Costurile alternativa in determinarea si analiza rezultatului contabil

Costurile alternativa in determinarea si analiza rezultatului contabil

Calculul contabil al rezultatului se bazeaza pe resursele consumate sau consumul de bogatie evaluat la un cost care exprima sacrificiul consimtit pentru a avea acces la resursa/bogatia in cauza. Asa cum se arata si in ' Cadrul general IASB', modelul contabil este bazat pe costul istoric recuperabil si conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice asociate unei reduceri a activelor sau cresteri a pasivelor.

De asemenea, in contabilitatea de angajamente se opereaza cu principiul rezultatului potrivit caruia rezultatul se calculeaza pe baza raportului dintre veniturile realizate si cheltuielile consumate corespondente. Toate cheltuielile angajate si veniturile generate (obtinute) care nu au fost recunoscute de rezultatul exercitiului sunt tratate, dupa caz, ca active imobilizate, stocuri cumparate si neconsumate, stocuri fabricate si nevandute si posturi de regularizare.

Principiul - criteriu privind valorile consumate pierde din vedere ca orice activ sau pasiv reprezinta o valoare a timpului trecut, deci o resursa avansata care pentru fractiunea care nu este integrata intr-un proces economic de fructificare este un efort fara de care rezultatul consemnat la timpul prezent nu ar fi posibil.

Orice resursa financiara care nu este integrata intr-un proces economic de fructificare isi pierde in timp din valoarea initiala, deci reprezinta o sansa pierduta de intreprindere, sau un cost al derularii afacerilor. Sau, intr-o alta perspectiva, reprezinta sanse la care intreprinderea pentru a functiona trebuie sa renunte deoarece resursele nu sunt disponibile pentru utilizari alternative. Un exemplu in acest sens, preluat din cartea Denso de Paul HEYNE, University of Washington, ' Modul economic de gandire', tradusa de Editura Didactica si Pedagogica, 1991, Bucuresti. pg. 202, 'Daca proprietarii platesc chirie pentru cladirea pe care o utilizeaza, ei socotesc plata chiriei ca parte a costurilor: dar s-ar putea sa nu o faca daca cladirea este proprietatea lor. Ei ar trebui sa o faca totusi, pentru ca pierd suma pe care ar fi obtinut-o inchiriind cladirea altcuiva. Costul este clar, daca nu ai o cladire disponibila pentru utilizari alternative.

Se poate ca proprietarii sa utilizeze echipamente cumparate si nu echipamentele pe care le aveau in casa. Daca cumpara echipamente cu un imprumut bancar, ei vor include in costuri dobanda aferenta decontarilor catre banca. Dar, sa presupunem ca ei cumpara echipamentele din economiile facute anterior. Deci ei renunta la veniturile din dobanda pe care ar fi obtinut-o permitand altcuiva sa utilizeze aceste economii si aceasta este in mod cert o parte din costul sansei de a face o afacere. Ei pot decide sa includa sau nu, in costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioara. Chestiunea este ca ei ar trebui sa o faca. Venitul pierdut reprezinta un cost clar al afacerii respective'.

Si acelasi autor ajunge la concluzia potrivit careia, in mod practic, profitul poate fi definit ca venit total minus costul total, daca includem toate costurile sanselor in calculul costului total. In consecinta costul total este format din costul determinat de sacrificiile consimtite (cheltuieli angajate) plus costul asociat sanselor nevalorificate (venituri pierdute).

|n baza relatiei de mai sus elementele componente ale costurilor pot fi grupate in costuri directe de productie, costuri de rezerva si costuri alternativa.

Costurile directe de productie apar nemijlocit in procesul de productie, fiind atribuite direct purtatorilor de valoare (produse, servicii). Pentru o conducere profitabila a intreprinderii, aceste valori reprezinta baza de calculatie in stabilirea limitei inferioare a pretului.

Costurile de rezerva sunt costuri pentru disponibilitatea firmei si apar ca urmare a necesitatii de a fi pregatite pentru productie si alte acte de comert. Ele se localizeaza in costuri de capacitate, de administratie, de mentinere a stocurilor destinate vanzarii si alte costuri.

Fiind costuri disponibile sau de capacitate, asa cum arata Rudolf MANN si Elmar MAYER in lucrarea ' Controlling - conducerea profitabila a intreprinderii', tradusa din limba germana la editura ALL, Bucuresti 1996, ' daca o intreprindere nu ar produce si nici nu ar vinde pe parcursul unui an intreg, costurile de rezerva ar fi egale cu pierderea inregistrata in acel an'.

Aceiasi autori grupeaza costurile de rezerva in costuri de rezerva I si costuri de rezerva II. Primele sunt atribuite costului produsului proportional cu gradul de activitate, este cazul cheltuielilor indirecte de productie, iar costurile de rezerva II pot fi sau nu atribuite produsului numai cu ajutorul unor codificari relativ arbitrare.

Costurile alternative, pot fi denumite si costuri alocate sau venituri pierdute, sunt determinate de sansa pierduta de intreprindere, din lipsa de utilizari alternative, privind investirea resurselor economice. In aceasta situatie se afla salariul intreprinzatorului, chiria calculata si dobanda la capitalul propriu.

Salariul intreprinzatorului are calitatea de sansa pierduta, deci de cost, deoarece un factor de productie este alocat unei anumite utilizari si in acelasi timp ratarea posibilitatii unei folosiri alternative.

Chiria calculata pentru activele imobilizate se intemeiaza pe sansa pe care intreprinderea a pierdut-o de a incasa o chirie, locatie de gestiune sau redeventa in situatia in care aceste active ar fi fost inchiriate, date in locatie de gestiune sau leasing.

Dobanda la capitalul propriu reprezinta un sacrificiu consimtit determinat de lipsa alternativei de utilizare a capitalului propriu ca o resursa de imprumutare pentru alte intreprinderi.

Desigur, deocamdata potrivit teoriei patrimoniale, in calculul rezultatului global al intreprinderii sunt recunoscute numai costurile directe de productie si costurile de rezerva. Problema este daca si costurile alternativa pot capata acest statut. Raspunsul meu nu poate sa fie decat ca ele sunt generatoare de efort pentru intreprindere sau inversand raportul venituri pierdute din lipsa de alternativa de valorificare a sanselor.

Intrucat rezultatul contabil este un termen cu mai multe intelesuri, aceste intelesuri trebuie sortate pentru a intelege mecanismul de conducere profitabila a intreprinderii. Unul din instrumentele economice de sortare este cel al marjelor sau contributiilor la beneficii.

In masura in care sunt acceptate si costurile alternative ca parte a costului total, grila contului de rezultate poate fi construita astfel:

Adoptarea rapoartelor financiare analitice in contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune este circumscrisa in principal la prepararea si consolidarea informatiilor in sistemul de conturi. Se pierde din vedere intocmirea si prezentarea de rapoarte financiare destinate utilizatorilor de informatii, implicit valorizarea lor in directiile economice.

Exemplu, in contabilitatea din Franta, in conditiile aplicarii costurilor prestabilite schema contului de exploatare analitic se prezinta astfel:

SCHEMA CONTULUI DE EXPLOATARE ANALITIC

(metoda costurilor prestabilite)

Sau in cazul costului variabil, schema contului de exploatare analitic se prezinta astfel:

SCHEMA CONTULUI DE EXPLOATARE ANALITIC

In contabilitatea americana, un exemplu de cont de rezultate comparatie intre formatul continand marja contributiei si formatul traditional se prezinta astfel: