Concilierea raportului contabilitate - fiscalitate

Concilierea raportului contabilitate - fiscalitate

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale , ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu in acest sens, il constituie stimularea innvestitiilor care se realizeaza prin diferite parghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit.Impozitele, taxele, contributiile platite de intreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare, imprumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte, reprezinta componente cu o importanta deosebita in viata economico-sociala.Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.

Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor , si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele , taxele si contributiile.    Raportul contabilitate -fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia contabilitatii in cadrul gestiunii fiscale si prin masura in care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii in cadrul gestiunii fiscale scoate in evidenta faptul ca reprezinta sistemul informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal.Structurile informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de catre intreprindere a interesului fiscal.

Masura in care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate are in vedere raspunsul afirmativ sau negativ la intrebarea legata de nivelul in care aceasta e degajata de fiscalitate.In situatia in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate , atunci informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental ,care il aplica si Romania.

Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale. Organizarea si conducerea contabilitatii financiare in cadrul intreprinderii are ca obiective reflectarea corecta a patrimoniului , a situatiei financiare si a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare,omogenitate, prudenta, comparabilitate in timp si spatiu a elementelor patrimoniale.Spre deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile si regulile sale ce nu corespund intotdeauna cu cele contabile.

Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

- conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul in care s-au angajat;

- evaluarea activelor la intrarea in patrimoniu la costul de achizitie,costul de productie sau valoarea de utilitate,

- contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de neincasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare in cursul exercitiului.

- analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de intreprindere nu pot fi incadrate la imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile fundamentale , fara a se regasi in totalitatea lor in calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si reglementarilor cuprinse in textele legale care constituie premiza dreptului contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre fiscalitate - contabilitate au subliniat mai mult interventia primeia fata de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influienta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit in domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca in absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea in practica economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.

Prima explicatie astazi nu mai poate fi valabila intrucat in ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie aplicata este functie de natura documentului ce trebuie intocmit luand in calcul nevoia de informatie a utilizatorului.

Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula contabila prevazuta in Planul contabil general.Aceasta regula este obligatorie in plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala.In schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.

Atunci cand cele doua reguli intra in contradictie, se ridica problema concilierii intre contabilitate , ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate in toate cazurile in care cele doua interese contabil si fiscal nu sunt convergente in totalitate.

Exista doua solutii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscala in contradictie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea inregistrarilor contabile corespunzatoare in scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amanate la plata, ajustatari ale activelor, subventii pentru investitii, etc. Cea de-a doua solutie consta in faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceasta situatie,el confirma principiile contabile

Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil intocmit de intreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare.Intreprinderea nu trebuie sa se rezume in principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite , desele modificari care au avut loc in cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia in calcul si sa le evidentieze a creat imaginea ca statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile in detrimentul altor utilizatori la fel de importanti. In sprijinul celor afirmate mai sus stau si documentele contabile de sinteza care raspund intr-o mare masura interesului fiscal si nu spre exemplu interesului investitorului de capital.

Conducatorii de intreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje intre obligatia de a prezenta conturile respectand principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere al fiscalitatii ,ceea ce atrage penalizari pentru intreprindere. In acest sens mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind inregistrarea si evaluarea in contabilitate , ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta in raport cu obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala, corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv stat.

Situatiile financiare : bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatiile fluxurilor de numerar, politici contabile si note explicative cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situaqtiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu-zis in care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, dar si dupa destinatie sau functie- nota nr 4  Analiza rezultatului din exploatare , satisface intr-o mai mare masura ineresul investitorilor. Utilizatorii cauta prin informatia contabila previziune si decizie. Un model al contului de profit si pierdere dupa destinatie era absolut necesar in domeniul serviciilor si productie. Este interesant pentru o intreprindere sa cunoasca valoarea adaugata pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat in calculul capacitatii de autofinantare.

Astfel, prin modelul Soldurilor inermediare de gestiune, informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei , politica furnizorilor, politica de productie , randamentul capitalului fix si perioada lui de reinnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii.Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt incasarea de venituri fiscale.

Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare cresterea si diversificarea valorilor mobiliare.Oferta informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate sa indeplineasca toate caracteristicile de mai sus daca inerventia regulilor fiscale in materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila in procesul decizional , ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc.

Incasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie sa vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari , modifica distributia initiala a veniturilor, influentand activitatea economica, investitiile si consumul.

Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ pe domenii de interes national -fondurile nerambursabile primite de Romania pentru dezvoltarea infrastructurii, investitii in anumite zone ale Romaniei : Valea Jiului, Iasi, Govora, Constanta, realizate de firme straine prin castigarea licitatiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atat din punct de vedere contabil dar si fiscal. Este pentru prima data cand intr-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internationale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent. Data fiind situatia de mai sus, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea intreprinderii si fiscalitate.Aceste raporturi pot fi grupate in doua categorii : raporturi integrate si raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor raporturi apar divergente intre principiile contabilitatii si cele fiscale si in consecinta ele trebuie conciliate sau armonizate. In sfera acestor raporturi se inscriu cu precadere trei probleme:

-impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizarii este subordonata impozitarii profitului. Dupa cum este cunoscut, amortizarea impreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a intreprinderii si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri in vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit.In practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile.Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice.In aceasta situatie intreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a capitalului fix ca activ imobilizat.Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta activitatii de exploatare.Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin in contradictie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.

Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite intreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea economica justificata a imobilizarilor si sa beneficieze in acelasi timp de masurile fiscale ce ii permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea , superioare amortizarii economic justificata.Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea in mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea , de partea ce reprezinta un excedent fata de amortizarea determinata ca minim economic , instrumentata contabil ca o cheltuiala cu amortizarea cunoscuta in literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat in urma aplicarii unor proceduri fiscale , ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii si se inscrie in categoria amortizarii fiscale, Odata inregistrate aceste amortizari produc impozite amanate la plata. Franta reprezinta un exemplu in practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor , cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind principiile si metodele evaluarii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea, in impozitarea profitului, fiscalitatea si-a insusit unele din principiile contabilitatii si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi in tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca in cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra pozitiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente intre profitul contabil si profitul impozabil. In consecinta trebuie cautata o solutie intre cele doua rezultate - contabil si fiscal ( impozabil ), prin care cele doua interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporare si permanente.

O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat in situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin rezultatele fiscale.

Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect in perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza intre bilantul contabil si bilantul fiscal, intre contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, intre conturi, si rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli

In situatia in care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se efectueaza in afara sistemului de conturi.Relatia dintre cele doua marimi, rezultat contabil - rezultat fiscal ,tratata la nivelul standardelor internationale de contabilitate este redata astfe l:

Rezultatul = Rezultatul + Diferente + Diferente

fiscal contabil temporare permanente

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar in rezultatul contabil si impozitele unui exercitiu in care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli in calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc intr-un exercitiu si se resorb in urma unuia sau a mai multor exercitii ulterioare.

Discutate intr-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul in care fiscalitatea impune regulile jocului in contabilitate si cere societatilor comerciale o evaluare de tip fiscal in inregistrarile contabile.

Pentru formalizarea diferentelor temporare in cadrul raportului dintre rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode :

a. metoda impozitului exigibil ;

b. metoda impozitului amanat la plata sau a reportului de impozit.

In cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este in mod normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor temporare este mentionata in anexa la bilant.

Cea de-a doua metoda, are in vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuiala, suportata de agentul economic, cand se realizeaza profitul. Impozitele sunt contabilizate in cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata in cheltuiala fiscala a exercitiului in contul de rezultat si in contul impozitelor reportate ( amanate ), in bilant. Metoda reportului de impozit are doua variante : metoda reportului fix si metoda reportului variabil.

In cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amanat.Diferentele temporare sunt imputate asupra exercitiilor ulterioare, in timpul carora acestea se vor restabili.

Cand este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit in viitor, fie ca o creanta reprezentand plata anticipata a impozitelor viitoare.

Dupa metoda impozitului amanat ( reportului variabil de impozit ) cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde : suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate ( amanate la plata ), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai in metoda impozitului variabil.

In Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele structuri :

impozite exigibile ;

impozite amanate, care includ in structura lor diferente temporare generatoare de impozit amanat - pasiv sau de impozit amanat - activ, subventii pentru investitii, provizioane reglementate, reporturi deficitare.

Diferentele permanente sunt ireversibile si ele intervin intre rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza in interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii intr-un exercitiu ulterior.

In sfera delimitarii raporturilor integrate intre contabilitate si fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificarile ulterioare.

Raportul contabilitate - fiscalitate in cadrul ordonantei este definit si rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt :

- contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si castigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

- metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate in contabilitate, trebuie sa fie aceleasi in tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. In cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra impozitului pe profit.

- pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si in limitele prevazute de legislatia in vigoare. Cand cheltuiala este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum sunt inregistrate in contabilitatea contribuabililor in limitele prevazute de legislatia in vigoare.

- delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate in determinarea situatiei nete a patrimoniului .

- actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite in contabilitate.

Altfel de solutii in impozitarea profitului sunt de natura concilianta, in sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si in consecinta accepta solutia pasajului intre rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare.Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt :

- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum si impozitul pe venitul realizat in strainatate.

- amortizarea peste limitele legale.

- amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romane sau straine.

- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc limita prevazuta de lege.

- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a 5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social,etc.

Al doilea grup de raporturi intre contabilitate si fiscalitate este cel care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar in cazul impozitului pe dividente, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci cand aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%.

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a intreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai in masura in care mobilizeaza subiectul impus la un comportament inscris in eficacitatea fiscala.