AUDIT PUBLIC INTERN

- STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700 -

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CU

PRIVIRE LA UN SET COMPLET DE SITUATII

FINANCIARE CU SCOP GENERAL

CUPRINS

Paragraf

Introducere .. 1-3

Raportul auditorului privind situatiile financiare 4-15

Elemente ale raportului auditorului intr-un audit realizat in conformitate cu ISA.16-57

Raportul auditorului .. 58-60

Raportul auditorului privind auditurile realizate in conformitate atat cu ISA

cat si cu Standardele de Audit ale unei tari sau jurisdictii specifice 61-66

Informatie suplimentara neauditata prezentata impreuna cu situatiile financiare auditate.. 67-71

Data intrarii in vigoare 72

- STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700 -

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CU

PRIVIRE LA UN SET COMPLET DE SITUATII

FINANCIARE CU SCOP GENERAL

Introducere

1. Scopul acestui Standardul International de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a oferi indrumari cu privire la raportul auditorului independent elaborat in urma unui audit al unui set complet de declaratii financiare cu scop general, elaborate in conformitate cu un cadru de raportare financiara care are drept obiectiv sa realizeze o prezentare fidela. De asemenea, ofera recomandari cu privire la problemele pe care auditorul le analizeaza in elaborarea opiniei privitoare la respectivele situatii financiare. Dupa cum este descris in ISA 200, "Obiectivele si Principiile Generale care guverneaza Auditul Situatiilor Financiare", "Situatiile financiare cu scop general" reprezinta situatiile financiare pregatite in conformitate cu un cadru de raportare financiara desemnat sa cuprinda intreg necesarul de informatii cerut de un numar larg de utilizatori.

2. Acest ISA vizeaza circumstantele cand auditorul are posibilitatea sa exprime

o opinie fara rezerve si nu este necesara nici o modificare adusa raportului auditorului. ISA 701, "Modificari aduse raportului auditorului independent" stabileste standarde si ofera recomandari cu privire la modificarile acestui raport pentru introducerea unui paragraf de evidentiere, o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimarii unei opinii, sau o opinie contrara.

3. ISA 800 "Raportul auditorului independent cu privire la misiuni de audit cu

scop special" stabileste standarde si ofera recomandari cu privire la forma si continutul raportului auditorului elaborat ca rezultat al auditarii:

(a) Unui set complet de situatii financiare elaborate in conformitate cu o baza cuprinzatoare de raportare contabila;

(b) O componenta a unui set complet de situatii financiare cu scop general sau special, ca de exemplu o singura declaratie financiara, conturi specifice, elemente ale conturilor, sau posturi din cadrul unei situatii financiare;

(c) Conformari cu termenii contractuali; si

(d) Situatii financiare sintetizate.

Raportul auditorului cu privire la situatiile financiare

4. Raportului auditorului e necesar sa contina o expresie clara a opiniei auditorului cu privire la situatiile financiare.

5. Dupa cum e stipulat in cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima o opinie daca situatiile financiare sunt pregatite, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.

6. In cazul in care o lege sau o reglementare nu stipuleaza o alta formulare, opinia auditorului cu privire la un set complet de declaratii financiare cu scop general, elaborate in conformitate cu un cadru de raportare financiara care are ca obiectiv sa realizeze o prezentare fidela (conform scopurilor acestui ISA vor fi denumite "situatii financiare") stipuleaza daca situatiile financiare "ofera o imagine fidela" sau "prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele

semnificative", in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.

Aceste formulari "ofera o imagine fidela" si "prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative" sunt echivalente. Care din cele doua formulari sa fie folosita intr-o jurisdictie anume, va fi stabilit de legile sau reglementarile referitoare la auditul situatiilor financiare din jurisdictia respectiva, sau de practica stabilita in acea jurisdictie.

7. In unele jurisdictii, legile sau reglementarile referitoare la auditul situatiilor

financiare pot stipula o formulare a opiniei auditorului care este diferita de cea descrisa in paragraful 6. Cu toate ca auditorul poate fi obligat sa foloseasca formularea prescrisa, responsabilitatile lui privitoare la formularea opiniei, dupa cum sunt descrise in acest ISA, raman aceleasi.

