CONTABILITATEA VENITURILOR DIN SERVICII

CONTABILITATEA VENITURILOR DIN SERVICII

1. Serviciile. Prezentare, locul si rolul acestora in economie

Evolutiile din ultimele decenii indreptatesc caracterizarea economiilor tarilor dezvoltate ca 'economii ale serviciilor', determinand intensificarea preocuparilor specialitatilor de a depasi relativa ramanere in urma a teoriei fata de practica. Aceste preocupari s-au concentrat in primul rand asupra definirii conceptului de serviciu, problema dificila datorita extremei eterogenitati a serviciilor.

Cele mai multe definitii enunta una sau mai multe caracteristici ale serviciilor care le diferentiaza de produsele tangibile. Alte definitii pun accentul pe utilitatile, avantajele sau satisfactiile produse de activitatile de servicii sau pe schimbarile determinate de acestea asupra bunurilor, persoanelor sau relatiilor sociale. Exista si definitii negative ale serviciilor, care le definesc prin ceea ce de fapt nu sunt (prin excludere).

Cu toate ca nu exista, pana in prezent, o definitie 'perfecta' a serviciilor, definirea serviciilor ca reprezentand 'o activitate umana cu un continut specializat, avand ca rezultat efecte utile, imateriale si intangibile destinate satisfacerii unei nevoi sociale' apare satisfacatoare in incercarea de a delimita serviciile de bunurile materiale.

Serviciile sunt imateriale, intangibile, nestocabile (perisabile), nedurabile, inseparabile de persoana prestatorului si a utilizatorului, eterogene (variabile), productia si consumul lor sunt simultane, iar pretul serviciului este un pret al cererii. Aceste caracteristici isi pun puternic amprenta asupra productiei si comercializarii serviciilor.

Astfel, in sistemul procesului de productie a serviciilor (denumit de unii specialisti 'servuctie') clientul reprezinta unul dintre elementele fundamentale, participand de multe ori direct la prestarea serviciului. De asemenea, calitatea serviciului este determinata intr-o masura esentiala de calitatile prestatorului, existand din acest punct de vedere numeroase posibilitati de diferentiere a serviciilor. Imaterialitatea si intangibilitatea serviciilor fac evaluarea serviciilor mai dificila si obliga prestatorii sa gaseasca solutii pentru a le face 'vizibile'. Aceste caracteristici au de asemenea, importante implicatii asupra modalitatilor de comercializare a serviciilor in strainatate. Nestocabilitatea (perisabilitatea) serviciilor creeaza probleme indeosebi legate de posibilitatea aparitiei unor dezechilibre intre cerere si oferta si impune utilizarea unor strategii vizand atenuarea acestor dezechilibre.

Evolutia gandirii economice despre servicii, vizand combaterea unor 'mituri false' si evidentierea ideilor valabile din teoriile mai vechi sau mai noi privind serviciile, poate fi structurata in trei etape: a secolului XVII-XVIII, a secolului XIX si a secolului XX.

In secolele XVII-XVIII serviciile nu sunt tratate distinct in gandirea economica ci in ansamblul activitatilor considerate utile din punct de vedere social.

Reprezentanti importanti ai gandirii economice si despre servicii, in aceasta perioada sunt: mercantilistii (care considera comertul peste mari si transporturile maritime activitatile cele mai rentabile), Gregory King si William Petty (care impart populatia activa in: cei care produc si au venit si cei care nu produc si nu au, incluzand in prima categorie si ocupatii de servicii ca: marinarii, soldatii, comerciantii) si fiziocratii (care considerau ca numai proprietarii de pamant si cultivatorii acestuia erau productivi, in timp ce artizanii, manufacturierii si comerciantii sunt utili, dar neproductivi).

Remarcabile in aceasta perioada sunt si ideile enuntate de Adam Smith, referitoare la impartirea muncii in productiva si neproductiva, la care s-au raportat mult timp teoriile economice. A. Smith considera in general serviciile neproductive (cu exceptia comertului), deoarece serviciile se pierd chiar in momentul producerii lor si deci nu produc valoare si profit.

In secolul al XIX-lea discutiile despre servicii l-au avut ca autor de referinta pe A. Smith. Unii economisti i-au adoptat intr-o masura mai mare sau mai mica ideile (cum ar fi: D. Ricardo, James Mill, John Stuart Mill, Karl Marx s.a.) iar altii l-au combatut, ca de exemplu: J.B. Say si Fr. Bastiat.

In prima perioada a secolului al XX-lea marcam aparitia si modernizarea conceptiilor referitoare la clasificarea sectoriala a economiei, avandu-i ca protagonisti pe: Allan Fisher, Colin Clark, Jean Fourastie s.a.

Dupa 1950 incep sa se afirme si teoriile post-industriale (avandu-1 ca reprezentant de seama pe Daniel Bell) precum si neoindustriale (a 'self service-ului', a transformarilor structurilor productive, a economiei informationale si a industrializarii serviciilor). Deosebit de importante si din ce in ce mai raspandite sunt teoriile care sustin ca societatea viitoare (in fapt prezenta deja in tarile dezvoltate) poate fi caracterizata ca o economie a serviciilor avand ca trasaturi caracteristice:

. integrarea orizontala a tuturor activitatilor economice si sfarsitul clasificarii sectoriale verticale a economiei;

. reconsiderarea importantei ofertei in economie, datorita, in principal, acutizarii problemelor ecologice;

. cresterea riscului si a incertitudinii pentru care trebuie sa ne pregatim si sa adoptam strategii macro si micro-economice adecvate.

Referitor la 'miturile' dovedite ca fiind in mare parte false de realitatile economice prezente amintim: afirmatiile ca serviciile sunt cele mai putin receptive la progresul tehnic si sunt caracterizate de sporurile cele mai lente ale productivitatii muncii ca si cele ca serviciile sunt neproductive iar dezvoltarea acestora ar conduce la 'dezindustrializare', crestere economica lenta sau chiar stagnare.

Activitatile de servicii sunt regrupate, potrivit clasificarilor sectoriale ale economiei, in sectorul tertiar, in timp ce sectorul primar include agricultura, silvicultura, pescuitul si mineritul, iar sectorul secundar industria prelucratoare si constructiile. Criteriile utilizate de protagonistii acestor clasificari (A. Fisher, C. Clark, J. Fourastie) au fost natura tehnica a activitatilor, precum si receptivitatea la progresul tehnic si ritmurile de crestere ale productivitatii muncii. Astfel, potrivit teoriilor clasice, sectorul tertiar se caracterizeaza prin receptivitatea cea mai mica la progresul tehnic si ritmurile cele mai scazute ale productivitatii muncii. Dupa anii 1970-1980 aceasta afirmatie incepe sa nu mai fie adevarata pentru un numar din ce in ce mai mare de domenii ale serviciilor, unde progresul tehnic se extinde mai ales prin intermediul informaticii, electronicii si tehnologiilor moderne de telecomunicatii. De altfel, aceasta reprezinta una dintre limitele clasificarii sectoriale a economiei, alaturi de tendinta de paatrundere a functiilor de servicii in toate sectoarele economiei si de integrare orizontala a acestora.

Analiza diacronica si sincronica a dimensiunilor sectorului serviciilor evidentiaza puternica tendinta de 'tertiarizare' a economiilor tarilor dezvoltate precum si corelatia intre nivelul de dezvoltare a serviciilor si gradul de dezvoltare a economiilor nationale. Astfel, in tarile dezvoltate, ponderea serviciilor in populatia ocupata depaseste 60 si chiar 70%, existand totusi unele diferentieri chiar in cadrul acestor tari, determinate de particularitatile modelelor de crestere economica, diferentele de traditii si obiceiuri etc.

In acelasi timp, in tarile mediu dezvoltate ponderea sectorului tertiar in ocuparea populatiei se situeaza la un nivel, de asemenea mediu, de 50-60%, pe cand in tarile cu un nivel scazut de dezvoltare acest indicator ia valori corespunzator mai reduse (30-40%). Acesta este de altfel si cazul Romaniei cu o pondere a populatiei ocupate in servicii de numai 31,2% in anul 2000.

Concluzii asemanatoare pot fi desprinse si din analiza ponderii serviciilor in crearea PIB, statisticile internationale referitoare la acest indicator relevand, pentru toate categoriile cle tari, ritmuri superioare de crestere a PIB in servicii, comparativ cu celelalte sectoare ale economiei.

Alti indicatori importanti care evidentiaza cresterea dimensiunilor sectorului serviciilor in economia contemporana se refera la: numarul agentilor economico-sociali activi din economie, numarul intreprinderilor active pe sectoare si ramuri, marimea si structura imobilizarilor corporale, a investitiilor etc.

Sistemul interconditionarilor serviciilor in economie si societate se structureaza pe doua directii principale: impactul cu procesul de productie de bunuri materiale si asupra omului cu nevoile sale.

Referitor la acest aspect, serviciile de productie se afla an raport organic cu productia de bunuri, fie in raport functional cu aceasta, serviciile putand fi, din acest punct de vcdere, internalizate sau externalizate. In prezent, se manifesta ambele tendinte in organizarea serviciilor de productie, atat de internalizare cat si de externalizare, totusi cea mai puternica este tendinta de exteriorizare, datorita avantajelor certe pe care aceasta le furnizeaza beneficiarilor.

O alta concluzie importanta, demonstrata de realitatile economice, este ca serviciile pot fi considerate in acelasi timp, premisa si efect al industrializarii.

In privinta serviciilor destinate consumului final, acestea sunt implicate atat in satisfacerea unor nevoi materiale, cat si spirituale sau sociale, intrand in acest proces in relatii complexe cu bunurile materiale, relatii ce pot fi de concurenta (substitutie) sau de stimulare (complementaritate).

Teoriile economice moderne au revenit asupra rolului serviciilor in cresterea economica, recunoscandu-se rolul de prim rang pe care acestea il au in prezent in realizarea progresului economic si social.

Astfel, functiile serviciilor se inscriu intre activitatile cele mai importante creatoare de avutie materiala si spirituala. Dintre acestea se remarca functiile de: cercetare-dezvoltare, educatie (formare si perfectionare profesionala), intretinere (mentenanta), aprovizionare si stocaj, distributie, potentarea utilizarii produselor, gestiunea si reciclarea deseurilor. Aceste functii inglobeaza, cu diferentieri in functie de natura produselor, pana la 80% din costurile totale ale acestora.

Pe de alta parte, eterogenitatea serviciilor face ca diferite prestatii sa nu contribuie la fel la cresterea economica, serviciile impartindu-se din acest punet de vedere in: intensive in munca (personal) si intensive in cunoastere (inteligenta).

Aportul cel mai mare la cresterea economica il au serviciile intensive in inteligenta, care contribuie la progresul tehnic in sens larg, contributie ce poate fi analizata si masurata cu ajutorul functiilor de productie.

Contributia serviciilor la calitatea vietii se refera la trei aspecte mai importante: consumul de servicii, relatiile serviciilor cu timpul liber si cu mediul inconjurator. Consumul de servicii este un indicator important al calitatii vietii, existand diferentieri importante in privinta coeficientilor bugetari ai serviciilor (care exprima ponderea cheltuielilor pentru servicii in cheltuielile totale de consum ale populatiei) intre diferite tari, precum si pe categorii socio-profesionale, determinate de diferentele in ceea ce priveste veniturile reale ale populatiei.

Relatiile serviciilor cu timpul liber vizeaza atat marimea acestuia cat si modalitatile lui de utilizare, serviciile fiind implicate atat in cresterea loisirului, cat si in crearea conditiilor pentru loisir si petrecerea acestuia.

In sfarsit, raporturile serviciilor cu mediul inconjurator se concretizeaza atat in deteriorarea acestuia (prin diferite forme de poluare) cat si in protejarea lui prin: imbunatatiri funciare, amenajari silvice, servicii de epurare, de salubritate etc. si nu in ultimul rand, prin educarea ecologica a utilizatorilor productivi si finali.

Clasificarile statistice ale serviciilor sunt grupari ale rezultatelor productiei (clasificari de produs), ale unitatilor de productie (clasificari pe activitati), ale meseriilor (clasificari pe ocupatii) ete., furnizand date care servesc analizei productiei, comertului sau consumului de servicii.

Cele mai multe clasificari internationale pe produs contin si bunuri si servicii ca de exemplu, Clasificarea Centrala pe Produs (CCP), Clasificarea Centrala pe Produs a Comunitatii Europene (CCPCOM), Clasificarea Bunurilor si Serviciilor Gospodariilor (CBSG), fiind mai putine cele specializate numai pentru servicii, cum ar fi: Clasificarea Schimburilor Invizibile (CSI).

Clasificarile internationale pe activitati, dintre care remarcam: Clasificarea Internationala Tip pe Ilndustrii (CITI), Nomenclatorul Activitatilor din Comunitatea Europeana (NACF) ca fiind cele mai semnificative, utilizeaza pentru gruparea unitatilor de productie caracteristici cum ar fi: natura tehnica a productiei, destinatia produselor si altele. Dupa modelul clasificarilor internationale amintite, in anul 1992 a fost elaborata si la noi in tara o noua Clasificare a Activitatilor din Economia Nationala (CAEN), care este o clasificare ierarhica (pe mai multe niveluri) cuprinzand: sectiuni, subsectiuni, diviziuni, grupe si clase, codificate cu litere si cifre, pentru a permite prelucrarea electronica a datelor.

O problema importanta atat din punct de vedere teoretic, dar si practic este armonizarea clasificarilor nationale si a celor internationale, aceasta avand implicatii asupra comparabilitatii datelor privind dimensiunile si structura sectorului tertiar in diferite tari, dar si asupra rezultatelor financiare ale firmelor implicate in comertul exterior cu servicii.

Pe langa astfel de clasificari statistice ale serviciilor, exista o multitudine de grupari ale acestora, dupa diferite criterii economice, rezultand diferite categorii de servicii care se diferentiaza in privinta comportamentului economic al prestatorilor si/sau al utilizatorilor, metodelor optime de gestiune a resurselor, modalitatilor de evaluare a performantelor s.a.m.d. Astfel de categorii au la baza criterii ca: sursele de procurare a serviciilor (servicii marfa si ne-marfa), natura nevoilor satisfacute (servicii private si publice), beneficiarul (utilizatorul) serviciilor (servicii intermediare si finale sau servicii care afecteaza bunurile, persoanele sau ambele), functiile economice indeplinite (servicii de distributie, productie, sociale, personale), natura prestatorului (public, privat, asociativ sau cu scop lucrativ sau nelucrativ), natura efectelor (servicii materiale si nemateriale), modalitatile de comercializare (transferabile si netransferabile), raportul capital/munca (servicii care se bazeaza pe personal sau pe echipamente) si multe altele.

Multitudinea de clasificari ale serviciilor evidentiaza diversitatea tipologica a acestora, demonstrand in acelasi timp dificultatea intelegerii mecanismelor si legitatilor economice specifice diferitelor categorii de activitati tertiare precum si necesitatea continuarii cercetarilor metodologice si aplicative destinate unui astfel de deziderat.

Oferta si tarifele pentru servicii

Doua dintre cele mai importante categorii ale pietei serviciilor sunt: oferta si tarifele. O prima caracteristica a ofertei de servicii rezulta chiar din modul ei specific de definire. Astfel din oferta de servicii, definita ca fiind capacitatea organizatorica a prestatorilor de a furniza servicii destinate pietei, fac parte forta de munca, baza tehnica precum si sistemul de relatii intre ofertanti si consumatori. Alte caracteristici importante ale ofertei de servicii se refera la raportul diferentiere / asemanare (personalizare / standardizare), impletirea elementelor cu grad inalt de rigiditate si a celor cu o anumita flexibilitate si dimensionarea ofertei de servicii in conditii de risc.

Dintre tendintele in evolutia ofertei de servicii, pe plan mondial, se remarca sporirea acesteia, in ultimele decenii in ritmuri superioare ofertei celorlalte sectoare ale economiei, dubla tendinta de disociere / asociere, atat in raport cu oferta de bunuri cat si in interiorul ofertei de servicii insesi si accentul din ce in ce mai puternic pus pe calitatea serviciilor. In calculul valorii adaugate de servicii apar o serie de dificultati legate de neluarea in calcul a valorii economice a serviciilor gratuite si evaluarea evolutiei valorii adaugate de servicii in timp. Pentru masurarea valorii adaugate de servicii in preturi constante (comparabile) se pot folosi metodele 'deflatiei' sau 'extrapolarii' (simple sau duble). Asupra valorii adaugate create de servicii se aplica TVA, existand in acest sens operatiuni impozabile si neimpozabile sau scutite de TVA precum si doua cote de impozitare, respectiv, dupa ultimele reglementari, de 19% si cota 0.

Pentru plata serviciilor se folosese mai multe notiuni, cum ar fi cele de: tarif, pret, taxa, redeventa, onorariu etc.

In economia de piata, tarifele serviciilor sunt stabilite liber, fiind fundamentate pe o serie de criterii, avute in vedere de producatori (vanzatori) si, respectiv, de utilizatori (cumparatori).

Din punct de vedere al vanzatorului criteriile cele mai importante care stau la baza deciziei de stabilire a tarifului se refera la: costuri, raportul intre cerere si oferta si tarifele practicate de concurenta.

Din punct de vedere al cumparatorului tariful este apreciat in functie de calitatea si utilitatea serviciului, veniturile disponibile, comparatia cu pretul bunurilor substituibile sau cu efortul de a si-1 face singur.

Dintre metodele de fundamentare a tarifelor se evidentiaza: metoda marjei de profit adaugata la costuri, metoda determinarii pragului de rentabilitate (punctului mort), metoda venitului marginal egal cu costul marginal.

Diferentierea tarifelor la servicii se face dupa o serie de criterii cum ar fi: variatia cererii in timp, destinatarul serviciilor, modalitatea de cumparare a serviciilor, frecventa cererii si motivatia acesteia, categoria unitatii prestatoare, executarea unor servicii in regim de urgenta, la domiciliul consumatorului, cantitatea serviciilor consumate etc.

Cu toata valabilitatea generala a acestor criterii, mecanismele cererii si ofertei si ale concurentei prin pret au forme specifice de manifestare in sectorul serviciilor.

Din punct de vedere al clientului, elementul cel mai important in aprecierea tarifului il reprezinta calitatea serviciului, existand o relatie directa intre tarif si calitate. Serviciile colective furnizate de bunurile publice pure au modalitati specifice de tarifare, bazate pe caracteristicile lor dintre care se remarca: non-rivalitatea si nonexcluderea consumului. Probleme similare pune tarifarea serviciilor furnizate de bunurile publice mixte datorita a trei factori: importanta costurilor fixe suportate de producatori, efectele externe si vointa colectiva de a favoriza sau de a defavoriza anumite consumuri. Tarifarea serviciilor publice are la baza o serie de criterii legate de productie, de schimb sau de consumul acestora.

Dintre criteriile legate de productie se disting cele legate de cantitate, calitate si modul de productie, cele legate de schimb se refera la: imprejurarile consumului si tipul indicatorilor de cantitate, iar cele legate de consum se refera la: utilizator sau la modul de utilizare.

Prin aplicarea acestor criterii, in tarifarea serviciilor publice se ajunge la confruntarea a doua tendinte si anume aceea de uniformizare (tarifare in acelasi mod a tuturor utilizatorilor) si aceea de diferentiere (discriminare).

In cazul concret al preturilor si tarifelor pentru energie electrica si termica in Romania se practica doua categorii de preturi si tarife si anume: rezultate din mecanismul concurential al pietei pentru consumatorii eligibili si tarife reglementate pentru consumatorii captivi. Daca in primul caz tarifele se stabilesc liber, pentru consumatorii captivi acestea se stabilesc de Autoritatea Nationala de Reglementare in domeniul Energiei (ANRE).

Tarifele reglementate pentru consumatorii finali industriali de energie electrica pot fi de tip 'monom' sau 'binom', simple sau diferentiate, iar pentru consumatorii casnici pot fi: de tip social, de tip monom cu abonament si de tip monom diferentiat cu abonament.

Tarifele pentru energia termica sunt diferentiate pe tipuri de energie si pe tipuri de consumatori, unitatea fizica supusa tarifarii fiind gigacaloria.

Tarifele pentru serviciile de telecomunicatii de baza sunt stabilite si ajustate cu avizul Oficiului Concurentei si al Ministerului Comunicatiilor.

Tarifarea acestor servicii cuprinde o parte fixa, abonamentul si o parte variabila, in functie de numarul cle impulsuri consumat si tariful pe impuls.

3. Veniturile prin prisma IAS 18 'Venituri'

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate in cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cand acest flux se materializeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la acest capital propriu.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionata un activ sau la care poate fi decontata o datorie de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de catre societate in nume propriu.

Sunt excluse din venituri sumele colectate in numele unor terte parti, cum ar fi taxele pentru bunuri si servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de catre intreprindere si nu au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu.

Veniturile trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de .plata primit sau de primit

Suma veniturilor dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord intre societate si cumparatorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza Ia valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate.

Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este data de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. In cazul in care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amanata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a numerarului primit sau de primit. In vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri intre vanzator si cumparator (cu caracter de tranzactie financiara), valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor, utilizand in acest scop rata dobanzii aferente perioadei respective.

Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si suma nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi (venit financiar).

Recunoastere. Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea economica. De cxemplu cand pretul de vanzare al unui produs include o suma identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este inregistrata in avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei in care s-a efectuat service-ul.

Veniturile din vanzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute in momentul in care sunt satisfacute urmatoarele conditii:

a)          intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b)          intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o in mod normal in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c)          marimea veniturilor poate fi evaluata in mod rezonabil;

d)          este probabil sa fie generate catre intreprindere beneficii economice asociate tranzactiei;

e)          costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.

Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in functie de stadiul de executie a contractului la data inchiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil atunci cand sunt satisfacute urmatoarele conditii:

a)          suma veniturilor poate fi estimata in mod rezonabil;

b)          este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre societate;

c)          stadiul de executie a contractului la data de inchidere a bilantului poate fi evaluat in mod rezonabil; si

d)          costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate in mod rezonabil.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cand cheltuielile aferente tranzactiilor respective nu pot fi evaluate in mod rezonabil; in asemenea cazuri, orice mijloc de plata deja primit este recunoscut ca datorie.

Recunoasterea veniturilor pe masura executiei contractului, este denumita in mod curent 'metoda procentului de executie'. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute in perioadele contabile in care sunt prestate serviciile.

Veniturile din dobanzi trebuie recunoscute periodic, in mod proportional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a acestuia.

Redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului.

Exemple privind IAS 18 'Venituri'. O societate ALFA efectueaza urmatoarele operatii.

A) Vinde in anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaza nici o rata de dobanda. Ratele anuale de incasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobanzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %.

B) Schimba materia prima X al carui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare justa de 15.000.000 lei pentru care plateste 3.000.000 lei.

C) Are relatii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale si in acelasi timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA in valoare de 25.000.000 lei si primeste factura de la BETA privind reparatiile in valoare de 20.000.000 lei.

D) Incheie un contract pentru executarea unor prestatii in valoare totala de 1.000.000, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002 - 200.000 lei; 2003 - 300.000 lei; 2004 - 350.000 lei.

E) Vinde in anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei si include in factura si pretul activitatii de service dupa instalare egal cu 4.000.000 lei.

Activitatea de service se realizeaza in 2001.

F) Este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar intre BETA avand calitatea de cumparator si GAMA avand calitatea de vanzator. ALFA factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei in valoare de 1000.000 lei si transfera vanzatorului pretul proprietatii de 11.400.000 lei, mai putin valoarea comisionului de 5% (5% din 12 000 000 lei = 600 000 lei).

4. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG

In modelul continental de contabilitate, implicit in cel din tara noastra, criteriul de delimitare si inregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel incepand cu obtinerea productiei si se continua cu vanzarea aceleiasi productii sau a marfurilor cumparate. Totodata, se considera venituri realizate, in functie de care se determina rezultatul, numai cele din stadiul de vanzare, adica din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vanzari, cum sunt cele financiare si, in unele cazuri, cele exceptionale, sunt considerate realizate in momentul constatarii sau incasarii, dupa caz.

Tipurile de inregistrari care intervin sunt:

a) veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent:

33 Productia in curs de = 711 Variatia stocurilor executie

34 Produse

36 Animale

Inregistrarea se face la costurile de productie, sau la pretul prestabilit, dupa caz. Daca se face la pretul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaza la intrarea pe debit conturile de diferente, in rosu sau negru, dupa caz. Daca s-a adoptat modalitatea inregistrarii diferentelor in negru, tipurile de inregistrari sunt:

. diferente nefavorabile, costul de productie este mai mare decat pretul prestabilit:

34 = 711 Produse Variatia stocurilor 348 Diferente de pret la produse

36 Animale

368 Diferente de pret la animale si pasari

. diferente de pret favorabile, costul de productie este mai mic decat pretul prestabilit:

34 = 711 Produse Variatia stocurilor 36 348 Animale Diferente de pret la produse 368 Diferente de pret la animale si pasari

Inregistrarile de mai sus se mentin si in conditiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea ea este evidentiat numai stocul final constatat si evaluat in cadrul inventarului la cost de productie. Deci, nu intra in rol conturile de diferente de pret. Totodata, la deschiderea exercitiului financiar, pentru stocurile initiale decontate asupra veniturilor se face inregistrarea:

= 33

Variatia stocurilor Productia in curs de executie

36

Produse Animale

b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se inregistreaza prin relatiile:

. obtinerea semifabricatelor din productie proprie:

341 = 711 Semifabricate Variatia stocurilor

. transferarea semifabricatelor in gestiunea de materiale consumabile:

302 = 341 Materiale consumabile Semifabricate

. consumul acestora:

602 = 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarca. Ultimele doua inregistrari de mai sus pot fi inlocuite cu una de tipul:

711 = 341 Variatia stocurilor Semifabricate

c) veniturile realizate cu ocazia vanzarii produselor, lucrarilor, prestarilor de servicii si marfurilor:

4111 = 70 Clienti Cifra de afaceri (la pretul de vanzare) 4427

TVA - colectata si concomitent, in cazul metodei inventarului permanent:

. pentru costul de productie sau pretul prestabilit privind

productia stocata vanduta:

711 = 34 Variatia stocurilor Produse

36 Animale

In cazul in care evidenta se tine la pret prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza cele care evidentiaza diferentele intre costul de productie si pretul prestabilit:

. pentru costul de cumparare al marfurilor vandute: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile Marfuri. Daca evidenta stocurilor se tine la pret de vanzare, inregistrarea devine: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile Marfuri (costul de cumparare) (pretul de vanzare) 378 Diferente de pret la marfuri (rabatul aferent pretului de vanzare) d) veniturile din productia de imobilizari, inregistrarea la costul de productie: 20= 72 Imobilizari necorporale Venituri din productia de imobilizari 21 4427 Imobilizari corporale TVA - colectata 23 Imobilizari in curs e) venituri din subventii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferentele de pret la produsele subventionate: 445 = 741 Subventii Venituri din subventii de exploatare 512 Conturi curente la banci f) veniturile din creantele reactivate privind clientii si debitorii diversi: 4111 = 754 Clienti Venituri din creante reactivate si debitori diversi 461 Debitori diversi g) alte venituri din exploatare, neincluse in productia exercitiului si deci in valoarea adaugata,

sumele datorate de salariati privind debitele, remuneratii, sporuri sau adaosuri necuvenite si avansuri nejustificate: 428 = 758

Alte datorii si creante in legatura cu personalul     Alte venituri din exploatare

. sumele datorate de diversi debitori, ca urmare a pagubelor produse de acestia:

461 = 758 Debitori diversi Alte venituri din exploatare

. sumele incasate reprezentand venituri din exploatarea curenta, cum este contributia parintilor pentru crese si gradinite:

512 = 758 Conturi curente la banci Alte venituri din exploatare

531 Casa

valoarea pierderilor din calamitati, inregistrate initial dupa natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor exceptionale, exemplu stocuri calamitate: 60= 3xx

Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri si productie in curs de executie

si:

= 758

Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare

Cazuri particulare

Fata de metodologia generala prezentata mai sus, in contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. Se vor prezenta vanzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere si cazul contabilizarii creantelor comerciale purtatoare de dobanda.

5. Vanzarea produselor prin magazinele proprii

Veniturile generate de vanzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare si desfacere se evidentiaza astfel:

A.     In conditiile evidentierii marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul:

a) obtinerea produselor tinite, la costul de productie: 345 = 711 Produse finite Variatia stocurilor b) livrarea la magazinele proprii: 371 = 345 Marfuri Produse finite c) incarearea contului de marfuri cu adaosul comercial si TVA neexigibila: 371 = 378 Marfuri Diferente de pret la marfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibila

d) vanzarea marfurilor

Casa Venituri din vanzarea marfurilor

4427 TVA - colectata

e) desearcarea gestiunii de marfuri:

607 = 3 71 Cheltuieli privind marfurile Marfuri

378

Diferente de pret la marfuri (analitic adaos comercial)

4428 TVA - neexigibila

B.           In conditiile evidentierii marfurilor la cost de productie, inregistrarile sunt similare, fara a fi necesara inregistrarea in contabilitate a adaosului comercial si a TVA neexigibila.

6. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lunga durata prin prisma IAS 11 'Contractele de constructii'

lAS 11 'Contracte de constructii' defineste contractul de constructii dupa cum urmeaza: 'un contract de constructie este un contract negociat in mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active (exemplu construirea unei autostrazi, a unui stadion sau uzine de apa) care se afla intr-o stransa intercorelatie sau interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau utilitatea lor finala'.

Principala problema in cazul contractelor de constructii o constituie alocarea vcniturilor si costurilor contractuale perioadelor contabile in care se executa activitatea de constructie, dat fiind ca acest gen de contracte, de regula, se intind pe mai multi ani.

Veniturile contractuale cuprind urmatoarele elemente, in masura in care este probabil a fi obtinute si pot fi evaluate rezonabil:

a) valoarea initiala a veniturilor convenite in contract;

b) contravaloarea modificarilor lucrarilor contractuale, revendicarile si platile stimula-torii convenite.

Costurile contractuale trebuie sa cuprinda: a) costuri directe aferente contractului:

. costul fortei de munca de pe santier inclusiv supravegherea de santier;

. costurile materialelor folosite;

z amortizarea echipamentelor folosite;

. transportul echipamentelor si materialelor;

. costul inchirierii echipamentelor;

. costul proiectarii si al asistentei tehnice direct atribuibile contractului

b) costurile atribuite activitatii de constructie in general si care pot fi alocate contractului respectiv:

z asigurarile;

. costurile proiectarii si al asistentei tehnice care nu sunt direct legate de contract;

z costurile indirecte (controlul calitatii, costul indatorarii etc.)

c) Alte costuri contractuale aflate in sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administratie si de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitatii terenului pe care va avea loc constructia. Costurile generate de obtinerea contractului pot fi incluse in costurile contractuale in masura in care nu au fost trecute pe cheltuieli intr-o perioada anterioara.

Doua tipuri de contracte de constructie clasifica IAS 11 'Contractele de constructie' contract cu pret fix si contract cost plus. De asemenea, se intalnesc si combinari ale celor doua tipuri de contracte.

Contractul cu pret fix este un contract in care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pret contractual fix (pret convenit la inceputul contractului) sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, contract care, in unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a pretului.

Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt indeplinite;

(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;

(b) este probabil ca intreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului;

(c ) atat costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cat si stadiul de executie la data bilantului pot fi evaluate credibil;

(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate si evaluate credibil, astfel incat costurile contractuale inregistrate efectiv de intreprindere pot fi comparate cu estimari anterioare ale acestora.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Contractul are convenit un pret fix de 50.000.000 lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani.

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei).

La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de intreprindere se ridica la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la fmalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).

In cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale inregistrate sunt de 26.888.889 lei.

In situatia in care un drum va fi construit pentru o valoare zero primita la data finalizarii contractului, atunci subventiile primite pentru acoperirea costurilor inregistrate trebuie sa fie acordate simultan cu inregistrarea cheltuielilor in contul de profit si pierdere.

Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de constructie in care antreprenorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, la care se adauga un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix.

Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cand:

(a) este probabil ca intreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului; si

(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile in mod explicit, pot fi clar identificate si evaluate credibil.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Pretul convenit contractul este costul plus 30 %. Durata de executie a contractului este de 3 ani.

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei).

La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de intreprindere se ridica la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).

In cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale inregistrate sunt de 26.888.889 lei.

Standardul se aplica in mod normal, separat fiecarui contract de constructii. Daca un contract se refera la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat atunci cand:

(a)    au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;

(b)   fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;

(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile si veniturile aferente.

Exemplu. Societatea Martina S.A. castiga un contract de constructie a unei uzine de epurare a aerului in oresul ALFA cu scopul de a creste numarul turistilor din oras. Construirea acestei uzine implica doua proiecte distincte, pentru fiecare dintre ele tinandu-se o licitatie separata. Martina S.A., a trebuit sa depuna la autoritatea municipala doua oferte distinete, iar aceasta a decis cine va primi contractul.

In aceasta situatie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind ca fiecare dintre ele a fost castigat independent de celalalt. In anumite conditii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de eonstructie:

(a) grupul de contracte este negociat intr-un pachet unic; (b) contractele sunt atat de strans legate intre ele, incat sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marja unica de profit; si (c) contractele se executa simultan sau secvential.

Exemplu. Societatea ALFA S.A. castiga un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri legate intre ele. Drumurile vor fi construite unul dupa celalalt. O conditie pusa anterior organizarii licitatiei a fost ca grupul de contracte sa fie acordat unei singure firme. In acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de constructie.

Prudenta. Daca rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaste numai in limita costurilor recuperabile inregistrate. In cazul in care cheltuielile contractuale totale vor depasi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipata se va recunoaste imediat drept cheltuiala. Pierderea anticipata se va trece imediat, in totalitate, pe cheltuieli chiar daca se utilizeaza metoda procentului de definitivare a contractului.

De remarcat ca in cele doua exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Daca sunt indeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.

Modificarea estimarilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare sa fie revizuita, daca au avut loc modificari ale conditiilor pe care s-a bazat estimarea, daca au aparut informatii noi sau evenimente ulterioare sau daca s-a acumulat mai multa experienta. Prin natura sa, revizuirea estimarii nu face ca ajustarea sa se incadreze in definitia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.

Asa cum se degaja din IAS 11 'Contractele de constructii', doua metode se pot folosi, dupa caz, pentru recunoasterea veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare in situatiile financiare ale antreprenorului, metoda avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) si metoda executarii lucrarilor.

Metoda avansului procentual consta in determinarea stadiului lucrarilor la inchiderea fiecarui exercitiu. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina in mai multe feluri, dar intreprinderea trebuie sa utilizeze metoda care evalueaza cel mai bine activitatea prestata.

Printre metodele utilizate se numara:

- raporturile dintre costurile contractuale la zi si costurile contractuale totale anticipate;

- sondaje privind activitatea prestata;

z definitivarea unei parti fizice a obiectivului de construit.

In cazul in care stadiul de finalizare a contractului se determina pe baza costurilor contractuale inregistrate pana in acel moment, in costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflecta activitatea prestata. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul constructiei, dar inca nefolosite.

Metoda executarii lucrarilor se aplica in cazul in care rezultatul unui contract de constructii nu poate fi evaluat in mod credibil, recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor aferente va avea loc la sfarsitul contractului. Ea limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Atata timp cat contractul nu este finalizat, nu va fi inregistrat nici un profit. Acesta va aparea in situatiile financiare ale exercitiului in care se finalizeaza lucrarile.

Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract sa construiasca o fabrica de oxigen in conditiile:

Pret de vanzare revizuibil 8.000 lei

Costuri de productie initiale estimate 5.900 lei

La sfarsitul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei

In anul 2 beneficiarul este de acord cu o crestere a pretului contractual cu 4 00 lei si o estimare aditionala a costurilor contractuale de 200 lei

Avans incasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei.

Situatia privind recunoasterea si evaluarea veniturilor si cheltuielilor se prezinta astfel:

I . Metoda avansului procentual

(a) incasarea avansului la 1 iulie     = 3 000

anul l : 3 570 lei 512 Conturi     419 Clienti lei 570

curente la banci creditori 4427 lei

TVA colectata

(b) cheltuieli in anul 1, 2 si 3:

Anul 1:

2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei

Conturi de cheltuieli pe Conturi de stocuri si

naturi productie in curs de

executie

4xx

Conturi de terti

5xx

Conturi de trezorerie

Anul 2:

1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei

Conturi de cheltuieli pe Conturi de stocuri si (4 030 - 2

400)

naturi productie in curs de execu ie

4xx

Conturi de terti

5xx

Conturi de trezorerie

Anul 3:

2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei

Conturi de cheltuieli pe Conturi de stocuri si (6 200 -

4 030)

naturi productie in curs de

executie

4xx

Conturi de terti

5xx

Conturi de trezorerie

(c) calculul veniturilor si profitului ce pot fi

recunoscute:

(c1) Anul 1: 3 808 lei 418 = 704 3

200 lei Clienti factrui de intocmit Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4428 608 lei TVA neexigibila (c2) Anul 2: 2 690 lei 418 = 704 2 260 lei Clienti factrui de intocmit Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4428 430 lei TVA neexigibila (c3) Anul 3: 9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei Clienti Clienti factrui de intocmit

704 2 940 lei Venituri din lucrari executate si servicii

prestate 4427 559 lei TVA colectata

si: 1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei TVA neexigibill TVA colectata

Remarca. Daca pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi - costurile devin mai mari decat veniturile contractuale - dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscuta imediat. Cresterea costurilor nu poate fi transferata beneficiarului prin majorarea pretului de vanzare si in consecinta contractul se va incheia cu deficit.

In momentul estimarii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli:

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

II. Metoda executarii lucrarilor

(a) incasarea avansului:

lei lei

Conturi curente la Clienti creditori

banci 4427 5701ei

TVA colectata

(b) cheltuieli in anul 1 si productia obtinuta:

2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei Conturi de cheltuieli pe Conturi de

stocuri si naturi productie in curs de

executie

4xx

Conturi de terti

5xx Conturi de trezorerie

2 400 lei 332 = 711 2 400 lei Lucrari si servicii in curs de

Variatia stocurilor executie

(c) cheltuieli in anul 2 si productia obtinuta:

1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei Conturi de cheltuieli pe

Conturi de stocuri si naturi productie in curs de executie 4xx

Conturi de terti

5xx Conturi de trezorerie

1 630 lei 332 = 711 1 630 lei Lucrari si servicii in curs de

Variatia stocurilor executie

(c)              cheltuieli in anul 3 si productia obtinuta:

(d)             2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei Conturi de cheltuieli pe

Conturi de stocuri si naturi productie in curs de executie 4xx

(conturi de terti

5xx Conturi de trezorerie

6 200 lei 345 = 332 4 030 lei Produse finite 1ucrari si servicii

in curs de executie 711 2 170 lei Variatia stocurilor

(e)       facturarea produselor: 9 996 lei 4111 = 704 8 400 lei

Clienti Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4427 1 596 lei

TVA colectata (f) decontarea costului:

6 200 lei 711 = 345 6 200 lei Variatia stocurilor

Produse finite (g) stabilirea rezultatului:

2 170 lei 121 = 6xx 2 170 lei Profit si pierdere Conturi de

cheltuieli pe naturi 4 030 lei 121 = 711 4 030 lei Profit si pierdere

Variatia stocurilor

8 400 lei 704 = 121 8 400 lei Venituri din lucrari executate

Profit si pierdere si servicii prestate