In masura in care diferenta pozitiva de consolidare mentionata la pct. 62 nu poate fi asociata nici uneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta se trateaza conform pct. 51.

64. (1) Suma corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, mentionate la pct. 62, se majoreaza sau se reduce cu valoarea oricarei variatii care a avut loc in cursul exercitiului financiar, in proportia de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentata de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare.

(2) Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, este ajustata pentru a lua in calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achizitiei. Similar, ajustari corespunzatoare se aduc partii investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, pentru pierderile din depreciere recunoscute de intreprinderea asociata.

65. (1) In scopul cuprinderii in consolidare, situatiile financiare ale intreprinderii asociate vor fi intocmite utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare.

(2) Daca o intreprindere asociata utilizeaza alte politici contabile decat cele ale investitorului pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare, se vor face ajustari pentru a asigura conformitatea politicilor contabile ale intreprinderii asociate, cu cele ale investitorului, atunci cand situatiile financiare ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor pentru aplicarea metodei punerii in echivalenta.

(3) Daca activele si datoriile unei intreprinderi asociate au fost evaluate prin alte metode decat cele utilizate pentru consolidare in conformitate cu pct. 47, acestea vor fi evaluate din nou, in scopul calcularii diferentei mentionate la pct. 62, prin metodele utilizate pentru consolidare.

66. Partea de profit sau pierdere a intreprinderilor asociate, atribuibila unor asemenea interese de participare, se prezinta in contul de profit si pierdere consolidat la elementul 'Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intreprinderilor asociate'.

67. Partea grupului din intreprinderea asociata reprezinta suma participatiilor la acea intreprindere asociata, apartinand societatii-mama si filialelor. In acest scop sunt ignorate participatiile celorlalte entitati in intreprinderea asociata.

68. Profiturile si pierderile care rezulta din tranzactiile 'in amonte' si 'in aval' dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) si o intreprindere asociata sunt recunoscute in situatiile financiare ale investitorului doar corespunzator participatiilor in intreprinderea asociata, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzactiile 'in amonte' sunt, de exemplu, vanzarile de active de la o intreprindere asociata la un investitor. Tranzactiile 'in aval' sunt, de exemplu, vanzarile de active de la un investitor catre o intreprindere asociata. Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate rezultand din aceste tranzactii este eliminata.

69. Investitia intr-o intreprindere asociata este contabilizata utilizand metoda punerii in echivalenta de la data la care devine intreprindere asociata.

70. Cele mai recente situatii financiare anuale disponibile ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii in echivalenta. Daca datele de raportare ale investitorului si intreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea asociata intocmeste, pentru uzul investitorului, situatii financiare la aceeasi data ca situatiile financiare ale investitorului, cu exceptia cazului in care acest lucru este imposibil.

71. Daca situatiile financiare anuale ale unei intreprinderi asociate utilizate la aplicarea metodei punerii in echivalenta sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a investitorului, se vor face ajustari aferente efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale investitorului. In orice caz, diferenta dintre data de raportare a intreprinderii asociate si cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de raportare si diferentele dintre datele de raportare vor fi aceleasi de la o perioada la alta.

72. (1) Eliminarile mentionate la pct. 40 lit. c) se efectueaza in masura in care informatiile sunt cunoscute sau pot fi stabilite.

(2) Derogari de la alin. (1) sunt permise, daca sumele respective sunt nesemnificative in intelesul pct. 24.

73. Daca o intreprindere asociata intocmeste situatii financiare anuale consolidate, prevederile precedente se aplica capitalului si rezervelor prezentate in aceste situatii consolidate.

74. Punctele 59-73 pot sa nu se aplice daca interesul de participare in capitalul intreprinderii asociate nu este semnificativ in intelesul pct. 24.

CAP. IV

CONTINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUATIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE

4.1. POLITICI CONTABILE

75. Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o societate-mama la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate.

76. Situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa fie intocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente in circumstante similare.

