Contabilitatea operatiilor privind ciclul de exploatare al intreprinderii

Preliminarii

Ciclul de exploatare, respectiv aprovizionare - productie - desfacere, inglobeaza ca problematici de abordat: stocurile de valori materiale, performantele intreprinderii (venituri si cheltuieli), remuneratiile personalului etc. Standardele internationale de contabilitate care fac referire in mod direct sau indirect la aceste aspecte sunt: IAS 2 "Stocuri", IAS 18 "Venituri", IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala", IAS 19 "Beneficiile angajatilor", IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta, erori fundamentale si modificari ale politicii contabile", IAS 12 "Impozit pe profit", IAS 14 "Raportarea pe segmente", IAS 23 "Costurile indatorarii", IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar", IAS 29 "Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste", IAS 11 "Contractele de constructii", IAS 17 "Leasing", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente", IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare", IAS 33 "Rezultatul pe actiune".

1. Aspecte privind recunoasterea, evaluarea si gestiunea stocurilor prevazute de IAS 2 "Stocuri"

In categoria activelor circulante ale unei intreprinderi, o pondere insemnata o detin stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regasi fie sub forma materiilor prime, a materialelor si altor consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii; fie in curs de productie sau ca produse finite, in vederea vanzarii; fie sunt cumparate si detinute cu scopul revanzarii (de ex: marfurile sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute). De asemenea, sunt incluse in categoria stocurilor (sau a "serviciilor in curs de executie) costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a inregistrat inca venitul final, adica cele care nu au fost inca facturate.

Standardul de contabilitate IAS 2 "Contabilitatea stocurilor" are ca obiective sa descrie tratamentul contabil al stocurilor si sa furnizeze indicatii practice referitoare la procedeele de determinare a costului si la recunoasterea ulterioara a acestora ca o cheltuiala.

In general, recunoasterea[1] in contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a doua conditii: este posibil ca activul sa genereze intrari de beneficii economice in intreprindere, iar datoria sa determine iesirea acestora, iar costul activului sau a datoriei sa poata fi determinat cu exactitate.

In ceea ce priveste stocurile de valori materiale, pentru ca prima conditie sa fie indeplinita, acestea trebuie sa conduca la obtinerea unor castiguri sub orice forma pentru intreprindere, fie prin vanzare, fie prin contributia la obtinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vandute etc. De exemplu, produsele reziduale se inregistreaza in contabilitate doar atunci cand pot fi valorificate, adica atunci cand pot fi vandute si valoarea cu care se inregistreaza este stabilita plecand tocmai de la pretul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaza utilitatile (energie, gaze naturale, apa etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare si, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc in bilant, ci sunt evidentiate ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilant[2], in general, si a stocurilor, in special, in conformitate cu articolele 7 si 9 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, vizeaza urmatoarele patru momente: intrarea in patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu.

a). La data intrarii in patrimoniu bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care poate fi: valoarea de achizitie sau costul de achizitie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de productie, pentru bunurile produse in unitatea patrimoniala; valoarea de utilitate, pentru bunurile primite cu titlu gratuit; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social; valoarea justa, pentru bunurile care fac obiectul schimbulu

Costul de achizitie al unui bun cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitatile neplatitoare, inscris in facturile primite, fiind o cheltuiala nerecuperabila, se include in costul de achizitie al bunului, altfel, T.V.A. deductibila poate fi recuperata de la autoritatile fiscale si nu se include in costul bunului cumparat), cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. Nu se includ in costul de achizitie reducerile comerciale.

Costul de productie al unui bun este format din costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie (fixe si variabile) alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care raman constante indiferent de volumul productiei, cum sunt: unele amortizari, cheltuielile cu intretinerea si conducerea sectiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proportionale cu productia, si anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrica etc. In cazul unui prestator de servicii, costul productiei in curs inregistrata ca stoc (contul 332) este format din: manopera si alte cheltuieli cu personalul implicat direct in prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de productie, fixe si variabile. In costul de productie nu se includ pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, in afara de cazurile in care asemenea cheltuieli sunt necesare in procesul de productie anterior trecerii intr-o alta faza de fabricatie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile financiare, numai cu unele exceptii prevazute in Standardele Internationale de Contabilitate (de ex., atunci cand participa la aducerea stocurilor in forma finala).

In ceea ce priveste cheltuielile financiare, cum sunt dobanzile si diferentele de curs valutar aferente acestora privind imprumuturile care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricatie, acestea pot fi incluse in costul acelui activ, daca sunt indeplinite conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii" si de interpretarea SIC-2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii"[3], atunci cand se aplica tratamentul contabil alternativ prevazut de acestea. Mai exact, costurile indatorarii sunt capitalizate (incluse in costul stocurilor) atunci cand este posibil ca acestea sa aiba drept rezultat obtinerea de beneficii economice viitoare pentru intreprindere si pot fi evaluate cat mai corect posibil. In plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem in vedere aici) care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea vanzarii si mai putin acele stocuri care sunt fabricate in mod curent si repetitiv.

O alta categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse in costul stocurilor vizeaza diferentele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. Desi IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" prevede ca tratament alternativ permis includerea diferentelor nefavorabile de curs valutar in valoarea contabila a activelor aferente, acesta nu poate fi aplicat, de regula, intrucat nu sunt indeplinite conditiile prevazute de Interpretarea SIC-11 "Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate". Conditiile mentionate au in vedere ca: diferentele de curs valutar privesc achizitii recente de bunuri si rezulta dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc de acoperire, iar datoriile nu sunt inca achitate. Daca s-ar include, operatiunea ar presupune majorarea valorii de intrare a stocurilor in corespondenta cu cresterea datoriei (de ex., 371=401), iar o data cu vanzarea marfurilor, diferenta respectiva va figura tot pe cheltuieli, dar cheltuieli de exploatare, si nu financiare.

Sunt si alte situatii in care diferentele de curs valutar pot afecta valoarea de intrare a stocurilor, si anume: in cazul importului, atunci cand la intocmirea declaratiei vamale apare doar avizul de insotire, factura fiind primita mai tarziu (la alt curs de schimb); atunci cand se exercita optiunea de cumparare in cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate in valuta, cand cursurile de schimb sunt diferite; in situatia achizitiei de bunuri cu plata in rate si cu ratele exprimate in valuta.

Valoarea justa (engl. fair value) "este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv[5]". Este valoarea care depinde mai mult de piata si mai putin de conditiile din intreprindere.

b). La inventariere, evaluarea fiecarui element se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul piete Standardul referitor la stocuri mentioneaza ca la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, care ar putea fi obtinut in cursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate in urma ambalarii pentru cadouri) si costurile necesare vanzarii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor).

c). La inchiderea exercitiului financiar elementele bilantiere sunt evaluate la valoarea contabila pusa de acord cu valoarea de inventar. Diferentele in plus pentru elementele de activ si cele in minus pentru elementele de pasiv nu se inregistreaza in contabilitate. In schimb, diferentele in minus aferente elementelor de activ si diferentele in plus aferente pasivelor se inregistreaza pe seama amortizarii sau provizioanelor. Activele vor fi evidentiate in bilant la valoarea neta contabila, care poate fi egala cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adica provizioanele aferente datoriilor se evidentiaza distinct ca pasive si se aduna, nu se scad, cum sunt cele aferente activelor).

La inchiderea exercitiului, stocurile sunt evaluate "la valoarea cea mai mica dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta"[7]. In cazul in care valoarea realizabila neta este cea prezentata in situatiile financiare, atunci valoarea contabila a stocurilor este ajustata cu provizionul constituit. Altfel spus, in situatiile in care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea realizabila neta, in vederea respectarii principiului prudentei (activele nu pot sa fie prezentate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor). Important de mentionat este faptul ca valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa fie incorporate vor fi vandute la un pret mai mare sau egal cu costul lor.

Estimarea valorii realizabile nete se face in functie de fluctuatiile preturilor si costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt detinute (de ex., pentru stocurile ce urmeaza a fi vandute in baza unor contracte ferme, valoarea realizabila neta este pretul stabilit in contract).

Exemplu: O firma detine in stoc marfuri care sunt evidentiate in contabilitate la valoarea de inregistrare de 50.000.000 le La inventariere se apreciaza ca valoarea realizabila neta a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 le In bilant, marfurile vor fi prezentate in cazul a) la valoarea de 45.000.000 lei, iar in cazul b) la valoarea de 50.000.000 le

d). La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune, in general, la valoarea de intrare.

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum a stocurilor, standardul international de contabilitate nr. 2 "Stocuri" prevede ca tratament de baza, fie utilizarea metodei FIFO ("Primul-intrat, primul-iesit"), fie cea a costului mediu ponderat. Odata aleasa, metoda trebuie aplicata consecvent de la un exercitiu financiar la altul si pentru elemente similare. In caz contrar, notele explicative vor contine informatii privind motivul schimbarii metodei, precum si efectele sale asupra rezultatului exercitiulu Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO ("ultimul-intrat, primul-iesit")[8]. Schimbarile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la "manipularea rezultatului", astfel ca profitul unei intreprinderi nu depinde doar de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare.

Ca tehnici generale de masurare a costurilor stocurilor, in standardul aferent acestora, se mentioneaza metoda costului standard si metoda pretului cu amanuntul. In plus, pentru bunurile indentificabile si nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificarii specifice. In cazul utilizarii metodei pretului cu amanuntul, costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din pretul de vanzare al stocurilor.

Recunoasterea valorii stocurilor ca si cheltuieli ale perioadei (in cazul in care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cand stocurile sunt vandute sau consumate, in aceeasi perioada in care este recunoscut si venitul final corespunzator. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independentei exercitiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada respectiva. O alta situatie apare atunci cand un element de natura stocurilor este folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala. In acest caz, stocul va fi recunoscut ca si cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ, adica o data cu amortizarea.

2. Recunoasterea veniturilor aferente activitatilor curente ale intreprinderii, conform IAS 18 "Venituri din activitati curente"

Atat in IAS 18, cat si in Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, regasim aceeasi definitie pentru venitur

Veniturile constituie "cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor". Deoarece performantele intreprinderii se masoara in urma compararii veniturilor cu cheltuielile, trebuie sa definim si acest din urma concept. Cheltuielile reprezinta "diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari".

Conform IAS 18, in categoria veniturilor curente sunt cuprinse acele venituri care provin din vanzarea bunurilor (este vorba despre bunuri cumparate sau produse pentru a fi vandute), prestarea serviciilor, din onorarii, dobanzi, dividende si redevente.

In ceea ce priveste momentul inregistrarii veniturilor, criteriile de recunoastere a acestora au in vedere: probabilitatea ca firmei sa-i revina in viitor anumite beneficii economice si aceste beneficii sa poata fi evaluate cat mai corect. In plus, veniturile vor include doar acele beneficii economice primite sau de primit de catre o firma in nume propriu. Avand in vedere aceasta precizare, nu sunt inregistrate ca venituri sumele colectate in numele unor terte parti, cum sunt, de exemplu: T.V.A. colectata in numele statului, sumele incasate ca urmare a vanzarii bunurilor de catre intermediari (exemplele vor fi avute in vedere la seminar).

Conform IAS 18, veniturile se evalueaza la valoarea justa a mijlocului de plata (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit, tinand cont de orice reduceri comerciale acordate. Atunci cand vanzarea are loc pe credit comercial (plata, respectiv incasarea este amanata), valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a numerarului de primit in viitor. In acest caz, se poate recurge la determinarea valorii juste prin actualizarea sumelor de primit in viitor, utilizand in acest scop o rata a dobanzii (de obicei se foloseste rata medie a dobanzii bancare). Diferenta care apare intre valoarea justa la data recunoasterii venitului si suma nominala a mijlocului de plata se inregistreaza ca un venit financiar, in avans sau nu. Mai exact, valoarea justa se determina dupa urmatoarea formula:

Valoarea justa = Valoarea nominala/(1+d)ⁿ, unde d - rata dobanzii, iar n - numarul de perioade pentru care se face actualizarea.

Venitul financiar va fi determinat ca diferenta intre valoarea nominala si valoarea justa determinata prin actualizare.

Exemplu privind determinarea valorii juste in cazul actualizarii creantelor

In luna martie o firma vinde marfuri unui client in valoare de 200.000.000 lei, decontarea efectuandu-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40% dupa un an, iar 30% dupa doi an Pe piata financiara rata medie a dobanzii bancare este de 10%. Observam ca este o vanzare pe credit comercial cu o durata mare, astfel ca valoarea justa a veniturilor din vanzare va fi diferita de valoarea nominala. Veniturile totale sunt de 200.000.000 lei, dar numai o parte sunt de exploatare (la nivelul valorii juste). Diferenta pana la valoarea initiala de primit o reprezinta un venit financiar., care se determina dupa modelul de4 mai jos.

Valoarea justa = 60.000.000 lei + 80.000.000 lei/(1+0.1) + 60.000.000 lei/(1+0.1)² = 182.314.050 le

Venitul financiar = 200.000.000 lei - 182.314.050 lei = 17.685.950 le

Obs. Reglementarile romanesti nu fac nici o precizare in acest sens.

Conditiile ce trebuie indeplinite, simultan, pentru ca veniturile din vanzarea bunurilor sa fie recunoscute sunt detaliate in IAS 18, astfel:

riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor au fost transferate de catre vanzator cumparatorului;

firma nu mai gestioneaza si nu mai detine controlul asupra bunurilor vandute;

marimea veniturilor poate fi determinata cat mai corect;

este probabil ca beneficii economice asociate tranzactiei sa-i fie generate firmei;

costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.

De regula, transferul riscurilor si beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate. In situatia in care societatea vanzatoare pastreaza riscurile si beneficiile aferente proprietatii, tranzactia respectiva nu reprezinta o vanzare si veniturile nu sunt recunoscute. Asemenea cazuri pot sa apara atunci cand:

bunurile sunt trimise la client, dar trebuie sa fie instalate, iar instalarea reprezinta o parte semnificativa a contractului si nu a fost inca realizata de catre societate;

obtinerea veniturilor dintr-o anumita vanzare este conditionata de primirea de catre cumparator a veniturilor din vanzarea bunurilor respective (de exemplu: vanzarea marfurilor prin consignatie).

Totusi, daca riscul pastrat este nesemnificativ, tranzactia este considerata vanzare si venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garantie incheiate). In situatia in care apare o incertitudine legata de incasarea unei sume care este deja inregistrata ca venit, suma respectiva va fi recunoscuta ca o cheltuiala si nu ca o ajustare a veniturilor recunoscute initial (vezi creantele incerte si neincasarea lor).

In situatia in care veniturile sunt recunoscute, si cheltuielile care se refera la aceeasi tranzactie se recunosc simultan, conform principiului independentei exercitiulu

Veniturile rezultate in urma prestarii serviciilor sunt recunoscute pe masura executiei contractului de prestari-servicii (aceasta metoda poarta numele de "metoda procentului de executie"). Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii nu poate fi estimat in mod rezonabil, veniturile trebuie recunoscute doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile, adica exact la nivelul acestor cheltuieli (profitul fiind egal cu zero). O alta situatie apare atunci cand cheltuielile nu pot fi evaluate inca, ceea ce inseamna ca nici veniturile nu pot fi recunoscute. Numai costurile care reflecta serviciile prestate pana la o anumita data sunt recunoscute ca si cheltuiel Orice mijloc de plata deja primit va fi contabilizat ca o datorie si nu ca un venit (de exemplu: primirea unei sume ca avans).

Exemplu privind determinarea veniturilor recunoscute prin metoda procentului de executie

O firma a incheiat un contract pentru efectuarea unor reparatii in valoare totala de 300.000.000 lei, cu o durata de realizare de doi an Costurile totale pentru efectuarea reparatiilor sunt de 250.000.000 lei, in primul an fiind de 150.000.000 lei, iar in al doilea an de 100.000.000 le Veniturile recunoscute anual, conform metodei procentului de executie, se determina astfel:

Anul N: 150.000.000/250.000.000 * 300.000.000 = 180.000.000 lei

Anul N+1: 100.000.000/250.000.000 * 300.000.000 = 120.000.000 le

Daca se factureaza periodic, aceste venituri apar evidentiate ca venituri din prestarea serviciilor, in caz contrar, ele sunt evidentiate ca venituri intermediare (332 = 711).

Veniturile din dobanzi, redevente si dividende sunt recunoscute si inregistrate ca venituri, dupa natura acestora, astfel:

dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, in functie de rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxului viitor de intrari de numerar;

redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului;

dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa.

3. Vanzari si cumparari pe baza de facturi care cuprind reduceri

Inregistrarea in contabilitate a creantelor si datoriilor comerciale are la baza, ca document justificativ, factura, care poate fi simpla sau cu reducer In cazul facturilor simple pot aparea doua situatii, si anume: vanzari si cumparari cu plata imediata si vanzari si cumparari pe credit comercial (vezi actualizarea creantelor in acest caz). In conditiile unei piete concurentiale, tranzactiile privind vanzarea-cumpararea presupun operarea cu reduceri de pret. Acestea pot viza calitatea necorespunzatoare, nerespectarea unor clauze contractuale, fidelitatea unor clienti, plata inainte de termen a unor facturi sau, pur si simplu, stimularea clientilor in vederea cresterii cifrei de afacer

Reducerile care pot fi acordate in cadrul diferitelor tranzactii sunt de doua feluri: reduceri comerciale si reduceri financiare.

Reducerile comerciale pot lua forma rabaturilor, remizelor sau risturnurilor, in functie de situatia in care se acorda. Toate aceste reduceri diminueaza valoarea facturii, adica pretul de vanzare-cumparare si T.V.A..

Rabatul este reducerea comerciala aplicata asupra pretului de vanzare stabilit anterior intre furnizor si client, daca nu s-au respectat clauzele contractuale (de exemplu, unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor fata de clauzele contractuale).

Remiza se poate acorda ca urmare a negocierii sau este stabilita in oferta de preturi; de regula, se acorda avand in vedere calitatea clientului sau volumul mare al tranzactiei la un moment dat.

Risturnul este tipul de reducere comerciala care se poate acorda periodic, avand in vedere volumul de afaceri realizat cu clientul respectiv intr-o perioada data.

Reducerile financiare se pot acorda atunci cand clientul achita contravaloarea facturii inainte de scadenta (se mai numesc si sconturi de decontare). Aceste reduceri diminueaza valoarea datoriei (se inregistreaza ca un venit financiar) si, respectiv a creantei (se inregistreaza ca o cheltuiala financiara) si, totodata, se diminueaza si T.V.A., cu conditia ca aceste reduceri sa fi fost mentionate in contracte sau in factur

De regula, toate aceste reduceri se acorda in procente, dar se por acorda si in suma fixa.

Alte reguli de respectat in cazul reducerilor se refera la:

toate reducerile trebuie inscrise in factura;

daca se acorda ambele tipuri de reduceri pentru aceeasi tranzactie, reducerile comerciale se acorda inaintea celor financiare;

in cazul reducerilor comerciale, mai intai se calculeaza rabaturile si apoi remizele si risturnurile;

scontul se acorda dupa ultima reducere comerciala, iar T.V.A. se aplica la valoarea neta determinata;

reducerile comerciale acordate in momentul intocmirii facturii nu se contabilizeaza nici la furnizor, nici la client, in sensul ca apare direct valoarea facturii diminuata;

reducerile comerciale pot fi contabilizate pe seama facturilor in rosu (de reducere) sau pot fi mentionate pe facturi obisnuite, ulterior, ca si cum ar fi fost acordate in momentul facturarii;

in situatia in care bunurile cumparate au fost deja consumate sau vandute de catre client, reducerile comerciale primite ulterior diminueaza cheltuielile de exploatare;

returnarile de bunuri se inregistreaza la fel ca si reducerile comerciale;

prezinta importanta faptul ca bunurile care nu indeplinesc conditiile din contract nu se inregistreaza in contabilitate, ci doar intr-un cont in afara bilantului pana la clarificarea situatiei, aspect care este valabil si pentru bunurile care ar putea fi returnate.

Exemplu privind determinarea valorii facturii in cazul acordarii mai multor tipuri de reduceri

In cazul unui contract de vanzare-cumparare a unor bunuri de natura stocurilor in valoare de 1.000.000.000 lei, T.V.A. 19%, un furnizor acorda urmatoarele reduceri clientului: 5% - rabat, pentru calitate necorespunzatoare, 4% - remiza, pentru volumul tranzactiei ridicat si 2% - scont de decontare, pentru plata anticipata a datoriei de catre client; mai exact in momentul facturari

Sa se determine suma de plata, respectiv de incasat, avand in vedere toate reducerile acordate.

Reducerile comerciale si financiare sunt acordate in momentul facturarii

4. Diferentele de curs valutar - IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor monedelor straine"

Operatiunile in valuta efectuate de o firma pot fi generate fie de tranzactiile in valuta, fie de operatiunile efectuate in strainatate.

Pentru ca aceste operatiuni sa fie incluse in situatiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate in moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzactiile in valuta sunt exprimate in moneda de raportare a intreprinderii, iar operatiunile din strainatate trebuie convertite in moneda de raportare a acesteia.

In acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizeaza contabilizarea tranzactiilor in valuta si conversia operatiunilor din strainatate ce sunt incluse in situatiile financiare ale intreprinderii raportoare.

Retinem in continuare cateva definitii, pentru intelegerea aspectelor la care se refera standardul mentionat.

Operatiunile din strainatate sunt operatiunile efectuate de o filiala, o intreprindere asociata, o asociere in participatie sau o sucursala a intreprinderii raportoare care isi desfasoara activitatea intr-o alta tara decat cea a firmei raportoare.

Entitatea externa se refera la acea entitate care desfasoara activitati ce nu sunt parte integranta din cele ale firmei raportoare.

Investitia neta intr-o entitate externa este partea detinuta de intreprinderea raportoare in activele nete (total active - datorii) ale entitatii respective.

Elementele monetare sunt disponibilitatile banesti, precum si activele si datoriile de primit sau de platit in sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria, creantele si datoriile). Celelalte elemente intra in categoria elementelor nemonetare.

Standardul nu precizeaza moneda in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. De obicei, se utilizeaza moneda tarii de domiciliu.

Tranzactiile in valuta trebuie inregistrate, in momentul recunoasterii initiale, in moneda de raportare a intreprinderii, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactie Ulterior recunoasterii initiale, adica la data inchiderii exercitiului financiar, elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, in sensul ca:

elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data inchiderii exercitiului;

elementele nemonetare inregistrate la valoarea contabila si exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorii respective.

Recunoasterea diferentelor de curs valutar, conform tratamentului contabil de baza presupune ca diferentele care apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau cu ocazia raportarii acestora in situatiile financiare sa se inregistreze ca venituri si, respectiv cheltuieli financiare. Fac exceptie diferentele de curs valutar care apar in legatura cu un element monetar care face parte dintr-o investitie neta a unei firme intr-o entitate externa (de exemplu, creante sau imprumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate in situatiile financiare ca fiind capital propriu, si anume rezerve din conversie pana in momentul cedarii investitiei, cand diferentele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuiel

Se recurge la inregistrarea diferentelor de curs valutar ca diferente din conversie si nu ca venituri sau cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificata si nu are sansa de a se efectua intr-un viitor previzibil (vezi definitia veniturilor). Evidenta diferentelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investitie neta intr-o entitate externa se tine cu ajutorul contului 107 "Rezerve din conversie". Este un cont bifunctional, care inregistreaza in creditul lui diferentele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitatile externe (167, 267), precum si diferentele nefavorabile recunoscute drept cheltuiala la cedarea investitiei (665), iar in debitul acestui cont sunt evidentiate diferentele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitatile externe (167, 267) si diferentele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitatilor externe (765). Soldul creditor reflecta diferentele favorabile de curs valutar, iar cel debitor, diferentele nefavorabile.

Exemplu privind inregistrarea diferentelor de curs valutar ca diferente de conversie

O firma are inregistrata o creanta imobilizata de 100.000 Euro asupra unei filiale dintr-o alta tara (entitate externa), ca urmare a acordarii unui imprumut pe termen lung. Aceasta creanta nu are o data stabilita pentru incasare, avand caracterul unei finantari permanente. La inchiderea exercitiului anterior (N-1), 1 Euro = 40.000 lei, iar la inchiderea exercitiului curent (N), 1 Euro = 42.000 le

Evaluarea creantei la inchiderea exercitiului N se face astfel: 100.000 Euro * (42.000 -40.000) = 200.000.000 lei, iar inregistrarea presupune creditarea contului 107 "Rezerve din conversie":

In exercitiul financiar urmator, firma detinatoare cedeaza actiunile detinute la filiala. Presupunem ca investitia este de 150.000 Euro. La data vanzarii titlurilor, 1 Euro = 43.000 lei, iar in contabilitatea societatii mama, titlurile erau inregistrate la valoarea de 5.800.000.000 le

Vanzarea titlurilor va fi contabilizata astfel (150.000 Euro * 43.000 lei):

si scoaterea din evidenta a acestora:

In acest moment se inregistreaza si transferul rezervei din conversie asupra veniturilor:

Conform tratamentului contabil alternativ permis, diferentele de curs valutar pot fi incluse in valoarea contabila a unui activ, cu conditia ca valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire[9] si valoarea recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activulu Daca intreprinderea este capabila sa deconteze sau sa acopere riscurile aferente datoriei in valuta, diferentele mentionate nu se includ in valoarea activulu Acestea sunt incluse doar atunci cand sunt rezultate dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului, care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si sunt generate de achizitia recenta a unui activ facturat in valuta.

OMFP nr. 94/2001 prevede ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat, deoarece nu sunt indeplinite conditiile prevazute de Interpretarea IAS 21 si, in concluzie, interzice aplicarea acestui tratament.

Operatiunile din strainatate sunt clasificate astfel:

v     operatiuni care sunt parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare;

v     entitatile externe.

Primele operatiuni trebuie convertite ca si cum tranzactiile ar fi ale intreprinderii raportoare insas

La conversia situatiilor financiare ale unei entitati externe, in vederea incorporarii acestora in situatiile financiare ale intreprinderii raportoare, se folosesc urmatoarele proceduri:

activele si datoriile entitatii externe (monetare si nemonetare) trebuie convertite la cursul de inchidere;

veniturile si cheltuielile entitatii externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiilor (daca entitatea externa raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste, atunci si veniturile si cheltuielile vor fi convertite la cursul de inchidere);

toate diferentele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu pana la cedarea investitie

In concluzie, diferentele de curs valutar pot fi tratate astfel:

ca venituri si cheltuieli financiare;

ca diferente de conversie;

ca fiind incluse in valoarea contabila a unui activ.

Sunt si alte situatii cand diferentele de curs valutar pot afecta valoarea contabila a bunurilor, si anume: in cazul importului, atunci cand la intocmirea declaratiei vamale apare doar avizul de insotire, factura fiind primita mai tarziu (la alt curs de schimb); atunci cand se exercita optiunea de cumparare in cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate in valuta, cand cursurile de schimb sunt diferite; in situatia achizitiei de bunuri cu plata in rate si cu ratele exprimate in valuta.

In sinteza, tratamentele contabile aplicabile problematicilor cuprinse in ciclul de exploatare al intreprinderii sunt prezentate in tabelul de mai jos, in care avem in vedere, pe de o parte, tratamentele contabile conform IAS, iar pe de alta parte observatiile, avand in vedere legislatia nationala in vigoare, cu accent pe sesizarea diferentelor.

Tabelul nr. 1 - Problematica ciclului de exploatare