Prezentarea componentelor bilantului contabil din Romania

Prezentarea componentelor bilantului contabil din Romania

Bilantul

Conform articolului 2 din Directiva a IV- a Europeana, conturile anuale, cuprind bilantul, contul de profit si pierdere si anexa.

Articolul 2(3) prezinta obiectul primordial al armonizarii prezentarii conturilor, obiectiv potrivit caruia conturile anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor unei societati.

In Romania s-a optat pentru o schema de bilant sub forma unui tablou cu doua parti, activul si pasivul, in acord cu Directiva a IV- a Europeana.

In partea stanga a tabloului se afla activele, care sunt clasificate in ordinea crescatoare a lichiditatilor lor, iar in partea dreapta, pasivele, care sunt clasificate in ordinea crescatoare a exigibilitatii lor.

Informatiile din bilant se refera la doua exercitii consecutive: sfarsitul exercitiului precedent si sfarsitul exercitiului recent incheiat.

Directiva a IV-a prevede doua scheme pentru bilant:

1) Potrivit articolului 9, bilantul se prezinta sub forma bilaterala (activ si pasiv).

2) Potrivit articolului 10, bilantul se prezinta sub forma de lista si calculul fondului de rulment.

Schema bilantului:

A.   Capital subscris nevarsat

B.    Cheltuieli de constituire

C.   Activ imobilizat

D.   Activ circulant

E.    Conturi de regularizare

F.    Datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui an

G.   Activul circulant (inclusiv E) care depaseste datoriile cu durata reziduala mai mica sau egala cu un an

H.   Marimea totala a elementelor de activ (dupa deducerea datoriilor a caror valoare reziduala nu este superioara unui an)

I.       Datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an

J.      Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

K.   Conturi de regularizare

L.    Capitaluri proprii

Comparativ cu structura bilantiera din Romania, Directiva a IV-a inscrie capitalul subscris nevarsat ca prima rubrica din activ sau ca element component al activului circulant, in timp ce in bilantul romanesc nu este specificata decat cea de-a doua varianta .

In bilantul romanesc, cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt cumulate cu cheltuielile de constituire, formand un singur post, pe cand, potrivit directivei a IV-a, cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, inaintea activului imobilizat.

Directiva prezinta pierderea sau beneficiul ca ultima rubrica a pasivului, respectiv a activului bilantier. O alta diferenta este faptul ca schema lista nu este prevazuta ca alternativa in sistemul contabil din Romania.

1. Contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteza care masoara performantele activitatii unei intreprinderi, in cursul unei perioade date[1].

Intocmirea contului de profit si pierdere, constituie o obligatie pentru societatile comerciale sau grupurile de societati.

Contul de rezultate se poate prezenta, fie sub forma de tablou bilateral sau forma de cont (care prezinta in partea stanga cheltuielile si pierderile, iar in partea dreapta, veniturile si profiturile), fie sub forma de lista. Forma lista a contului de profit si pierdere pune in evidenta rezultatul generat de fiecare tip de activitate: de exploatare, financiara si exceptionala, generand rezultatul financiar, rezultatul curent si rezultatul exceptional. Rezultatul poate fi o marime pozitiva, denumita profit, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, sau o marime negativa, denumita pierdere, in situatia opusa celei de mai sus.

Din punct de vedere economic, ecuatia rezultatului este urmatoarea:

Venituri - Cheltuieli = Rezultatul exercitiului

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercitiului se determina prin compararea fluxurilor de incasari cu fluxurile de plati. Marimea rezultatului in acest caz, este determinata de ecuatia:

Directiva a IV-a europeana, prevede patru scheme de cont de rezultate, ce releva distinct rezultatul din activitatile ordinare (curente) fata de rezultatul exceptional.

Doua dintre cele patru scheme au la baza criteriul diferentierii cheltuielilor de exploatare dupa natura lor, avand ca obiective calculul indicatorilor productia exercitiului si valoarea adaugata.

Celelalte doua scheme, in format "lista" sau "cont", au la baza criteriul destinatiei cheltuielilor de exploatat, obiectivul final fiind calculul rezultatului brut.

Modelul romanesc de cont de profit si pierdere, ce structureaza informatiile dupa natura economica a veniturilor si cheltuielilor, permite intocmirea soldurilor intermediare de gestiune: marja comerciala, productia exercitiului, valoarea adaugata, excedentul brut de exploatare, rezultatul exploatarii, rezultatul curent al exercitiului, rezultatul exceptional si rezultatul net al exercitiului.

1.3. Anexa la bilant

Anexa la bilant are menirea de a intregi informatiile date de bilant si contul de profit si pierdere cu privire la anumite posturi din bilant, completand si explicitand datele din acesta, raspunzand necesitatii de informatii, care sunt adesea prea globale, si aducand in acelasi timp clarificari privind politicile duse de unitatile patrimoniale in ceea ce priveste cuantumul investitiilor, elemente legate de finantare, fiscalitate, de evaluare a patrimoniului. Trebuie mentionata urmatoarea indicatie data de normalizatorii romani, conform careia "nu trebuie sa facem eroarea de a considera anexa ca fiind un document de sinteza accesoriu" ci anexa vine cu un "aport de fond" la realizarea finalitatii contabile : obtinerea imaginii fidele. Se poate concluziona prin a spune ca anexa indeplineste un dublu rol: primul explicativ, pentru a se permite o mai buna intelegere a bilantului contabil si a contului de profit si pierdere, al doilea, de instrument complementar bilantului si contului de profit si pierdere.

In privinta cifrelor efective, trebuie subliniat faptul ca acestea se limiteaza in bilant numai la perioada raportata, cuprinzand doua momente: inceputul si sfarsitul perioadei. Pentru o examinare elocventa a situatie financiare a intreprinderii apare necesara compararea datelor efective intre ele in mod succesiv (pe mai multe perioade), comparare a datelor efective cu cele prevazute in programele adoptate, detalierea unor indicatori ce in bilant au fost cuprinsi sub forma unor sume globale. Toate acestea se realizeaza in munca practica prin intermediul anexei la bilant care este in fapt compusa din mai multe situatii, spre deosebire de bilantul propriu-zis ele purtand puternic amprenta specificului ramurii pe care o caracterizeaza. Sistemul de baze al documentelor de sinteza prevede sapte tabele ale anexei.

Anexa 1, "Repartizarea profitului" prezinta repartizarea profitului net astfel: constituirea rezervei legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti, fondul de participare a salariatilor la profit, cota managerului din profitul net, surse proprii de finantare, varsamintele la buget din profitul regiilor autonome, constituirea de rezerve statutare si alte rezerve, alte repartizari din profit, prevazute de lege si dividende de platit. Tot in aceasta anexa se prezinta si informatia privind "profitul nerepartizat", reprezentand profitul net a carui repartizare a fost amanata de adunarea generala a actionarilor.

Anexa 2, "Situatia stocurilor si productiei in curs" prezinta informatia privind valoarea contabila bruta a stocurilor: grupele de conturi 30-37, aferente clasei 3 la inceputul exercitiului (an precedent) si la sfarsitul acestui exercitiu (an incheiat). Rubricile de stocuri, fiind evidentiate la nivelul valorilor brute, sunt necorectate cu provizioanele pentru depreciere .

Anexa 3, "Situatia creantelor si datoriilor" serveste studiului echilibrului financiar al unitatii . Structura activului si pasivului bilantier nu se face, in principal, pe baza criteriului de lichiditate, respectiv exigibilitate, aceasta anexa venind sa detalieze diferitele creante apartinand activului imobilizat si celui circulant (creante transformabile in lichiditati intr-un termen de sub un an si creante transformabile in lichiditati intr-un termen de peste un an) precum si datoriile care sunt diferentiate in functie de termenele de exigibilitate (datorii exigibile intr-un termen de sub un an, datorii exigibile intr-un termen situat intre 1-5 ani si datorii exigibile intr-un termen ce depaseste 5 ani). Atat in cazul creantelor cat si in cazul datoriilor valorile inregistrate sunt valorile contabile brute.

Anexa 4, "Situatia provizioanelor" prezinta existenta (soldul initial si cel final) si miscarea (cheltuieli privind provizioanele si venituri din provizioane) elementelor apartinand urmatoarelor categorii de provizioane: provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si alte provizioane pentru depreciere (cele pentru deprecierea stocurilor, creantelor si titlurilor de plasament).

Anexa 5, "Determinarea rezultatului fiscal" compara exercitiul curent cu cel precedent in privinta elementelor care participa la calcularea rezultatului fiscal, marimea acestuia si impozitul pe profit. Calculul se face dupa expresia relatiei de "pasaj" dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Anexa 6, "Situatia activelor imobilizate" furnizeaza informatii privind valoarea bruta, amortizarile si provizioanele pentru depreciere aferente imobilizarilor.

"Valoarea bruta": aceasta situatie prezinta existentele si miscarile diferitelor elemente de imobilizari.Acestea permit analistilor caracterizarea politicii de investitii si de dezinvestire promovate de intreprindere in cursul unui exercitiu.

"Amortizarile": prezinta existenta si miscarea amortizarilor aferente imobilizarilor corporale si necorporale.

"Provizioanele pentru depreciere": prezinta existenta si miscarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizari corporale, necorporale si financiare.

Anexa 7, "Alte informatii privind reguli si metode contabile si date complementare" cuprinde doua parti: informatii obligatorii si alte informatii.

Informatiile obligatorii se refera la: informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite, indicarea modurilor de evaluare aplicate la diversele pozitii din bilant si contul de profit si pierdere (cand exista optiuni intre mai multe metode), metode utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor, indicarea si justificarea derogarilor de la principiile generale (se impune in acest caz prezentarea incidentelor acestor derogari asupra situatiei patrimoniale, rezultatului si situatiei financiare), comentarii asupra absentei comparabilitatii conturilor si, eventual, asupra adaptarii informatiilor prezentate in exercitiul precedent .

Alte informatii cuprinde urmatoarele categorii: angajamentele in afara bilantului (luate, primite, reciproce), informatii cu privire la modificarea capitalului, analiza conturilor (actiuni proprii, cheltuieli si venituri exceptionale, cheltuieli si venituri pentru exercitiul anterior, diferente de conversie; alte conturi semnificative), informatii privind efectivul mediu de salariati (la nivelul exercitiului), alte elemente semnificative (comentarii asupra cifrei de afaceri, evenimente posterioare inchiderii exercitiului financiar, care nu fac obiectul unei contabilizari in conturile exercitiului inchis. alte informatii necesare unitatii).

Normalizatorii romani au formulat cateva concluzii referitoare la continutul anexei care se refera la: absenta, aproape integral, a motivatiei anexei care conduce la o serie de insuficiente in structura acesteia (anexa fiind un document de sinteza solicitat de aplicarea principiului - obiectival imaginii fidele, precum si a altor principii, in primul rand principiul importantei relative) si a-l modului de prezentare al anexei sub forma de tabele pentru a se prezenta si folosi mai bine si mai clar informatiile contabile.

Continutul partilor componente ale bilantului contabil, rigurozitatea ceruta in parcurgerea lucrarilor de inchidere, efectuate cu ocazia inchideri exercitiului financiar, alaturi de o serie de reguli financiare si contabile inradacinate in "modul de operare" al specialistului contabil, sunt tot atatea "repere" ce directioneaza contabilitatea in directia corecta, avand o insemnatate de neneglijat in tehnica contabilitatii. Se poate aprecia ca bilantul contabil este un tablou sintetic de informatie, un model economic, un instrument de control al gestiunii, continand un material bogat pentru analiza si studierea economica a intreprinderii.

Obiectivele de baza ale anexei la bilant sunt de a completa si de a comenta informatiile prezentate in bilant si contul de profit si pierdere, precum si a reda numai informatii ce cad sub incidenta aplicarii principiului importantei relative. Pentru bilantul contabil, anexa este definita de situatia activelor imobilizate, situatia stocurilor si productiei in curs de executie, situatia creantelor si a datoriilor la sfarsitul exercitiului, situatia altor provizioane decat cele privind deprecierea activelor imobilizate, determinarea rezultatului fiscal, repartizarea rezultatului exercitiului si informatii suplimentare ce trebuie sa explice orice schimbare de metode si sa indice influenta acestei schimbari asupra situatiei patrimoniale, asupra rezultatului si situatiei financiare a intreprinderii.

Raportul de gestiune

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 se precizeaza faptul ca raportul de gestiune contine: prezentarea situatiei patrimoniale a unitatii si evolutia sa previzibila, elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa incheierea exercitiului, participatiile de capital la alte unitati, activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor, activitatea de cercetare-dezvoltare si alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.

Articolul 46 din Directiva a IV-a Europeana, precizeaza ca raportul de gestiune trebuie sa contina o imagine fidela asupra evolutiei afacerilor.