Contabilitatea primara a imobilizarilor financiare

Contabilitatea primara a imobilizarilor financiare

1. Clasificare. Particularitati privind recunoasterea si evaluarea

Imobilizarile financiare, denumite si investitii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de întreprindere în capitalul altor societati comerciale sau agenti economici sub forma titlurilor de participare detinute la societatile din cadrul grupului, a creantelor asupra societatilor din cadrul grupului, a titlurilor sub forma de interese de participare a creantelor din interese de participare, a titlurilor detinute ca imobilizari si altor creante.

O clasificare mai detaliata la care poate recurge o societate pentru recunoasterea investitiilor financiare imobilizate este urmatoarea:

■   Titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului

■   Titluri de participare detinute la societati din afara grupului

■   Imobilizari financiare sub forma de interese de participare, din care:

Titluri de participare detinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului

Titluri de participare detinute în întreprinderi asociate din afara grupului

Titluri de participare strategice în cadrul grupului

Titluri de participare strategice în afara grupului

■   Titluri puse în echivalenta

■   Alte titluri imobilizate

■   Creante imobilizate, din care:

Sume datorate de filiale

Dobânda aferenta sumelor datorate de filiale

Împrumuturi acordate pe termen lung

Dobânda aferenta împrumuturilor acordate pe termen lung

Creante legate de interesele de participare

Dobânda aferenta creantelor legate de interesele de participare

Actiuni proprii - active imobilizate

Alte creante imobilizate

Dobânzi aferente altor creante imobilizate

■  Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare.

Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de active si alte titluri cu venit variabil detinute de întreprindere în capitalul altor societati comerciale a caror detinere durabila este utila acesteia.

Titlurile de participare detinute în întreprinderi asociate reprezinta titluri de participare ale unei întreprinderi a caror detinere într-o proportie între 20-50% asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative.

Titlurile de participare strategice reprezinta titluri de participare care sunt detinute într-un procent de pâna la 20% si nu asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative. În întreprinderea în care titlurile de participare strategice sunt detinute într-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare.

Creantele din interese de participare reprezinta drepturi ale unitatii asupra filialelor sau unitatilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe termen lung.

O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situatii financiare consolidate. Filiala este o societate care este controlata de societatea mama.

Prin control se întelege autoritatea de a conduce activitatile financiare si operationale ale unei întreprinderi.

În general, se presupune ca exista control atunci când se detine mai mult de jumatate din drepturile de vot în conducerea filialei.

Întreprinderea asociata este definita de standardele internationale ca fiind întreprinderea în care investitorul are o influenta semnificativa si care nu este nici filiala a acestuia, nici asociere în participatie.

Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a întreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici.

2. Lectura cu titlu de informare

În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare”, orice societate trebuie sa prezinte ca minim de informatii valorile pentru urmatoarele elemente:

■   imobilizarile corporale;

■   imobilizarile necorporale;

■   active financiare, mai putin investitiile contabilizate conform metodei punerii în echivalenta, creante-clienti si asimilate si numerar si echivalente de numerar, care trebuie prezentate ca elemente separate în situatiile financiare.

IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare” cere, totodata, utilizarea distinctiei curent/non-curent în prezentarea elementelor de active si datorii, având ca referinta termenul de 12 luni de la data bilantului. Termenul de non-curent se refera la acele active corporale, necorporale, de exploatare si financiare care pot fi incluse, dupa natura lor în categoria activelor pe termen lung. Se mai precizeaza ca titlurile financiare se clasifica în categoria activelor curente daca se asteapta ca ele sa fie realizate în termen de 12 luni de la data bilantului; în caz contrar, ele sunt clasificate în categoria activelor non-curente.

Pornind de la toate aceste considerente se poate contura categoria de investitii financiare pe termen lung, denumita în situatiile financiare din România active imobilizate financiare. Facând apel la Standardele Internationale de Raportare Financiara, în aceasta categorie putem include elemente precum:

■   investitiile în filiale;

■   investitiile în întreprinderi asociate;

■   investitiile în asocierile în participatie (joint-ventures);

■   alte active financiare pe termen lung.

Investitiile în filiale sunt tratate în IAS 27 „Situatiile financiare consolidate si contabilitatea investitiilor în filiale”. Acestea reprezinta titlurile financiare investite într-o societate în care se exercita un control asupra politicilor financiare si operationale, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea ei.

