CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MARFURI

1.Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu

1.1. Particularitatile importului de marfuri pe cont propriu si influenta acestora asupra contabilitatii

In cazul importului de marfuri in nume propriu, SCE actioneaza pe pietele externe si pe piata interna pe contul si pe riscul lor. Importul pe cont propriu consta in cumpararea ferma a marfurilor de catre SCE si revanzarea lor beneficiarilor interni . Rezultatele activitatii de import se reflecta, in totalitatea lor, in gestiunea SCE importatoare.

Relatiile economice ale SCE au ca baza juridica contractele economice incheiate cu furnizorii externi, clientii interni si unitatile prestatoare de servicii.

Elementul esential al contractelor economice incheiate cu furnizorii externi este pretul marfurilor negociat intr-una din urmatoarele conditii de livrare: FOB, CAF sau CIF. In conditia de livrare FOB portul strain de incarcare, SCE datoreaza furnizorilor externi numai pretul marfurilor. SCE se ocupa de aducerea marfurilor in tara, suportand cheltuielile externe corespunzatoare. In conditiile de livrare CAF si CIF portul romanesc de descarcare, organizarea aducerii marfurilor in tara revine furnizorilor externi. In conditia CAF postul romanesc de descarcare SCE datoreaza furnizorilor externi pretul marfurilor negociat cu acestia si cheltuielile externe de transport. In conditia de livrare CIF postul romanesc de descarcare, SCE datoreaza furnizorilor externi pretul marfurilor, cheltuielile de transport extern si de asigurare.

Pe langa componentele enumerate mai sus pretul extern mai poate cuprinde si alte elemente, cum sunt:

cheltuielile de incarcare, descarcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

diferite comisioane externe: de intermediere, de control al marfurilor etc.

In concluzie, pretul extern de import, care reprezinta valoarea in vama, cuprinde:

pretul net al marfii (pretul extern in conditia de livrare FOB);

cheltuielile de transport pe parcurs extern;

cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

costul asigurarii, precum si alte cheltuieli pe parcurs extern;

Transformarea in lei a pretului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar de la data vamuirii marfurilor. Normele legale in vigoare prevad ca, pentru transformarea in lei a pretului extern al marfurilor importate, sa se utilizeze, in decursul unei saptamani, cursul de schimb valabil in ultima zi de lucru a saptamanii precedente.

Contractele economice incheiate de SCE importatoare cu clientii interni cuprind, ca element esential, pretul marfurilor stabilit, de regula, in conditia franco depozit furnizor. Pretul de vanzare la intern al marfurilor importate se negociaza cu clientii interni, luanduse in calcul trei componente:

valoarea in vama;

platile facute in vama (taxa vamala, comision vamal si accize);

adaosul SCE (marja importatorului)

Valoarea in vama (valoarea CIF postul romanesc de descarcare sau franco frontiera

romana) cuprinde toate cheltuielile externe facute in valuta pana in vama. Ea se exprima atat in valuta cat si in lei la cursul valutar din declaratia vamala de import.

Taxa vamala se calculeaza pentru toate marfurile prevazute in tariful vamal de import provenite din tarile cu care se practica acest regim de impozitare. Se stabileste in cote procentuale aplicate la valoarea externa franco frontiera romana, diferentiate pe grupe de marfuri. Suma calculata se constituie ca venit la bugetul statului.

Comisionul vamal se calculeaza pentru toate marfurile vamuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco frontiera romana, transformate in lei la cursul din declaratia vamala de import. Suma determinata se constituie ca venit la Directia Generala a Vamilor.

Accizele se calculeaza pentru anumite marfuri, pe baza de cote diferentiate prevazute in normele legale. Ca si taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formata din :

valoarea externa franco - frontiera romana transformata in lei la cursul din declaratia vamala de import;

taxa vamala;

comisionul vamal;

Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vanzare si de a asigura obtinerea unui profit. In literatura de specialitate[2] au fost conturate doua variante de calcul al marjei importatorului. Prima varianta consta in calculul marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare, la valoarea externa franco frontiera romana, in valuta, transformata in lei la cursul zilei de la data livrarii la intern a marfurilor importante . In cea de a doua varianta, baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achizitie in vama compus din valoarea externa franco frontiera romana, taxa vamala, comisionul vamal si accizele.

In vama, in afara taxelor nerecuperabile mentionate ( taxa vamala , comision vamal accize), SCE importatoare mai platesc si taxa pe valoare adaugata pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achizitie in vama, format din valoarea in vama a marfurilor, transformata in lei la cursul din data vamuirii, taxa vamala, comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adaugata nu reprezinta o componenta a pretului marfii importate. Ea se adauga la pretul de vanzare, fiind considerata operatiune facuta in contul statului. Din taxa pe valoare adaugata colectata SCE au dreptul sa deduca TVA platita in vama, urmand ca diferenta sa se regularizeze lunar cu bugetul statului.

Decontarile SCE cu partenerii sai se efectueaza in ordinea fluxului marfurilor importate (furnizori externi - vama depozit SCE clienti interni). SCE achita mai intai furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate in vama si prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efectuarii acestor plati, SCE importatoare incaseaza de la clientii interni contravaloarea marfurilor livrate.

Plata datoriilor fata de furnizorii externi si prestatorii de servicii pe parcurs extern se face in valuta la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, prin incasoo documentar sau prin efecte de comert acceptate. Atunci cand plata marfurilor importate se face dupa primirea facturilor externe si a marfurilor cu ocazia platii la extern se calculeaza diferente de curs valutar dupa relatia:

Dcv = Vp x (Csp Csf), unde:

Dcv = diferenta de curs valutar;

Vp = valuta platita la extern;

Csp = cursul de schimb la data platii la extern;

Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe

Diferenta de curs valutar poate fi favorabila atunci cand Csf este mai mare decat Csp sau nefavorabila in situatia inversa. In contabilitatea SCE importatoare diferenta de curs valutar favorabila se reflecta ca un venit financiar, iar cea nefavorabila ca o cheltuiala financiara .

Platile facute de SCE in vama, platile catre prestatorii interni de servicii si incasarea clientilor interni se efectueaza numai in moneda nationala.

Cheltuielile si veniturile generate de impozitul de marfuri pe cont propriu sunt reflectate in contabilitate dupa natura activitatii (exploatare, financiara, extraordinara) si in continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distinctia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienta a lor.

1.2.Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu cu plata la vedere

In general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operatii comerciale ale SCE. Totusi, unele dintre aceste conturi se particularizeaza prin continutul si modul de utilizare.

Contul 357 Marfuri aflate la terti se utilizeaza pentru evidenta contravalorii marfurilor achizitionate furnizorilor externi, inaintea sosirii lor in tara, pentru evidenta marfurilor importate si depozitate de terte persoane, precum si a marfurilor importate trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc.

Contul 371 Marfuri se utilizeaza pentru evidenta marfurilor importate, la costul de achizitie format din : pretul net al marfii importate + cheltuieli de circulatie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile platite in vana (taxa vamala, comisionul vamal, accizele) + cheltuielile de circulatie pe parcurs intern ( de la vama pana la depozitul SCE).

Dintre metodele de evaluare a marfurilor la iesirea din gestiune se utilizeaza in principal metodele LIFO si FIFO.

Contul 401 Furnizori reflecta atat angajamente fata de furnizorii externi de marfuri (in valuta), cat si fata de unitatile prestatoare de servicii pe parcurs extern si intern ( in lei);

Contul 408Furnizori facturi nesosite se utilizeaza pentru evidentierea marfurilor din import, pentru care nu s-au primit inca documentele de evidenta. In creditul contului se inregistreaza angajamentele de plata calculate conventional, iar in debit, pe masura primirii documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra contului 401 Furnizori, in limita sumelor cert datorate;

Contul 442 Taxa pe valoarea adaugata se utilizeaza cu toate sinteticele sale de gradul II: 4426 TVA deductibila, la primirea marfurilor din import sau a facturilor privind cheltuielile de circulatie; 4427 TVA colectata, la vanzarea marfurilor importate catre clientii interni; 4423 TVA de plata si 4424 TVA de recuperat, la sfarsitul lunii, cand are loc regularizarea taxei pe valoarea adaugata; 4428 TVA neexigibila, pentru operatiunile inregistrate in creditul contului 408 Furnizori facturi nesosite referitoare la cheltuielile interne de circulatie (4428 = 408).

Pe masura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea angajamentelor certe asupra contului 401 (408 401), se inregistreaza si TVA deductibila (4426 4428). Eventualele diferente dintre TVA neexigibila si TVA deductibila se regularizeaza prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), cand TVA deductibila este mai mare sau 408 (408 = 4428), cand TVA deductibila este mai mare, X sau 408 (408 = 4428), cand TVA deductibila este mai mica.

Contul 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cont de pasiv, se utilizeaza pentru inregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal si a accizelor, datorate statului pentru marfurile importate. In creditul contului se inregistreaza datoria catre stat cu taxa vamala, comisionul vamal si valoarea accizelor, iar in credit, plata efectiva a acestor datorii catre stat.

Contul 5412 Acreditive in valuta, cont de activ , se utilizeaza pentru a tine evidenta acreditivelor deschise in banci, pentru efectuarea de plati in favoarea partenerilor externi;

Contul 581 Viramente interne se utilizeaza pentru evidenta viramentelor de disponibilitati banesti intre conturile de trezorerie.

Contul 607 Cheltuieli privind marfurile se utilizeaza atat in momentul descarcarii gestiunii cu marfurile importate, vandute la intern, cat si in momentul efectuarii regularizarilor dintre cheltuielile de circulatie antecalculate si cele efective;

Contul 707 Venituri din vanzarea marfurilor se utilizeaza pentru inregistrarea veniturilor obtinute din vanzarea marfurilor la intern, la nivelul pretului de livrare, formate din costul de achizitie, plus marja importatorului.

Documentele care stau la baza inregistrarii in contabilitate a stocurilor si decontarii costului marfurilor si importul pe cont propriu cu incasare la vedere sunt: factura externa declaratia vamala de import, facturile unitatilor prestatoare de servicii, fisa de calcul a importului, ordinul de plata, dispozitia de plata valutara la extern, cererea de deschidere de acreditiv si extrasul de cont.

Pentru punerea in evidenta a principalelor operatiuni privind impozitul de marfuri pe cont propriu cu plata la vedere se considera urmatorul exemplu:

SCE BETA SA efectueaza in exercitiul financiar N, un import de marfuri pe cont propriu in urmatoarele conditii:

valoarea externa FOB: 20 000 /;

cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / ;

taxa vamala:20%;

comision vamal: 0,5%

cursul de schimb valutar la data vamuirii marfurilor 36 000 lei / ;

cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe parcurs extern 36 000 lei /;

curs de schimb la data platii marfurilor la extern si a facturii de transport pe parcurs extern 37 000 / ;

TVA in vama 19%;

plata furnizorului extern al marfii se face prin acreditare;

marfurile sunt vandute la clientii interni cu o marja a importatorului de 30%;

cheltuieli de exploatare privind administrarea si conducerea unitatii: salarii

50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electrica si apa

2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicatii 1 000 000 lei;

sold initial al contului 5124: 30 000 , respectiv 1 080 000 000 lei;

cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / ;

fisa d ecalcul a importului

Inregistrarile contabile sunt:

Achizitia de marfuri din import:

2. Se efectueaza plata in vama a taxei vamale, a comisionului vamal si a taxei pe valoare adaugata, din disponibilul din cont in lei:

Plata facturii unitatii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern:

- valoarea in lei la cursul zilei: 2 000 x 37 000 lei/ = 74.000.000 lei

- valoarea in lei la facturare:    2 000 x 36 000 lei / = 72.000.000 lei

- diferenta de curs valutar nefavorabila: 2.000.000 lei

Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 la cursul de 36000 lei/.

Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern:

- valoarea in lei la cursul zilei: 20 000 x 37 000 lei = 740.000.000 lei

- valoarea in lei la facturare: 20 000 x 36 000 lei = 720.000.000 lei

- diferenta de curs valutar nefavorabila 20.000.000 lei

Vanzarea marfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicata asupra costului de achizitie in vama, calculata in lei, la cursul de schimb de la data vamuirii:

954.360.000 + 30% x 954.360.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000

Descarcarea gestiunii de marfurile vandute la cost de achizitie:

Incasarea contravalorii marfurilor de la clientul intern prin contul deschis la banca:

Inregistrarea cheltuielilor de exploatare privind administrarea si conducerea unitatii: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electrica si apa 2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicatii 1.000.000 lei

Inregistrarea diferentelor de curs valutar aferente disponibilitatilor banesti in valuta la sfarsitul exercitiului N:

Situatia contului 5124:

- sold initial: 3 000 x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei

- incasari (D): = 0

- plati (C) 22 000 x 37 000 lei = 814.000.000 lei

- sold final: 800 = 266.000.000 lei

- sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 x 38 000 lei = 304.000.000 lei

- diferenta de curs valutar favorabila = 38.0000.000 lei

Regularizarea taxei pe valoare adaugata la sfarsitul exercitiului N:

1.3.Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial

1.3.1.Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Principalele particularitati de ordin financiar contabil ale importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:

1. Se practica cu precadere, pentru marfuri generale pentru o perioada de creditare

de pana la un an de zile. De regula, plata se face in totalitate la termenul stabilit in contract la clauzele referitoare la conditiile de plata. Termenul respectiv este inscris de exportator in factura comerciala.

2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datoreaza furnizorului extern dobanda, calculata dupa formula dobanzii simple. Dobanda externa poate fi inclusa in pretul extern sau facturata separat de marfa si se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natura financiara. In consecinta, ea nu se ia in calculul costului marfurilor importatoare si deci nu se factureaza clientilor interni. Motivul il constituie faptul ca SCE importatoare vinde, de regula , imediat marfurile pe piata interna si disponibilul incasat este aducator de venituri financiare (dobanzi) pe perioada de la incasarea marfurilor de la intern pana la plata lor la extern.

Dobanda interna ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru marfurile importate poate proveni:

din disponibilul incasat din vanzarea marfurilor importate pe piata interna, pastrat in contul curent la o banca sau depozitat la banca pe termen;

din sumele provenite din vanzarea pe piata interna a marfurilor importate, acordate sub forma de imprumuturi altor intreprinderi.

Este posibil ca SCE importatoare sa vanda marfurile importate pe piata interna pe credit comercial. In aceasta situatie, ele factureaza distinct dobanda calculata, care dupa incasare, devine sursa de finantare a dobanzii externe. Se poate lua in considerare si situatia ca SCE importatoare, dupa vanzarea marfurilor importate la extern, sa foloseasca sumele incasate pentru alte operatii comerciale cu derulare rapida, aducatoare de venituri suplimentare, care sa acopere atat dobanda la extern, cat si profitul estimat.

3. Daca prin contractul extern incheiat se convine, este posibil ca plata marfurilor importate pe credit (la termen) sa se faca anticipat, din initiativa importatorului. In astfel de situatii, proprii modalitatii de plata prin incasso documentar, SCE importatoare beneficiaza de o reducere de pret denumita discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar.

Analizat insa in corelare cu venitul financiar din dobanzile acordate de banci pentru disponibilul pastrat la ele, provenit din vanzarea marfurilor importate, in fapt nu avem de a face cu un venit propriu zis, deoarece si dobanzile interne acordate de banci se reduc in mod corespunzator perioadei de rambursare anticipata a creditului extern.

4. Plata marfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face si prin efecte de comert. Plata efectelor de comert acceptate la plata se face de SCE importatoare numai la scadenta, indiferent de modul de utilizare a lor de catre exportator (scontare, forfetare etc.).

In plan contabil, reflectarea operatiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, fata de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea in plus a urmatoarelor conturi specifice:

666 Cheltuieli privind dobanzile. Este destinat pentru inregistrarea cheltuielilor cu dobanzile aferente datorate la extern. Metodologia de inregistrare a cheltuielilor cu dobanzile in acest cont difera in functie de faptul daca acestea sunt facute separat de marfa sau sunt incluse in pretul extern.

Daca dobanda externa este facturata separat de marfa, de regula ea nu se inregistreaza in contabilitate la primirea marfurilor, ci doar in evidenta operativa a serviciului comercial care deruleaza importul (scadentar), urmand ca o data cu plata marfurilor la termen sa se achite si dobanda (666 = 5124).

Daca dobanda externa este inclusa in pret, atunci la inregistrarea facturii externe ea se deduce din pretul extern si se inregistreaza ca cheltuiala financiara si ca obligatie de plata(666 = 401). Atunci cand perioada de creditare se intinde pe doua exercitii financiare, la primirea facturii externe ea se inregistreaza ca cheltuiala in avans (471 = 401), urmand ca , la sfarsitul fiecarui exercitiu, suma aferenta exercitiului in cauza sa se evidentieze in cheltuielile curente (666 = 471).

766 Venituri din dobanzi. Este utilizat pentru evidenta veniturilor din dobanzile cuvenite SCE pentru disponibilitatile banesti provenite din vanzarea marfurilor din import, pastrate la banci in conturi curente sau acordate cu imprumut altor intreprinderi. Inregistrarea veniturilor din dobanzi se face in momentul incasarii acestora (5121 = 766);

767 Venituri din sconturi obtinute. Contul inregistreaza in creditul sau veniturile financiare din reducerea pretului extern ca urmare a platii datoriilor in avans fata de termenul de plata. Se intelege ca se are in vedere situatia in care este inclusa in pretul extern (401 = 767). Daca dobanda este facturata separat, atunci, la scadenta, se inregistreaza direct plata cu suma neta a dobanzii (dobanda totala calculata minus discountul obtinut).

Pentru a pune in evidenta principalele operatiuni privind importul de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se considera urmatorul exemplu:

SCE BETA SA efectueaza un import de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen de zece luni in urmatoarele conditii:

la data de 01.02.N primeste factura si marfa in vama la pretul de 10 000 (exclusiv dobanda) in conditia de livrare CIF portul romanesc de descarcare;

taxa vamala este de 20 %;

comisionul vamal este de 0,5%;

TVA vama 19%;

dobanda facturata separat de marfa 500;

plata marfurilor si a dobanzii se face la scadenta pe data de 01.12.N;

la data de 10.02.N marfurile importate se vand clientilor interni cu o marja a importatorului de 30%, TVA 19%;

la data de 20.02.N. se incaseaza contravaloarea marfurilor vandute;

dobanda incasata de la banca pentru disponibilul rezultat din vanzarea la intern a marfurilor importate este de 50.000.000lei;

cursul dolarului este:

36 000lei / la data de 01.02.N;

37 000 lei / la data de 01.12.N;

fisa de calcul a importului

Achizitia de marfuri din import pe data de 01.02.N:

2. Platile facute in vama pentru marfurile impozitate pe credit comercial pe termen scurt (taxa vamala, comisionul vamal si TVA deductibila) pe data de 01.02.N

3. Vanzarea la intern a marfurilor importate pe data de 10.02.N:

4. Descarcarea gestiunii de marfurile vandute:

Incasarea marfurilor de la clientii interni pe data de 20.02.N:

6. Incasarea dobanzii aferente disponibilului provenit din vanzarea marfurilor presupunand ca acesta a fost pastrat la banca in contul curent:

7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante):

plata marfurilor la scadenta pe data de 01.12.N:

- valoarea in lei la plata: 10 000 x 37 000 lei = 370.000.000 lei

- valoarea in lei la facturare: 10 000 x 36 000 lei = 360.000.000 lei

- diferenta nefavorabila de curs valutar 10.000.000 lei

- plata dobanzii datorata: 500 x 37 000 lei = 18.500.000 lei

1.3.2.Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Particularitatile financiarcontabile ale importului de marfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung sunt :

1. Aceasta forma de import se practica in special pentru marfurile complexe. Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ in contractul extern prevederea ca SCE importatoare sa achite, anticipat inceperii fabricatiei produselor, un avans. Valoarea avansului se retine de SCE importatoare din valoarea facturata de furnizorii externi.

Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare retin din pretul extern o cota de garantie de buna executie care, de regula, se restituie la expirarea perioadei de garantie daca derularea contractului a avut loc in conformitate cu prevederile acestuia. Clientii interni retin, la randul lor, cota de garantie din valoarea facturata de SCE importatoare, aceasta fiind restituita la expirarea perioadei de garantie.

Cotele de garantie retinute de SCE, respectiv de clientii interni sunt asimilate, datorita perioadei de timp ce depaseste un an de zile, imprumuturilor si datoriilor asimilate (cont 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate), respectiv creantelor imobilizate (cont 267 Creante imobilizate).

Dobanda facturata de furnizorii externi se calculeaza dupa formula dobanzii compuse. Ea se factureaza separat de marfa sau poate sa fie inclusa in pretul extern. In functie de acest lucru se diferentiaza si metodologia contabila de reflectare a operatiunilor privind dobanda

Decontarea marfurilor se face, de regula, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu zisa se face etapizat, dupa cum urmeaza:

avans platit inaintea inceperii fabricarii produselor;

o cota convenita din valoarea externa FOB + cheltuieli externe, platite la livrarea marfurilor;

diferenta dintre pretul extern FOB ramas de plata plus dobanda aferenta se achita in rate egale, la intervale de timp prevazute in contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.

Pentru pierderile latente (diferentele de curs valutar nefavorabile), SCE constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

2.Contabilitatea importului de marfuri in comision

2.1.Particularitatile importului de marfuri in comision si influenta acestora asupra contabilitatii

In importul de marfuri in comision SCE importatoare activeaza in calitate de intermediari intre beneficiarii de import si furnizorii externi . SCE achizitioneaza marfuri de pe pietele externe in numele lor, dar pe contul si pe riscul beneficiarilor de import.

Relatiile economice ale SCE pentru realizarea importului in comision au ca baza juridica contractele incheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi si cu prestatorii de servicii.

Relatiile economice dintre SCE importatoare si societatile beneficiare ale importului se deruleaza pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi incheiate anual sau pentru fiecare operatiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestari servicii si cuprind date cu privire la:

drepturile si obligatiile celor doua parti cu privire la derularea importului;

marimea cotei de comision datorata de beneficiarii de import;

modul de decontare a importului intre cele doua parti: daca avansul se incaseaza numai in lei sau in lei si in valuta , daca facturarea cheltuielilor in contul beneficiarilor de import se face o singura data la incheierea operatiunilor de import , daca diferentele de cheltuieli si de curs valutar care apar se deconteaza sau nu distinct.

SCE importatoare incheie cu furnizorii externi contracte economice internationale in care titulare ale contractelor sunt SCE. In aceste contracte sunt mentionate preturile externe si conditia de livrare care poate fi : FOB portul strain de incarcare, CAF sau CIF portul romanesc de descarcare. Conditia de livrare se negociaza de SCE cu furnizorul in conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import.

Marfurile cate fac obiectul importului in comision nu sunt gestionate si evidentiate de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vama direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului in comision nu se reflecta in gestiunea SCE importatoare, ci in gestiunea unitatilor beneficiare ale importului.

Decontarea importului in comision se face pe fluxul invers al circulatiei marfurilor prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comert. Etapele decontarii importului in comision sunt:

1. SCE importatoare incaseaza de la beneficiarii de import un avans (in lei sau in lei si in valuta) pe care il utilizeaza pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate in vama, diverselor cheltuieli interne si pentru realizarea comisionului cuvenit.

2. SCE importatoare efectueaza platile privind importul. Se achita mai intai furnizorii externi. Daca avansul de la beneficiarii importului a fost incasat in lei, SCE cumpara valuta de pe piata valutara, iar diferenta de curs valutar dintre cursul de cumparare al valutei si cursul din declaratia vamala de import se regularizeaza cu beneficiarii importului. Daca avansul s-a incasat in valuta, diferenta de curs valutar dintre cursul de la data incasarii si cel de la data platii valutei se inregistreaza ca o cheltuiala financiara sau ca un venit financiar din diferente de curs valutar care nu afecteaza gestiunea SCE importatoare. Aceasta diferenta se regaseste in soldul contului 5124 Conturi la banci in valuta la sfarsitul anului si se evidentiaza ca venit sau cheltuiala financiara, anuland efectul inregistrarii de la data platii.

Achitarea datoriilor fata de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face tinand cont de aceleasi principii ca si cele de la plata furnizorilor externi de marfuri .

Platile fata de prestatorii interni de servicii (transport manipulare) se fac din avansul incasat in lei de la beneficiarii de import.

3. Dupa derularea tuturor operatiunilor privind importul se procedeaza, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compara avansul incasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenta se regularizeaza prin incasare sau plata, dupa caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile incasate in valuta si pentru cele incasate in lei.

Cheltuielile si veniturile generate de activitatea de import in comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au calitatea de intermediari, ele reflecta in gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, intretineri, reparatii, posta si telecomunicatii etc.) si numai veniturile aferente comisionului de import. Restul platilor privind marfurile (platile catre furnizorii externi, catre prestatorii de servicii, platile in vama) si incasarile efectuate sunt inregistrate direct cu ajutorul conturilor de terti si de trezorerie, fara a afecta gestiunea SCE importatoare.

2.2.Contabilitatea importului de marfuri in comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea in contabilitatea SCE a importului in comision cu plata la vedere se utilizeaza, in general, urmatoarele conturi:

411 Clienti si 419 Clienti creditori pentru evidenta relatiilor cu beneficiarii interni de import;

401 Furnizori, 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate si 447 Fonduri speciale taxe si varsaminte asimilate pentru evidentierea obligatiilor de plata privind marfurile importate;

461 Debitori diversi si 462 Creditori diversi pentru inregistrarea diferentelor de curs valutar si diferentelor de cheltuieli externe de circulatie care se regularizeaza cu beneficiarii de import[7] (aceasta deoarece diferentele de curs valutar aferente platilor in valuta catre furnizorii externi sau unitatilor prestatoare de servicii nu afecteaza gestiunea SCE);

conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea si conducerea SCE;

704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

Facturarea de catre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate si a

comisionului cuvenit SCE, in conditiile in care la sosirea marfurilor in vama se cunoaste definitiv valoarea in vama a acestora, se poate face :

1. fie etapizat, in urmatoare succesiune:

a) factura interna intocmita la sosirea marfurilor in vama pe baza facturii externe si declaratiei vamale de import;

b) factura fiscala pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;

c) factura interna suplimentara pentru cheltuielile in contul beneficiarilor de import

ulterior sosirii marfurilor in vama;

d) decontul de regularizare a avansului incasat .

2. Fie dupa derularea tuturor operatiunilor de import cand se intocmesc:

a)factura interna pentru cheltuielile efectuate in contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor externe, declaratia vamala de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul;

b) factura fiscala pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;

c) decontul de regularizare a avansului incasat .

Daca la sosirea marfurilor in vama nu se poate determina definitiv valoarea in vama, SCE importatoare poate ridica marfurile din vama cu conditia ca in 30 zile sa prezinte documentele justificative pentru determinarea definitiva a valorii in vama. Eliberarea marfurilor este insa conditionata de constituirea unei garantii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamala. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate in calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garantia bancara se constituie printr-un depozit banesc sau printro scrisoare de garantie bancara si se inregistreaza, in functie de nivelul de constituire, in contul 5121 Conturi la banca in lei sau in contul in afara bilantului 8011 Giruri si garantii acordate.

Daca in termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezinta documentele justificative, autoritatea vamala executa garantia bancara, iar operatiunea de vamuire este considerata incheiata. Daca insa se prezinta documentele justificative, atunci se calculeaza valoarea definitiva a valorii in vama si implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizeaza diferentele in plus sau in minus fata de obligatiile calculate initial, daca ele au fost inregistrate in contabilitate.

In situatia in care marfurile eliberate din vama se factureaza beneficiarilor de import fara sa se cunoasca definitiv valoarea in vama, SCE utilizeaza contul 408 Furnizori facturi nesosite pentru componentele valorii in vama pentru care nu s-au primit documentele justificative.

Pentru evidentierea principalelor operatiuni privind importul in comision cu incasare la vedere se considera urmatorul exemplu:

O societate de comert exterior importatoare efectueaza in exercitiul financiar N, un import de marfuri in comision, in urmatoarele conditii:

la data de 01.0N, incaseaza un avans in lei de la beneficiarul de import, reprezentand 20 % din valoarea facturata acestuia;

la data de 04.0N, SCE primeste marfurile in vama, insotite de factura externa

Importul se efectueaza in conditia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 ; cheltuielile externe de transport sunt de 600 taxa vamala 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vamuirii 36.000 lei / .

la data de 005 N. SCE factureaza marfurile importate beneficiarului de import;

la data de 11.0N, efectueaza plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 36.5000 lei / ;

la data de 14.0 N efectueaza decontarea cu beneficiarul intern de import, tinand cont de avansul incasat;

la data de 31. 05 N, se regularizeaza cu beneficiarul de import diferentele de curs valutar rezultate din decontarea operatiilor de import si se procedeaza la regularizarea TVA si la repartizarea cheltuielilor si veniturilor asupra rezultatului exercitiului;

Fisa de clacul al importului

Incasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.0N

592.60720 x 20% = 118.521.144 lei

Primirea marfurilor din import si facturarea lor beneficiarului de import la data de 00N:

3. Platile facute in vama (taxa vamala, comisionul vamal si TVA deductibila) pe data de 01.02.N

Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.0N:

- valoarea in lei la plata: 600 x 36 500 lei = 21.900.000 lei

- valoarea in lei la facturare: 600 x 36 000 lei = 21.600.000 lei

- diferente de incasat de la clientul intern 300.000 lei

Plata furnizorului extern al marfii la data de 11.0N:

- valoarea in lei la plata: 10 000 x 36 500 lei = 36000.000 lei

- valoarea in lei la facturare: 10 000 x 30 000 lei = 300.000.000 lei

- diferente de incasat de la clientul intern 6000.000 lei

Decontarea marfurilor cu beneficierul de import la data de 14.0N:

- valoarea facturata:     592.60720 lei

- avans retinut     118.521.144 lei

- diferenta de incasat    474.084.576 lei

Regularizarea cu clientul intern a diferentelor rezultate din operatiunile de decontare a importului:

- diferenta de incasat (D cont 461) = 6300.000 lei

2.3. Contabilitatea importului de marfuri in comision pe credit comercial

Particularitatile financiar contabile ale importului de marfuri in comision pe credit comercial sunt:

1.SCE importatoare incaseaza avansuri de la beneficiarii de import inaintea achizitionarii efective a marfurilor de la furnizorii externi. Avansurile incasate se determina prin luarea in calcul si a TVA datorata bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea platilor in vama si cheltuielilor externe de circulatie daca importul se realizeaza in conditia FOB portul strain de incarcare. Daca decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se incaseaza si pentru valuta datorata .

In cazul importurilor in comision pe credit comercial pe termen lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior inceperii fabricarii produselor, SCE incaseaza de la beneficiarii de import avansuri in lei sau in valuta la nivelul cotei procentuale prevazute in contractul extern si le achita in valuta furnizorilor externi.

Avansurile incasate de la beneficiarii de import sunt evidentiate cu ajutorul contului 419 Clienti creditori, iar cele platite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 Furnizori debitori.

2. Dobanda perceputa de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculeaza dupa terminarea dobanzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt si a dobanzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu si lung. Ea nu se constituie ca o componenta a costului de achizitie al marfurilor. Dobanda externa se reflecta diferential in contabilitatea SCE importatoare, in functie de faptul daca este facturata separat sau inclusa in pretul extern. SCE incaseaza de la clientii interni sumele datorate la extern, de regula in lei, cumpara valuta la cursul practicat pe piata valutara si o achita la extern la cursul de schimb din ziua platii. In acest mod apar diferente care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.

3.In cazul importurilor complexe, SCE retin furnizorilor externi din valoarea externa FOB net a marfurilor o cota de garantie care se restituie la expirarea perioadei de garantie in conditiile prevazute in contractele externe. La randul lor, beneficiarii de import retin din suma facturata de SCE cota de garantie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garantie. Daca incasarea cotei de garantie de la clientii interni si restituirea ei furnizorilor externi se face in valuta se impune calcularea diferentelor de curs valutar .

Cotele de garantie retinute de SCE de la furnizorii externi si cele retinute de beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizarilor financiare deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioada mai mare de un an. Reflectarea lor in contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate si 267 Creante imobilizate

4. Decontarea marfurilor si dobanzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe.

In cazul importurilor pe termen scurt, plata marfurilor si dobanzilor aferente se efectueaza intr-o singura rata.

In cazul importurilor pe termen lung platile se fac esalonat:

avansuri acordate furnizorilor externi inaintea inceperii fabricarii produselor in cota stabilita; plati la livrare in cota stabilita fata de valoarea contractata. Aceste plati se contabilizeaza dupa metodologia importului in comision cu plata la vedere;

plati esalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobanda la intervalele de timp convenite prin contractele incheiate. Platile esalonate sunt egale cu: ratele pentru marfuri (valoarea creditului comercial) cota de garantie + dobanda.

Toate diferentele rezultate din decontari se regularizeaza cu beneficiarii de import, motiv pentru care nu este necesara constituirea de provizioane pentru deprecieri in contabilitatea SCE importatoare.

Avand in vedere perioada de timp pentru care se acorda creditele, importurile in comision pe credit comercial pot fi:

importuri in comision pe credit comercial pe termen scurt si

importuri in comision pe credit comercial pe termen lung.

Operatiunile inregistrate in contabilitatea SCE in cazul importului in comision pe credit comercial pe termen scurt sunt, aproape in totalitate, aceleasi ca si in situatia importului in comision cu plata la vedere. Singurele exceptii le constituie evidenta si decontarea ratelor marfurilor si dobanzii externe. Marfurile se achita de regula, intro singura rata. Pana la momentul platii, ele raman evidentiate in contabilitatea SCE sub forma de creante de incasat de la beneficiarii interni (cont 411 Clienti), obligatii de plata fata de clientii interni prin avansul incasat (419 Clienti) si obligatii de plata catre furnizorii externi (cont 401 Furnizori).

In aceste conditii, marfurile nu sunt evidentiate in contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri.

In ceea ce priveste dobanda externa, daca este facturata separat, de obicei se inregistreaza pana la plata in evidenta operativa a serviciului comercial de import, iar daca este inclusa in pretul extern se inregistreaza ca si creantele si angajamentele privind marfurile.

Operatiunile consemnate in contabilitatea SCE in cazul importului in comision pe credit comercial pe termen lung sunt, in mare parte, comune importului in comision cu plata la vedere si pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului in comision pe credit comercial pe termen lung se refera la faptul ca decontarea cu furnizorii externi se face in rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face dupa plata fiecarei rate si dobanzii aferente la extern. In plus, fata de importul in comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operatiuni referitoare la cotele de garantie retinute de clientii interni societatilor de comert exterior importatoare. Sumele retinute fiind imobilizate pe o perioada mai mare de un an, sunt asimilate imprumuturilor si datoriilor asimilate (cont 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate), respectiv creantelor imobilizate (cont 267 Creante imobilizate).