Considerente generale privind auditul financiar

Obiective:

Precizarea continutului notiunii de audit financiar.

Prezentarea etapelor in dezvoltarea auditului financiar si a principalelor extensiuni ale notiunii de audit.

Sintetizarea conceptelor de baza ale auditului financiar.

Prezentarea rolului si a obiectivelor auditului financiar

Descrierea normelor de referinta in auditul financiar.

Preliminarii

La originile sale, cuvantul "audit" provine din latinescul audire care inseamna a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezinta o informare, o sinteza, o dare de seama, un raport. In limba engleza verbul "to audit - auditing" se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

Notiunea de audit defineste astazi o multitudine de activitati din domenii diferite. Insa nu poate fi contestat faptul ca aparitia si dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evolutia contabilitatii. De aceea consideram util sa prezentam in continuare un scurt istoric al auditului financiar.

2. Etape in dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea si auditul au aparut in cadrul unor civilizatii foarte diferite si foarte indepartate unele de altele din punct de vedere istoric si geografic: sumeriana, egipteana, greaca, romana, chineza.

O sinteza a evolutiei auditului este prezentata in tabelul urmator:

Evolutia auditului financiar

Preluat dupa Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17

3. Definirea notiunii de audit

Cuvantul "audit" a fost popularizat in Franta incepand din anii 1960, prin cabinetele anglo-saxone de audit, in ciuda originii latine a cuvantului. Activitatea principala a acestor cabinete de audit era, in 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; inca din anii 1970, in Franta, i s-au adaugat misiuni de consultanta destinate ameliorarii performantelor.

Dupa anii 1970, cuvantul "audit" s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pana la controlul si certificarea conturilor anuale sau situatiilor financiare.

Incepand din 1990, in Franta cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumita categorie de audit: auditul regularitatii (seful contabil), auditul conformitatii (responsabilul administrativ si financiar), auditul eficacitatii (directorul general), auditul managementului (presedintele), precum si instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxona) sau a consiliului de pilotaj ( versiunea franceza).

In prezent, auditul desemneaza verificarea conturilor intreprinderii, sub numele de audit financiar conducand la certificare[1].

In Romania, de-abia dupa anul 1990 acest termen a inceput sa fie introdus, din dorinta de a alinia reglementarile nationale la cele internationale.

Auditul contabil si financiar a fost definit pe plan national si international de diferiti autori si de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este intalnit, vom constata in cele ce urmeaza ca toate definitiile auditului acopera aceeasi problematica.

Intr-o maniera foarte generala, am putea spune ca auditul reprezinta modalitatea prin care o persoana (interesata) este asigurata de o alta persoana (cunoscatoare, competenta si neutra sau independenta) cu privire la calitatea, conditiile si statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urma l-a examinat. Rolul auditului este sa inlature orice urma de indoiala sau de dubiu pe care o are prima persoana (cea interesata de respectivul aspect).

In acceptiunea lui moderna, auditul vizeaza indeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentand, in esenta, examinarea efectuata de un profesionist asupra modului in care se desfasoara o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activitati. Acceptand aceasta definitie foarte generala a auditului, trebuie in acelasi timp sa aratam ca segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, asa cum am aratat anterior, a avut o evolutie paralela cu cea a contabilitatii.

Dezvoltarea auditului si, ca o consecinta a acestui fapt, aparitia organizatiilor profesionale nationale si a organismelor internationale de reglementare in domeniu au avut ca rezultat si aparitia, pe langa numarul mare de standarde, norme si recomandari si a numeroase definitii ale auditului. In continuare vom prezenta cateva definitii ale auditului financiar-contabil asa cum au fost ele enuntate de unele organizatii ale profesionistilor contabili si de organismul international de reglementare in domeniu.

In normele de revizie contabila elaborate de Ordinul Expertilor Contabili si Contabililor Agreati din Franta (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se da urmatoarea definitie a auditului financiar: "Examinarea la care procedeaza un profesionist competent si independent in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra regularitatii si sinceritatii bilantului si a contului de rezultate ale unei intreprinderi".[2]

Ulterior, Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC), dupa ce a acceptat termenul de "audit" in modelele de raport, a dat urmatoarea definitie a auditului: "Un audit consta in examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifica datele continute in conturi. El consta de asemenea in aprecierea principiilor contabile urmate si a estimarilor semnificative retinute pentru intocmirea conturilor si in aprecierea prezentarii lor in ansamblu".[3]

Si in SUA fiecare organizatie profesionala a elaborat cate o definitie a auditului. Astfel, Asociatia Americana de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) considera ca "auditul este un proces sistematic si obiectiv de obtinere si evaluare a probelor despre informatiile referitoare la fenomene si procese economice cu scopul de a stabili gradul de corespondenta intre aceste informatii si criteriile prestabilite si de a comunica rezultatele obtinute utilizatorilor interesati".[4]

O alta organizatie profesionala, Institutul American al Contabililor Publici Autorizati (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaza ca auditul reprezinta examinarea situatiilor financiare ale unei intreprinderi de catre un auditor independent avand ca obiectiv "exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale in legatura cu situatia financiara, rezultatele si modificarile in situatia financiara in conformitate cu principiile contabile general acceptate".[5]

Activitatea de audit financiar-contabil in SUA se desfasoara avand drept criteriu de referinta Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor in care intalnim urmatoarea definitie a auditului: "Un audit este o revizie metodologica ca si un examen obiectiv al unui element cuprinzand verificarea informatiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizata. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului".[6]

Corpul Expertilor Cotabili si Contabililor Autorizati din Romania-C.E.C.C.A.R. in Normele pentru audit financiar, verificarea si certificarea bilanturilor apreciaza ca auditul financiar reprezinta "Examinarea efectuata de un profesionist competent si independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra:

validitatii si corectei aplicari a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de intreprindere (auditul legal cerut de lege si exercitat de catre cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea intreprinderii de catre experti contabili, contabili autorizati cu studii superioare sau societati de expertiza contabila)".[7]

Federatia Internationala a Expertilor Contabili (International Federation of Accountants-IFAC) si-a creat o comisie permanenta (International Auditing Practices Committee-IAPC) insarcinata cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. In normele elaborate de aceasta comisie se arata ca auditul reprezinta "controlul informatiilor financiare care emana de la o entitate juridica, efectuat in vederea exprimarii unei opinii asupra acestor informatii".[8]

In plus, pe langa aceste puncte de vedere, se cuvine sa mentionam si abordarile unor autori in ceea ce priveste conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca fiind "emiterea unei opinii motivate asupra corespondentei intre existent (faptic) si criteriul de referinta (referentialul)"[9].

Pe de alta parte, auditul este "un examen critic care permite sa se verifice informatiile date de intreprindere si sa se aprecieze operatiile si sistemele aplicate pentru prezentarea acestora"[10].

Pentru a incheia ciclul conceptiilor asupra auditului (dar fara a avea pretentia de exhaustivitate), ne oprim asupra definitiei date de Robert Obert[11]: "auditul reprezinta o misiune de opinie, incredintata unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaza o metodologie specifica si justifica un nivel al diligentelor acceptabil prin raportare la norme".

In sinteza, vizavi de contabilitate, "auditul este procedura de control a contabilitatii si gestiunii unei intreprinderi"[12].

Din definitiile prezentate mai sus se desprind o suita de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocatia ei, orice definitie trebuie sa surprinda principalele idei de baza, elemente cheie, adica principalele concepte care opereaza in domeniul de referinta. In cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definitie cat mai completa, mai sugestiva si mai cuprinzatoare, ne propunem sa trecem in revista principalele concepte care delimiteaza auditul financiar de alte forme de audit si care permit o abordare rezonabila a eventualelor extensiuni ale conceptiei initiale.

Conceptele de baza ale auditului

Din examinarea diferitelor definitii formulate de diversele organizatii profesionale (inclusiv de Federatia Internationala a Expertilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrati ai domeniului (indeosebi in literatura de specialitate straina) si a experientelor dobandite in practica auditului pe plan mondial, desprindem urmatoarele concepte de baza ale auditului in general, aplicabile evident si auditului financiar:

a.         In primul rand, auditul este o examinare profesionala. Caracterul profesional al examinarii se manifesta in principal prin utilizarea unei metode reprezentand demersul general, iar in cadrul acesteia foloseste tehnici, proceduri si instrumente adecvate. Pe de alta parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoaste foarte bine activitatile si informatiile ce fac obiectul examinarilor sale si la fel de bine el stapaneste practicile si procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinarii este accentuat de existenta unor organizatii profesionale care au dreptul sa emita norme si sa controleze aplicarea lor.

b.         In al doilea rand, auditul vizeaza sistemele de informare. Pot face obiect al auditarii diferite tipuri de informatii, respectiv informatii analitice si sintetice, informatii istorice si previzionale, informatii interne si externe, informatii cantitativ-valorice si calitative, informatii standardizate si informatii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar ramane indiscutabil asociat cu informatia contabila externa, fiind chiar una dintre componentele esentiale ale acesteia.

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema generala a proceselor de informare,care se prezinta astfel (vezi figura de mai jos):

Schema generala a proceselor de informare

Din aceasta schema simpla, care pune in evidenta conditiile unui bun proces de informare, vom sublinia urmatoarele elemente:

faptele si fenomenele economice reprezinta in fapt ansamblul operatiunilor care se produc intr-o intreprindere, institutie sau organizatie si care trebuie sa fie inregistrate in conturile contabile;

emitentul este cel care percepe faptele la care se refera informatia furnizata diferitilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaza, le interpreteaza si le prezinta prin mijloace specifice;

mesajul trebuie sa fie elaborat in conformitate cu normele specifice domeniului si apoi transmis intr-un limbaj cunoscut deopotriva de emitent si de receptor; o asemenea abordare justifica notiunile de "norme contabile" si "norme de limbaj" sau de "limbaj normalizat", care reprezinta elemente esentiale ale proceselor de comunicare si care vor permite ca toti participantii la aceste procese sa atribuie acelasi continut unor termeni, expresii, notiuni, indicatori, situatii etc.;

daca vrem sa adancim analiza, vom admite ca in aceste conditii emitentii de informatii financiare (indeosebi conducatorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie sa aiba o pregatire (formatie) de specialitate, suficienta experienta practica si un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informatie financiar-contabila (actionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care consulta conturile anuale) trebuie sa aiba cunostinte satisfacatoare de contabilitate si oarece experienta in interpretarea datelor.

In acest fel, schema prezentata de noi mai sus se complica (se imbogateste), permitand o viziune mai clara a complexitatii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice si financiare de catre emitentii de informatii pana la perceperea imaginii acelorasi fapte de catre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situatiilor financiare considerate ca "mesaj" in procesele de informare si comunicare.

Si totusi sistemul nu este inca complet. Desi utilizeaza un limbaj comun si respecta toate conditiile impuse de profesie, lipseste inca un element esential pentru echilibrul sistemului. In aceasta faza a analizei noastre se pun doua intrebari delicate, si anume:

este corect sau suficient de asiguratoriu sa lasam ca singur emitentul , pornind de la perceptia faptelor, sa domine total si necontrolat mesajul transmis, adica traducerea faptelor in limbajul convenit?;

este rezonabil sa-l lasam pe utilizator (receptorul mesajului) sa se descurce singur in interpretarea mesajului si indeosebi in aprecierea acuratetei acestuia?

Raspunsul la ambele intrebari este indiscutabil negativ. Specialistii considera ca intre cei doi (emitent si receptor) trebuie instaurata o "contra-putere" (si acesta va fi rolul auditorului) care cunoaste perfect normele si limbajul convenite si care are un statut de neutralitate, de independenta totala fata de cei doi. Mai mult decat atat, putem fixa si auditorului norme proprii de comportament, astfel incat nici acesta sa nu aiba mai multa libertate in exprimarea opiniei sale asupra fidelitatii cu care mesajul reflecta faptele reprezentate.

Aplicarea acestui sir de rationamente la domeniul informatiei contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (in versiunea ei finala) va avea urmatoarea configuratie (vezi figura care urmeaza):

Rolul auditului financiar si expertizei contabile in asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile

(Adaptat dupa Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merita sa fie subliniat aici. In fata tendintelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc sa afle si sa stie cat mai mult) si emitentii de informatii (care prefera sa prezinte, cu costuri limitate, o imagine cat mai atragatoare a intreprinderii lor), admitem ca interventia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigentelor opuse si la asigurarea publicului larg ca informatia contabila ofera o imagine fidela, in conformitate cu regulile jocului cunoscute de toti. Desprindem de aici "rolul social" care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.

c.         Un al treilea concept de baza al auditului este acela ca auditorul financiar urmareste exprimarea unei opinii responsabile si independente. Opinia este responsabila pentru ca il angajeaza personal pe auditor, care trebuie sa ramana neutru si independent atat fata de emitentul informatiilor, cat si fata de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al continutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpla apreciere sau judecata de valoare, ori poate fi completata cu unele recomandari; acest lucru este evident influentat si de natura misiunii sau de mandatul primit.

d.         In al patrulea rand, auditul financiar presupune referinta la anumite criterii de calitate. In domeniul economic si cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmatoarele:

regularitatea - care reprezinta in esenta conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului in speta; in vorbirea curenta se mai spune audit de conformitate;

sinceritatea (sau fidelitatea) - ceea ce vrea sa insemne respectarea cu buna credinta a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut in vedere faptul ca, chiar daca este vorba de o sinceritate "obiectiva" (cea care priveste informatiile si nu pe emitentul lor), aceasta are totusi si un caracter "relativ" pentru ca ea este apreciata prin raportare la un oarecare limbaj si la anumite reguli;

eficacitatea - care priveste ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate si sinceritate; aceste criterii vizeaza in principal trei elemente esentiale (cunoscute sun expresia "cei trei E"), respectiv: economie (de exemplu, in achizitionarea resurselor materiale si umane utilizate intr-un proiect), eficienta (raportul dintre bunurile si serviciile produse si resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisa (masura in care scopurile vizate sau efectele urmarite au fost cat mai bine atinse).

e.         Cel de al cincilea concept de baza al auditului priveste cresterea utilitatii informatiei.

Principalul aport pe care il poate aduce un auditor este cresterea credibilitatii informatiei si a gradului de incredere pe care o da utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atat de utilizatorii interni de informatii, cat si de utilizatorii externi. Avem in vedere dubla utilitate a conturilor contabile si indeosebi a celor anuale, respectiv:

utilitatea interna - care priveste conducerea si gestiunea intreprinderii;

utilitatea externa - care priveste informarea tertilor.

Auditorul trebuie sa fie si sa ramana constant in centrul acestor preocupari si sa aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinarii sale, tinand cont totodata de obligatiile legale, reglementare sau contractuale care cad in sarcina sa.

f.           In sfarsit, in al saselea rand, auditul trebuie sa tina seama de legislatia si uzantele din tara in care isi are sediul intreprinderea auditata.

Chiar daca normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internationale, particularitatile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

5. Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este si va ramane, fara nici o indoiala, principala forma de audit modern, fie si numai datorita faptului ca este cea mai veche.

Dar, in ultimele decenii si mai ales in prezent se manifesta o pronuntata tendinta de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale functionarii intreprinderii si societatii, vorbindu-se astazi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitatii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul productiei, auditul sistemelor informationale si chiar auditul marketingului. Dar, aceste notiuni sunt relativ recente si o definire foarte clara a lor nu s-a realizat inca.

In schimb, o forma a auditului cunoscuta de mai mult timp si tratata pe larg in literatura de specialitate, mai ales straina, este auditul intern. Dezvoltarea larga a activitatii de audit intern a determinat, la fel ca si in cazul auditului extern, aparitia de organizatii care-i regrupeaza pe auditorii interni din diferite tari. Acestea au dat primele definitii ale auditului intern, sintetizand totodata si functiile acestuia.

Definitia retinuta de Institutul Francez al Auditorilor/Consultantilor Interni (Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmatoarea: "Auditul este, in interiorul unei intreprinderi sau al unui organism, o activitate independenta de apreciere a controlului operatiunilor; el este in serviciul conducerii".[14]

Printre functiile auditului intern putem enumera:

identificarea si aprecierea riscurilor specifice controlului intern;

revizia si imbunatatirea procedurilor de control;

evaluarea performantelor firmei.

Ca rezultat al indeplinirii acestor functii, auditul intern va oferi conducerii intreprinderii si recomandari privind activitatile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie sa treaca dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern serveste nu numai managerilor, ci si auditorilor externi. Astfel, acestia din urma se bazeaza pe munca auditorilor interni cand hotarasc natura, timpul afectat si intinderea lucrarilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determina intinderea lucrarilor efectuate de auditorii externi.

O parte a auditului intern care consta in verificarea modului de realizare a unei operatiuni de gestiune reprezinta auditul operational. Punctul de sprijin in auditul operational il reprezinta un anumit numar de reguli si principii care constituie procedurile intreprinderii. Daca auditul financiar verifica respectarea regulilor contabile in special, auditul operational controleaza corecta aplicare a procedurilor de gestiune interna. Judecata persoanei care efectueaza auditul operational in legatura cu derularea operatiunilor firmei se bazeaza pe cunoasterea politicilor aplicate de catre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de catre specialisti ai sectorului examinat, apti atat sa inteleaga detaliile procedurilor tehnice, cat si sa faca dovada unei cunoasteri practice a problemelor respective. In urma efectuarii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectarii procedurilor de gestiune interna si, mai mult decat atat, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de varf a intreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie mentionat aici, si anume ca auditul operational nu vizeaza decat operatiunile curente si care au caracter repetitiv, de tipul: cumpararea de materii prime, producerea si vanzarea de bunuri etc.

Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investitie importanta ori lansarea unui nou produs reprezinta cazuri particulare care reflecta politica generala, facand obiectul auditului strategic. Putem afirma ca auditul strategic vizeaza alegerea de catre o intreprindere sau o institutie a politicii sale pe termen lung.

In literatura de specialitate straina sunt mentionate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic urmatoarele:[15]

alegerea cailor si a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei nationale;

identificarea consecintelor inchiderii unei filiale straine la care se inregistreaza pierderi;

alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;

specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;

internationalizarea sau intarirea pozitiei pe piata nationala;

politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca si in cazul celorlalte tipuri de audit, existenta unui referential. In ceea ce priveste auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:

obiectivele pe termen lung ale intreprinderii care pot fi formalizate plecand de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaratiile publice sau de la notele interne;

regulile de conduita in afaceri (codul de etica) adoptate de intreprindere;

de afaceri si particularitatile sectoriale.

Pentru reusita unei misiuni de audit strategic este necesara respectarea constrangerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are in vedere sectorul finantelor publice. Ne referim aici la auditul performantelor aparut in anii 1960-1970 in tarile dezvoltate, cand parlamentarii au inceput sa caute date pe care sa se bazeze pentru a stabili daca guvernele si-au indeplinit programele. Exista la nivelul institutiilor supreme de control asupra finantelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind "atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor implicand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra declaratiilor financiare (bilanturilor); atestarea responsabilitatii financiare a administratiei ca un intreg; auditul sistemelor financiare si tranzactiilor, inclusiv evaluarea conformitatii cu legile si reglementarile aplicabile; auditul functiilor de control intern; auditul probitatii deciziilor administrative luate in cadrul entitatii auditate; raportarea si alte aspecte care apar din sau in legatura cu auditul, pe care SAI considera ca ar trebui sa le dezvaluie".[16]

Ulterior a aparut necesitatea controlului asupra rezultatelor obtinute si asupra modului in care s-a ajuns la acestea. S-a conturat in acel moment un nou concept, cel de audit al performantelor, definit de INTOSAI ca "un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata isi utilizeaza resursele in indeplinirea responsabilitatilor pe care le are".[17]

Aparitia acestui concept a evidentiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale sa fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendinta de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.

In tarile dezvoltate s-au experimentat metode si tehnici de audit de performanta, s-au stabilit criterii pentru masurarea performantelor guvernamentale si s-au elaborat indicatori de performanta si tehnici de control.

Si tara noastra se aliniaza tendintelor mondiale in domeniu, profilandu-se modificari in directia dezvoltarii auditului performantelor in cadrul Curtii de Conturi a Romaniei.

6. Rolul auditului financiar

In conditiile economiei de piata, suportul relatiilor dintre partenerii de afaceri il constituie informatia financiara, care se regaseste in conturile anuale ale fiecarui agent economic. Conditia impusa prin lege, ca bilantul contabil sa ofere o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor (a pozitiei financiare, a performantelor si a modificarii pozitiei financiare) este insotita de obligatia impusa cenzorilor[18] sa supravegheze gestiunea societatii, sa verifice daca bilantul si contul de profit si pierdere sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele, daca acestea din urma sunt regulat tinute si daca evaluarea patrimoniului s-a facut, conform regulilor stabilite pentru intocmirea bilantului contabil.

Informatiile continute in situatiile financiare anuale n-ar avea credibilitate daca n-ar primi o validare sociala furnizata, in principal, in doua moduri: prin instituirea unor norme, reguli si principii contabile general acceptate si prin ratificarea informatiilor destinate a fi transmise tertilor de catre profesionisti contabili acreditati si recunoscuti public.

Validarea informatiilor furnizate de intreprindere este necesara deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar tertii nu le pot controla decat dupa publicarea situatiilor financiare. Tertii au nevoie de o informatie de incredere, in timp ce managerii, contabilii sau alti angajati ai firmei pot obtine avantaje furnizand informatii false sau prea optimiste. De aici deriva rolul auditului financiar de a atesta situatiile financiare prin intermediul profesionistilor contabili care prin calitatea lor recunoscuta public dau credibilitate acestor informatii.

Deoarece informatiile contabilitatii nu furnizeaza la un moment dat decat o singura reprezentare a realitatii, este important ca aceasta sa aiba girul unor profesionisti care sa confirme ca, in acel moment si cu restrictiile impuse, aceasta reprezentare se apropie cel mai mult de situatia reala.

De fapt, intre emitatorul mesajului contabil si utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar.

In general, auditul financiar are ca rol controlul informatiei financiare care are atat o utilitate interna ( conducerea si gestionarea intreprinderii), cat si o alta externa, de informare a tertilor ( fisc, clienti, furnizori, creditori, banci, etc.). Acest control se exercita in fapt in scopul protejarii patrimoniului si asigurarii credibilitatii informatiilor date publicitatii.

Rolul final al auditului financiar[19] il constituie insa verificarea si certificarea documentelor contabile de sinteza, asa cum se poate vedea din schema urmatoare:

Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar - contabil se desprinde din raspunsurile la intrebarea: "pentru cine exista cerere de audit?"[20].

Trei factori principali explica existenta unei cereri de audit, si anume:

auditul da asigurarea ca "produsul auditat" este conform cu normele;

auditul verifica in ce masura controlul intern este adaptat specificului intreprinderii si functioneaza in mod eficient;

auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale intreprinderii pentru a se asigura ca acestea acopera totalitatea activitatilor.

Un alt mod de abordare care reda foarte bine rolul auditului financiar - contabil are in vedere intrebarile: "ce?, pentru cine?, de ce?". In acest context, se defineste auditul ca "un examen critic in vederea formularii unei opinii asupra situatiilor financiare (ce?), in interesul tuturor participantilor actuali sau viitori la viata intreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitatii de a confirma validitatea informatiilor date de intreprindere cu privire la rezultate si la situatia sa financiara ( de ce?)"[21].

7. Obiectivele actuale ale auditului financiar

Cand am prezentat evolutia auditului de-a lungul timpului am realizat si o enumerare a obiectivelor care au fost avute in vedere de la aparitia auditului si pana in prezent. Astfel, am putut constata ca s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea si reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitatii controlului intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale si protejarea contra fraudei internationale.

Analizand aceste obiective constatam ca evolutia si transformarea lor reprezinta, de fapt, rezultatul efortului de cautare a unui nou obiectiv care sa le cuprinda obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns astfel la formularea si la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub forma urmatoare: "Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind intocmirea situatiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat".[22]

Standardele internationale de audit in care este formulat acest obiectiv ofera indicatii si in legatura cu modul in care trebuie exprimata opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza in raportul in care isi exprima opinia una din urmatoarele doua expresii, considerate echivalente: "dau o imagine fidela" sau "prezinta in mod sincer, in toate aspectele semnificative".

Prin indeplinirea rolului sau auditul financiar asigura atingerea obiectivului general si a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informatiei contabile si financiare;

confirmarea faptului ca intreprinderea respecta un referential contabil predefinit.

In ceea ce priveste fiabilizarea informatiei contabile si financiare, criteriile minime retinute sunt regularitatea si sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile si procedurile contabile. Aceasta deoarece o informatie contabila trebuie sa poata fi citita si inteleasa de toti destinatarii ei, fara ambiguitate si in acelasi mod. Din acest motiv publicarea situatiilor financiare presupune existenta unor reguli contabile predefinite astfel incat utilizatorii informatiilor publicate sa poata interpreta datele tinand cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile alese, tinand cont de cunostintele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din intreprindere.

Tot pentru aprecierea fiabilitatii informatiilor contabile sunt luate in calcul si alte doua elemente, respectiv exactitatea si pragul de semnificatie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijina pe evaluari. In privinta pragului de semnificatie, acesta este determinat de catre auditor si nu reprezinta doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul rationamentelor efectuate de acesta.

Cel de-al doilea obiectiv presupune, in primul rand, existenta unui referential contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile si financiare care trebuie respectate de catre responsabilii contabili ai firmei. In al doilea rand, trebuie urmarit modul in care s-a optat pentru o anumita metoda contabila, in conditiile in care exista posibilitatea unei astfel de optiuni.

Putem afirma ca actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat in aceasta forma pe masura cresterii nevoii de transparenta in viata economica si ca atingerea lui reprezinta elementul esential care garanteaza credibilitatea tranzactiilor economice din orice firma.

Concret, subobiectivele urmarite de auditor sunt:

toate operatiile care angajeaza intreprinderea au facut obiectul inregistrarii in conturi;

toate inregistrarile reprezinta corect operatiile reale;

toate operatiile inregistrate in cursul exercitiului respecta principiul independentei exercitiului;

toate elementele de activ si de pasiv sunt evaluate corect;

elementele de activ si cele de pasiv sunt reale (exista ca atare);

situatiile financiare sunt corect prezentate (in conformitate cu "Cadrul general") si include informatii complementare, eventual necesare.

8. Normele de referinta in auditul financiar

In contextul general al informarii financiare externe, notiunea de norme de audit ar putea fi perceputa in mod diferit de catre cei implicati. Astfel, profesionistii, respectiv auditorii, au adesea tendinta sa substituie cerintele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost data si de experienta lor practica. La randul lor, utilizatorii de informatii contabile si indeosebi unitatile supuse auditarii, vor fi tentati sa judece existenta unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie platite in cazul aplicarii efective a unor norme de nivel elevat.

Si totusi normele de audit sunt necesare, ele putand fi utile atat pentru auditori, cat si pentru beneficiarii de audit. De exemplu, in cazul auditorilor, normele vor constitui mai intai un element de sprijin, un ghid sau un suport in aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor si, in la doilea rand, un element de sustinere, de refugiu sau de justificare, in eventualitatea aparitiei unor dificultati. In ce ii priveste pe terti, acestia vor fi asigurati ca auditul se efectueaza in functie de criterii unitare, indiferent cine il realizeaza.

Din pacate, cu toate eforturile de internationalizare a profesiei, normele de audit nu sunt inca uniforme in diferitele tari si chiar in aceeasi tara. Existenta unei pluralitati de norme nationale si internationale obliga cabinetele si societatile de profil (de expertiza si de audit) sa-si defineasca un oarecare numar de norme interne, care vin sa intareasca sau sa expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale nationale si internationale). Mai mult decat atat, orice societate sau cabinet de audit trebuie sa-si organizeze un control de calitate intern, care vizeaza aplicarea unitara a normelor. Distinct de acest control intern, organizatiile profesionale (la noi Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania si Camera Auditorilor Financiari din Romania) trebuie sa instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care priveste o misiune determinata sau fiecare misiune luata individual, controlul de calitate extern vizeaza toate activitatile unui cabinet sau societati de expertiza ori audit.

Normele aplicabile in auditul financiar vizeaza doua grupe mari de probleme, putand fi:

a.       norme contabile;

b.      norme de control sau norme de audit propriu-zis.

Normele contabile care trebuie respectate in audit sunt cele comune pentru toti cei care tin contabilitatea, intocmesc bilantul contabil, verifica, certifica sau utilizeaza conturile anuale.

Normele de audit reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioara societatilor sau cabinetelor de expertiza ori de audit, care poate fi un organism profesional national sau international. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii si metode omogene in toate misiunile de audit.

Norme de audit se impart, la randul lor, in trei mari categorii:

norme generale de comportament profesional;

norme profesionale de lucru;

norme de raport

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionistilor contabili si ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate in mod explicit (asa cum se intampla in Franta si mai ales in SUA). In general, aceste norme privesc independenta, competenta, calitatea muncii si controlul de calitate, secretul profesional. Daca sunt formulate in acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etica, unde sunt descrise de o maniera generala (asa cum se intampla, de exemplu, in Marea Britanie, Canada, Romania etc.).

In Romania, regulile de etica ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati, dar si cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc ca relatiile/raporturile profesionistilor contabili cu tertii (mai exact spus, cu intreaga societate) trebuie sa se intemeieze pe sase principii fundamentale, care sunt:

c.     integritate;

d.    obiectivitate;

e.     independenta;

f.      competenta profesionala;

g.     confidentialitate sau secret profesional;

h.     comportare deontologica.

a) Integritatea presupune ca auditorul sau expertul trebuie sa fie drept, cinstit si sincer.

b) Obiectivitatea vizeaza in esenta corectitudinea profesionistului, comportarea lui impartiala, lipsita de prejudecati si idei preconcepute.

c) Independenta este un concept complex care presupune ca auditorul sa se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integritatii si obiectivitatii sale. Auditorul nu trebuie sa se lase supus unor influente exterioare nefavorabile si mai ales sa faca obiectul unor presiuni.

In practica, cele mai frecvente situatii in care un auditor isi poate pierde independenta sunt:

implicarea financiara, directa sau indirecta, in activitatea unui client. Asta poate sa insemne detinerea unui interes financiar de catre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de imprumuturi, conditionarea sau garantarea unui imprumut;

implicarea auditorului in activitatile unui client in calitate de membru al executivului sau de salariat. El trebuie sa evite, de asemenea, activitatile incompatibile sau contradictorii. Ca regula, un auditor nu poate angaja simultan activitati sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, in cazul unei misiuni care se incheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelasi client alte servicii si mai ales nu se poate implica in decizii de gestiune. Daca nu se implica in adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului sau, in anumite limite, servicii de consultanta sau chiar de pregatire a documentelor contabile sau de raportare financiara;

incidenta relatiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independenta unui auditor. Se au in vedere nu numai pozitia auditorului, dar si relatiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor sa evite orice surse de presiuni si influente, stabilind ca auditorii sau expertii nu pot accepta misiuni la un client unde au in conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pana la al patrulea grad.

situatia onorariilor poate influenta si ea independenta. In principiu, se admite ca daca onorariile primite de la un singur client reprezinta mai mult de jumatate din totalul onorariilor incasate, inseamna ca auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisa oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonarii facturii acestora in functie de obtinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o amenintare pentru independenta profesionistilor contabili acceptarea de bunuri si servicii sau a unei ospitalitati nejustificate/exagerate.

d.               Competenta profesionala este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat. Competenta trebuie probata in momentul accesului la profesie si apoi trebuie intretinuta pe toata durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie sa accepte numai acele misiuni pe care el insusi, cabinetul sau societatea din care face parte spera sa le realizeze cu competenta. In unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi alti experti contabili, cadre tehnice, juristi, experti in evaluare, informaticieni etc.

e.        Secretul profesional. Datele si informatiile cu care vine in contact un auditor au de regula un caracter confidential si ele nu pot fi comunicate altor persoane, decat in cazurile expres prevazute de lege sau in cazurile in care comunicarea de informatii este autorizata de catre client.

Cazurile de dezvaluire prevazute de lege privesc: marturiile in cadrul unor proceduri judiciare; obligatia de a releva autoritatilor competente infractiunile constatate; protejarea intereselor Corpului si ale membrilor sai.

Pe de alta parte, atunci cand comunicarea de informatii este autorizata de client, auditorul este obligat sa aiba in vedere interesele tuturor tertilor interesati/implicati care ar putea fi lezati.

Acest principiu al confidentialitatii sau secretului profesional se aplica si colaboratorilor pe care ii foloseste un auditor si el opereaza si dupa incheierea unei misiuni.

In sfarsit, potrivit normelor si practicilor internationale, nu numai divulgarea de informatii este interzisa de lege, dar si utilizarea acestor informatii in interes propriu sau in beneficiul altora.

f. Comportarea deontologica. Aceasta presupune un mod de conceptie si de actiune al auditorilor care sa fie compatibil cu buna reputatie a profesiunii. Pe acest principiu se intemeiaza si garantia pe care organizatiile profesionale le ofera atat publicului larg (beneficiarilor), cat si fiecarui membru al organizatiei, in parte.

Pentru aceasta, profesionistii contabili trebuie sa aiba o suita de calitati, considerate esentiale, cum sunt:

a.       stiinta, competenta si constiinta;

b.      independenta de spirit si dezinteres material;

c.       moralitate, probitate si demnitate.

Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil sa faca eforturile necesare pentru dezvoltarea acestor calitati si indeosebi:

sa-si dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesionala, dar si cunostintele generale, singurele in masura sa-i intareasca discernamantul;

sa acorde fiecarei operatii si situatii examinate toata atentia si timpul necesar pentru a-si fundamenta opinia personala inainte de a face o propunere;

sa-si exprime opiniile fara retinere si sa se pronunte cu sinceritate, fara ocolisuri, exprimandu-si (daca este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;

sa nu dea niciodata ocazia de a suporta ingradiri in exercitarea libertatii sale de gandire;

sa considere ca independenta sa trebuie sa-si gaseasca expresia in exercitarea profesiei si protejarea ei.

b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisa a unui auditor, desfasurata in cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaza, o desfasoara si o finalizeaza.

Normele de lucru vizeaza cel putin patru aspecte esentiale pentru practica auditului financiar, astfel:

cunoasterea riscurilor in audit, aprecierea importantei lor relative si fixarea unor praguri de semnificatie;

practicile si procedurile de audit financiar;

documentarea lucrarilor de audit;

delegarea si supervizarea unor lucrari.

Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte in cadrul capitolului pe care l-am rezervat demersului general in audit.

c) Normele de raport vizeaza acele misiuni de audit care se finalizeaza printr-un raport scris. Avem in vedere aici, in principal, regulile ce trebuie respectate in conceperea si redactarea rapoartelor privind conturile anuale (situatiile financiare) ale agentilor economici. Detalii despre aceste norme vom furniza in finalul capitolului rezervat demersului de audit, in paragraful intitulat Raportul de audit.

Intrebari:

Prezentati conceptele de baza ale auditului financiar.

Prezentati rolul si obiectivele auditului financiar.

Care sunt etapele procesului de elaborare a normelor de audit?

Prezentati normele generale de comportament professional.