77. Daca un membru al grupului foloseste alte politici contabile decat cele adoptate in situatiile financiare anuale consolidate, pentru tranzactii asemanatoare si evenimente in circumstante similare, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie facute ajustari corespunzatoare la situatiile sale financiare.

78. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial si a interesului minoritar.

4.2. NOTE EXPLICATIVE

4.2.1. Prevederi generale

79. Pe langa informatiile cerute conform altor sectiuni din prezentele reglementari, notele la situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa furnizeze informatii referitoare la aspectele prevazute de prezenta subsectiune.

80. (1) Notele explicative trebuie sa cuprinda informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale consolidate, precum si metodele utilizate pentru calcularea ajustarilor de valoare.

(2) Pentru elementele incluse in situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost initial exprimate in moneda straina, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora in moneda in care se intocmesc situatiile financiare anuale consolidate.

81. In notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmatoarele informatii:

(a)

- denumirile si sediile sociale ale entitatilor incluse in consolidare;

- proportia de capital detinuta in entitatile incluse in consolidare, altele decat societatea-mama, de catre entitatile incluse in consolidare sau de catre persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati;

- conditiile care au determinat consolidarea, asa cum acestea sunt prezentate la pct. 3, cu respectarea prevederilor pct. 8-10. Aceasta ultima mentiune poate fi, totusi, omisa in cazul in care consolidarea a fost efectuata in temeiul pct. 3 lit. (a) si daca proportia de capital este egala cu proportia drepturilor de vot.

(b)

Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste entitatile excluse din consolidare conform prevederilor pct. 19-21. De asemenea, trebuie furnizata o explicatie referitoare la excluderea entitatilor mentionate la pct. 19-21.

82. In notele explicative se prezinta:

Denumirile si sediile sociale ale intreprinderilor asociate cu entitatea inclusa in consolidare, in sensul pct. 59, si proportia de capital a acestora, detinuta de entitatea inclusa in consolidare sau de persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati.

Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste intreprinderile asociate mentionate la pct. 74, impreuna cu motivele pentru care s-a considerat ca acele interese de participare nu sunt semnificative in intelesul pct. 24.

83. In notele explicative se prezinta:

Denumirea si sediul social ale entitatilor consolidate proportional in temeiul pct. 53 la 58, factorii pe care se bazeaza conducerea comuna si proportia capitalului acestora, detinuta de entitatile incluse in consolidare sau de persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati.

84. Notele explicative prezinta:

Denumirea si sediul social ale fiecareia dintre entitatile, altele decat cele prevazute la pct. 81-83 de mai sus, in care entitatile incluse in consolidare detin direct sau prin intermediul unor persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati, un procentaj de capital de cel putin 20%, mentionand proportia de capital detinuta, suma de capital si rezerve si profitul sau pierderea ultimului exercitiu financiar al entitatii in cauza, pentru care au fost aprobate situatiile financiare. Aceste informatii pot fi omise daca nu sunt semnificative, in intelesul pct. 24.

85. De asemenea, se prezinta numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor societatii-mama detinute de entitatea insasi, de filialele entitatii in cauza sau de o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul acelor entitati.

86. In notele explicative se prezinta:

Valoarea avansurilor si creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama, de catre acea entitate sau de catre una dintre filialele sale, indicand ratele dobanzii, principalele conditii si orice sume restituite, precum si a angajamentelor asumate in contul lor sub forma garantiilor de orice fel, indicand totalul pe fiecare categorie.

87. Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari.

88. (1) Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este necesar, pentru buna lor intelegere:

a) denumirea si sediul social al societatii-mama care face raportarea;

b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refera;

c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate;

d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare.

(2) Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate prezinta natura si scopul comercial ale oricaror angajamente care nu sunt incluse in bilantul consolidat, precum si impactul financiar al acelor angajamente, atunci cand riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative si in masura in care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesara pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.

Alin. (2) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al <LLNK 12006 2001 50AZ02 0 52>art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

(3) Tranzactiile cu entitatile legate, cu exceptia celor in interiorul grupului, incheiate de societatea-mama sau de alte entitati incluse in consolidare, inclusiv sumele acestor tranzactii, natura relatiei cu entitatea legata si alte informatii referitoare la tranzactie, necesare pentru o intelegere a pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot, daca aceste tranzactii sunt semnificative si nu au fost incheiate in conditii normale de piata. Informatii referitoare la tranzactiile individuale se pot combina plecand de la natura lor, cu exceptia situatiei in care informatia separata este necesara pentru o intelegere a efectelor tranzactiilor cu entitatea legata, asupra pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.

Alin. (3) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al <LLNK 12006 2001 50AZ02 0 52>art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

4.2.2. Informatii in completarea bilantului consolidat

89. Notele explicative trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de imobilizari corporale:

a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite.

90. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare a fost efectuata conform subsectiunii 7.2.5.2. 'Evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare' din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta:

a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor si tehnicilor de evaluare, daca valorile juste au fost determinate in concordanta cu prevederile acelei subsectiuni;

b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justa, modificarile de valoare inregistrate direct in contul de profit si pierdere, precum si modificarile incluse in rezerva de valoare justa potrivit aceleiasi subsectiuni;

c) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate, informatii despre aria si natura instrumentelor, inclusiv termenii si conditiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul si certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; si

d) un tabel care sa prezinte miscarile rezervei de valoare justa in cursul exercitiului financiar.

91. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare nu a fost efectuata potrivit subsectiunii 7.2.5.2. din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta urmatoarele:

a) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate:

- valoarea justa a instrumentelor, daca o astfel de valoare poate fi determinata prin oricare din metodele prevazute la acea subsectiune din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene;

- informatii privind aria si natura instrumentelor financiare; si

b) pentru imobilizarile financiare inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor justa si pentru care nu s-a utilizat optiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit subsectiunii 7.2.1 'Reguli de evaluare de baza' din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene:

- valoarea contabila si valoarea justa a activelor individuale sau a gruparilor corespunzatoare ale acelor active individuale;

- motivele pentru care nu a fost redusa valoarea contabila, inclusiv natura elementelor care furnizeaza dovada ca valoarea contabila va fi recuperata.

92. Se prezinta valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si care sunt scadente dupa mai mult de cinci ani, precum si valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si acoperite cu garantii reale oferite de entitatile incluse in consolidare, mentionand natura si forma garantiilor.

93. Se prezinta valoarea totala a oricaror angajamente financiare neincluse in bilantul consolidat, in masura in care aceste informatii sunt utile pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile si entitatile afiliate neincluse in consolidare trebuie prezentate separat.

94. Pentru fiecare categorie de rezerve inclusa in capitalurile proprii, se descrie natura sa si scopul pentru care a fost constituita.

4.2.3. Informatii in completarea contului de profit si pierdere consolidat

95. Se prezinta defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activitati si pe piete geografice, asa cum acestea sunt definite in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, in masura in care aceste categorii si piete difera substantial una fata de alta, tinand seama de modul de organizare a vanzarii produselor si furnizarii serviciilor rezultate din activitatile curente ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar.

96. Separat, se prezinta totalul onorariilor percepute pentru exercitiul financiar de auditorul statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situatiilor financiare anuale consolidate, precum si onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii non audit.

97. (1) Se prezinta numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar, de entitatile incluse in consolidare, defalcat pe categorii si, daca nu sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exercitiului financiar.

(2) Se prezinta separat numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar de entitatile asupra carora se exercita control comun, conform prevederilor pct. 53 si 54.

98. (1) In notele explicative se prezinta:

Valoarea indemnizatiilor acordate in exercitiul financiar membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama pentru functiile detinute de acestia in societatea-mama si in filialele sale, precum si orice angajamente care au luat nastere sau sunt incheiate in aceleasi conditii privind pensiile acordate fostilor membri ai acestor organe, indicand totalul pe fiecare categorie.

(2) Separat de informatiile de la alin. (1), se prezinta indemnizatiile acordate pentru functiile exercitate in entitatile controlate in comun si intreprinderile asociate.

99. Se prezinta masura in care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exercitiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enuntate in sectiunile 6 si 7 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene si la pct. 50 din prezentele reglementari, a fost efectuata in exercitiul financiar in cauza sau intr-un exercitiu financiar precedent, in vederea obtinerii de facilitati fiscale. Atunci cand influenta unei asemenea evaluari asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativa, trebuie prezentate detalii.

100. Se prezinta diferenta dintre cheltuiala cu impozitul inregistrata in contul de profit si pierdere consolidat al exercitiului financiar si ale celor aferente exercitiilor financiare precedente, si suma impozitului de platit pentru aceste exercitii, cu conditia ca aceasta diferenta sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.

Procesul de consolidare se incheie cu prezentarea situatiilor financiare consolidate[4]: Bilant consolidat, Cont de profit si pierdere consolidat, Note explicative la situatiile financiare anuale consolidate.

Exemplu 1 privind utilizarea Metodei integrarii globale in situatia in care intre societatea mama si filiala nu exista tranzactii reciproce.

Societatea M a achizitionat 40.000 actiuni ale societatii F, in momentul constituirii acesteia. Capitalul societatilor M si F este format din actiuni ordinare cu valoarea nominala de 1 u.m.

Presupunem ca, printr-un acord cu alti investitori, societatea M poseda mai mult de jumatate din drepturile de vot ale societatii F.

La 31.12.N, societatile M si F prezinta urmatoarea situatie:

Bilantul societatii M

Contul de profit si pierdere al societatii M

Bilantul societatii F

Contul de profit si pierdere al societatii F

Pentru simplificare, presupunem ca intre societatile M si F nu au existat tranzactii reciproce.

Rezolvare

Alegerea metodei de consolidare utilizata de grupul M:

Preluarea posturilor din bilanturi si din conturile de profit si pierdere

1. Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100%:

2. Preluarea posturilor din bilantul societatii F, in proportie de 100%:

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii M, in proportie de 100%:

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, in proportie de 100%:

Eliminarea operatiilor si conturilor reciproce: nu exista in acest exemplu

Partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea titlurilor detinute de M in F:

Intocmirea situatiilor financiare consolidate:

Bilantul consolidat al grupului M

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M

Exemplu 2 privind utilizarea Metodei integrarii globale in situatia in care intre societatea mama si filiala exista tranzactii reciproce

Actionarii societatii M au creat, in cursul exercitiului N-1, o filiala ale carei actiuni le-au subscris in proportie de 60%. La 31.12.N, bilanturile si conturile de profit si pierdere ale celor doua societati se prezinta astfel:

Bilantul societatii M

Active Capitaluri proprii si Datorii

(1) Din care creante asupra societatii F: 360 lei

Contul de profit si pierdere al societatii M

din care, vanzarile catre F: 2.700 lei

din care, dividende primite de la F: 75 lei;

vanzarile catre F s-au realizat cu un beneficiu de 15% din pretul de vanzare

Bilantul societatii F

din care, marfuri cumparate de la M in cursul exercitiului N: 600 lei; la inceputul exercitiului N exista un stoc de marfuri achizitionate de la M de 360 lei (beneficiul lui M 15% din pretul de vanzare)

din care, datorii catre M: 360 lei

Contul de profit si pierdere al societatii F

Faza 1. Agregarea posturilor din conturile societatilor M si F

preluare posturilor din bilantul M:

Imobilizarile corporale    5.400

Titluri de participare F 1.800

Marfuri    1.500

Creante    1.050

Disponibil 750

Capital social 6.000

Rezerve M 2.850

Rezultat M 600

_____ _______ ______ _______________Datorii    1.050

preluarea posturilor din bilantul F:

__________ ______ ____ _____

Imobilizari corporale 4.800

Marfuri 1.200

Creante 600

Disponibil 120

Capital social 3.000

Rezerve (F) 2.100

Rezultat (F) 300

Datorii

3) preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al lui M

__________ ______ ____ ______

Cheltuieli cu marfuri 11.700

Cheltuieli cu personalul 3.450

Cheltuieli cu amortizarea 900

Rezultat (M) 600

Venit. din vanzarea marfurilor 16.500

Venituri financiare 150

4) preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al lui F

Cheltuieli cu marfuri 5.700

Cheltuieli cu personalul 2.100 Cheltuieli cu amortizarea 360

Rezultat (F) 300 Venituri din vanzarea marfurilor 8.400

__ Venituri financiare ________________ 60

Faza 2. Eliminarea operatiunilor reciproce:

De retinut: aceste rectificari sau retratari ale operatiunilor reciproce nu influenteaza situatiile financiare individuale ale celor doua societati din cadrul grupului.

1) eliminarea datoriilor si creantelor reciproce (in bilantul consolidat, cele doua elemente se elimina reciproc):

Datorii = Creante 360

2) eliminarea plus-valorilor incluse in stocul final

Rezultat (M) = Marfuri (F) 90

(600 x 15%, respectiv valoarea marfurilor cumparate in cursul exercitiului N de la societatea M)

Chelt. cu marfuri = Rezultat (M) 90

Unii autori prezinta aceasta eliminare :

Venituri din vanzarea marfurilor = % 690

Cheltuieli cu marfa vanduta 600

Marfuri 90

Dupa parerea noastra, aceasta ultima inregistrare pare a reflecta mai bine eliminarea operatiunii de vanzare-cumparare din interiorul grupului, deoarece elimina integral veniturile si cheltuielile rezultate.

3) eliminarea plus-valorilor incluse in stocul initial - ratiunea acestei ajustari consta in faptul ca acest stoc initial detinut de societatea F a fost vandut in cursul anului, fapt care a generat majorarea cheltuielilor privind marfa la societatea F, cu valoarea adausului comercial practicat de societatea M; se impune deci ajustarea acestor cheltuieli care nu reprezinta cheltuieli efective ale grupului.

Rezerve (M) = Rezultat (F) 54 (360 x 15%)

Rezultatul (F) = Cheltuieli cu marfa (F) 54

Sau : Cheltuieli cu marfa (F) = Rezultat (F) (54)

eliminarea dividendelor interne

Rezultatul (M) = Rezerve (M) 75

Veniturile financiare = Rezultatul (M) 75

Faza 3. Repartizarea capitalurilor proprii ale intreprinderii integrate

(*) Rezerva consolidata = Procentaj de interes * (Capital social F + Rezerve F) - Cost istoric titluri detinute de M in F = 60% (3.000 + 2.100) - 1.800 = 1.260

Faza 4. Eliminarea titlurilor de participare detinute de M si F

In bilant :

__________ ______ ____ ____

Capital (F) 3.000

Rezerve (F) 2.100

Rezultat (F) 300 Titluri de participare (F) 1.800 Rezerva consolidata 1.260 Rezultat consolidat 180 _____ _______ ______ _______ Interes minoritar 2.160

In contul de profit si pierdere:

Rezultat (F) 300

Rezultat consolidat 180

_____ _______ ______ __________ Interes minoritar 120

Faza 5. Transferul rezervelor si rezultatelor societatii M in rezerve consolidate si rezultat consolidat

In bilant

_____ _______ ______ ____________

Rezerve (M) 2.871

Rezultat (M) 489

Rezerva consolidata 2.871

Rezultatul consolidat ____ 489

Rezerve M = 2.850-54+75 = 2.871 lei

Rezultatul M = 600+54-90-75 = 489 lei

Bilantul consolidat

Active Capitaluri proprii si datorii

Contul de profit si pierdere consolidat