Investitiile în asocierile în participatie sunt tratate în IAS 31 „Raportarea financiara a intereselor în asocierile în participatie”. O asociere în participatie este o întelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti întreprind o activitate economica supusa controlului comun. Fiecare asociat contribuie cu numerar sau alte resurse la entitatea controlata in comun, aceste contributii fiind incluse în registrele contabile ale asociatului si recunoscute în situatiile lui financiare ca o investitie în entitatea controlata în comun.

Investitiile în întreprinderi asociate sunt tratate în IAS 28 „Contabilitatea investitiilor în întreprinderile asociate” si sunt acele titluri financiare achizitionate în cadrul întreprinderilor în care se exercita o influenta semnificativa. Influenta semnificativa este definita de standard ca autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a întreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici. Se considera ca detinerea unui procent între 20% si 50% implica o influenta semnificativa.

Situatiile financiare consolidate care includ investitii într-un procent mai mare de 50% nu cad sub incidenta categoriei de active financiare imobilizate, acestea fiind contabilizate prin metodele de consolidare globala sau proportionala.

În schimb, investitiile în filiale si în întreprinderi asociate se regasesc ca active imobilizate financiare în situatiile financiare individuale ale investitorilor, fiind înregistrate fie la cost, fie prin metoda punerii în echivalenta, fie ca active financiare disponibile pentru vânzare, asa cum sunt descrise în IAS 39 „Instrumente financiare: recunoastere si evaluare “. Pentru investitiile în asocierile în participatie standardul lasa la alegerea investitorilor modalitatile de contabilizare si de prezentare.

Standardul IAS 32 „ Instrumente financiare: prezentare si descriere “ include activele financiare în categoria instrumentelor financiare, care sunt definite ca orice contract ce genereaza simultan un activ financiar pentru o întreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital propriu pentru o alta întreprindere.

Exemple de instrumente financiare sunt:

■   numerarul si echivalentele de numerar;

■   efectele comerciale de încasat si de platit;

■   împrumuturile de încasat si de platit;

■   instrumentele de îndatorare (obligatiunile) si de capital (actiunile);

■   contractele de garantii care însotesc contractele de creditare, de rascumparare etc;

■   instrumentele derivate;

■   contractele de leasing financiar;

activele si datoriile rezultate din contractele de pensii.

Activele financiare sunt definite în IAS 32 „Instrumente financiare: prezentemi si descriere” ca orice activ care reprezinta:

(a) numerar;

(b) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la alta întreprindere;

(c)  un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alta întreprindere în conditii care sunt potential favorabile; sau

(d) un instrument de capital propriu al unei alte întreprinderi.

Nu sunt considerate active financiare terenurile si cladirile, instalatiile si echipamentele, activele în locatie, activele necorporale, stocurile sau cheltuielile în avans.

IAS 39 „ Instrumente financiare: recunoastere si evaluare “prezinta o clasificare a instrumentelor financiare în functie de scopul detinerii si de utilitatea pentru întreprindere sau politica de investitii. Se disting urmatoarele patru categorii:

■   active sau pasive financiare detinute în scopul tranzactionarii: sunt acelea ce au fost achizitionate sau produse în principal în scopul de a genera un profit, ca rezultat al fluctuatiilor de pret pe termen scurt sau din marja retinuta de dealer. Un activ financiar trebuie clasificat ca pastrat pentru tranzactionare daca, indiferent de motivul pentru care a fost achizitionat, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exista dovada unui model recent real de a obtine profit pe termen scurt. Activele financiare derivate si datoriile financiare derivate sunt întotdeauna considerate a fi pastrate pentru tranzactionare daca nu sunt instrumente efective de acoperire a riscului;

■   investitii pastrate pâna la scadenta: reprezinta active financiare cu plati fixe sau determinabile si scadenta fixa pe care o întreprindere are intentia ferma si posibilitatea de a le pastra pâna la scadenta, altele decât împrumuturile si creantele generate de întreprindere;

■   împrumuturile si creantele create de întreprindere sunt active financiare create de întreprindere prin furnizarea de bani, marfuri sau servicii direct unui debitor, altele decât cele pentru care întreprinderea are intentia de a le vinde imediat sau în termen scurt si care trebuie clasificate ca detinute pentru tranzactionare, împrumuturile si creantele generate de întreprindere nu sunt incluse în investitiiledetinute pâna la scadenta, ci sunt clasificate separat;

■   activele financiare disponibile pentru vânzare sunt acele active financiare ce nu sunt:

a)  împrumuturi si creante generate de întreprindere;

b)  investitii pastrate pâna la scadenta;

c)   active financiare detinute pentru tranzactionare.
Acestea se regasesc în bilant clasificate astfel:

■   activele detinute în scopul vânzarii sunt raportate în categoria activelor curente;

■   investitiile pastrate pâna la scadenta pot fi clasificate fie ca active curente, fie ca active non-curente, în functie de data scadentei;

■   titlurile disponibile pentru vânzare care fac parte din categoria instrumentelor de datorii pot fi clasificate în curente/non-curente în functie de termenele de scadenta si de asteptarile privind vânzarea si rambursarea în urmatorul an.

Remarca. Detalii privind recunoasterea si evaluarea celor patru categorii de active financiare se regasesc în subcapitolul privind contabilitatea primara a mobilizarilor necorporale si în capitolul destinat tratarii instrumentelor de trezorerie.

3. Recunoastere si derecunoastere

Imobilizarile financiare reprezinta o componenta a activelor financiare, iar recunoasterea acestora din urma este normalizata de recunoasterea activelor financiare, asa cum prevede IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere”. Conform acestor criterii de recunoastere, o întreprindere trebuie sa recunoasca un activ financiar în bilant atunci când acesta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar.

Derecunoasterea unui activ financiar. Conform standardului amintit anterior, o întreprindere trebuie sa derecunoasca un activ financiar sau o componenta a unui activ financiar atunci când, si numai atunci când, întreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar sau o componenta a activului financiar. O întreprindere pierde acest control în cazul în care aceasta realizeaza drepturile asupra beneficiilor specificate în contract, drepturile expira sau întreprinderea renunta la aceste drepturi. În cazul în care un activ financiar este transferat altei întreprinderi, dar transferul nu satisface conditiile pentru derecunoastere, cel care efectueaza transferul contabilizeaza tranzactia ca un împrumut garantat.

Evaluarea initiala. Atunci când un activ financiar este initial recunoscut, o întreprindere trebuie sa-1 evalueze la costul sau, ceea ce înseamna valoarea justa a contraprestatiei oferite. Conform IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere “, costurile de tranzactionare sunt incluse în evaluarea initiala a tuturor activelor financiare. Valoarea justa este determinabila prin referire la pretul de tranzactionare sau alte preturi de piata. Daca nu sunt disponibile preturile de piata, valoarea justa a unei contraprestatii este estimata ca suma a tuturor platilor sau încasarilor viitoare, actualizata, daca, procedând astfel, efectul este semnificativ, utilizând rata dobânzii preponderente pe piata pentru un instrument similar al unui emitent cu credibilitate similara.

Evaluarea ulterioara. IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere “ precizeaza ca dupa recunoasterea initiala, o întreprindere trebuie sa evalueze activele financiare la valoarea lor justa, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, fara nici o deducere a costurilor de tranzactionare ce ar putea sa apara din vânzare sau alta iesire, exceptie facând urmatoarele categorii de active financiare:

a.  împrumuturile si creantele create de întreprindere si care nu sunt pastrate în scopul tranzactionarii;

b. investitiile pastrate pâna la scadenta;

c.  toate activele financiare care nu au un pret cotat pe o piata activa si a caror valoare justa nu poate fi evaluata credibil.

Aceste trei categorii de active financiare sunt evaluate astfel:

1.  cele care au o scadenta fixa la costul amortizat, utilizând metoda ratei efective a dobânzii;

2.  cele care nu au o scadenta fixa trebuie evaluate la cost.

Deprecierea. Conform IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere”, toate categoriile de active financiare fac obiectul analizei privind devalorizarea. O întreprindere trebuie sa evalueze la data fiecarui bilant daca exista o dovada obiectiva ca un activ financiar ar putea fi considerat depreciat. Daca exista o astfel de dovada, iar valoarea recuperabila este mai mica decât valoarea de înregistrare, se recunoaste o pierdere din depreciere.

4. Contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile financiare

4.1.  Contabilitatea titlurilor de valoare

a) Contabilizarea titlurilor de valoare achizitionate trebuie sa tina cont de valoarea eliberata achitata imediat sau ulterior si de partea neeliberata ce urmeaza sa fie platita emitentului.

Imobilizarile financiare recunoscute ca active se evalueaza initial la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora.

Cheltuielile accesorii privind achizitionarea imobilizarilor financiare nu afecteaza valoarea initiala a acestora, ci se înregistreaza direct în cheltuielile de exploatare ale exercitiului.

Exemplu

Se achizitioneaza titluri imobilizate în valoare de 40.000.000 lei, eliberate în proportie de 87,5% si achitate prin banca pentru 20.000.000 lei:

Varsamintele efectuate pentru emitent pe masura valorii eliberate:

b) Veniturile pentru titluri de valoare încasate sau de încasat reprezinta dividende, fiind cuprinse în structura veniturilor financiare.

Exemplu

O societate comerciala are de încasat dividende în valoare de 10.000.000 lei, din care încaseaza 6.000.000 lei:

În ipoteza ca dividendele au fost repartizate pentru majorarea capitalului la societatea unde sunt detinute titlurile de valoare, atunci se majoreaza valoarea titlurilor de participare ca urmare a emiterii de noi titluri de valoare:

c) Cedarea titlurilor de participare genereaza operatiuni privind iesirea titlurilor djn patrimoniul unitatii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei terte persoane sau banci etc.

Exemplu

O societate comerciala vinde titluri imobilizate la un pret de vânzare de 45.000.000 lei si plateste un comision de 900.000 lei. Titlurile au fost achizitionate cu 40.000.000 lei. Tranzactiile de înregistrat în contabilitate sunt urmatoarele:

scaderea din evidenta a titlurilor de participare la valoarea de intrare:

reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la pretul de cesiune:

încasarea titlurilor de participare cedate si a comisionului cuvenit:

Remarca. O particularitate privind evaluarea la iesire o reprezinta titlurile de valoare de natura activelor financiare. În situatia în care cesiunea titlurilor de valoare se refera la o parte din titlurile de valoare detinute la aceeasi societate si care au fost achizitionate cu preturi diferite, valoarea la iesire se va stabili dupa metoda identificarii specifice, a costului mediu ponderat sau dupa principiul metodei epuizarii loturilor (FIFO - primul intrat, primul iesit sau LIFO - ultimul intrat, primul iesit).

4.2. Contabilitatea creantelor imobilizate

Contabilizarea operatiilor privind creantele imobilizate priveste acordarea de împrumuturi pe termen lung, dobânda aferenta, încasarea împrumuturilor acordate etc.

Exemplu

O societate comerciala acorda la 1.01.2002 doua împrumuturi pe termen de 5 ani, unul în valoare de 50.000.000 lei unei filiale si altul în valoare de 100.000.000 lei unei alte societati. Dobânda anuala de încasat se calculeaza la o rata de 15% iar rambursarea se va face la sfârsitul celor 5 ani.

acordarea împrumuturilor pe termen lung:

dobânda anuala de încasat aferenta împrumuturilor pe termen lung acordate:

Evaluare:

Dobânda anuala datorata de filiala = 15% × 50.000.000 lei = 7.500.000 lei Dobânda anuala datorata de societatea din afara grupului = 15% × 100.000.000 lei = 15.000.000 lei

Recunoastere

încasarea dobânzii anuale:

încasarea împrumuturilor acordate la sfârsitul celor 5 ani:

4.3.  Particularitati privind contabilitatea activelor financiare pe termen lung — lectura cu titlu de informare

A. Activele financiare disponibile pentru vânzare, care au o scadenta mai mare de 12 luni de la data bilantului trebuie clasificate, conform IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare” ca investitii pe termen lung. Ele sunt recunoscute initial la cost, conform IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere”. Ulterior, acestea sunt evaluate la valoarea justa, iar diferenta (câstig sau pierdere) este recunoscuta fie în rezultatul net al perioadei în care a fost generata, fie în conturile de capitaluri pâna în momentul vânzarii, încasarii, disponibilizarii printr-o alta modalitate sau stabilirii ca fiind deteriorat, moment în care diferenta trebuie recunoscuta în rezultatul net al perioadei.

Exemplu

La începutul anului 2003, societatea ALFA SA achizitioneaza 100 de actiuni ale societatii BETA S.A. la un cost de 200.000 lei/actiune si le clasifica în categoria activelor financiare disponibile pentru vânzare, cu scadenta mai mare de 12 luni de la data bilantului. Pe data de 31.12.2003 valoarea de piata a scazut la 180.000 lei/ actiune. Pe data de 30.10.2004 actiunile sunt vândute la pretul de 215.000 lei/ actiune. Care este tratamentul contabil în situatiile prezentate?

01.01.2003 Recunoasterea initiala a investitiei:

31.12.2003 Recunoasterea valorii juste a investitiei la data bilantului:

30.10.2004 Vânzarea investitiei la data bilantului:

Remarca. În prezent, în Planul de conturi din România nu exista un cont care sa raspunda fidel cerintelor IAS 39 privind înregistrarea câstigului sau a pierderii din tranzactiile cu investitii financiare pe termen lung.

