Contul - element central al partidei duble

Analizam in primul capitol al acestei lucrari evolutia contabilitatii de la o forma primara de prezentare a patrimoniului catre un aliat al diverselor categorii de utilizatori ai informatiei contabile. Tot atunci am inteles patrimoniul ca fiind un ansamblu de bunuri, drepturi si obligatii apartinand unei entitati, ansamblu aflat intr-un permanent echilibru ilustrat prin relatia:

ACTIV = DATORII + CAPITALURI PROPRII

In ilustrarea acestui echilibru si promovarea lui, un rol de frunte i-a revenit lui Luca Pacioli, promotor al partidei duble in contabilitate. Daca bilantul sau contul de rezultate ofera o imagine de ansamblu asupra patrimoniului, la un moment dat, evolutia fiecarui element patrimonial si corespondentele stabilite intre acestea cu ocazia operatiilor economico-financiare sunt ilustrate printr-un alt procedeu specific contabilitatii: CONTUL.

In raport de elementul patrimonial prezentat conturile sunt clasificate in:

• conturi de activ - reflecta bunurile si drepturile unei entitati;
• conturi de pasiv - reflecta datoriile si capitalurile proprii ale entitatii respective
• conturi bifunctionale - functioneaza similar conturilor de activ sau pasiv, in raport de situatia data.

Daca ne referim la gradul de detaliere a informatiilor referitoare la un element patrimonial, conturile pot fi grupate in:

• conturi sintetice - reflecta informatiile generale despre elementul prezentat (Ex.: "Marfuri")
• conturi analitice - reflecta informatii privitor la fiecare tip de marfuri avute in vedere.

Informatiile referitoare la fiecare element patrimonial prezentat sunt separate in cele doua structuri (debit si credit) specifice fiecarui cont, indiferent de natura sa. Echilibrul de care aminteam la nivelul patrimoniului este regasit si aici, daca avem in vedere totalul valorilor inregistrate in debitul, respectiv creditul conturilor.

Structura oricarui cont, indiferent de functia sa, cuprinde urmatoarele elemente:

• denumirea contului;
• debitul si creditul acestuia;
• soldul initial (existentul la inceputul perioadei);
• rulajul debitor si creditor (operatiuni inregistrate in debitul, respectiv creditul contului, in perioada analizata);
• totalul sumelor inregistrate in debitul sau creditul contului.
• soldul final debitor sau creditor determinat prin compararea totalurilor sumelor debitoare, respectiv creditoare.

Ansamblul conturilor utilizate pentru reflectarea fiecarui element patrimonial si a operatiilor economico-financiare referitoare la aceste elemente, poarta denumirea plan de conturi. Modelul romanesc al acestui plan are actualmente, potrivit O.M.F. nr. 94/2001, urmatoarea structura:

Conturi de capitaluri

"Capital si rezerve": este vorba de sursele proprii de finantare a unei entitati, puse la dispozitia acesteia de catre actionari / asociati (ex.: capital social) sau constituite de societate (ex.: rezerve).

"Rezultatul reportat": reflecta rezultatul exercitiului precedent ramas nerepartizat (in cazul profitului) sau neacoperit (pentru eventualele pierderi).

"Rezultatul exercitiului": ofera informatii despre rezultatul exercitiului curent, atat din punct de vedere al marimii acestuia, cat si din punct de vedere al utilizarii sale.

"Subventii pentru investitii": sunt surse de finantare a unor proiecte de investitii primite din afara societatii, dar pentru care societatea nu isi asuma obligatia de restituire, ci doar obligatia de a respecta destinatia initiala a fondurilor alocate.

"Provizioane pentru riscuri si cheltuieli": consecinta a respectarii principiului prudentei, provizioanele sunt surse de finantare constituite pe seama rezultatului (intrucat genereaza o crestere a cheltuielilor) in vederea acoperirii unor pierderi viitoare (moment in care anularea acestor provizioane genereaza obtinerea unor venituri).

"Imprumuturi si datorii asimilate": grupeaza sursele externe de finantare ale societatii, cu scadenta finala dincolo de exercitiul actual (ex.: imprumutul obligatar, credite bancare pe termen mediu si lung).

Conturi de imobilizari

"Imobilizari necorporale": sunt active nonmonetare identificabile, fara suport material si avand drept destinatie utilizarea in desfasurarea propriei activitati sau in scopuri administrative (ex.: cheltuieli de cercetare, brevete, fond comercial).

"Imobilizari corporale": sunt active identificabile, cu forma materiala, utilizate de societate in propria activitate sau in scopuri administrative, de-a lungul mai multor exercitii (ex.: terenuri, constructii, instalatii).

"Imobilizari in curs de executie": sunt active necorporale / corporale a caror executie nu a fost finalizata pana la sfarsitul exercitiului curent.

"Imobilizari financiare": sunt investitii pe termen lung efectuate de societate in capitalul altor societati, cu scopul participarii la conducerea societatilor emitente sau obtinerii unor castiguri (ex.. titluri de participare).

"Amortizari privind imobilizarile": data fiind perioada mare de utilizare a imobilizarilor necorporale sau corporale apare necesitatea constituirii unor surse de acoperire a deprecierii ireversibile suferite de aceste active, surse grupate sub termenul de amortizare.

"Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor": in afara deprecierilor ireversibile, activele pot inregistra si pierderi de valoare cu caracter temporar, pierderi pentru care societatea isi constituie provizioane (instrument prezentat anterior, in lucrarea de fata).

Stocuri si productie in curs de executie

In conformitate cu IAS nr.2 stocurile sunt active:

a)      detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii.

b)      in curs de productie in vederea unei vanzari in acelasi conditii ca mai sus; sau

c)      sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

"Stocuri de materii si materiale": sunt bunuri utilizate in procesul de productie, ce se regasesc (ex.: materii prime) sau nu (ex.: materiale) in productia obtinuta.

"Productie in curs de executie": ilustreaza valoarea exprimata in costuri efective a productiei lucrarilor si serviciilor neterminate pana la sfarsitul exercitiului curent.

"Productie": sunt informatii despre productia obtinuta ca urmare a propriei activitati (ex.: produse finite, produse reziduale).

"Stocuri aflate la terti": sunt stocuri asupra carora societatea detine drept de proprietate, dar aflate in posesia altor societati comerciale in scopul prelucrarii sau depozitarii.

"Marfuri": ilustreaza contravaloarea bunurilor achizitionate de societatea de la terti si destinate vanzarii.

"Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie": surse pentru acoperirea eventualelor pierderi temporare de valoare, al caror mecanism de functionare a fost explicat anterior.

Conturi de terti

"Furnizori si conturi asimilate" si "Clienti si conturi asimilate": ilustreaza drepturile si obligatiile unei societati in relatia cu partenerii sai comerciali.

"Personal si conturi asimilate": grupeaza informatiile referitoare la datoriile (ex.: salariile) si drepturile (ex.: avansuri platite) societatii in relatia cu personalul propriu.

"Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate" si "Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate": ilustreaza raporturi de natura fiscala ale societatii in cauza cu bugetul statului.

"Decontari in cadrul unitatii": informatii despre decontarile ce au loc intre unitate si subunitati sau intre diferite subunitati.

Conturi de trezorerie

"Investitii financiare pe termen scurt": sunt investitii financiare ale societatii cu grad mare de lichiditate.

"Conturi la banci", "Casa" si "Acreditive": sunt disponibilitati banesti ale societatii, sub diverse forme.

"Viramente interne": ilustreaza fluxurile de disponibilitati intre diferite conturi de trezorerie.

Conturi de cheltuieli

"Cheltuieli privind stocurile": exprima consumurile inregistrate la nivelul fiecarei categorii de stocuri (ex.: materii prime, marfuri etc.).

"Cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti" si "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti": reprezinta contravaloarea lucrarilor si serviciilor executate de catre terti.

"Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" si "Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite": costul unor obligatii de natura fiscala.

"Cheltuieli cu personalul": exprima costul fortei de munca utilizata de societate.

"Cheltuieli financiare": sunt cheltuieli determinate de investitii financiare pe termen scurt, imprumuturi primite de la terti sau evolutia nefavorabila a monedei de raportare.

"Cheltuieli extraordinare": costuri determinate de evenimente cu caracter nerepetitiv, aleator.

"Cheltuieli cu amortizarea, provizioanele si ajustarea la inflatie":sunt cheltuieli determinate de constituirea sau majorarea surselor de acoperire a deprecierilor cu caracter reversibil sau ireversibil inregistrate de activele societatii.

Conturi de venituri

"Cifra de afaceri": contravaloarea vanzarilor de bunuri, lucrari si servicii, dupa deducerea eventualelor reduceri comerciale (rabat, remize) acordate de societate.

"Variatia stocurilor": ilustreaza fenomenul de stocaj (stoc final mai mare decat stoc initial) sau de destocaj (stoc final mai mic decat stoc initial).

"Venituri din productia de imobilizari": contravaloarea costurilor generate de productia proprie de imobilizari corporale sau necorporale.

"Venituri din subventii de exploatare": surse de finantare cu caracter nerambursabil a activitatii curente a societatii.

"Venituri financiare": sunt venituri determinate de investitii financiare pe termen scurt, imprumuturi acordate tertilor, depozite bancare sau evolutia favorabila a monedei de raportare.

"Venituri extraordinare": venituri determinate de evenimente cu caracter nerepetitiv, aleator.

In inregistrarea modificarilor elementelor patrimoniale trebuie respectate urmatoarele reguli de functionare a conturilor:

• conturile de activ se debiteaza cu soldul initial si cresterile inregistrate in cursul perioadei, se crediteaza cu micsorarile perioadei si pot avea sold final debitor sau zero.
• conturile de pasiv se crediteaza cu soldul initial si cresterile inregistrate in cursul perioadei, se debiteaza cu micsorarile perioadei si pot avea sold final creditor sau zero.

Exemplu: determinati structura contului "Clienti" cunoscand urmatoarele informatii:

la inceputul lunii drepturile fata de acesti clienti erau de 1.000.000 lei;

in cursul lunii se vand marfuri in valoare de 2.000.000 lei (pret de vanzare);

incasarile drepturilor fata de clienti au fost de 500.000, respectiv 2.000.000 lei.

Rezolvare

intrucat reflecta drepturile societatii fata de terti, contul "Clienti" are functia contabila de activ;

soldul initial al acestui cont (drepturi la inceputul perioadei) apare in debitul contului;

Clienti

vanzarea unor marfuri determina o crestere a drepturilor fata de clienti inregistrata tot in debitul contului;

Clienti

incasarile drepturilor cuvenite determina o scadere a drepturilor fata de clienti, deci o creditare a acestui cont;

Clienti

intrucat totalul sumelor debitoare este mai mare decat totalul sumelor creditoare, soldul final va fi sold debitor (500.000 lei).

Clienti

Inregistrarea oricarei operatii economico-financiare in doua sau mai multe conturi poarta numele de corespondenta conturilor, iar conturile intre care se stabileste o astfel de legatura se numesc conturi corespondente. Ilustrarea unei astfel de corespondente este realizata prin asa-numita formula contabila. In raport de numarul conturilor utilizate formulele contabile sunt simple (sunt utilizate doar doua conturi) sau compuse (corespondenta se stabileste intre mai multe conturi).

Exemplu: pentru o aprovizionare de materii prime in valoare de 1.000.000 lei, a caror plata se va face ulterior, rationamentul este urmatorul:

Formula contabila:

Corectarea unor eventuale greseli in scrierea formulelor contabile, concretizate in alegerea gresita a conturilor, functionarea acestora sau sumele aferente, reprezinta procedeul cunoscut sub numele de stornare. Acest procedeu cunoaste urmatoarele variante:

• stornarea in negru - cu urmatoarele etape:

scrierea formulei gresite invers;

scrierea formulei corecte.

Exemplu: pentru o achizitionare de materii prime in valoare de 1.000.000 lei, cu plata ulterioara, a fost intocmita urmatoarea formula contabila:

Se observa inlocuirea nejustificata a contului "Materii prime" cu contul "Marfuri" si se parcurg cele doua etape ale stornarii in negru.

scrierea formulei gresite invers.

scrierea formulei corecte

• stornarea in rosu - cu urmatoarele etape:

scrierea formulei gresite la fel, dar cu suma trecuta in rosu sau in chenar (astfel de sume sunt luate in calcul cu semnul minus);

scrierea formulei corecte.

Exemplu: pornind de la exemplul precedent, cele doua etape ale stornarii in rosu sunt:

1. scrierea formulei gresite la fel, dar cu suma trecuta in rosu, intre paranteze sau in chenar (astfel de sume sunt luate in calcul cu semnul minus)

2. scrierea formulei corecte

Centralizarea tuturor formulelor contabile aferente unei perioade de gestiune este realizata prin intocmirea registrului jurnal, registru ce va fi analizat intr-un capitol distinct al lucrarii de fata.

Grupati conturile prezentate in tabelul alaturat: capital social, materii prime, cladiri, rezerve, clienti, furnizori, impozit pe salarii, casa, terenuri, creditori, produse finite, debitori, credite bancare pe termen scurt, cheltuieli cu materiile prime, venituri din vanzarea marfurilor.

Stabiliti in ce parte a conturilor prezentate sunt contabilizate urmatoarele operatii, tinand cont de sensul modificarilor care au loc si de regulile de functionare a conturilor:

a)      se incaseaza in numerar creante de la clienti in valoare de 500.000 lei;

b)      se achizitioneaza materii prime in valoare de 300.000 lei;

c)      se achita materiile prime cumparate din contul curent la banca;

d)      se ridica numerar din contul curent la banca;

e)      se primeste un credit bancar pe termen scurt in valoare de 10.000.000 lei;

f)        se ramburseaza din contul curent creditul primit anterior;

La inceputul perioadei, situatia patrimoniala a societatii "A" este urmatoarea:

In cursul lunii au loc urmatoarele operatii economico-financiare:

• se includ o parte din rezervele societatii (25%) in capitalul social;
• se cumpara marfuri de la furnizori in valoare de 100.000 lei;
• se achita datoria fata de furnizori din contul bancar;
• se vand marfurile cumparate cu un pret de vanzare de 150.000 lei;
• se incaseaza contravaloarea marfurilor vandute in numerar;
• se depune numerar in contul bancar in suma de 100.000 lei;
• se achita in numerar servicii postale in valoare de 20.000 lei;
• se incaseaza dobanda aferenta contului bancar in valoare de 20.000 lei.

Se cere contabilizarea operatiilor prezentate.

Stornati formulele contabile de mai jos in raport de explicatia data prin procedeele stornarii in negru si in rosu:

• Consum de materiale in valoare de 100.000 lei

Cheltuieli cu materialele = Furnizori 100.000

Stornare in negru

Stornare in rosu

• Vanzare marfuri cu un pret de vanzare de 100.000 lei

Clienti = Marfuri 100.000

Stornare in negru

Stornare in rosu

• Rambursarea unui credit bancar in valoare de 100.000 lei

Cont curent = Credite bancare 100.000

Stornare in negru

Stornare in rosu

• In raport de elementul patrimonial prezentat, conturile pot fi: conturi de activ, pasiv, respectiv bifunctionale.
• Cele doua parti ale unui cont poarta denumirea de debit si credit.
• Legatura stabilita intre conturi, in vederea reflectarii unei operatii, este cunoscuta sub denumirea de corespondenta conturilor.
• Formulele contabile pot fi simple sau compuse.
• Corectarea unei formule contabile gresite poarta denumirea de stornare.