Contabilitatea stocurilor destinate desfasurarii activitatilor operationale din institutiile publice

Contabilitatea stocurilor destinate desfasurarii activitatilor operationale din institutiile publice

In institutiile publice, datorita diversitatii activitatii si a particularitatilor acestora exista urmatoarele categorii de astfel de stocuri:

materii prime,

materiale consumabile,

materiale de natura obiectelor de inventar,

materiale rezerva de stat si de mobilizare,

ambalaje rezerva de stat si de mobilizare,

munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala.

a)   Materiile prime sunt stocuri care participa direct la obtinerea produselor si se regasesc in produsul finit:

in forma initiala sau,

transformate ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice.

Spre exemplu, petrolul este materie prima care se regaseste in componenta benzinei, motorinei, gazolinei etc., dar care si-a schimbat continutul chimic; sau materialul textil este materie prima care nu-si schimba continutul, dar isi schimba forma in functie de produsul la care este utilizat.

Contabilitatea sintetica a materiilor prime se tine cu ajutorul contului 301 "Materii prime", care este cont de activ:

- se debiteaza cu costul de achizitie al materiilor prime intrate in gestiune;

- se crediteaza cu valoarea acestora la iesirea din gestiune.

Costul de achizitie cuprinde:

pretul de cumparare din factura furnizorului;

cheltuielile de transport aprovizionare aferente stocurilor achizitionate.

Important

In situatia in care s-au achizitionat mai multe tipuri de stocuri pe aceeasi factura de transport, cheltuielile de transport se repartizeaza in functie de ponderea fiecarui stoc in totalul pretului de cumparare.

Materialele consumabile sunt stocuri ce participa la procesul de fabricatie, dar care, de regula, nu se regasesc in produsul finit. Din aceasta categorie fac parte:

materialele auxiliare,

combustibilii,

materialele pentru ambalat,

piesele de schimb,

furajele,

materialele sanitare,

piesele de schimb,

materialele de intretinere.

Reflectarea in contabilitate a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302 "Materiale consumabile".

b)   Obiectele de inventar sunt bunuri, de regula sub forma de mijloace de munca, dar care nu pot fi incadrate in categoria activelor fixe deoarece nu indeplinesc cumulativ conditiile de durata si de valoare. Din categoria obiectelor de inventar fac parte:

echipamentul de protectie si de lucru,

imbracamintea speciala,

mecanismele,

dispozitivele,

verificatoarele,

SDV- urile,

aparatele de masura si control etc.

Institutiile publice, spre deosebire de agentii economice, desfasoara activitati eterogene cu multe particularitati. Spre exemplu, bibliotecile, muzeele si arhivele statului, care detin documente ce intra in categoria obiectelor de inventar in folosinta. Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, dupa o perioada de 6 luni de la achizitie.

Deoarece obiectele de inventar nu se consuma in procesul de productie si se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizata o evidenta deosebita fata de celelalte stocuri. Urmarirea acestora se face cu ajutorul "Fisei de evidenta a obiectelor de inventar in folosinta" si se evidentiaza in contul in afara bilantului 8053 'Obiecte de inventar in folosinta'.

Contabilitatea sintetica a obiectelor de inventar se realizeaza cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar".

c)    Materiile rezerva de stat si de mobilizare reprezinta stocuri specifice institutiilor publice si se constituie in vederea acoperirii unor nevoi in momentul interventiei unui risc.

Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei institutii specializate, in scopul de a interveni pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii in cazul unor calamitati naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau in caz de razboi (cont 3041).

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publica a statului si cuprind:

in industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri si elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

in comunicatii si transporturi: materiale destinate restabilirii si mentinerii in stare de functionare a capacitatilor de transport si telecomunicatii necesare asigurarii nevoilor fortelor sistemului national de aparare;

in sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime si materiale necesare fabricarii produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

in comert: produse alimentare si industriale necesare asigurarii cererilor unitatilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).

d)   Ambalajele rezerva de stat si de mobilizare cuprind ambalajele necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat si de mobilizare. Contul aferent acestora este 305 "Ambalaje rezerva de stat si de mobilizare".

e)   Alte stocuri, din care fac parte munitia si furniturile pentru apararea nationala, ordinea publica si siguranta nationala, precum si alte stocuri specifice institutiilor, a caror evidenta se tine cu ajutorul contului 309.