8. Cand formularea prescrisa de legi sau reglementari difera semnificativ de cea

stipulata in paragraful 6, auditorul trebuie sa analizeze daca exista vreun risc ca utilizatorii sa inteleaga gresit asigurarea realizata printr-un audit al situatiilor financiare. De exemplu, formularea propusa poate sa sugereze cititorilor ca auditorul certifica acuratetea sumelor declarate in cadrul declaratiilor financiare mai curand decat daca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative. In astfel de circumstante, auditorul analizeaza situatia in care neintelegerea sa fie evitata printr-o explicatie adecvata in cadrul raportului auditorului (vezi ISA 701).

Cadrul de raportare financiara aplicabil

9. Rationamentul auditorului referitor la faptul ca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative este realizat in contextul cadrului de raportare financiara aplicabil. Dupa cum a fost discutat in ISA 210 "Termenii misiunilor de audit", in afara unui cadru de raportare financiara acceptabil, auditorul nu poseda criterii potrivite pentru evaluarea situatiilor financiare entitatii.

10. Referitor la situatiile financiare care intra in aria de aplicabilitate a acestui ISA, aplicarea unui cadru de raportare financiara determinat ca acceptabil pentru declaratiile financiare cu scop general va avea ca rezultat situatii financiare care ofera o imagine fidela, cu exceptia cazurilor extrem de rare cand intervin circumstantele discutate in paragraful 15. Desi cadrul de raportare financiara poate sa nu specifice cum sa se tina cont de, sau cum sa fie prezentate toate tranzactiile sau evenimentele, acesta de obicei cuprinde suficiente principii generale care pot servi drept baza pentru dezvoltarea si aplicarea politicilor contabile ce sunt conforme cu conceptele ce stau la baza cerintelor cadrului. Astfel, cadrul de raportare financiara furnizeaza un context pentru ca auditorul sa evalueze daca situatiile financiare ofera o imagine fidela, inclusive daca situatiile financiare au fost elaborate si prezentate in conformitate cu cerintele specifice cadrului de raportare financiara aplicabil pentru anumite clase de tranzactii, solduri ale conturilor si informatii publicate.

Formarea opiniei cu privire la situatiile financiare

11. Auditorul ar trebui sa evalueze concluziile rezultate pe baza probelor obtinute

in urma auditului ca baza pentru elaborarea unei opinii cu privire la situatiile financiare.

12. Cand elaboreaza o opinie cu privire la situatiile financiare, auditorul evalueaza

daca, pe baza probelor de audit obtinute, exista o asigurare rezonabila conform careia situatiile financiare luate in ansamblu nu contin denaturari semnificative. Aceasta implica concluzionarea daca s-au obtinut probe de audit suficiente si adecvate care sa reduca riscul existentei unor denaturari semnificative in cadrul situatiilor financiare la un nivel acceptabil de scazut si sa evalueze efectele denaturarilor necorectate identificate.

13. Elaborarea opiniei cu privire la faptul daca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil, implica sa se evalueze daca elaborarea si prezentarea situatiilor financiare s-a realizat in conformitate cu cerintele specifice cadrului de raportare financiara aplicabil pentru anumite clase de tranzactii, solduri ale conturilor si informatii publicate.

Aceasta evaluare include si luarea in calcul daca, in contextul cadrului de raportare financiara aplicabil:

(a) Politicile contabile selectate si aplicate sunt in conformitate cu cadrul de raportare financiara si sunt adecvate in circumstantele date;

(b) Estimarile contabile realizate de conducere sunt rezonabile in circumstantele date;

(c) Informatiile prezentate in situatiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt relevante, realizabile, comparabile si usor de inteles;

(d) Situatiile financiare cuprind suficiente informatii publicate care sa ii ajute pe utilizatori sa inteleaga efectul tranzactiilor semnificative si al evenimentelor asupra informatiilor cuprinse in situatiile financiare, de exemplu, in cazul situatiilor financiare elaborate in conformitate cu

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), a pozitiei financiare, a performantei financiare, precum si a fluxurilor de trezorerie.