Daca se prefera tratamentul recunoasterii diferentei de valoare pâna la valoarea justa în conturile de capitaluri, înregistrarile sunt urmatoarele:

31.12.2003 Recunoasterea valorii juste a investitiei la data bilantului:

30.10.2004           Vânzarea investitiei la data bilantului:

B. Investitiile pastrate pâna la scadenta sunt, în general, clasificate în categoria activelor pe termen lung. Contabilizarea lor se face conform metodei costului amortizat. Astfel, investitia este recunoscuta initial la cost si raportata în bilant la cost istoric amortizat.

Costul amortizat reprezinta:

■ valoarea la care activul financiar a fost evaluat la momentul recunoasterii initiale;

rambursarile de capital;

amortizarea cumulata a oricarei diferente între valoarea initiala si valoarea la scadenta; si

orice trecere pe cheltuieli a scaderii valorii sau a imposibilitatii de încasare.

Amortizarea se calculeaza utilizând metoda dobânzii efective. Aceasta metoda

utilizeaza rata efectiva a dobânzii, determinata ca rata la care se ajusteaza fluxul preconizat de numerar la valoarea curenta de înregistrare a activului.

Exemplu

Pe data de 01.09.2004 societatea ALFA S.A. a achizitionat 2.000 de obligatiuni pe termen lung, la un cost de 160 lei/titlu, valoare nominala 150 lei/titlu. Dobânda, calculata cu o rata de 10% se plateste la fiecare 6 luni, iar scadenta este la 5 ani.

01.09.2004           Recunoasterea cuponului:

31.12.2004           Evaluarea venitului financiar adus de investitie în anul 2004:

Venit financiar = 300.000 x 4/12 x 10% = 10.000 lei

Recunoasterea dobânzii la data bilantului:

Remarca. Deoarece titlurile sunt recunoscute la cost amortizat si nu la valoarea justa, nu este necesara nici o înregistrare de modificare a valorii investitiei la data bilantului.

Exemplu complex - lectura cu titlu de informare

O societate cumpara o obligatiune cu urmatoarele caracteristici:

■   Pret de emisiune 950.000 lei

■   Valoare nominala 1.000.000 lei

Pret de rambursare 1.100.000 lei

■    Durata obligatiunii 5 ani

• Rata dobânzii 10%.

Pentru cumparatorul obligatiunii situatia difera în functie de scopul achizitionarii obligatiunilor: le pastreaza pâna la scadenta sau le detine pentru tranzactionare (speculeaza eventualele variatii ale cotatiei obligatiunii).

A. Daca detinatorul intentioneaza sa detina titlul de valoare pâna la scadenta,

de asemenea el va folosi costul amortizat pentru a reflecta valoarea obligatiunilor în bilant.

În cazul cumparatorului, acesta va calcula o rata a dobânzii efectiva. Remarcam ca aceasta va diferi de cea calculata la emitentul obligatiunii. Rata efectiva va fi obtinuta egalând costul bunului cu valoarea actuala a viitoarelor intrari de numerar generate de obligatiuni:

A 1.000.000 x 10%1.100.000

unde „i” reprezinta numarul de ani (între 1 si 5) iar n reprezinta ultimul an. Rata efectiva a dobânzii rezulta din calcule ca fiind 12,9645%.

Tabloul cu valoarea obligatiunilor la cost amortizat de-a lungul celor 5 ani este:

Tratamentul în contabilitatea cumparatorului este urmatorul:

Anul 1

Cumpararea obligatiunii:

31.12. Anul I

Înregistrarea dobânzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Valoarea obligatiunii în bilant (costul amortizat) va fi egala cu:

950.000 + 123.163 - 100.000 = 973.163 lei

31.12.Anul II

Înregistrarea dobânzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Valoarea obligatiunii în bilant (costul amortizat) va fi egala cu 973.163 + 126.166 - 100.000 = 999.328 lei

Înregistrarile din anul II se fac pâna în anul IV, diferenta constând doar în valori.

31.12.Anul V

Înregistrarea dobânzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Rambursarea obligatiunilor:

B. În cazul în care detinatorul obligatiunilor intentioneaza sa le detina pentru tranzactionare, presupunând ca le cumpara în anul II la un curs de 975.000 lei si ca la sfârsitul anului II rata dobânzii bancare este de 15%, iar la sfârsitul anului III (obligatiunea nefîind vânduta de detinator) rata dobânzii bancare este de 10%, atunci detinatorul va evalua obligatiunea la valoarea justa (de regula cursul bursier).

Datorita ratei dobânzii pe piata de capital, sensibil mai mare decât rata obligatiunii detinute, în anul II avem de a face cu o depreciere (o pierdere de valoare).

Valoarea justa a obligatiunii va fi:

unde i reprezinta numarul de ani (între 1 si 5), iar n reprezinta ultimul an.

Presupunând ca valoarea de tranzactionare a obligatiunii pe piata de capital este de 915.000 lei, constatam o depreciere de valoare de 60.000 lei.

Societatea are doua posibilitati de a înregistra aceste diferente. Cele doua optiuni contabile sunt:

“ înregistrarea în contul de profit si pierdere sub forma unui venit, respectiv cheltuiala, dupa caz;

înregistrarea în cadrul capitalurilor proprii.

Metoda aleasa trebuie însa aplicata consecvent pentru toate instrumentele financiare, în timp, Consiliul pentru standarde internationale de contabilitate negasind o motivatie pentru a schimba politica aleasa.

În cel de-al doilea an, datorita scaderii drastice a dobânzii bancare obligatiunea achizitionata s-a apreciat, având o valoare justa de:

Presupunând cursul bursier 1.065.000 lei, rezulta o apreciere de 150.000 lei.

Caz I. Daca metoda aleasa este de a înregistra diferentele dintre valoarea justa si cea contabila în contul de profit si pierdere, atunci înregistrarile sunt:

Anul II

Cumpararea obligatiunii:

31.12. Anul II

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa în bilant implica o înregistrare a diferentei de 60.000 lei, între costul initial de 975.000 lei si valoarea justa de 915.000 lei.

31.12. Anul III

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa în bilant implica o înregistrare a diferentei de 150.000 lei, între valoarea la începutul anului, de 915.000 lei si valoarea justa de 1.065.000 lei:

Presupunem ca în anul IV societatea vinde obligatiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; înregistrarea care se face este:

Caz II. Daca metoda aleasa este de a înregistra diferenta dintre valoarea justa si cea de înregistrare în conturile de capitaluri, atunci avem urmatorul tratament:

Anul II

Cumpararea obligatiunii:

31.12. Anul II

Înregistrarea dobânzii de primit:

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa în bilant implica o înregistrare a diferentei de 60.000 lei, între costul initial de 975.000 lei si valoarea justa de 915.000 lei:

31.12.Anul III

Înregistrarea dobânzii de primit:

Recunoasterea, obligatiunii, la valoarea justa în bilant implica o înregistrare a diferentei de 150.000 lei, între valoarea la începutul anului, de 915.000 lei si valoarea justa de 1.065.000 lei:

Presupunem ca în anul IV societatea vinde obligatiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; înregistrarea care se face este:

Presupunem ca în anul IV vindem obligatiunea la cursul bursier de 900.000 lei; înregistrarea care se face este:

4. ÎNTREBARI RECAPITULATIVE

1.   Ce reprezinta activele imobilizate?

2.   Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare.

3.   Ce reprezinta fondul, comercial?

4.   Ce conditii trebuie sa îndeplineasca un bun pentru a fi considerat imobilizare necorporala?

5.   Ce reprezinta un activ financiar în viziunea IAS 39 „Instrumente financiare: recunoastere si evaluare”?                 '

6.   Care este structura activelor necorporale?

7.   Ce conditii trebuie sa îndeplineasca un activ necorporal provenit din dezvoltare pentru a putea fi recunoscut în bilant?

8.   Ce întelegeti prin valoare neta contabila?

9.   Cum se evalueaza la intrare activele imobilizate?

10.  Din ce este format costul de achizitie si costul de productie?,

11.  La ce valoare sunt înregistrate activele imobilizate la iesirea din patrimoniul întreprinderii?

12.   Care sunt metodele de înregistrare în contabilitate a contractelor de constructii?

13.   Ce reprezinta valoarea reziduala a unui activ?

14.   Ce reprezinta valoarea amortizabila a unui activ?

15.   În ce situatii cheltuielile ulterioare efectuate asupra unei imobilizari corporale pot creste valoarea acesteia?

16.   Care sunt conditiile ce trebuie îndeplinite de cheltuielile ulterioare pentru a fi recunoscute în costul unui activ?

17.   Ce reprezinta amortizarea în conceptia juridica, economica si financiara?

18.   Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor?

19.   Care sunt caile de iesire a imobilizarilor?

20.   Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

21. Când poate fi transferat surplusul din reevaluare direct în rezultatul reportat?

22.   Când este depreciat un activ?

23.   Daca pentru un activ imobilizat amortizabil s-a recuperat valoarea de înregistrare, cu ce valoare se înscrie în bilant?

5. TESTE GRILA DE AUTOEVALUARE

1. Care din urmatoarele combinatii, privind definitia unei imobilizari corporale, data de IAS 16 „Imobilizari corporale”, este corecta:

(1) imobilizarile corporale sunt active destinate a fi utilizate în productia de bunuri

(2) imobilizarile corporale sunt active destinate a fi utilizate în prestarea de servicii;

(3) imobilizarile corporale suat active destinate a fi închiriate tertilor;

(4) imobilizarile corporale sunt active care pot fi evaluate credibil dar nu jreaza beneficii economice viitoare;

(5)   imobilizarile corporale sunt active destinate pentru a fi folosite în scopuri administrative;

(6)   imobilizarile corporale se utilizeaza pe o perioada mai msre de un exercitiu;

a)     1 + 2 + 4 + 6;

b)     1 + 2 + 3 + 5 + 6;

c)     1 + 2 + 3 + 5 + 6;

d)     1 + 2 + 4 + 5 + 6;

e)     1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6;

Care din urmatoarele cheltuieli efectuate de o întreprindere, nu trebuie sa creasca valoarea unei imobilizari corporale:

a) cele care conduc la cresterea duratei probabile de utilizare a imobilizarii corporale;

b) cele care conduc la repunerea imobilizarii corporale într-o stare normala de utilizare;

c)  cele care conduc la cresterea capacitatii de productie a imobilizarii corporale;

d)  cele care conduc la cresterea valorii imobilizarii corporale, prin adaugarea de accesorii;

e)  cele care conduc la cresterea calitatii produselor obtinute din utilizarea imobilizarii corporale.

3. Conform IAS 16 „Imobilizari corporale”, prin durata de viata utila a unei imobilizari corporale se întelege:

A) durata fizica de amortizare a imobilizarii corporale plus durata uzurii morale;

B) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca întreprinderea va utiliza activul supus amortizarii;

C) durata ramasa de amortizare plus durata reziduala;

D) durata de înlocuire a imobilizarii corporale;

E) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Variante de raspuns:

a)  A, D

b)  B, E

c)  A, B, D, E

d)  B

e) C, D

4. O întreprindere detine un utilaj în urmatoarele conditii: valoarea contabila 100.000.000 lei, amortizarea înregistrata 80.000.000 lei. Întreprinderea efectueaza reevaluarea utilajelor pe care le detine. Valoarea justa a utilajului în urma reevaluarii este de 5.000.000 lei.

Care sunt înregistrarile corecte efectuate în contabilitate privind reevaluarea?

5.Societatea comerciala ALFA S.A. detine un teren cu o valoare contabila de 100.000.000 lei. La sfârsitul anului N, terenul este reevaluat la valoarea justa de V0.000.000 lei. La sfârsitul anului N+l, terenul este reevaluat la valoarea justa de 94.000.000 lei. Care din urmatoarele variante privind înregistrarea în contabilitate a reevaluarii efectuata la sfârsitul anului N+l, este corecta:

6. Se dau urmatoarele informatii privind o cladire detinuta de societatea comerciala ALFA S.A.:

valoarea contabila (de intrare) 200.000.000 lei;

amortizarea cumulata 50.000.000 lei;

cladirea este reevaluata la sfârsitul anului N la valoarea justa de 80.000.000 lei. Care sunt înregistrarile contabile corecte care se vor efectua la sfârsitul anului

conform IAS 16 „Imobilizari corporale”:

7. O societate comerciala detine un utilaj recunoscut la un cost de achizitie de 50.000.000 lei; durata de viata utila 4 ani; metoda de amortizare degresiva AD1. Utilajul a fost achizitionat la data de 19.04.2000. La sfârsitul anului 2001 utilajul este reevaluat si se stabileste o valoare justa de piata de 30.000.000 lei. Alegeti Varianta corecta pentru contabilizarea operatiei de reevaluare, conform IAS 16 ,;lntobilizari corporale” si legii amortizarii.

8.  O întreprindere a achizitionat la 25.12.N-3 un utilaj în valoare de 300.000.000 lei, durata de utilizare 10 ani, metoda de amortizare liniara. La sfârsitul anului N, se apreciaza ca durata sa de viata utila ramasa nu mai este decât de 3 ani. Conform IAS 16 „Imobilizari corporale”, care sunt valorile amortizarilor care s-au înregistrat în contabilitate în anul N-l si care se vor înregistra în anii N si N+l:

a)  30.000.000           lei; 30.000.000 lei; 30.000.000 lei;

b)  30.000.000           lei; 30.000.000 lei; 70.000.000 lei;

c)  30.000.000           lei; 60.000.000 lei; 60.000.000 lei;

d)  30.000.000           lei; 70.000.000 lei; 70.000.000 lei;

e)  30.000.000           lei; 30.000.000 lei; 60.000.000 lei;

9.  S.C. CRIN S.A. detine un utilaj cu o valoare contabila de 200.000.000 lei, amortizarea cumulata 50.000.000 lei. Utilajul este reevaluat la valoarea de 300.000.000 lei.

Conform IAS 16 „Imobilizari corporale” care din urmatoarele variante privind reflectarea în contabilitate a reevaluarii este corecta:

10. Pe data de 12.12.N S.C. BETA S.A. achizitioneaza un mijloc de transport cu o durata fizica de viata de 15 ani. Societatea prevede vânzarea mijlocului de transport dupa 10 ani. Metoda de amortizare a bunului este cea liniara. Costul de achizitie al bunului este de 150.000.000 lei. Valoarea reziduala a bunului la sfârsitul celor 10 ani este de 30.000.000 lei.

Sa se înregistreze amortizarea aferenta anului N+3, conform IAS 16 „Imobilizari corporale “:

11. Dispuneti de urmatoarele conditii:

1)  valoarea recuperabila > valoarea neta contabila;

2)  valoarea de utilizare > valoarea neta contabila;

3)  valoarea neta contabila < pretul net de vânzare;

4)  valoarea neta contabila > pretul net de vânzare;

5)  valoarea neta contabila > valoarea de utilizare;

6)  valoarea de utilizare > pretul net de vânzare;

7)  valoarea de utilizare < pretul net de vânzare.

Conform IAS 36 „Deprecierea activelor”, care din urmatoarele combinatii reflecta un activ depreciat:

a)  2 + 4 + 6;

b)  4 + 5;

c)  3 + 5;

d)  1 + 6 ;

e)  1 + 7.

12. La data de 03.09.N o societate obtine o subventie de 30.000.000 lei pentru a achizitiona o cladire pentru desfasurarea productiei, în valoare de 120.000.000 lei, amortizata degresiv pe o durata de 5 ani. Care este valoarea subventiei virate la venituri si a amortizarii în exercitiul financiar N+l?

a)  3.000.000 lei si 32.400.000 lei;

b)  6.000.000 lei si 24.000.000 lei;

c)  2.250.000 lei si 9.000.000 lei;

d)  8.325.000 lei si 33.300.000 lei;

e)  4.200.000 lei si 16.800.000 lei.

13. Pe data de 10.04.N, societatea X cumpara de la societatea Y 1000 de actiuni cu scopul de a exercita un control asupra emitentului. Costul de achizitie al titlurilor este de 100.000.000 lei, iar partea eliberata din nominalul acestora 80.000.000 lei. Cheltuielile legate de subscrierea si achizitia acestei participatii în suma de 1.000.000 lei sunt realizate prin intermediul unei institutii bancare.

În contabilitatea româneasca, achizitia actiunilor va genera urmatoarele înregistrari:

14. Societatea ALFA S.A. primeste un utilaj de la un furnizor intern cu factura, care cuprinde: pret de vânzare 200.000.000 lei, TVA 19%, cheltuieli de transport facturate de furnizor 1.000.000 lei, TVA 19%. Utilajul este receptionat de beneficiar.

Care este înregistrarea corecta privind achizitionarea utilajului?

15. În care din situatiile de mai jos este posibila înregistrarea:

1.000.000 lei 6813 =291 1.000.000 lei

a)  în situatia în care la inventarierea anuala se constata ca valoarea de inventar este mai mica decât valoarea ramasa de amortizat, iar diferenta este ireversibila;

b)  în situatia în care la inventarierea anuala se constata ca valoarea de inventar este mai mica decât valoarea ramasa de amortizat, iar diferenta este reversibila;

c)  în situatia în care la inventarierea anuala se constata ca valoarea de inventar este mai mare decât valoarea ramasa de amortizat, iar diferenta este reversibila;

d)  în cazul intrarii unei imobilizari prin donatie, care prezinta o depreciere pentru care s-a constituit un provizion.

16. Ce semnifica înregistrarea contabila?

30.000.000 lei                                 6641= 262 30.000.000 lei

a)  iesirea din gestiune a titlurilor de participare vândute;

b)  plus de inventar la titlurile de participare;

c)  achizitionarea titlurilor de participare;

d)  plata titlurilor de participare.

6. RASPUNSURI LA TESTELE GRILA: