CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

Contul: notiune, structura, forma

Regulile de functionare a conturilor

Dubla inregistrare si corespondenta conturilor

Analiza contabila si articolul contabil

Analiza si functiunea conturilor

Clasificarea conturilor

Inregistrarea cronologica si inregistrarea sistematica. Registrele contabile

1. Contul: notiune, structura si forma

Miscarea si transformarea patrimoniului agentului economic cunoaste frecvente nebanuite: intr-o perioada de gestiune au loc multiple si diversificate operatiuni economice care determina modificarea, fie a structurii, fie a volumului patrimoniului, fie deopotriva a volumului si structurii lui. Aceste modificari sunt date de bilantul. Utilizarea lui are anumite insuficiente si limite in ceea ce priveste calitatea si utilitatea informatiei. Acestea se rezuma la:

un volum foarte mare de munca: dupa fiecare operatiune economica se impune intocmirea unui nou bilant, ceea ce presupune si o structura corespunzatoare de personal;

bilantul prezinta patrimoniul doar din punct de vedere valoric, ori in conditiile unei economii in tranzitie marcata de fenomene inflationiste, valoarea isi pierde semnificatia reala, fiind necesara si o exprimare cantitativa a fenomenelor exprimate;

bilantul prezinta situatia patrimoniului agentului economic doar la un moment dat, ori pentru calitatea informatiei se impune prezentarea in dinamica a patrimoniului agentului economic si, daca este posibil, a fiecarui element patrimonial. A se realize, prin bilant, acest lucru presupune "rasfoirea" a tot atata bilanturi cate operatiuni economice au existat in acea perioada. Multe din aceste aspecte sunt, fie anevoioase, fie imposibile. De aici, necesitatea depasirii inconvenientelor prin crearea unui alt instrument de lucru specific contabilitatii, contul.

Deci, importanta contului rezulta din ceea ce el reuseste sa creeze informatia contabila. Cu alte cuvinte el elimina neajunsurile in lucrul cu bilantul, fara a-l elimina.

Contul - instrument de lucru si procedeu specific contabilitatii, cu care se prezinta valoric si, uneori, si cantitativ elementele din activul si pasivul bilantului, elemente ce nu sunt cuprinse in bilant, dar si elemente extrapatrimoniale sub aspectul existentului initial, al sporirilor si al reducerilor existentului final.

De aici, se mai desprind si alte concluzii privind importanta contului ca:

contul cuprinde toate elementele patrimoniale chiar daca sunt sau nu in bilant;

in viata agentului economic se intalnesc si elemente ce nu apartin patrimoniului, ele apartin tertelor persoane, dar care se regasesc sub sfera de actiune a agentului economic.

Aceste elemente nu sunt nici in bilant, dar ele vor fi surprinse de cont fiind cunoscute ca elemente extrapatrimoniale.

Notiunea de cont isi are radacina in frantuzescul "compte" sau italienescul "conto" care inseamna socoteala. De aici, contabilitatea se mai numeste stiinta conturilor sau stiinta socotelilor.

Ca instrument de lucru al contabilitatii, contul trebuie sa ofere posibilitatea informarii complete si concrete asupra fiecarui element patrimonial. De aceea, el trebuie sa aiba o structura corespunzatoare.

Prin structura contului intelegem elementele componente, cat si interdependenta dintre ele.

Elementele contului sunt:

titlul;

debitul, crediul;

rulajele;

total sumele;

soldurile;

data si explicatia.

Titlul contului este insusi numele (denumirea) elementului patrimonial sau extrapatrimonial reflectat de acel cont. Astfel, elementului ''materii prime'' ii corespunde contul "materii prime" etc. Elementului extrapatrimonial "mijloace fixe luate cu chirie" ii corespunde contul "mijloace fixe luate cu chirie" etc. Cate elemente patrimoniale exista tot atatea conturi vor exista.

Debitul si creditul sunt cele doua parti ale contului rezervate inscrierii, separate, a sporirilor si reducerilor din acel cont. Cele doua parti sunt asezate fata in fata, partea stanga - debit si partea dreapta - credit. Notiunile de debit si credit vin din cuvintele latinesti debere = a datora si credere = a avea incredere. Aceste denumiri, debit si credit, au aparut atunci cand conturile erau atribuite persoanelor. In prezent, notiunile de debit si credit si-au mai pierdut din sensul initial, fiind azi interpretate ca doua notiuni conventionale pentru a reda tipurile de miscari dintr-un cont. Ele pot fi inlocuite si redate in mod specific de alte notiuni ca: sporire/reducere, intrare/iesire. Folosirea acestora din urma, insa, nu poate fi generalizata pentru ca si conturile sunt diferite sub aspectul continutului. Asa se face ca debitul si creditul au roluri diferite, sub aspectul continutului. Astfel pentru un cont de activ, debitul si creditul au anumite roluri, iar pentru un cont de pasiv rolurile se inverseaza.

De la notiunile de debit si credit deriva si alte notiuni ca a debita, a credita, debitare, creditare etc. A debita/debitare = inscrierea unei sume in debitul unui cont, iar a credita/creditare = inscrierea unei sume in creditul unui cont.

Rulajele reprezinta suma tuturor modificarilor de acelasi fel dintr-un cont in decursul unei perioade. Modificarile pot fi sporiri sau reduceri. Ele duc la ideea ca sporirile si reducerile, fiind opuse, se inscriu in parti opuse ale contului si deci exista doua tipuri de rulaje pentru fiecare cont: rulaj debitor (Rd) si rulaj creditor (Rc).

Rd = suma tuturor modificarilor periodice din debitul unui cont; Rc = suma tuturor modificarilor periodice din creditul acelui cont.

Total-sumele reprezinta suma tuturor valorilor inscrise in fiecare parte a contului. Astfel, avem Tsd = total sume debitoare si Tsc = total sume creditoare. Ts = total sumele se determina prin adaugarea la fiecare rulaj a existentului initial care are natura acelui rulaj.

Soldurile reprezinta existentul dintr-un cont la un anumit moment dat. Intereseaza mai ales soldul contului la inceputul si sfarsitul perioadei. Soldul contului la inceputul perioadei = Sinitial, iar soldul contului la sfarsitul perioadei = Sfinal.

Soldul final al perioadei devine sold initial al perioadei imediat urmatoare.

Soldul final are aceeasi natura cu soldul initial insa, faptul ca sunt opuse ca moment, se vor inscrie in parti opuse ale contului. Soldul final se determina ca diferenta intre cele doua total-sume ale contului.

Data si explicatia reprezinta elemente de detaliere si explicitare a miscarilor din fiecare parte a contului. Data indica momentul petrecerii operatiunii economice inscrisa in cont, iar explicatia descrie, pe scurt, continutul operatiunii economice. Explicatia poate fi descriptiva si contabila.

Explicatia descriptiva presupune descrierea letrica a continutului succint al operatiunii economice.

Explicatia contabila consta in inscrierea, in spatiul rezervat explicatiei, a celui de-al doilea cont care se modifica cu contul in cauza.

Aceste elemente care contureaza structura contului vor fi astfel amplasate incat sa confere contului o forma flexibila si utila. Pot aparea urmatoarele forme ale contului:

clasica (bilaterala);

moderna (unilaterala);

abreviata (doar cu uz didactic).

Forma bilaterala apare astfel:

CONTUL ... Pg

D    C

Forma unilaterala este rezultatul rationalizarii formei bilaterale. Rezulta prin inscrierea o singura data a coloanelor care se repeta in forma bilaterala.

CONTUL ...    Pg

Pentru conturile ce redau si cantitativ elementele patrimoniale corespunzatoare, forma unilaterala ce va fi:

CONTUL ...    Pg

Imprimata tipizata pentru fiecare cont se numeste fisa contului (jurnalul contului).

Forma abreviata rezulta prin simplificarea formei bilaterale pana la litera "T".

CONTUL ...   

2. Regulile de functionare a conturilor

Inscrierea in conturi a operatiunilor economice nu se face la intamplare, ci respectand anumite reguli. Regulile de functionare a conturilor se refera la:

inscrierea soldurilor initiale;

inscrirea sporirilor;

inscrierea reducerilor;

determinarea si inscrierea soldurilor finale.

Inscrierea acestor elemente valorice ale contului intr-un cont porneste de la legatura dintre bilantul initial si cont si dintre cont si bilantul final. Pentru ca exista conturi de activ si de pasiv, ele fiind opuse ca pozitie, si functiunea lor va fi opusa. Astfel:

inscrierea soldurilor initiale se face de aceeasi parte a contului din care a fost preluat din bilant;

Pentru contul de activ, care se afla in stanga bilantului, soldul initial se va scrie in stanga contului, in debit.

Pentru contul de pasiv, care se afla in dreapta bilantului, soldul initial se va inscrie in dreapta contului, in credit.

Inscrierea soldurilor initiale intr-un cont este echivalenta cu sporirea acelui cont. Atunci isi incepe functiunea acel cont.

inscrierea sporirilor se face de aceeasi parte cu soldul initial, pentru ca insasi inscrierea soldului initial este o sporire;

Conturile de activ vor primi sporirile in debit, iar conturile de pasiv vor primi sporirile in credit.

inscrierea reducerilor are loc in partea opusa sporirilor, pentru ca reducerile in sine sunt opuse sporirilor;

Pentru conturile de activ se vor inscrie in credit, iar pentru conturile de pasiv se vor inscrie in debit.

determinarea si inscrierea soldurilor finale are loc ca diferenta intre cele doua total- sume.

Pentru conturile de activ, soldul final se determina ca diferenta Tsd si Tsc, iar pentru cont de pasiv, soldul final se determina ca Tsc - Tsd.

Inscrierea soldurilor finale are loc in parti opuse soldurilor initiale, pentru ca acestea se refera la momente opuse (inceputul si sfarsitul perioadei), desi au aceeasi natura. Un alt motiv pentru care soldul final se inscrie in partea opusa soldului initial decurge si din faptul ca inscrierea soldului final este echivalenta cu preluarea lui de bilantul final. Preluarea soldurilor finale dintr-un cont este echivalenta cu reducerea acelui cont.

Deci soldul final se va inscrie de aceeasi parte cu reducerile. Schematic regulile de functionare a conturilor sunt redate astfel:

A Bilant initial P

D Ct de A→C D Ct de P C

A Bilant final P

Din cele prezentate putem generaliza functionarea conturilor de bilant astfel:

* Orice cont de activ isi incepe functiunea prin a se debita. Se va debita cu inscrierea soldului initial, ce reflecta existentul din acel cont la inceputul perioadei, cat si cu sporirile din decursul perioadei si se va credita cu reducerile din decursul perioadei. La sfarsitul perioadei poate prezenta sold final debitor, ce reflecta existentul din acel cont in acel moment sau poate fi soldat (balansat)

* Orice cont de pasiv isi incepe functiunea prin a se credita. Se va credita cu inscrierea soldului initial, ce reflecta existentul din acel cont la inceputul perioadei, cat si cu sporirile din decursul perioadei si se va debita cu reducerile din decursul perioadei. La sfarsitul perioadei poate prezenta sold final creditor ce reflecta existentul din acel cont pe acel moment sau poate fi soldat

( balansat).

Functiunea unui cont incepe odata cu inscrierea soldului initial. Daca acel cont nu are sold initial atunci functiunea lui va incepe odata cu inscrierea primei sporiri. In momentul preluarii soldului final de catre bilant, contul isi inceteaza functiunea.

Daca pentru un cont Tsd = Tsc atunci acel cont nu prezinta sold: este soldat sau balansat. Schematic elementele valorice ale conturilor de activ si pasiv se prezinta astfel:

Cont de activ

Cont de pasiv

3. Dubla inregistrare si corespondenta conturilor

Dubla reprezentare a patrimoniului agentului economic genereaza dubla inregistrare. Ea semnifica inregistrarea in minimum doua conturi, dar cu aceeasi suma, a oricarei operatiuni economice. Ea face posibila mentinerea permanenta a egalitatii bilantiere. Cele minimum doua conturi in care se inregistreaza operatiunea economica sunt in legatura; ele se numesc conturi corespondente.

Corespondenta conturilor se simbolizeaza cu semnele "="; in stanga lui se inscrie contul corespondent debitor si in dreapta lui se inscrie contul corespondent creditor. Corespondenta se poate realiza:

numai intre conturi de activ, cand un cont va spori si altul se va reduce cu aceeasi suma;

numai intre conturi de pasiv, cand un cont va spori si altul se va reduce cu aceeasi suma;

intre conturi de activ si de pasiv, cand, fie ambele cresc cu aceeasi suma, fie ambele scad cu aceeasi suma.

Fara indoiala, in urma unei operatiuni economice nu se modifica doar doua conturi, ci si mai multe. Acestea pot apartine fie numai activului, fie numai pasivului, fie si activului si pasivului, dar sensul modificarii lor se justifica ca operatiuni ce se reduc la minimum doua conturi sau ca operatiuni cu conturi si/sau sensuri diferite.

4. Analiza contabila si articolul contabil

Transpunerea in contabilitate a unei operatiuni economice presupune nu numai stabilirea celor minimum doua conturi corespondente, ci si in care parte (debit, credit) a fiecarui cont se vor inregistra sumele. Pentru a rezolva aceasta problema se impune efectuarea analizei contabile.

Analiza contabila este un proces de rationament asupra operatiunii economice in cauza in vederea finalizarii ei in contabilitate. Ea urmareste parcurgerea unor etape succesive, coerente si uneori dependente, etape care alcatuiesc silogismul contabil (silogism = desprinderea unei concluzii, pe baza unor informatii anterioare).

Etape:

a)      precizarea naturii operatiunii economice - este o operatiune de incasari/de plati, de aprovizionare/ de desfacere etc.;

b)      precizarea elementelor patrimoniale care se modifica in urma acelei operatiuni economice;

c)      identificarea conturilor care evidentiaza elementele patrimoniale in cauza;

d)      precizarea naturii conturilor care intervin ( de active sau de pasiv);

e)      precizarea sensului modificarii fiecarui cont tinand cont de ( sporire sau reducere);

f)        in functie de natura contului si sensul modificarii, precizarea partii fiecarui cont in care are loc inregistrarea ( in debit sau in credit)

Simplificand, analiza contabila se reduce la:

a)      precizarea conturilor care intervin in urma unei operatiuni economice;

b)      precizarea naturii conturilor (de activ sau de pasiv);

c)      precizarea sensului modificarii (+/-);

d)      in functie de b) si c), precizarea partii fiecarui cont in care se consemneaza modificarea (D/C).

Dupa efectuarea analizei contabile se procedeaza la transpunerea intr-o forma logica a conturilor corespondente; se face cu ajutorul formulei contabile.

Formula contabila va cuprinde conturile corespondente debitor si creditor. Daca exista mai mult de doua conturi corespondente atunci, fie ca un singur cont se va debita si doua sau mai multe conturi se vor credita, fie ca un singur cont se va credita si doua sau mai multe conturi se vor debita. Un cont se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi sau un cont se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi.

In contabilitate, termenul "urmatoarele" este simbolizat cu "". Daca la formula contabila adaugam explicatia, pe scurt, si sumele transpuse intr-o forma logica rezulta articolul contabil.

Exemple:

1. Se inregistreaza achizitionarea de mijloace fixe la un pret de 500 lei.

2. Se inregistreaza incasarea unui debit in valoare de 50 lei.

3. Se inregistreaza retinerea din salarii a impozitului aferent de 20.000 lei.

4. Se inregistreaza salariile cuvenite personalului pe luna expirata in suma de 50.000 lei

5. Se inregistreaza achitarea salariilor in suma de 25.000 lei.

6. Se inregistreaza amortizarea mijloacelor fixe aferenta lunii in curs de 10.000 lei.

7. Se inregistreaza casarea mijloacelor fixe amortizate integral in valoare de 15.000 lei.

8. Se inregistreaza casarea unui mijloc fix amortizat 75% cu Vc = 10.000 lei.

9. Se inregistreaza decontarea TVA cunoscand: TVA ded = 7.500 lei, TVA col. = 11.500 lei.

10. Se inregistreaza decontarea TVA: TVA ded = 17.500 lei, Tva col = 12.500 lei.

11. Se inregistreaza alimentarea casieriei cu 50.000 lei

a) ridicarea banilor de la banca

b) depunerea in casa

12. Se inregistreaza acordarea sumei de 50 lei unui delegat in vederea deplasarii in interes de serviciu in alta localitate.

In abordarea fiecarui articol contabil desprindem urmatoarele concluzii care pot fi rezumate in niste egalitati contabile. In speta, ele sunt un corolar al egalitatilor bilantiere, adica in timp ce egalitatea bilantiera exprima tipuri de modificari ale bilantului, egalitatea contabila exprima tipuri de modificari ale conturilor.

Deci, fiecarei egalitati bilantiere ii corespunde o egalitate contabila. Astfel:

Egalitatii bilantiere A+X-X=P ii corespunde egalitatea contabila +A = -A

A = P +X -X => -P = +P

A +X = P + X => +A= +P

A - X = P - X => -P = - A

A +X -x" = P + x' => +A= + P

- A

A - X + x' = P - x" => +A = - A

- P

A + x' = P + X - x" => +A = + P

- P

A - x" = P - X +x' => - P = - A

+ P

Aceste opt egalitati contabile explica existenta a opt tipuri de articole contabile. Fara indoiala, exista o multitudine de operatiuni economice, dar ele isi au rezolvarea prin prisma celor opt egalitati contabile.

Multitudinea articolelor contabile a dus la clasificarea lor dupa mai multe criterii:

a)      dupa rolul lor:

articole contabile de inregistrare;

articole contabile de stornare.

Articole contabile de inregistrare sunt acelea prin care se consemneaza, in mod obisnuit, in contabilitate orice operatiune economica.

Articole contabile de stornare sunt acele articole prin care se corecteaza eventualele inregistrari gresite.

La randul lor, articolele contabile de stornare pot fi:

articole contabile de stornare in negru;

articole contabile de stornare in rosu.

Stornarea in negru consta in parcurgerea urmatoarelor etape:

inversarea articolelor contabile gresite cu sumele aferente;

scrierea articolului contabil corect

Ex.: Se inregistreaza plata salariilor pentru luna in curs in suma de 30.000 lei, in numerar

Rezolvare:.

(GRESIT)

Stornarea

Prin ''1.'' primul articol contabil (cel gresit) a fost anulat.

Stornarea in rosu presupune:

1. conceperea aceluiasi articol contabil ca cel gresit, dar sumele se trec in rosu sau, in lipsa acestei culori, in chenar; o suma inscrisa in rosu in contabilitate are semnul minus. Deci, articolul contabil gresit a fost anulat de articolul contabil de stornare in rosu.

2. conceperea articolului contabil corect.

Ex.: Se inregistreaza plata salariilor pentru luna in curs in suma de 30.000 lei, in numerar

Rezolvare:

1. Pers. sal.dat.	= Cont.banci lei
2. Pers. sal.dat.	= Casa in lei

Dintre cele doua tipuri de stornare se recomanda cea in rosu pentru ca nu afecteaza rulajele; rulajul poate fi o informatie importanta pentru managementul firmei.

Demonstratie:

I. in conditiile stornarii in negru

Contul "Personal salarii datorate"

II. in conditiile stornarii in rosu

Contul "Personal salarii datorate"

Sold final ''0''

III. in conditiile rezolvarii corecte

Contul "Personal salarii datorate"

Sold final ''0''

Din compararea fiecareia din situatiile I, II cu situatia III (normala) se observa ca stornarea in rosu nu modifica cu nimic elementele valorice ale contului.

b) dupa complexitatea lor:

articole contabile simple;

articole contabile compuse.

Articolele contabile simple sunt acelea in care un singur cont se debiteaza si un singur cont se crediteaza.

Articolele contabile compuse sunt acelea in care, fie un cont se debiteaza si doua sau mai multe se crediteaza, fie ca un cont se crediteaza si doua sau mai multe se debiteaza.

5. Analiza si functiunea conturilor

Noul sistem contabil se caracterizeaza prin dualism contabil. El semnifica organizarea contabilitatii la nivelul agentului economic pe doua niveluri distincte si intercorelate:

contabilitate financiara/generala;

contabilitate interna de gestiune/manageriala.

Contabilitatea financiara are ca obiect de gestionare insusi patrimoniul agentului economic, luat in totalitatea si structuralitatea sa. Rolul ei este de a prezenta patrimoniul, situatia financiara si rezultatele activitatii agentului economic. Pentru ca instrumentul de prezentare a acestor realitati este bilantul, toate conturile ce fac obiectul contabilitatii financiare sunt conturi patrimoniale, care la randul lor pot fi de bilant si de rezultate. Fiecare agent economic, indiferent de forma de proprietate, obiect de activitate si marime, este obligat sa-si organizeze contabilitatea financiara.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect unele aspecte cu caracter managerial ale agentului economic. Rolul ei este de a determina si prezenta modul de utilizare a resurselor agentului economic si de obtinere a rezultatelor ca urmare a consumului de resurse, toate pe structuri sau compartimente functionale si de productie (pe produs, lucrare, serviciu, sectie etc.).

Organizarea contabilitatii de gestiune nu mai este facultativa, ea fiind dependenta de nevoia de informatie pe care o simte managementul agentului economic.

Conturile care alcatuiesc aceasta contabilitate sunt conturi patrimoniale, dar nu si bilantiere. In plus, in sfera de actiune a agentului economic se intalnesc si valori ce apartin altor agenti economici, dar pe care agentul economic trebuie sa le evidentieze. In acest scop intervin conturile extrapatrimoniale.

Din cele prezentate rezulta ca la nivelul agentului economic pot fi intalnite urmatoarele categorii de conturi:

A)    conturi patrimoniale;

B)     conturi extrapatrimoniale.

A) Conturile patrimoniale pot fi: bilantiere si nebilantiere.

La randul lor conturile nebilantiere pot fi: conturi de rezultate, de procese si de gestiune.

Singurele conturi carora li s-a demonstrat functiunea sunt conturile de bilant. Pentru celelalte, insa, se impune clarificarea functiunii lor.

Functiunea contului de bilant reprezinta punctul de plecare in explicarea functiunii si a celorlalte conturi. Astfel:

a) functiunea conturilor de rezultate (vezi "regulile de functionare a conturilor"):

- Conturile de rezultate finale reflecta situatia finala a agentului economic prin compararea veniturilor perioadei cu cheltuielile aceleiasi perioade. De fapt, intalnim doar contul "profit si pierdere". Pentru ca bilantul reda si rezultatele activitatii la un moment dat, contul "profit si pierdere" este un cont de bilant. Totusi se impune clarificarea functiunii lui pentru ca el poate reflecta, fie profit, fie pierdere.

Cand reflecta profit, reprezentand o resursa, functiunea lui va fi dupa regula conturilor de pasiv. Pierderea este opusa profitului, deci functiunea contului "profit si pierdere", cand reflecta pierdere, va fi opusa, deci va functiona dupa regula conturilor de activ.

Metodologic, contul "profit si pierdere" are o singura functiune, cea a contului de pasiv. In anumite momente insa poate functiona si ca un cont de activ. Conceptual, contul a fost creat pentru a reflecta profit. Practic, poate reflecta si pierdere.

Aceste aspecte au facut ca acest cont sa se regaseasca doar in pasivul bilantului. Cand reflecta profit suma se adauga la celelalte sume din pasiv, iar cand reflecta pierdere se scade din celelalte sume ale pasivului bilantului.

- Conturile de rezultate partiale sunt conturi de venituri si cheltuieli. Functiunea conturilor de "venituri" se clarifica prin analogie cu functiunea contului "profit si pierdere" cand reflecta profit. Profitul se obtine ca diferenta intre venituri si cheltuieli => V>Ch. Deci, profitul este generat de venituri. Functiunea conturilor de "venituri" va fi aceeasi cu functiunea contului "profit si pierdere", cand reflecta profit, dupa regula conturilor de pasiv.

Functiunea contului de "cheltuieli" se clarifica prin analogie cu functiunea contului "profit si pierdere" cand reflecta pierdere. Pierderea se determina ca diferenta intre venituri si cheltuieli => Ch.>V si este generata de cheltuieli. Functiunea conturilor de cheltuieli va fi aceeasi cu functiunea contului "profit si pierdere", cand reflecta pierdere, deci dupa regula conturilor de activ.

In plus pentru contul de cheltuieli functiunea va fi opusa contului de venituri pentru ca si cheltuielile sunt opuse veniturilor.

b) functiunea conturilor de procese si de gestiune

Ele reflecta ceea ce se intampla cu ocazia derularii activitatii in procesele economice ale agentului economic. In esenta, aceste conturi sunt asemanatoare cu conturile de cheltuieli. Deci, si functionarea lor va fi prin analogie cu functiunea conturilor de activ.

B. Functiunea conturilor extrapatrimoniale

Conturile extrapatrimoniale au rolul de a evidentia fie anumite valori economice ce apartin tertelor persoane, dar care sunt in sfera activitatii agentului nostru economic, fie anumite drepturi si angajamente ale agentului economic fata de terte persoane, dar care prezinta incertitudine si care se realizeaza daca se produc anumite fapte sau nu se realizeaza daca intervine termenul de prescriptie. Deci, ele pot fi:

a.       conturi de ordine

b.      conturi de evidenta

Aceste conturi se mai numesc si conturi interimare sau conturi extrapatrimoniale, pur si simplu.

Functiunea acestor conturi se stabileste tot prin analogie cu functiunea conturilor de bilant, in functie de continutul lor. Daca ele contin mijloace economice atunci functiunea lor va fi dupa regula conturilor de activ. Daca ele contin resurse economice atunci functiunea lor va fi dupa regula conturilor de pasiv.

Conturile extrapatrimoniale pot functiona in doua variante:

cu corespondent;

fara corespondent.

Functiunea cu corespondent presupune gasirea unui alt cont extrapatrimonial contului cu pricina si formarea unei perechi. De ex.: presupunem ca agentul economic ia cu chierie un mijloc fix a carui valoare contabila este de 10.000 lei. Pentru reflectarea mijlocului fix luat cu chirie este folosit contul "Mijloace fixe luate cu chirie", corespondentul lui, inventat de noi, este "Inchirietori de mijloace fixe".

Functiunea cu corespondent va fi:

Functiunea fara corespondent presupune luarea in considerare doar a contului cu pricina, fara a gasi un corespondent pereche. In exemplul nostru:

a) la luarea cu chirie:

D = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000|

b) la restituire:

C = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000|

In practica contabila se foloseste functiunea fara corespondent.

Problema

Presupunem situatia initiala a urmatoarelor conturi:

M.F. 200.000 lei

Amortizarea m.f. = 50.000 lei

Capital subscris varsat = 280.000 lei

In decursul perioadei au loc urmatoarele operatiuni economice:

achizitionarea de mijloace fixe in valoare de 20.000 lei.

subscrierea de noii actionari la cresterea capitalului social 50.000 lei.

depunerea aportului personal astfel: - 30.000 lei M.F.

- 15.000 lei numerar

- 5.000 lei materii prime

amortizarea M.F. pentru luna in curs = 5.000 lei.

casarea de mijloace fixe - 25.000 lei.

Se cer:

a)      deschiderea conturilor care prezinta solduri initiale;

b)      analiza contabila si articolul contabil pentru toate operatiunile economice (cu finalizare);

c)      inscrierea in conturile cu solduri initiale a tuturor operatiunilor ;

d)      calculul elementelor valorice ale acestor conturi;

e)      la libera alegere, sa se ia un cont din cele care nu au solduri initiale, dar care este intalnit mai des in operatiunile economice 1-5 si sa i se inscrie operatiunile economice corespunzatoare, finalizand cu calculul soldului final.

Contul "Mijloace fixe"

225.000 lei Sfd

Contul "Amortizarea mijloacelor fixe    "

30.000 lei Sfc

Contul "Capital subscris varsat"

330.000 lei Sfc

Contul "Decontari cu asociatii privind capitalul"

Ø

1. a) receptia mijloacelor fixe:

b) plata:

3. a) luarea in evidenta a elementelor efectiv depuse

b) transformarea capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat

e) Nota: din conturile cele mai frecvente in rezolvarile de mai sus alegem "decontari cu asociatii privind capitalul".

6. Clasificarea conturilor

Fiecarui element patrimonial i se atribuie un cont. Pentru ca suntem in fata unei multitudini de elemente patrimoniale, suntem si in fata unei multitudini de conturi. Intre conturi exista asemanari si deosebiri, care fac necesara clasificarea lor.

Exista mai multe criterii si anume:

a) dupa continutul economic (CE):

conturi de mijloace economice;

conturi de resurse economice;

conturi de cheltuieli;

conturi de venituri;

conturi speciale;

conturi de gestiune.

Conturile de mijloace economice reflecta elementele patrimoniale ce apartin activului bilantului.

Conturile de resurse economice reflecta elementele patrimoniale ce apartin pasivului bilantului.

Conturile de cheltuieli sunt rezultatele partiale privite prin prisma consumarii resurselor.

Conturile de venituri sunt rezultatele partiale privite prin prisma efectelor obtinute ca urmare a consumarii resurselor.

Conturile speciale reflecta elemente ce apartin altor persoane, dar care temporar sunt in sfera de actiune a agentului economic.

Conturile de gestiune reflecta metodologia de calculatie a costurilor.

b) dupa functia contabila (FC):

conturi de activ;

conturi de pasiv;

conturi de activ/pasiv.

Contul de activ functioneaza dupa regula conturilor din activul bilantului. Contul de pasiv functioneaza dupa regula conturilor din pasivul bilantului. Contul de activ/pasiv este contul a carui funtiune alterneaza de la perioada la perioada, de la regula de functiune a conturilor de activ la cea a conturilor de pasiv si invers.

c) dupa sfera de cuprindere:

conturi sintetice;

conturi analitice.

Conturile sintetice sunt conturi ce evidentiaza elemente patrimoniale omogene. Ex: totalitatea imobilizarilor corporale supuse amortizarii si care nu se regasesc in terenuri sunt evidentiate de contul "Mijloace fixe". De fapt, fiecarui element patrimonial i se atribuie un cont sintetic.

Conturile analitice sunt dezvoltatoare ale conturilor sintetice. Ex.: contul sintetic "Furnizori" se poate dezvolta pe analitice in functie de numarul furnizorilor.

7. Inregistrarea cronologica si inregistrarea sistematica. Registrele contabile

Regula inregistrarii in contabilitate a operatiunilor economice este in ordinea in care operatiunile au avut loc, adica inregistrare cronologica. In acelasi timp, operatiunile economice determina modificarea simultana si cu aceeasi suma a minimum doua conturi, care sunt in legatura, sunt corespondente, adica inregistrare sistematica.

Inregistrarea cronologica si sistematica s-a conturat ca un principiu al metodei contabilitatii - principiul inregistrarii cronologice si sistematice.

In vederea inregistrarii cronologice si sistematice a operatiunilor economice se folosesc diversi suporti - registre contabile. Un regisru, in principiu, este alcatuit dintr-un ansamblu de file de acelasi tip completate dupa aceeasi regula si care servesc aceluiasi scop.

In contabilitate se folosesc mai multe registre contabile, in functie de nevoia de informatie a agentului economic. Unele sunt obligatorii pentru toti agentii economici, indiferent de marime, obiectul de activitate si forma de proprietate, iar altele sunt facultative.

Indiferent de tipul registrului contabil, fiecare are importanta sa pentru contabilitate. Toate registrele contabile, insa, au o importanta generala ce decurge din urmatoarele aspecte:

servesc inregistrarilor in contabilitate;

servesc la realizarea controlului economico-financiar;

servesc ca proba in justitie, in conditii de litigii.

Fiecare registru contabil poate avea si o importanta specifica. Registrele contabile obligatorii sunt:

Registrul Jurnal;

Registrul Inventar;

Registrul Cartea-Mare.

Registrul Jurnal serveste la inregistrarea cronologica a operatiunilor economico-financiare. Se prezinta sub forma foilor volante format A4, tipizate. Are urmatoarea forma:

Registrul jurnal este lunar. Dupa incheierea lunii se snuruieste. Dupa snuruire se sigileaza si se certifica continutul. Deci, in registrul jurnal se vor intalni toate operatiunile economice in ordinea datelor in care ele au avut loc si, totodata, se va regasi, pentru fiecare operatiune articolul contabil corespunzator cu sumele aferente.

Registrul Inventar serveste la sintetizarea (centralizarea) datelor in urma inventarierii patrimoniului. Se prezinta sub forma tipizata a 100 file, legate, format A4. Are urmatoarea forma:

Atat la registrul jurnal cat si la registrul inventar se totalizeaza fiecare pagina si totalurile sunt preluate de pagina urmatoare. Pentru aceasta, ultimul rand al fiecarei pagini este rezervat totalului cu mentiunea de "reportat ", iar primul rand este rezervat preluarii totalurilor precedente cu mentiunea "reportat".

Si registrul inventar se certifica dupa completare, care are loc la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, cu ocazia inventarierii.

Registrul Cartea-Mare serveste la:

efectuarea analizei economico-financiare a operatiunilor economico-financiare;

efectuarea controlului financiar si fiscal;

intocmirea balantei de verificare.

Se prezinta sub forma foilor volante tipizate pe ambele pagini, format A3. Pentru fiecare cont se va deschide cate un jurnal in care doar rulajul debitat doar va aparea defalcat pe conturi corespondente creditoare. Are urmatoarea forma:

Intocmirea registrului cartea-mare se face astfel:

Rulajul creditor va fi preluat din jurnalul contului respectiv;

Rulajul debitor va fi preluat, defalcat pentru conturile corespondente creditoare, din registrul contului respectiv;

Soldul final se stabileste conform regulilor de determinare.

La sfarsitul perioadei registrul cartea-mare se snuruieste, sigileaza si certifica.

In afara de aceste registre obligatorii, agentul economic poate conduce si alte registre facultative ca:

registrul vanzarilor/livrarilor;

registrul aprovizionarilor;

registrul incasarilor - platilor in numerar etc.

Fiecare este, in esenta, registru jurnal. Deci, registrul jurnal obligatoriu este cunoscut ca registru jurnal general, iar registrele-jurnal facultative, ca registre partiale sau specifice.

Fiecare din registrele contabile se intocmeste la nivelul compartimentului financiar-contabil; nu circula intre compartimente. Dupa intocmire, sigilare si certificare se arhiveaza.

CAPITOLUL VIII

BALANTA DE VERIFICARE - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITATII

In decursul unei perioade date de timp au loc o multitudine de operatiuni economico-financiare care modifica si transforma patrimoniul agentului economic. Ele sunt inregistrate in contabilitate cronologic si sistematic. La sfarsitul perioadei de gestiune se impune cunoasterea de ansamblu a situatiei patrimoniului, fapt care necesita in prealabil, garantarea corectitudinii inregistrarilor contabile. Deci, se impune verificarea corectitudinii inregistrarilor, atat in contabilitatea sintetica, cat si in contabilitatea analitica. Acest obiectiv se realizeaza prin utilizarea unui alt procedeu specific al metodei contabilitatii - balanta de verificare.

Balanta de verificare (vezi la "procedee specifice ale metodei contabilitatii").

Balanta de verificare se intocmeste la sfarsitul fiecarei luni. Rolul ei: nu numai de a verifica corectitudinea inregistrarilor in contabilitate, ci si de:

asigurarea legaturii dintre conturile sintetice si conturile analitice;

asigurarea legaturii dintre conturile sintetice si bilantul ;

prezentarea generala, sub aspectul existentului initial, al sporirilor, al reducerilor si al existentului final a tuturor elementelor patrimoniale, intr-o luna;

efectuarea analizei economico-financiara pe baza unor indicatori ale caror marime si dinamica sunt reflectate de balanta de verificare.

Si balantele de verificare pot fi de mai multe tipuri:

a)      dupa natura lor:

balanta de verificare sintetica;

balanta de verificare analitica.

Balanta de verificare sintetica serveste la verificarea corectitudinii inregistrarilor in contabilitatea sintetica. Balanta de verificare analitica serveste la verificarea corectitudinii inregistrarilor in contabilitatea analitica.

b) Balanta de verificare sintetica, dupa numarul de egalitati, poate fi:

cu o serie de egalitati;

cu doua serii de egalitati;

cu trei serii de egalitati;

cu patru serii de egalitati;

Ca ordine, intai se va intocmi balanta de verificare analitica si apoi balanta de verificare sintetica, pentru ca trebuie sa avem garantia corectitudinii inregistrarilor in primul rand, in contabilitatea analitica.

Balanta de verificare sintetica - balanta generala - se intocmeste cate una pentru fiecare luna. Ea urmareste asigurarea unor egalitati, in serie, intre elementele valorice ale conturilor. Deci, suntem in fata seriilor de egalitate. Aceste serii pot fi:

totalul soldurilor initiale debitoare cu totalul soldurilor initiale creditoare;

totalul rulajelor debitoare cu totalul rulajelor creditoare;

T_TSD cu T_TSC;

T_Sfd cu T_Sfc.

Daca aceste serii de egalitati nu se realizeaza, atunci exista semnalul erorilor de inregistrare in contabilitatea sintetica.

Balanta de verificare sintetica cu o serie de egalitati se prezinta in urmatoarele variante:

a)      pe total sume;

b)      pe solduri finale.

a)

b)

Seriile de egalitati urmarite sunt:

a) T_TSD = T_TSC;

b) T_Sfd = T_Sfc

Balanta de verificare sintetica cu doua serii de egalitati se prezinta astfel:

Seriile de egalitati urmarite sunt T_TSD = T_TSC si T_Sfd = T_Sfc.

Balanta de verificare sintetica cu trei serii de egalitati se prezinta astfel:

Seriile de egalitati urmarite sunt:

T_Sid = T_Sic;

T_Rd = T_Rc;

T_Sfd = T_Sfc.

Balanta de verificare sintetica cu patru serii de egalitati se prezinta astfel:

Egalitatile urmarite:

T_Sid = T_Sic;

T_Rd = T_Rc;

T_TSd = T_TSc;

T_Sfd = T_Sfc.

Fiecare din aceste patru tipuri de balante de verificare sintetice se prezinta in mai multe pagini, functie de numarul de conturi folosite de agentul economic. Pe fiecare pagina se face totalul si se va reporta pe pagina urmatoare. Pentru aceasta ultimul rand al fiecarei pagini (mai putin ultima) va fi pentru "de reportat", iar primul rand al fiecarei pagini (mai putin prima) va fi pentru "reportat".

Niciuna din balantele de verificare sintetice prezentate nu indica si corelatiile ce se stabilesc intre conturi in decursul perioadei. Cand numarul conturilor utilizate de agentul economic este relativ mic, se poate apela la balanta de verificare sintetica-sah. Utilizarea acesteia este posibila cand se utilizeaza metoda/forma de contabilitate maestru-sah.

Balanta de verificare sintetica sah se prezinta sub forma tablei-sah (fara a tine cont de numarul liniilor si coloanelor), iar pe debitul si creditul contului apare corespondenta contului cu celelalte conturi. Astfel, este mult mai usoara efectuarea unor analize economico-financiare pe baza balantei de verificare sintetice sah.

Modul de intocmire a balantei de verificare sintetica este urmatorul:

se inscriu, in ordinea simbolurilor, toate conturile utilizate de agentul economic (utilizate inseamna prezentarea de catre cont, fie de solduri initiale, fie de miscari);

soldurile initiale sunt preluate din balanta de verificare sintetica precedenta, ca sold final;

rulajele se iau din cartea-mare sau din jurnalul fiecarui cont;

total sumele, se recomanda, a fi calculate direct pe balanta de verificare sintetica pentru a evita preluarea unor eventuale erori din jurnalul (fisa) fiecarui cont;

soldurile finale, se recomanda, a fi calculate la fel, pe balanta.

Daca cel putin una din seriile de egalitate nu se realizeaza, atunci avem semnalul unor erori de inregistrare in contabilitatea sintetica sau erori de insumare pe balanta a sumelor. In acest caz, se procedeaza astfel: se refac calculele pe balanta de verificare. Daca nici acum nu se asigura seriile de egalitate, atunci se va merge la jurnalul fiecarui cont, unde se vor reface calculele. Daca acestea dau aceleasi rezultate, atunci trecem la efectuarea punctajului care consta in luarea documentelor si verificarea inregistrarii lor in toate conturile impuse de continutul documentelor. Cu ocazia punctajului se pot descoperi si alte erori care, in mod natural, nu puteau fi descoperite de balanta de verificare, ca:

* omiterea unui document de la inregistrarea in totalitatea lui;

* inregistrarea unui document de doua ori;

* inregistrarea in alte conturi decat cele impuse de continutul documentului, dar care sub aspectul continutului economic se aseamana cu conturile impuse. Ex.: in contul "materii prime" si "furnizori de imobilizari" in loc de "materii prime" si "furnizori";

* inregistrarea, in cazul articolelor contabile compuse, a sumelor de aceeasi parte a articolului contabil invers: de la un cont la alt cont;

* inversarea pozitiei unor cifre in cazul valorilor la care unele cifre se succed repetat sau alterneaza intr-un anumit ritm. (25.478 in loc de 25.487).

Balantele de verificare analitice se intocmesc pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltareape conturi analitice. Deci, cate conturi sintetice dezvoltate pe conturi analitice exista, tot atatea balante de verificare analitice se vor intocmi. Conturile sintetice, insa, sunt diferite sub aspectul continutului si ca structura, uneori. De aceea balantele de verificare analitice, din punct de vedere structural, trebuie sa fie adaptate continutului conturilor sintetice. Deoarece conturile sintetice sunt conturi de activ, conturi de pasiv si conturi de activ/pasiv si, in acelasi timp, sunt conturi de elemente valorice si conturi de elemente cantitative si valorice, balantele de verificare analitice sunt de trei tipuri:

balanta de verificare analitica pentru conturi de activ sau de pasiv, la care evidenta se tine doar valoric;

balanta de verificare analitica pentru conturi de activ de valori materiale, la care evidenta se tine si valoric si cantitativ;

balanta de verificare analitica pentru conturi de activ/pasiv.

In cazul balantelor de verificare analitice nu se mai urmaresc seriile de egalitate, ci anumite corelatii intre elementele din balanta si aceleasi elemente ale conturilor sintetice. Daca aceste corelatii nu se realizeaza, atunci avem semnalul erorilor de inregistrare, fie in contabilitatea analitica, fie in contabilitatea sintetica ce angajeaza conturile analitice respective.

Modul de intocmire a balantei de verificare analitice si urmarirea erorilor sunt aceleasi ca la balanta de verificare sintetica.

Pentru a intelege tipurile de balante de verificare analitice consideram balantele urmatoarelor trei tipuri de conturi:

balanta de verificare analitica a contului sintetic "Furnizori" - pentru un cont obisnuit de activ sau pasiv;

balanta de verificare analitica a contului sintetic "Materii prime" - pentru un cont de valori materiale;

balanta de verificare analitica a contului "Decontari intre unitate si subunitati" - pentru un cont de activ/pasiv.

Corelatiile urmarite sunt:

T_SiBVA = S_{i ct. sint.};

T_{Rd BVA} = R_{d ct. sint.};

T_{Rc BVA} = R_{C ct. sint.;}

T_{Sf BVA} = S_{f ct. sint.}.

Corelatiile urmarite sunt aceleasi.

Corelatiile urmarite sunt:

1. (T_Sid - T_Sic)_BVA = S_{id ct. sint.}

sau

(T_Sic - T_Sid)_BVA = S_{ic ct. sint.}

2. T_{Rd Bva} / T_{Rc BVA} = R_{d ct. sint.} / R_{c ct. sint.}

3. (T_Sfd - T_Sfc)_BVA = S_{fd ct. sint.}

sau

(T_Sfc - T_Sfd)_BVA = S_{fc ct. sint.}

Desi, in principiu, modul de intocmire a balantei de verificare analitica este ca la balanta de verificare sintetica, trebuie precizat ca datele ce se preiau pentru completarea balantei de verificare analitice se preiau din fisele de cont analitice, iar pentru conturile sintetice din fisele conturilor sintetice.

Daca corelatiile urmarite prin balanta de verificare analitica se realizeaza, aceasta nu exclude ca la balanta de verificare sintetica sa nu se realizeze seriile de egalitati, pentru ca nu toate conturile sintetice se dezvolta pe analitice.

Balantele de verificare analitice se mai numesc si balante auxiliare/ajutatoare.