Echipamentul militar este si el privit diferit la nivel macroeconomic si, de aceea, in contabilitatea la nivel micro trebuie avute in vedere aceste particularitati:

bunurile de folosinta indelungata ce sunt destinate folosirii pe parcursul mai multor perioade de timp sunt tratate drept formare bruta de capital fix (active fixe la nivel micro) la nivelul contabilitatii nationale;

uniformele, castile, stofele, etc. sunt considerate consum intermediar, adica stocuri consumabile;

armele de forma rachetelor, bombelor, proiectilelor etc. ce sunt utilizate pentru distrugere si nu pentru producere de noi bunuri, trebuie inregistrate ca "intrari" din procesul de productie; ( desi au valoare mare, acestea nu pot fi tratate ca active fixe)

prin extensie, navele de razboi, submarinele, tancurile, avioanele de razboi nu sunt tratate ca mijloace fixe.

Acestea toate, indiferent de valoarea lor sunt tratate de contabilitatea nationala drept consum intermediar.

Pe de alta parte, docurile, aeroporturile militare, podurile, scolile si spitalele militare, deoarece pot fi folosite si in alte scopuri decat cele militare, sunt considerate formare bruta de capital fix. Tot formare bruta de capital fix sunt considerate toate activele de folosinta indelungata care sunt utilizate in alte scopuri decat cele militare: computere, vehicule, avioane pentru transport de persoane etc.

1. Intrarea in patrimoniu a stocurilor destinate desfasurarii activitatilor operationale

Contabilitatea stocurilor ce participa la desfasurarea activitatii operationale se tine cu ajutorul conturilor din grupa 30 "Stocuri de materii si materiale", care cuprinde conturi sintetice de gradul I si II, in functie de necesitatile de particularizare. Aceste conturi sunt de activ:

se debiteaza cu costul de achizitie al stocurilor intrate in gestiune;

se crediteaza cu valoarea acestor stocuri consumate.

Soldul conturilor este debitor si reflecta costul de achizitie al stocurilor neconsumate, ramase in stoc.

Continutul mai sus aratat al conturilor de stocuri este specific utilizarii pentru evidenta lor a metodei inventarului permanent, care, de altfel, este metoda cel mai des utilizata.

De asemenea, trebuie facuta o specificatie in legatura cu costul de achizitie. Asa cum se stie, institutiile publice nu sunt platitoare de T.V.A. pentru activitatea de baza. In aceasta situatie valoarea la care se inregistreaza in contabilitate difera, astfel:

pentru stocurile utilizate pentru activitatea de baza, costul de achizitie va cuprinde pretul de cumparare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora;

pentru stocurile utilizate in alte activitati decat activitatea de baza, pentru care institutia este platitoare de T.V.A., costul de achizitie va cuprinde doar primele doua elemente.

Evidenta stocurilor se poate realiza cu ajutorul a doua metode, si anume:

1.Metoda inventarului permanent

2.Metoda inventarului intermitent

Utilizarea metodei inventarului permanent presupune inregistrarea in debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate in gestiune, iar la iesirea din gestiune, acestea se crediteaza, ceea ce permite cunoasterea la orice moment a situatiei cantitative si valorice a stocurilor aflate in gestiune.   

Si la scoaterea din gestiune, respectiv in momentul consumului:

Exemplu

Se achizitioneaza materii prime in valoare de 4.000 lei, iar cheltuielile de transport sunt de 300 lei. Conform metodei inventarului permanent, inregistrarea intrarii in contabilitate este:

In cursul perioadei se dau in consum materii prime in valoare de 3.200 lei.

In acest caz, situatia in contul 301 "Materii prime" este:

Metoda inventarului intermitent presupune:

in momentul intrarii in patrimoniu a stocurilor, acestea sa se reflecte direct in conturile de cheltuieli aferente;

la finele lunii sa se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate sa se reflecte in conturile de stocuri

in luna urmatoare sa se treaca din nou pe conturile de cheltuieli.

Aceasta metoda se poate utiliza la institutiile la care stocurile sunt de valoare mica si se consuma imediat ce se aprovizioneaza.

Exemplu

Se achizitioneaza materii prime in valoare de 2.000 lei, materiale consumabile de 1000 lei.

La sfarsitul lunii se face inventarul si se constata ca au ramas neconsumate: materii prime in valoare de 500 lei, materiale consumabile de 300 lei.

Nota: recunoasterea stocurilor la finele lunii este determinata de respectarea principiului independentei exercitiului, conform caruia cheltuielile si veniturile trebuie inregistrate in perioada in care se fac.

In luna urmatoare, inregistrarile vor fi:

In acest caz, conturile de stocuri functioneaza numai la finele lunii, pentru preluarea in debit a stocurilor neconsumate si se crediteaza la inceputul lunii urmatoare prin repartizarea stocurilor asupra cheltuielilor lunii respective.

2. Iesirea din patrimoniu a stocurilor destinate desfasurarii activitatilor operationale

Pentru evaluarea la iesire, normele nationale si standardele prevad urmatoarele metode:

metoda costului mediu ponderat (CMP),

metoda primul intrat, primul iesit (FIFO),

metoda ultimul intrat, primul iesit ( LIFO).

Metoda costului mediu ponderat presupune evaluarea iesirilor de stocuri pe baza costului mediu ponderat calculat in functie de valoarea intrarilor de stocuri.

Aceasta metoda poate fi utilizata in doua variante:

metoda CMP calculat pentru fiecare iesire;

metoda CMP calculat la sfarsitul perioadei.

De regula, se foloseste prima varianta, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape de valoarea intrarilor pentru fiecare iesire.

Metoda primului intrat, primului iesit (FIFO - first in, first aut) presupune evaluarea primului lot de stoc iesit la valoarea primului lot intrat si pe masura ce acesta se epuizeaza, se va trece la valoarea lotului urmator. Normele nationale prefera ca institutiile publice sa utilizeze aceasta metoda de evaluare.

Metoda ultimului intrat, primul iesit (LIFO - last in, first aut) presupune ca pentru evaluarea primului lot de stoc iesit sa se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe masura ce acesta se epuizeaza sa se treaca la lotul anterior intrat.

Pentru exemplificare, propunem urmatoarea situatie in contul 302 "Materiale consumabile".

MODEL DE CALCUL

1a. Costul mediu ponderat calculat dupa fiecare intrare CMP1 este:

CMP 6.I = 20,75 lei/bc

CMP 20.I = 22, 3378 lei/bc

CMP 28.I = 23,7625 lei/bc

Avand in vedere ca rezultatele au fost aproximate, pentru determinarea costului stocului final se procedeaza la efectuarea diferentei intre total sume debitoare si total sume creditoare, iar in final se raporteaza la cantitatea stocului ramas.

1.b. CMP2 presupune determinarea unui singur cost la finele fiecarei luni, iar costul determinat se utilizeaza pentru determinarea costului fiecarei iesiri.

CMP = 22,3578 lei/bc

Si in cazul acestei variante, costul mediu al stocului se determina similar primei variante.

FIFO

FIF0 6. I = 20,7222lei/bc

FIFO 20.I = 22,294 lei /bc

FIFO 28.I = 23,842 lei/bc

Stocul se va evalua la pretul ultimului lot intrat, adica 24 lei/bc.

LIFO

Si aceasta metoda de evaluare a stocurilor la iesire se poate aplica in doua variante, si anume:

varianta LIFO tinand seama de pretul ultimului lot intrat in cursul lunii

varianta LIFO tinand seama de pretul ultimului intrat inainte de primul iesit;

3.a. LIFO in functie de pretul ultimului lot intrat in cursul lunii

LIFO 6.I = 24 lei/bc

LIFO 20.I = 22,4412 lei/bc

LIFO 28.I = 20,895lei/bc

3.b. LIFO calculat inainte de fiecare iesire

LIFO = 37.500 lei

LIFO 20.I = 76.300 lei

LIFO 28.I = 45.400 lei

In aceasta varianta, stocul este evaluat la 20 lei, adica valoarea stocului initial.

Normele nationale prefera metoda FIFO ca metoda de evaluare a stocurilor la iesire. Metoda aleasa va trebui aplicata cu consecventa pentru elemente similare de natura stocurilor si activelor fungibile de la un exercitiu bugetar la altul.

Daca in situatii exceptionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, in notele explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii:

- motivul schimbarii metodei; si

- efectele sale asupra rezultatului.

O institutie publica trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferita, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificata.

3. Cazuri particulare privind stocurile ce participa la activitatea institutiilor publice

3.1. Reflectarea in contabilitate a achizitionarii si utilizarii tichetelor de masa

Tichetele de masa au facut obiectul Legii 142/1998, aprobata prin H.G. 5/1999. Tichetele de masa sunt hartii valorice ce se acorda angajatilor institutiilor ce nu au organizate cantine - restaurant sau bufete. Tichetele se acorda, de regula, lunar, cate un tichet pentru fiecare zi lucratoare.

1. Procurarea tichetelor de masa pe baza facturii primite de la unitatea emitenta se inregistreaza astfel in contabilitate:

si

2. Distribuirea tichetelor de masa catre salariati se face, de regula, in ultima decada a lunii, pentru luna urmatoare, iar reflectarea acestei operatii in contabilitate se face astfel:

si

3.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu valoare mai mica decat limita prevazuta pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor.

In categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza si lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul si materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul si uniformele de serviciu care raman in gestiunea institutiei, echipamentul ce se acorda elevilor, studentilor, benzile de magnetofon care nu se imprima definitiv, folosite de institutii, sculele si instrumentele folosite in ateliere.

In categoria materialelor de natura obiectelor de inventar intra si documentele aflate in fondurile bibliotecilor. Acestea au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate in categoria bunurilor culturale si fac parte din patrimoniul cultural national mobil. Ele sunt evidentiate in contul 3032 "Materiale de natura obiectelor de inventar aflate in folosinta".

Descarcarea documentelor din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o perioada de minimum 6 luni de la data achizitie.

Pentru organizarea contabilitatii analitice a cartilor care au fost trecute in categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, se poate utiliza metoda global-valorica, cu aprobarea ordonatorului de credite.

Materialele de natura obiectelor de inventar se inregistreaza in contabilitate la aceleasi preturi ca si materiile prime si materialele consumabile.

Evidenta analitica se tine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar si pe magazii (gestiuni), utilizandu-se una din metodele de evidenta:

cantitativ valorica,

global valorica sau

operativ contabila.

Contabilitatea sintetica a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizeaza cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar", care se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II:

3031 "Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie";

3032 "Materiale de natura obiectelor de inventar date in folosinta".

Spre deosebire de contabilitatea societatilor comerciale, in cazul institutiilor, la darea in folosinta a obiectelor de inventar nu se inregistreaza cheltuiala, ci se inregistreaza stocul de obiecte de inventar date in folosinta, cheltuiala inregistrandu-se la scoaterea lor din folosinta.

Exemplul 1

La o institutie publica s-au achizitionat de la furnizori obiecte de inventar in valoare de 3.000 lei, iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 150 lei.

Intrarea obiectelor de inventar se reflecta ca o crestere a acestora, concomitent cu cresterea datoriei fata de furnizori astfel:

Exemplul 2

Se dau in folosinta institutiei (persoanelor abilitate) obiecte de inventar in valoare de 2.800 lei.

Trecerea in folosinta a obiectelor de inventar presupune scaderea lor din gestiunea magaziei si cresterea materialelor de natura obiectelor de inventar aflate in folosinta:

Exemplul 3

Se trimit obiecte de inventar spre reconditionare tertilor in valoare de 1.500 lei. Ulterior, furnizorul trimite obiectele de inventar reconditionate si factureaza lucrarea de reconditionare la 300 lei.

Trimiterea spre reconditionare se reflecta in contabilitatea institutiei:

La primirea obiectelor de inventar reconditionate, institutia efectueaza inregistrarea:

Factura in care este cuprinsa contravaloarea operatiei de reconditionare se inregistreaza:

Se constata astfel ca lucrarile de reconditionare si de reparatii conduc la cresterea valorii obiectului de inventar tocmai cu valoarea serviciilor prestate aferente materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la terti.

La scoaterea din folosinta a materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza cheltuielile institutiei.

Exemplul 4

La finele anului, se scot din folosinta obiecte de inventar in valoare de 3.000 lei.

3.3. Dotarea cu materiale si piese de schimb achizitionate din fonduri speciale de catre ordonatorul principal si transferate ordonatorilor subordonati

Primirea prin transfer a materialelor de catre ordonatorii subordonati de la ordonatorii superiori se inregistreaza in contabilitate pe baza documentului - "Nota de transfer - restituire".

La primirea materialelor de catre ordonatorul subordonat se face inregistrarea:

Contul 481 "Decontari intre institutia subordonata si institutiile subordonate" este un cont bifunctional ce functioneaza atat la unitatile subordonate, cat si la ordonatorii superiori.

La institutiile subordonate acesta functioneaza ca un cont de pasiv ce reflecta o datorie fata de ordonatorul superior, in timp ce la ordonatorul principal functioneaza ca un cont de activ.

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii. Aceste raporturi se refera la:

valoarea materialelor trimise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei,

precum si sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile.

In momentul in care materialele consumabile se dau in consum ( la institutia subordonata) se va face inregistrarea:

La sfarsitul anului, contul de cheltuieli al institutiei subordonate se va inchide, prin transferul acestora la ordonatorul superior, pe baza formulei:

Pentru materialele ramase in stoc la sfarsitul anului se face inregistrarea:

urmand ca la inceputul anului urmator sa se efectueze operatia inversa.

Se constata astfel ca asa-zisa datorie reflectata in contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" nu este in realitate o datorie, ci o obligatie a ordonatorilor subordonati de a justifica modul de utilizare a materialelor primite din fonduri speciale, fata de ordonatorii superiori.

Exemplu

Institutia superioara A trimite institutiei subordonate B materiale in vederea executarii unor lucrari in valoare de 20.000 lei, pe care le consuma pana la finele exercitiului.

Institutia A

- trimiterea materialelor:

- inregistrarea cheltuielilor preluate la finele exercitiului

Institutia B (subordonata)

- primirea materialelor:

consumul materialelor:

- transmiterea cheltuielilor la finele exercitiului catre institutia superioara:

3.4. Reflectarea in contabilitate a lipsurilor si plusurilor de materiale din gestiunea institutiei publice

Institutiile publice, au obligatia efectuarii inventarierii generale a patrimoniului inainte de inchiderea exercitiului financiar, respectiv, inainte de intocmirea situatiilor financiare si a darilor de seama contabile. (Legea contabilitatii)

In urma operatiei de inventariere pot sa apara plusuri si minusuri de inventar. Minusurile de inventar pot fi de doua feluri:

pot fi generate din culpa angajatilor institutiei (si deci sunt imputabile); sau

pot fi din alte cauze, fara existenta unui vinovat (si atunci acestea nu se imputa unei persoane fizice).

3.4.1. Inregistrarea in contabilitate a lipsurilor in gestiune

A. Inregistrarea lipsurilor neimputabile

Lipsurile de materiale consumabile din gestiunea institutiei publice pentru care nu exista un vinovat se inregistreaza ca o scadere a stocurilor de materiale, concomitent cu o crestere a cheltuielilor corespunzatoare, astfel:

Scaderea din gestiune a materialelor constatate lipsa, neimputabile, se face pe baza aprobarii ordonatorului de credite la care s-a constat paguba si este avizata de ordonatorul de credite superior.

B. Inregistrarea pagubelor imputabile

Imputarea lipsurilor de materiale se inregistreaza in contabilitate la nivelul pretului de vanzare cu amanuntul. Acestea se imputa persoanelor vinovate, reflectandu-se in contabilitate ca o creanta a institutiei fata de debitor, concomitent cu o crestere a datoriei institutiei fata de stat, astfel:

sau

Pagubele provenite din lipsurile din gestiune se recupereaza din salariul angajatilor vinovati astfel:

retinerile din salariul angajatilor:

Se constata ca obligatia de varsare la bugetul de stat este la nivelul valorii de inlocuire a bunului imputat atunci cand debitul rezulta din finantarea anilor precedenti sau numai la nivelul diferentei dintre valoarea de inlocuire a bunului si valoarea contabila a acestuia, atunci cand constatarea are loc in anul curent.

- pentru varsarea la bugetul de stat a sumelor datorate din lipsuri la inventar imputabile:

Exemplu

La magazia de piese de schimb a institutiei se constata lipsa unor piese a caror valoare contabila este de 200 lei, prret de vanzare cu amanuntul de 290 lei.

Paguba se imputa magazionerului si i se opreste din salariu pe parcursul a trei luni.

- constatarea lipsei in gestiune:

- imputarea pagubei gestionarului:

- retinerea din salariul angajatului:

- varsarea la buget a diferentei dintre valoarea de inlocuire si valoarea contabila a bunului:

3.4.2. Inregistrarea plusurilor de materiale constatate la inventar

Reflectarea in contabilitatea institutiei publice a plusurilor de materiale constate cu ocazia inventarierii se face pe baza reducerii cheltuielilor cu materialele consumabile, potrivit formulei contabile: