CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

Necesitatea, functiile si forma contului

Necesitatea si continutul economic al contului

Modificarile elementelor patrimoniale determinate de operatiile economice si financiare au fost demonstrate intr-un capitol anterior, utilizand bilantul contabil ca instrument de inregistrare. Bilantul contabil nu poate insa prezenta la un moment dat, decat existentele de active si pasive, fara a putea reda cele doua categorii de miscari (cresteri si micsorari ) ale fiecarui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Deci, urmarirea completa si neintrerupta a modificarilor la care sunt supuse bunurile economice si sursele de finantare ale unitatii patrimoniale nu poate fi realizata cu ajutorul bilantului. Ori, in cursul perioadei de gestiune, contabilitatea trebuie sa asigure modul cum s-a desfasurat activitatea acesteia pe o anumita perioada de timp, ce modificari s-au produs zi de zi in volumul si structura elementelor patrimoniale de activ si pasiv de care dispune.

De aici decurge necesitatea unui alt procedeu al metodei contabilitatii, care sa permita inregistrarea, urmarire si controlul atat al existentului, cat si al modificarilor care s-au produs zi de zi, in decursul unei perioade de gestiune asupra elementelor patrimoniale de bunuri economice si surse de finantare ale unitatii patrimoniale. Acest procedeu poarta denumirea de cont si este conceput in asa fel incat sa preia existentele de activ si pasiv din bilantul initial, de la inceputul perioadei de gestiune, iar in cursul perioadei de gestiune inregistreaza modificarile care s-au produs, ca la finele perioadei sa ofere existentele patrimoniale necesare intocmirii bilantului final, pe baza relatiei matematice.

Existente initiale + Cresteri - Micsorari = Existente finale

Orice cont deschis in contabilitatea curenta are un anumit continut economic, determinat de insusi elementul patrimonial care se evidentiaza cu ajutorul sau si care poate fi:

bun economic de o anumita destinatie, ca de exemplu:mijloc fix, materie prima, produs finit, numerar in casieria unitatii, disponibil la banca, etc.

sursa de finantare, in functie de modul de provenienta a bunurilor economice, ca de exemplu capital social, credite pe termen lung, mediu sau scurt, datorii fata de bugetul statului, fata de furnizori, etc.

proces economic, care antreneaza venituri si cheltuieli in fazele circuitului economic, ca de exemplu aprovizionarea cu materiale si marfuri, productia de bunuri materiale, lucrari si servicii, vanzarea produselor si a marfurilor, etc.

rezultat financiar, care se prezinta sub forma de profit sau pierdere.

Fiecare cont din contabilitatea curenta are un anumit continut economic, determinat de elementul patrimonial a carui situatie se reflecta cu ajutorul contului respectiv si datorita caruia ele prezinta anumite particularitati prin care se deosebesc unul de altul. Cu toate acestea conturile se gasesc intr-o stransa legatura si conditionare reciproca, determinata de corelatiile existente intre diferitele elemente patrimoniale ce formeaza obiectul contabilitatii si de reflectarea elementelor respective cu ajutorul lor pe baza dublei inregistrari, formand astfel, in totalitatea lor, un sistem unitar. Deci, totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curenta pentru reflectarea obiectului sau de studiu constituie sistemul conturilor.

Functiile contului

Conturile indeplinesc un complex de functii integrate, intre care, mai importante sunt:functia de inregistrare, grupare, ordonare si sistematizare a informatiilor privind continutul lor economic, functia de cuantificare, functia de informare, functia de control si functia contabila.

Functia de inregistrare, grupare, ordonare si sistematizare a informatiilor constituie manifestarea obiectiva in domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor procesului de cunoastere specific contabilitatii. Prin continutul lor economic, prin structura si forma de exprimare individuala a acestui continut, conturile ajuta la realizarea in practica a principiilor contabilitatii in partida dubla.

De exemplu, toate operatiile referitoare la materiile prime se inregistreaza in contul " Materii prime", cele privind transformarea materiilor prime in cadrul activitatii de baza se inregistreaza in contul de gestiune "Cheltuielile activitatii de baza", etc.

De asemenea, prin separarea in conturi a operatiilor privind cresterea de mijloace economice de cele de micsorarea se realizeaza sistematizarea informatiilor privind dinamica elementelor inscrise in conturi. Totodata, gruparea, ordonarea si sistematizarea informatiilor pe baza principiilor contabilitatii, realizeaza inregistrarea generalizata a obiectelor si fenomenelor cu insusiri comune, incepand de la conturile analitice si pana la cele sintetice, iar in cadrul celor sintetice pe grupe mari in functie de elementele de baza ale obiectului contabilitatii.

Functia de cuantificare (calcul si evaluare) se intalneste la toate conturile si pe baza ei se calculeaza situatia tuturor elementelor patrimoniale in diferite momente ale activitatii economice, se calculeaza costul efectiv al productiei, rezultatele financiare, etc.

Functia de informare consta in aceea ca datele din conturi formeaza sursa specifica de date si informatii pentru cunoasterea mijloacelor activitatii si rezultatele unitatii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. Aceasta cunoastere specifica, documentata, bazata pe datele din conturi este utila activitatii de conducere a intreprinderii pentru fundamentarea deciziilor necesare activitatii viitoare, pentru cunoasterea in permanenta a mijloacelor economice ale intreprinderii, a obligatiilor acesteia, a modului de desfasurare a activitatii financiar-contabile a unitatii gestionare.

Functia de control consta in aceea ca datele inregistrate in conturi permit efectuarea controlului privind respectarea integritatii unitatii patrimoniale. Prin functia de control, conturile asigura, de asemenea, respectarea disciplinei financiare contractuala.

Functia contabila consta intr-un anumit mod de inregistrare in cadrul lor a cresterilor si micsorarilor determinate de operatiile economice si financiare la care se refera, in raport cu continutul economic al conturilor respective. Deci, functia contabila este determinata de continutul economic al conturilor si in baza ei se asigura exercitarea de catre acestea a tuturor celorlalte functii.

Forma contului

Modificarile determinate de operatiile economice si care sunt evidentiate cu ajutorul conturilor in mod distinct pentru fiecare element de activ si pasiv, nu pot avea loc decat in doua sensuri:cresteri si micsorari. Ca urmare, contul a trebuit sa imbrace o forma care sa permita inregistrarea separata a celor doua feluri de modificari, pentru a putea cunoaste si explica numarul de modificari, marimea lor, cat si totalul fiecareia dintre ele. Astfel s-a considerat ca forma care corespunde cel mai bine necesitatilor respective este aceea bilaterala, de balanta. Schematic, ea poate fi imaginata sub forma literei "T" care indica posibilitatea practica de separare si inregistrare, intr-o parte a cresterilor, succesiv pe masura ce au loc, si in partea opusa micsorarile, care de asemenea, se aduna pe masura ce au .loc in cursul exercitiului financiar.

Forma bilaterala a contului, cunoscuta si sub denumirea de forma clasica, se prezinta asemanator unui tabel cu doua parti:in una dintre parti se inregistreaza existentul initial si cresterile elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar in cealalta parte se inregistreaza micsorarile aceluiasi element. Conventional s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice existentul initial si cresterile sa se inregistreze in partea stanga, si micsorarile in partea dreapta, iar pentru conturile de surse de finantare, in partea dreapta sa se inregistreze existentul initial si cresterile, iar in stanga micsorarile.

Forma bilaterala sau clasica a contului face posibila cunoasterea separata a cresterilor si a totalului acestora, cat si a micsorarilor si totalul acestora, permitand calcularea cu usurinta a existentului final al elementului de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv.

De exemplu, situatia stocului de materii prime existent in unitate la un moment dat, se prezinta astfel:

+(existent +cresteri) -(micsorari)

Fig. 4.1. Forma clasica a contului

Din acest model de cont, al carui continut economic este de bunuri economice, se observa ca intrarile care reprezinta cresteri de active circulante materiale s-au adaugat la existentul initial si s-au inregistrat impreuna cu acesta in partea stanga a contului, iar iesirile, care reprezinta micsorari de active circulante materiale, s-au inregistrat in partea dreapta.

In cazul unui cont al carui continut economic este de surse de finantare, inregistrarile se fac exact invers decat la conturile de bunuri economice, adica existentul initial si cresterile se vor inregistra in partea dreapta a contului, iar micsorarile in partea stanga.

In concluzie contul poate fi definit ca un procedeu de inregistrare, calcul si control valoric, iar uneori si cantitativ, a existentei si miscarii fiecarui element patrimonial in parte, pe o anumita perioada de timp.

Structura contului

Ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate pentru a reflecta varietatea elementelor obiectului contabilitatii , contul are o structura proprie care ii permite individualizarea elementelor respective si totodata furnizarea tuturor datelor cu privire la existentele si miscarile sau modificarile ce au loc in legatura cu elementul reflectat prin cont. Elementele care formeaza structura contului sunt:

titlul sau denumirea contului

debitul si creditul contului

totalul sumelor

soldul contului

explicatia operatiilor inregistrate in cont.

Denumirea sau titlul contului

Acest element al structurii contului precizeaza sau defineste numele elementului patrimonial (bun economic, sursa de finantare, proces economic sau rezultat financiar), pentru care s-a deschis contul respectiv si a carui evidenta se tine. De exemplu: pentru elementul patrimonial materii prime se deschide contul cu aceeasi denumire, pentru numerarul din casierie contul "Casa", etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit si identificat, trebuie sa aiba un titlu care sa exprime clar continutul economic al elementului evidentiat. Prin urmare, nu poate exista un cont fara titlu intrucat nu se poate stabili elementul patrimonial a carui evidenta o tine si totodata, nu ar putea indeplini functia contabila corespunzatoare.

Titlurile conturilor sunt insotite de simbolurile corespunzatoare stabilite prin planul general de conturi, care se dezvolta si se aplica in functie de specificul activitatii si de nevoile concrete ale unitatii economice.

Debitul si creditul contului

Notiunile de debit si credit reprezinta denumirile celor doua parti opuse ale contului care permit separarea celor doua tipuri de modificari (cresteri si micsorari) pe care le determina operatiile economice ce se inregistreaza cu ajutorul conturilor.

In mod conventional s-a stabilit ca partea stanga a contului sa poarte denumirea de debit, iar partea dreapta de credit. Inregistrarea in debitul sau creditul unui cont este determinata de continutul economic al contului si de functia sa contabila. Deci, semnificatia debitului si creditului unui cont difera dupa elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezinta.

De exemplu, in cazul conturilor de bunuri economice se inregistreaza in debit, respectiv in partea stanga a contului, existentul initial si cresterile, iar in credit, respectiv partea dreapta a contului, micsorarile, iar la conturile de surse de finantare in credit se inregistreaza existentul initial plus cresterile si in debit micsorarile.

Rulajul contului

Miscarea sau rulajul contului reprezinta sumele inregistrate succesiv intr-o perioada de gestiune in debitul si creditul unui cont ca urmare a cresterilor si micsorarilor determinate de operatiile economice si financiare care se produc in volumul si structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Potrivit celor doua parti ale contului exista rulaj debitor (RD) si rulaj creditor (RC).

Inregistrarea unei sume in debitul contului inseamna debitarea cotului, iar suma inregistrata se numeste suma debitoare, in timp ce inregistrarea unei sume in creditul contului reprezinta creditarea lui, iar suma inregistrata se numeste suma creditoare. Totalitatea inregistrarilor efectuate in partea de debit a unui cont reprezinta rulajul debitor al contului, iar totalitatea inregistrarilor facute in partea de credit a contului reprezinta rulajul creditor al lui.

Total sume

Totalitatea sumelor inscrise in cont intr-o perioada de timp, reprezinta elementul contului numit total sume. Prin adunarea tuturor sumelor inregistrate in debitul unui cont se obtine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor inregistrate in creditul unui cont se obtine totalul sumelor creditoare.

Intrucat in cont se inregistreaza nu numai modificarile ce au loc pe parcursul perioadei de gestiune, ci si existentul initial, intre totalul sumelor si rulaj exista deosebiri, in sensul ca totalul sumelor reprezinta existentul si rulajul.

In cazul conturilor deschise pentru activ, total sume debitoare se obtine insumand existentele initiale cu rulajul debitor si reprezinta totalitatea activelor de care a dispus unitatea patrimoniala pe o perioada de timp. Total sume creditoare se identifica cu rulajul creditor si reprezinta micsorari de active pe o perioada de timp.

In cazul conturilor deschise pentru pasiv, total sume debitoare se identifica cu rulajul debitor si reprezinta micsorari de pasive, pe o perioada de timp. Total sume creditoare se obtine insumand existentul initial cu rulajul creditor si reprezinta totalitatea pasivelor de care a dispus unitatea patrimoniala pe o perioada de timp.

In cazul conturilor deschise pentru cheltuieli si venituri, total sume se identifica cu rulajele conturilor deoarece nu au existente initiale.

Soldul contului

Acesta exprima existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evidentiaza cu ajutorul contului respectiv. Soldul contului se stabileste ca diferenta intre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare. Daca totalul sumelor debitoare (Tsd) este mai mare decat totalul sumelor creditoare (Tsc), contul prezinta sold debitor (Sd). In situatia in care totalul sumelor creditoare este mai mare decat totalul sumelor debitoare, contul prezinta sold creditor (Sc), iar daca totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu prezinta sold si se numeste cont soldat sau balansat, intrucat cele doua parti ale sale se afla in echilibru.

Sintetizand cele prezentate mai sus, soldul contului se stabileste pe baza relatiilor:

a)      Tsd - Tsc = Sd, unde Tsd>Tsc;

b)      Tsc - Tsd = Sc, unde Tsc>Tsd;

c)      Tsd - Tsc = o, cont soldat sau balansat.

Explicatia operatiilor inregistrate in cont

Ca element structural al contului, explicatia operatiilor inregistrate in cont, are drept scop cunoasterea unor aspecte si date referitoare la operatiile economice si financiare respective. Dupa forma de prezentare, explicatia poate fi de doua feluri: explicatie descriptiva si explicatie contabila.

Explicatia descriptiva consta in prezentarea pe scurt a continutului operatiei economice sau financiare, in indicarea documentului justificativ si a datei cand aceasta a avut loc.

Explicatia contabila consta in indicarea in debitul sau creditul contului utilizat la inregistrarea operatiei economice sau financiare, a denumirii contului corespondent, in care se inregistreaza concomitent aceeasi operatie potrivit cerintei dublei reprezentari.

Pentru exemplificarea structurii contului si folosind explicatia contabila, se reia situatia stocului de materii prime prezentat in Fig.1.3.1.

Contul "Materii prime"

DEBIT    CREDIT

Fig. 4.2. Structura contului

Reguli de functionare a conturilor

Prin regulile de functionare a conturilor se stabileste modul de debitare si creditare a acestora, cu soldul initial si cu modificarile determinate de operatiile economice si financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile.

Respectarea regulilor de functionare a conturilor este conditia de BAZA pentru inregistrarea corecta a operatiilor economico-financiare in conturi.

Regulile de functionare a conturilor au ca punct de plecare bilantul care constituie modelul dublei reprezentari a patrimoniului, ca trasatura caracteristica fundamentala a metodei contabilitatii, si din care deriva aplicarea unei alte trasaturi de baza, si anume dubla inregistrare, potrivit careia are loc inregistrarea tuturor operatiilor economice si financiare in conturi.

De asemenea, intre cont si bilant exista o stransa legatura care actioneaza in sens dublu: de la bilant se porneste la deschiderea conturilor la inceputul perioadei de gestiune pe baza posturilor din bilant, iar la sfarsitul perioadei de gestiune apare legatura de la conturi la bilant, cand datele din conturi servesc la completarea posturilor de bilant, deci la intocmirea bilantului.

Pentru exemplificarea regulilor de functionare a conturilor se ia ca exemplu un bilant simplificat la inceputul anului, pe baza caruia se deschid apoi conturile corespunzatoare in contabilitatea curenta. In schema combinata care urmeaza se prezinta atat deschiderea conturilor, cat si inregistrarea operatiilor economico-financiare, inchiderea conturilor si intocmirea bilantului la sfarsitul anului, adica intregul flux informational contabil.

Tabel 4.1.

Bilant initial

ACTIV PASIV

Deschiderea conturilor

ACTIV CONTABILITATEA CURENTA PASIV

D "Utilaje" C D "Capital social" C

D "Materii prime" C D "Rezerve" C

D "Clienti" C D "Furnizori" C

"Credite bancare

D "Conturi curente la banci" C D pe termen scurt" C

D "Casa" C D "Dividende de plata" C

Conturi de    Conturi de

Activ INTOCMIREA BILANTULUI FINAL Pasiv

ACTIV    Bilant la sfarsitul anului PASIV

Fig. 4.3. Schema contabila a fluxului informational contabil

Din schema prezentata rezulta ca toate conturile deschise pe baza elementelor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza elementelor din pasiv sunt conturi de pasiv. Inscrierea existentelor de activ si pasiv in conturi se face avand in vedere circulatia valorilor in sens unic, din activul bilantului in debitul contului, si din pasivul bilantului in creditul contului, asa cum reiese din schema prezentata.

Astfel, existentele de activ s-au inscris in stanga conturilor, adica in debit ca solduri initiale, iar existentele de pasiv s-au inscris in dreapta conturilor, respectiv in credit ca solduri initiale.

Aceasta constituie prima regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita si se debiteaza cu existentele initiale de activ, iar conturile de pasiv incep prin a se credita si se crediteaza cu existentele initiale de pasiv.

Operatiile economice si financiare care au loc in timpul exercitiului financiar produc modificari, atat asupra mijloacelor economice, cat si asupra surselor de finantare. Aceste modificari se produc de fiecare data in doua sensuri:cresteri si micsorari.

Pentru a demonstra cum se inregistreaza cresterile elementelor de activ si de pasiv, se presupune urmatoarea operatie economica: se primeste de la banca un credit pe termen scurt in suma de 500 lei.

Aceasta operatie determina, pe de o parte, o crestere de activ la elementul "Conturi curente la banci", care reprezinta cresterea disponibilitatilor banesti din contul curent de la banca cu 500 lei, adica de la 350 lei cat a fost existentul initial la 850 lei, iar pe de alta parte, concomitent si cu aceeasi suma, o crestere de pasiv la elementul "Credite bancare pe termen scurt", care reprezinta cresterea datoriei fata de banca de la 120 lei la 620 lei, adica tocmai cu suma de 500 lei pentru care s-a efectuat operatia respectiva.

Pentru inregistrarea acestei operatii economice se utilizeaza conturile: "Conturi curente la banci " si "Credite bancare pe termen scurt". Inregistrarea cresterii de activ de 500 lei se va face in debitul contului "Conturi curente la banci", adica in aceeasi parte in care s-a inregistrat si existentul initial, iar inregistrarea cresterii de pasiv de 500 lei se va face in creditul contului "Credite bancare pe termen scurt", adica in aceeasi parte a contului in care s-a inregistrat si existentul initial.

Din acest exemplu se desprinde cea de-a doua regula de functionare a conturilor si anume: conturile de activ se debiteaza cu majorarile, cresterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaza cu majorarile sau cresterile elementelor de pasiv.

Pentru a demonstra cum se inregistreaza micsorarile (diminuarile) elementelor de activ si de pasiv se ia urmatorul exemplu: se platesc din disponibilul existent in cont la banca obligatiile fata de furnizori in suma de 300 lei. Aceasta operatie determina, pe de o parte, o scadere de activ la elementul "Conturi curente la banci" care reprezinta micsorarea disponibilitatilor existente in cont la banca cu 300 lei, iar pe de alta parte, concomitent si cu aceeasi suma, o scadere de pasiv la elementul "Furnizori", care reprezinta micsorarea obligatiilor intreprinderi fata de furnizorii sai.

Pentru inregistrarea acestei operatii se utilizeaza conturile: "Conturi curente la banci" si "Furnizori". Inregistrarea scaderii de active de 300 lei se face in creditul contului de activ "Conturi curente la banci", adica in partea opusa celei in care s-a inregistrat existentul initial si cresterile, iar inregistrarea diminuarii de pasiv tot in valoare de 300 lei se va face in debitul contului "Furnizori", adica in partea opusa celei in care s-au inregistrat existentul initial si cresterile.

Debitarea si creditarea conturilor respective se opereaza in conturile deschise anterior.

Aceasta este si cea de-a treia regula de functionare a conturilor, care se va enunta astfel: conturile de activ se crediteaza cu micsorarile sau diminuarile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaza cu micsorarile sau diminuarile elementelor de pasiv.

Dupa inregistrarea in conturi a operatiilor economice de mai sus, precum si a altor operatii care ar mai putea avea loc in cursul lunii, se poate stabili soldul final ca diferenta intre totalul sumelor mai mari si totalul sumelor mai mici. Acest sold va fi debitor pentru contul de activ "Conturi curente la banci" si creditor pentru conturile de pasiv "Credite bancare pe termen scurt" si "Furnizori".

In activitatea practica totalul iesirilor poate sa fie nu numai mai mic, asa cum s-a mentionat mai sus, dar si egal cu totalul rezultat din adunarea existentului cu intrarile si atunci contul respectiv nu prezinta sold final, adica este soldat sau balansat. In nici un caz totalul micsorarilor, al iesirilor, nu poate fi mai mare decat al existentului initial plus intrarile, adica cresterile, intrucat nu se poate micsora cu mai mult decat exista.

Pe baza celor aratate mai sus se poate concluziona: conturile de activ au sold final debitor sau nu prezinta sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezinta sold (sunt soldate).

Sintetizand regulile de functionare a conturilor prezentate mai sus in doua reguli generale, una pentru conturile de activ si alta pentru conturile de pasiv, acestea pot fi enuntate astfel:

Conturile de activ incep prin a se debita si se debiteaza cu existentul si cresterile de activ si se crediteaza cu micsorarile de activ, iar in final prezinta sold debitor sau nu prezinta sold.

Conturile de pasiv incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza cu existentul initial si cresterile de pasiv si se debiteaza cu micsorarile de pasiv, iar in final au sold creditor sau nu prezinta sold.

Schema regulilor de functionare a conturilor:

Debit Conturi de activ Credit Debit Conturi de pasiv Credit

Gruparea conturilor dupa soldul pe care il prezinta

la un moment dat

In activitatea practica exista si conturi care au un comportament variabil in ceea ce priveste soldul final. Dupa soldul pe care il prezinta la sfarsitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi de doua feluri: conturi monofunctionale si conturi bifunctionale.

Conturile monofunctionale sunt acelea care la sfarsitul perioadelor de gestiune prezinta un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce inseamna ca functioneaza numai dupa regula de functionare a conturilor de activ, sau numai dupa regula de functionare a conturilor de pasiv.

Aceste conturi pot fi numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifunctionale sunt acele conturi care la sfarsitul perioadei de gestiune prezinta fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamna ca functioneaza in anumite cazuri dupa regula conturilor de activ, iar in anumite cazuri dupa regula conturilor de pasiv. Deci aceste conturi nu au intotdeauna acelasi fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaza de la o perioada la alta, avand uneori caracterul de conturi de activ, iar alteori caracterul de conturi de pasiv. In functie de soldul pe care il prezinta la sfarsitul perioadei, ele se incadreaza fie in categoria conturilor de activ, daca au sold final debitor, fie in categoria conturilor de pasiv, daca au sold final creditor.

Dubla inregistrare si corespondenta conturilor

Dubla inregistrare

Dubla inregistrare este considerata un principiu de baza al contabilitatii, care presupune inregistrarea oricarei operatii economice si financiare, oricat de simpla ar fi, in cel putin doua conturi, unul care se debiteaza si altul care se crediteaza.

Reflectarea operatiilor economice si financiare cu ajutorul bilantului contabil se face prin modificarea a cel putin doua posturi, fie din aceeasi parte a bilantului, fie din ambele parti ale acestuia, concomitent si cu aceeasi suma. Intrucat posturilor din bilant le corespund in contabilitatea curenta conturile, rezulta ca reflectarea operatiilor respective in contabilitatea curenta se face cu ajutorul a cel putin doua conturi, fie ambele de activ, fie de pasiv, fie unul de activ si celalalt de pasiv. In concluzie, orice operatie economica si financiara producand o dubla modificare in bilant, va fi reflectata in contabilitatea curenta printr-o dubla inregistrare in conturi, concomitent si cu aceeasi suma.

Corespondenta conturilor

Legatura reciproca ce se stabileste intre debitul unui cont si creditul altui cont, cu ocazia inregistrarii operatiilor economice si financiare in contabilitate pe baza dublei inregistrari poarta denumirea de corespondenta conturilor, iar conturile utilizate se numesc conturi corespondente.

Corespondenta conturilor se realizeaza pentru fiecare operatie economica si financiara astfel:

Numai pentru conturile de activ, cand se inregistreaza operatii economice si financiare care genereaza modificari in structura activelor.

Numai pentru conturile de pasiv, cand se inregistreaza operatii economice si financiare care genereaza modificari in structura pasivelor.

Intre conturile de activ si conturile de pasiv cand se inregistreaza operatii economice si financiare care genereaza modificari atat in volumul activelor cat si in volumul pasivelor.

Exemplu de operatiuni privind

corespondenta conturilor

Operatie ce provoaca modificari numai in activul bilantului: se incaseaza de la un client in contul de disponibil suma de 400 lei.

Aceasta operatie determina o crestere de activ la elementul "Conturi curente la banci", reprezentand pe de o parte o crestere a disponibilitatilor din contul curent, care se inregistreaza in debitul contului "Conturi curente la banci", si, pe de alta parte, o micsorare de activ la elementul "Clienti", care reprezinta o diminuare de creanta, ce se va oglindi in creditul contului "Clienti" astfel:

D "Conturi curente la banci" C D " Clienti" C

Observam ca la inregistrarea acestei operatii s-a stabilit corespondenta intre debitul contului "Conturi curente la banci" si creditul contului "Clienti".

Operatie economica care genereaza modificari numai in pasivul bilantului: se incorporeaza din rezerve in capitalul social 200 lei.

Aceasta operatie determina o scadere a elementului de pasiv "Rezerve", reprezentand o diminuare a rezervelor, care se inregistreaza in debitul contului "Rezerve" si in acelasi timp operatia determina o crestere a elementului de pasiv "Capital social", reprezentand o majorare a capitalului social ce se inregistreaza in creditul contului "Capital social", astfel:

D    "Rezerve" C D " Capital social" C

In urma acestei inregistrari s-a stabilit corespondenta intre debitul contului "Rezerve" si creditul contului "Capital social".

Operatie care determina modificari atat in volumul activelor cat si in volumul pasivelor: se plateste din contul curent o datorie fata de furnizor in valoare de 300 lei.

Operatia respectiva determina o scadere a activului la elementul "Conturi curente la banci", reprezentand o diminuare a disponibilitatilor din contul curent, care se inregistreaza in creditul contului "Conturi curente la banci", si in acelasi timp, operatia determina o micsorare a elementului de pasiv "Furnizori", reprezentand o scadere a datoriei fata de furnizori, care se inregistreaza in debitul contului "Furnizori" astfel:

D    "Conturi curente la banci" C D " Furnizori" C

Asa cum rezulta din operatiile prezentate mai sus, se poate deduce ca orice operatie economica si financiara se reflecta in contabilitatea curenta pe baza dublei inregistrari, concomitent si cu aceeasi suma, in cel putin doua conturi corespondente, si anume in debitul unui cont si in creditul altui cont, ambele conturi fiind fie de activ, fie de pasiv, ori unul de activ si celalalt de pasiv.

4.6.Analiza contabila a operatiilor economice si financiare. Formula si articolul contabil

Analiza contabila si etapele acesteia

Analiza contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatii economice si financiare in parte, prin descompunerea ei in elemente componente, in scopul stabilirii conturilor corespondente si a partii acestora in care urmeaza sa fie inregistrata operatia economica respectiva, concomitent si cu aceeasi suma.

Analiza contabila prezinta o importanta deosebita pentru munca practica de evidenta, intrucat asigura inregistrarea operatiilor economice si financiare numai cu ajutorul acelor conturi care corespund continutului lor economic. De aceea, orice operatie economica si financiara consemnata intr-un document, inainte de inregistrare trebuie sa fie supusa analizei contabile.

Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea unor etape strict succesive:

Determinarea naturii operatiei. In aceasta etapa se citeste cu atentie documentul, stabilindu-se ce se intelege prin operatia in cauza, la ce se refera ea (incasare, plata, aprovizionare cu materii prime, obtinerea de produse finite, etc).

Determinarea influentei operatiei economice asupra patrimoniului. In aceasta etapa se stabileste in care din patru tipuri de modificari ale patrimoniului se incadreaza, dupa care se stabileste concret ce element patrimonial se modifica, in ce sens (crestere sau micsorare) si cu ce suma.

Stabilirea conturilor corespondente. Dupa ce in etapa precedenta s-a stabilit elementul patrimonial ce a suferit modificari, in aceasta etapa se deduc conturile corespondente in care urmeaza sa se inregistreze operatia economica sau financiara.

Stabilirea partii conturilor corespondente - debit sau credit. Pe baza regulilor de functionare a conturilor se stabileste partea conturilor corespondente - debit sau credit-in care urmeaza sa se inregistreze operatia analizata.

Intocmirea formulei contabile. La finalul analizei contabile, corespondenta conturilor se redacteaza intr-un anumit fel care se numeste formula contabila.

Modul cum se efectueaza analiza contabila este exemplificat prin analiza contabila a urmatoarei operatii economice:

O unitate economica se aprovizioneaza de la furnizori cu materii prime in suma de 50 lei, conform facturii nr..

Analiza contabila

Etapa 1. Intrare de materii prime de la furnizori

Etapa 2. Are loc o operatie economica care genereaza modificari in ambele parti ale bilantului, si anume o crestere a activului, respectiv o crestere a stocului de materii prime cu 50 lei, concomitent cu o crestere a pasivului, respectiv a datoriei fata de furnizori cu aceeasi suma.

Etapa 3. Conturile corespondente sunt:

301 "Materii prime"

401 "Furnizori"

Etapa 4. Contul 301 "Materii prime", fiind un cont de activ, se debiteaza cu suma de 50 lei intrucat are loc o crestere a stocului de materii prime. Contul 401 "Furnizori", fiind un cont de pasiv, se crediteaza cu suma de 50 lei, deoarece are loc o crestere a datoriilor fata de furnizori.

Etapa 5. Formula contabila

Formula si articolul contabil

Formula contabila reprezinta modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice si financiare in conturile corespondente, pe baza dublei inregistrari sub forma de egalitate valorica. Formula contabila se compune din urmatoarele parti: denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespondent creditor si suma corespunzatoare operatiei ce face obiectul inregistrarii. Legatura dintre conturile corespondente utilizate se face prin punerea semnului egalitatii (=), care arata interdependenta si corelatia reciproca dintre ele, creata de inregistrarea in ambele conturi a aceleiasi operatii economice, stabilindu-se astfel o egalitate valorica intre conturile corespondente, care permite asezarea fata in fata a acestora, unite prin semnul egalitatii.

Intr-o formula contabila, contul care se debiteaza se aseaza in stanga semnului egalitatii, deoarece debitul este in partea stanga a unui cont, iar contul care se crediteaza se aseaza in partea dreapta a semnului egalitatii, deoarece creditul este in partea dreapta a unui cont.

Pentru reflectarea cronologica a operatiilor economice si financiare in conturi pe baza dublei inregistrari se utilizeaza articolul contabil. Articolul contabil se formeaza prin adaugarea la elementele formulei contabile a explicatiei descriptive a operatiei in cauza, adica a documentului justificativ care atesta infaptuirea ei, precum si a datei. De exemplu, pentru formula contabila mentionata, articolul contabil se prezinta astfel:

13 august

Inregistrarea operatiilor economico-financiare consemnate in documente in ordinea in care acestea au avut loc sub forma de articole contabile poarta denumirea de inregistrare cronologica.

In practica, aceasta inregistrare cronologica se realizeaza cu ajutorul documentului de contabilitate denumit "Registrul-jurnal", care se prezinta sub forma de fise sau foi volante.

Inscrierea formulei contabile pe documentele primare poarta denumirea de contarea documentelor.

Dupa ce au fost inregistrate in ordine cronologica in Registrul-Jurnal, operatiile economice si financiare sunt grupate pe conturi destinate dupa natura lor, si se inregistreaza sistematic in documentul de contabilitate denumit registrul "Carte-Mare", care se prezinta sub forma de fise deschise separat pentru fiecare cont al contabilitatii curente.

Inregistrarile operatiilor economico-financiare, dupa sfera de cuprindere a informatiilor, sunt de doua feluri: sintetice si analitice.

Inregistrarile contabile sintetice sunt acelea care se fac in conturile sintetice si se caracterizeaza prin aceea ca se exprima numai in etalon valoric.

Inregistrarile contabile analitice sunt acelea care se fac in conturile analitice si care se caracterizeaza prin aceea ca alaturi de etalonul valoric se utilizeaza uneori si etalonul natural.

Clasificarea formulelor contabile

Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora in functie de anumite criterii:

In functie de numarul conturilor corespondente din care este formata formula contabila, aceasta poate fi: formula contabila simpla si formula contabila compusa.

Formula contabila simpla este aceea in care corespondenta se stabileste intre un singur cont debitor si un singur cont creditor. Acest tip de formula contabila este specifica operatiunilor economice sau financiare care afecteaza concomitent numai doua elemente patrimoniale din bilant, fie ambele din activ, fie ambele din pasiv, fie unul de activ si celalalt de pasiv. Un astfel de exemplu este formula contabila prezentata anterior.

Formula contabila compusa este aceea in care corespondenta se stabileste intre un singur cont debitor si doua sau mai multe conturi creditoare, sau intre un singur cont creditor si doua sau mai multe conturi debitoare. Ea este specifica acelor operatii economice si financiare care modifica concomitent mai mult de doua elemente patrimoniale din bilant.

Pentru a exemplifica modul in care se stabileste corespondenta conturilor intre un singur cont debitor si mai multe conturi creditoare, sau intre un singur cont creditor si mai multe conturi debitoare, prezentam in continuare urmatoarele exemple:

Exemplul 1. O unitate economica achita obligatia fata de furnizori in suma de 1000 lei, astfel: 700 lei din disponibilul unitatii din contul curent, iar pentru diferenta de 300 lei se accepta o cambie.

Pe baza analizei contabile efectuata asupra acestei operatii, se observa ca este afectat un singur element de activ "Conturi curente la banci" si doua elemente de pasiv "Furnizori" si "Efecte de platit", stabilindu-se urmatoarea formula contabila:

Semul "%" reprezinta urmatoarele, adica se debiteaza contul "Furnizori" si se crediteaza urmatoarele conturi: "Conturi curente la banci" si "Efecte de platit", intre care se stabileste egalitate.

Exemplul 2. O intreprindere efectueaza urmatoarele plati din contul de disponibil de la banca: impozit pe salarii pentru suma de 50 lei, contributia la asigurarile sociale in suma de 65 lei si restituirea unui credit bancar pe termen scurt ajuns la scadenta in suma de 5000 lei.

Pe baza analizei contabile efectuate, se observa ca sunt afectate un singur element de activ "Conturi curente la banci" si mai multe elemente de pasiv: "Impozit pe venituri de natura salariilor", "Asigurarile sociale" si "Credite bancare pe termen scurt".

Formula contabila care se intocmeste in acest caz este urmatoarea:

Dupa scopul pentru care se intocmesc, formulele contabile sunt: formule contabile de inregistrare curenta si formule contabile de stornare.

Formulele contabile de inregistrare curenta sunt acele formule ce se intocmesc pentru inregistrarea operatiilor economico-financiare ce au loc in mod obisnuit, in mod curent. In cazul acestor formule, inscrierea sumelor se face de regula in negru, de aceea se mai numesc si formule contabile de inregistrare in negru, iar sumele respective se aduna intre ele, atat in debitul cat si in creditul contului. La unele formule contabile de inregistrare curenta, inscrierea sumelor se face in rosu (sau negru, dar incadrate in chenar, ceea ce echivaleaza cu inscrierea in rosu) si au semnificatia unor sume cu semnul (-), care se scad din sumele inscrise in negru, atat in debit cat si in credit. Ele se numesc formule contabile de inregistrare in rosu si servesc pentru inregistrarea unor operatii curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scadere a valorii unor bunuri economice inregistrate anterior la preturi sau costuri mai mari decat cele efective, in scopul aducerii lor la nivelul pretului sau costului efectiv, motiv pentru care se mai numesc si formule contabile rectificative.

Aceasta situatie se intaneste la majoritatea categoriilor de stocuri din productie proprie, in special la produsele finite cand acestea sunt inregistrate in momentul obtinerii la pret standard sau prestabilit, iar la sfarsitul lunii cand se calculeaza costul efectiv, trebuie sa fie corectate si aduse la nivelul costului efectiv. Intrucat aceste preturi sau costuri sunt in unele cazuri mai mari decat cele efective, se impune rectificarea lor la sfarsitul lunii cu suma inregistrata in plus, care pentru intreprindere reprezinta o diferenta favorabila deoarece costul efectiv este mai mic decat pretul de inregistrare, operatie ce se realizeaza cu ajutorul formulei contabile de inregistrare in rosu.

In situatia inversa, cand costul sau pretul efectiv este mai mic decat pretul sau costul de inregistrare, diferenta fiind nefavorabila, rectificarea se face prin aceeasi formula contabila, dar cu suma inregistrata in negru, deoarece trebuie sa se adune la costul sau pretul inregistrat in timpul lunii (care a fost mai mic) pentru a ajunge la costul sau pretul efectiv.

Formulele contabile de stornare reprezinta o modalitate specifica contabilitatii de a corecta unele erori savarsite anterior cu ocazia inregistrarii in conturi a sumelor din operatiile economice si financiare care au avut loc in activitatea unitatii. Necesitatea efectuarii unor asemenea formule este determinata de faptul ca in conturi nu se admit corectari de sume inregistrate gresit prin stergerea sau taierea lor si inscrierea apoi a sumei corecte. Dupa modul de inscriere a sumei in formulele contabile de stornare, acestea pot fi de doua feluri, si anume:formule contabile de stornare in negru si formule contabile de stornare in rosu.

Stornarea in negru consta in anularea unei formule contabile efectuate anterior gresit prin inversarea ei, inscriind suma tot in negru si apoi se intocmeste formula contabila corecta.

Exemplu: O unitate economica se aprovizioneaza cu obiecte de inventar de la un furnizor in valoare de 520 lei. Formula contabila a acestei operatii s-a stabilit gresit la ambele conturi astfel:

a)

Ulterior, printr-o analiza contabila atenta, se observa ca formula contabila intocmita este gresita, din care cauza se procedeaza la stornarea ei in negru, astfel:

b)

Intr-o forma sistematica cele doua inregistrari se prezinta astfel:

D "Mijloace fixe" C D "Furnizori de investitii" C

a) 520 a) 520

inregistrare gresita

b) 520 b) 520

inregistrare de stornare

Rulaj    520 Rulaj 520 Rulaj 520 Rulaj 520

Sold 0 Sold 0

Dupa prezentarea in forma sistematica a celor doua inregistrari, s-a calculat soldul conturilor prezentate mai sus si se constata ca sumele inregistrate anterior au fost anulate.

Dupa anularea inregistrarii efectuate gresit, se procedeaza la intocmirea formulei contabile corecte, astfel:

c)

In forma schematica aceasta inregistrare se prezinta astfel:

D "Obiecte de inventar" C D "Furnizori" C

c) 520 c) 520

inregistrare corecta

Stornarea in rosu consta in anularea unei formule contabile efectuate anterior gresit, prin repetarea ei, dar cu suma inscrisa in rosu (sau in negru dar incadrata in chenar) si apoi intocmirea formulei contabile corecte in negru.

Pentru exemplificare se porneste de la aceeasi formula contabila efectuata anterior gresit, la stornarea in rosu (punctul a), care reprezinta in forma sistematica, astfel:

D "Mijloace fixe" C D "Furnizori de imobilizari" C

a) 520 a) 520