14. Elaborarea opiniei cu privire la faptul daca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil, implica de asemenea evaluarea prezentarii fidele a situatiilor financiare. Auditorul analizeaza daca situatiile financiare, in urma unor modificari efectuate de conducere ca rezultat al procesului de audit, sunt conforme cu intelegerea auditorului

asupra entitatii si a mediului ei. Auditorul analizeaza prezentarea globala,

structura si continutul situatiilor financiare. Auditorul analizeaza, de asemenea, daca situatiile financiare, inclusiv notele publicate, prezinta cu acuratete tranzactiile si evenimentele majore intr-o maniera care ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative informatia cuprinsa in situatiile financiare in contextul cadrului de raportare

financiara. Procedurile analitice efectuate aproape de sfarsitul sau la sfarsitul procesului de audit sunt de ajutor in coroborarea concluziilor formate de-a lungul auditului si contribuie la elaborarea concluziei finale referitoare la prezentarea fidela a situatiilor financiare .

Circumstante extrem de rare in care aplicarea cadrului de raportare financiara are

ca rezultat situatii financiare care induc in eroare . Dupa cum s-a discutat in ISA 210, auditorul analizeaza acceptabilitatea cadrului de raportare financiara cand accepta misiunea. Aplicarea unui cadru de raportare financiara determinat ca acceptabil pentru declaratiile

financiare cu scop general va avea ca rezultat, in mod obisnuit, intocmirea unor situatii financiare care ofera o imagine fidela. In circumstante extreme de rare, totusi, aplicarea unei cerinte specifice a cadrului definit ca acceptabil pentru declaratiile financiare cu scop general poate duce la intocmirea unor situatii financiare care induc in eroare, date fiind circumstantele particulare ale entitatii. Unele cadre de raportare financiara determinate ca fiind acceptabile pentru declaratii financiare cu scop general recunosc, implicit

sau explicit, ca exista circumstante extrem de rare cand este necesar ca situatiile financiare sa se distanteze de o anumita cerinta din cadru pentru a isi atinge obiectivul de a prezenta fidel situatiile financiare si de a furniza recomandari cu privire la publicarea informatiilor cerute. Este posibil ca alte cadre de raportare financiara sa nu ofere recomandari cu privire la aceste

circumstantele chiar daca sunt cadre acceptate pentru situatii financiare cu scop general. Daca auditorul intalneste circumstante care sa-l conduca la concluzia ca respectarea unei anumite cerinte va conduce la intocmirea unor situatii financiare care induc in eroare, auditorul analizeaza necesitatea modificarii raportului de audit. Modificarile, daca este cazul, care sunt adecvate pentru raportul auditorului, vor depinde de modul cum conducerea

abordeaza problema in situatiile financiare si modul in care cadrul de raportare financiara trateaza aceste circumstante rare (vezi ISA 701).

Elemente ale Raportului auditorului in cadrul unui audit realizat in conformitate cu Standardele Internationale de Audit

16. Consistenta raportului auditorului, cand acesta a fost realizat in conformitate

cu ISA, promoveaza credibilitatea pe piata globala prin identificarea mai rapida a acelor audituri care au fost realizate in conformitate cu standardele in conformitate atat cu ISA cat si cu Standardele de audit specifice unei tari sau jurisdictii.

17. Paragrafele 18-60 stabilesc cerintele cu privire la urmatoarele elemente ale raportului auditorului cand auditul a fost realizat in conformitate cu ISA:

(a) Titlu;

(b) Destinatar;

(c) Paragraf introductiv;

(d) Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare;

(e) Responsabilitatea auditorului;

(f) Opinia auditorului;

(g) Alte responsabilitati de raportare;

(h) Semnatura auditorului;

(i) Data raportului auditorului; si

(j) Adresa auditorului.

Titlul

18. Raportul auditorului ar trebui sa contina un titlu care sa indice in mod clar

ca este raportul unui auditor independent

19. Un titlu care sa indice ca raportul este al unui auditor independent, de

exemplu, "Raportul Auditorului Independent," afirma ca auditorul a intrunit toate cerintele etice relevante cu privire la independenta si, ca urmare, face distinctia intre un raport al unui auditor independent si un raport intocmit de altcineva.

Destinatarul

20. Raportul auditorului trebuie adresat dupa cum este cerut de circumstantele

specifice misiunii.

21. Legile si reglementarile nationale specifica deseori destinatarul raportului

auditorului cu privire la situatiile financiare cu scop general din jurisdictia respectiva. De obicei, raportului auditorului cu privire la situatiile financiare cu scop general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat, de obicei fie actionarilor, fie celor insarcinati cu guvernanta entitatii ale carei situatii financiare sunt auditate.

Paragraful introductiv

22. Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie sa identifice entitatea

ale carei situatii financiare au fost auditate si sa mentioneze ca situatiile financiare au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de asemenea:

(a) Sa identifice titlul fiecarei situatii financiare care cuprinde setul complet de situatii financiare;

(b) Sa se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum si la alte note explicative;

(c) Sa specifice data si perioada acoperita de situatiile financiare.

23. Aceasta cerinta este de obicei intrunita prin specificarea ca auditorul a auditat

situatiile financiare anexate ale entitatii in cauza, care cuprind mentionati titlurile setului complet al situatiilor financiare cerut de cadrul de raportare financiara aplicabil, specificand data si perioada acoperita de situatiile financiare] si facand referire la sinteza politicilor contabile semnificative si la alte note explicative. Pe langa aceasta, cand auditorul este constient ca situatiile financiare vor fi incluse intr-un document care contine si alte

informatii, ca de exemplu un raport anual, el poate lua in considerare, daca forma prezentarii o permite, identificarea paginilor in care sunt prezentate situatiile financiare. Aceasta ajuta cititorul sa identifice situatiile financiare la care se refera raportul auditorului.

24. Opinia auditorului se refera la setul complet de situatii financiare asa cum este definit de cadrul de raportare financiara aplicabil. In cazul in care situatiile financiare au fost elaborate in conformitate cu IFRS, acestea includ: un bilant, contul de rezultate, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie si o sinteza a politicilor contabile semnificative precum si alte note explicative. In unele jurisdictii informatii aditionale pot fi, de asemenea, luate in considerare ca facand parte integranta din situatiile

financiare.

25. In unele circumstante, entitatii i se poate cere prin prevederi legale sau

reglementari, prin standarde, sau poate alege voluntar sa prezinte impreuna cu situatiile financiare informatii suplimentare care nu sunt stipulate de cadrul de raportare financiara. De exemplu, informatiile suplimentare pot fi prezentate pentru a imbunatati intelegerea utilizatorului cu privire la cadrul de raportare financiara sau pentru a furniza explicatii suplimentare cu privire la anumite posturi din situatiile financiare. Asemenea informatii sunt de obicei prezentate fie in anexe suplimentare, fie in note aditionale. Opinia auditorului poate sau nu sa se refere si la informatiile suplimentare si de aceea este important ca auditorul sa fie increzator ca informatiile suplimentare ce nu sunt cuprinse in opinia auditorului sunt in mod clar diferentiate, dupa cum s-a discutat in paragrafele 67-71.

26. In unele situatii, informatiile suplimentare nu pot fi in mod clar diferentiate

de situatiile financiare datorita naturii lor si de modalitatea in care sunt prezentate. Asemenea informatii suplimentare sunt cuprinse in opinia auditorului. De exemplu, opinia auditorului acopera notele sau anexele suplimentare la care se face trimitere in situatiile financiare. Acesta este si cazul notelor la situatiile financiare care includ o explicatie a masurii in care

situatiile financiare se conformeaza cu alt cadru de raportare financiara.

27. Informatiile suplimentare care sunt prezentate ca parte integrala a situatiilor

financiare nu necesita a fi specificate in mod particular in paragraful introductiv al raportului auditorului cand referinta la notele explicative din descrierea componentelor situatiilor financiare din paragraful introductiv este suficienta.

Responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare

28. Raportul auditorului trebuie sa mentioneze ca responsabilitatea pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara revine conducerii si ca aceasta implica:

(a) Conceperea, implementarea si mentinerea unui sistem de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela de situatii financiare ce nu contin denaturari semnificative fie datorate fraudei, fie datorate erorii;

(b) Selectarea si aplicarea politicilor de contabilitate adecvate; si

(c) Realizarea unor estimari contabile rezonabile in circumstantele date.

29. Situatiile financiare sunt declaratii ale conducerii. Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara. De exemplu, in cazul in care situatiile financiare sunt elaborate in conformitate cu IFRS, conducerea este responsabila pentru intocmirea situatiilor financiare care prezinta in mod fidel pozitia financiara, performanta financiara, precum si

fluxurile de trezorerie ale entitatii in conformitate cu IFRS. Pentru a indeplini aceasta responsabilitate, conducerea elaboreaza si implementeaza un system de control intern10 pentru a preveni sau detecta si corecta denaturarile datorate fie fraudei, fie erorii, pentru a asigura credibilitatea raportarii financiare a entitatii. Intocmirea situatiilor financiare cere conducerii sa utilizeze

30. Pot exista circumstante cand este necesar ca auditorul sa faca adaugiri descrierii

responsabilitatilor conducerii din paragraful 28 pentru a reflecta responsabilitati suplimentare relevante pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare in contextul unei anumite jurisdictii sau a naturii entitatii.

31. Termenul "conducerea" a fost folosit in acest ISA pentru a-i descrie pe cei

responsabili pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare.

Alti termeni pot fi potriviti, in functie de cadrul legal al jurisdictiei respective.

De exemplu, in unele jurisdictii, formularea adecvata poate fi "cei insarcinati

cu guvernanta" (de exemplu directorii).

Responsabilitatea auditorului

32. Raportului auditorului trebuie sa mentioneze ca responsabilitatea auditorului

este de a exprima o opinie cu privire la situatiile financiare in baza auditului efectuat.

33. Raportul auditorului mentioneaza ca responsabilitatea auditorului este de a

exprima o opinie cu privire la situatiile financiare in baza auditului efectuat, pentru a o diferentia de responsabilitatea conducerii de intocmire si prezentare fidela a situatiilor financiare.

34. Raportului auditorului trebuie sa mentioneze ca auditul a fost realizat in

conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Raportul auditorului trebuie, de asemenea, sa explice ca respectivele standarde cer ca auditorul sa se conformeze cerintelor etice si ca auditorul planifica si realizeaza auditul astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila cu privire la faptul ca situatiile financiare nu prezinta denaturari semnificative.

35. Referirile la standardele folosite informeaza cititorul ca auditul a fost realizat

in conformitate cu standardele prestabilite.

36. ISA 200 specifica care sunt cerintele referitoare la realizarea unui audit in

conformitate cu ISA. Paragraful 14 al respectivului ISA explica faptul ca auditorul nu poate considera auditul ca fiind realizat in conformitate cu ISA decat daca s-a conformat in totalitate cu toate ISA relevante pentru audit.

37. Raportului auditorului trebuie sa descrie un audit prin mentionarea urmatoarelor:

(a) Un audit implica folosirea de proceduri in vederea obtinerii probelor de audit referitoare la sume si alte informatii publicate in situatiile financiare;

(b) Procedurile selectate depind de rationamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situatiile financiare sa prezinte denaturari semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. In evaluarea acestor riscuri, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru

intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale entitatii, pentru a elabora procedurile de audit corespunzatoare circumstantelor date, dar fara a avea scopul de a-si exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitatii. In situatia in care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-si exprima o opinie cu privire

la eficacitatea controlului intern, coroborat cu auditul situatiilor financiare, auditorul trebuie sa omita fraza in care mentioneaza ca analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern;

(c) Un audit trebuie sa includa, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite, cat de rezonabile sunt estimarile contabile efectuate de catre conducere, precum si prezentarea globala a situatiilor financiare.

38. Raportul auditorului trebuie sa precizeze ca auditorul considera ca probele de audit obtinute sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru elaborarea opiniei auditorului.

Opinia auditorului

39. O opinie fara rezerve trebuie exprimata cand auditorul concluzioneaza ca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara.

40. Cand se exprima o opinie fara rezerve, paragraful referitor la opinie din

raportul auditorului trebuie sa mentioneze opinia auditorului conform careia situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara (exceptand cazul in care auditorului ii este cerut de prevederi legale sau de reglementari sa foloseasca o formulare diferita pentru formularea opiniei, caz in care trebuie folosita formularea desemnata).

41. Cand Standardele Internationale de Raportare Financiara sau Standardele

Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu sunt folosite drept cadru de raportare financiara, referirea la cadrul de raportare financiara in formularea opiniei trebuie sa identifice jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiara.

42. Opinia auditorului stipuleaza ca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, informatiile pe care situatiile financiare sunt concepute sa le transmita (ceea ce este determinat de cadrul de raportare financiara). De exemplu, in cazul in care situatiile financiare sunt elaborate in conformitate cu IFRS, auditorul isi exprima opinia conform careia situatiile financiare ofera o imagine fidela sau prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, pozitia financiara

a entitatii dupa cum se prezinta aceasta la sfarsitul perioadei, precum si performanta financiara a entitatii si fluxurile de trezorerie pentru perioada incheiata.

43. Pentru a informa cititorul cu privire la contextul in care opinia auditorului

este exprimata, opinia auditorului identifica cadrul aplicabil de raportare financiara pe baza caruia au fost intocmite situatiile financiare. Cand cadrul de raportare financiara aplicabil nu este reprezentat de IFRS sau Standardele Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), opinia auditorului mentioneaza, totodata, si jurisdictia sau tara de origine a cadrului aplicabil de raportare financiara. Auditorul identifica cadrul aplicabil de

raportare financiara in termeni precum:

. ". in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare

Financiara" sau

. ". in conformitate cu principiile contabile general acceptate in tara X."

44. Cand cadrul aplicabil de raportare financiara cuprinde cerinte legale si

reglementatorii, auditorul identifica cadrul aplicabil de raportare financiara

in termeni precum:

". in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara

si cerintele cuprinse in Legea societatilor comerciale din tara X."

Alte aspecte

45. Standardele, legile sau practica general acceptata intr-o jurisdictie poate cere

sau permite auditorului sa descrie aspecte care sa furnizeze explicatii suplimentare cu privire la responsabilitatile auditorului in cadrul auditului situatiilor financiare sau cu privire la raportul auditorului referitor la acestea.

Asemenea descrieri pot fi realizate in paragrafe distincte dupa exprimarea opiniei auditorului.

Alte responsabilitati de raportare

46. In unele jurisdictii, auditorul poate avea responsabilitati aditionale de a raporta asupra altor aspecte suplimentare fata de exprimarea opiniei cu privire la situatiile financiare. De exemplu, auditorului i se poate cere sa raporteze anumite probleme care ii atrag atentia in decursul auditului situatiilor financiare. Alternativ, auditorului i se poate cere sa efectueze proceduri aditionale specificate si sa raporteze cu privire la acestea, sau sa exprime o

opinie cu privire la aspecte specifice, ca de exemplu al gradului de adecvare al registrelor contabile. Standardele de audit din jurisdictia sau tara respectiv    ofera deseori indrumari cu privire la anumite responsabilitati suplimentare de raportare ale auditorului din jurisdictia sau tara respectiva .

47. In unele cazuri, standardele sau legile relevante pot cere sau permite auditorului sa raporteze cu privire la aceste alte responsabilitati in cadrul raportului auditorului cu privire la situatiile financiare. In alte cazuri, auditorului i se poate cere sau permite sa raporteze cu privire la aceste chestiuni intr-un raport separat.

48. Cand auditorul se refera la alte responsabilitati de raportare in cadrul raportului auditorului cu privire la situatiile financiare, aceste alte responsabilitati de raportare trebuie tratate intr-o sectiune distincta a raportului, dupa paragraful referitor la opinie.

49. Auditorul trateaza aceste alte responsabilitati de raportare intr-o sectiune

distincta a raportului pentru a le diferentia in mod clar de responsabilitatile auditorului si de opinia cu privire la situatiile financiare.

Semnatura auditorului

50. Raportul auditorului trebuie semnat.

51. Semnatura auditorului reprezinta numele firmei de audit, numele personal

al auditorului, sau ambele, dupa cum este cerut de jurisdictia respectiva. Pe langa semnatura auditorului, in anumite jurisdictii, auditorului i se poate cere sa-si declare desemnarea contabila profesionala sau faptul ca auditorul sau firma, dupa caz, au fost recunoscuti de autoritatea de licentiere adecvata din jurisdictia respectiva.

Data raportului auditorului

52. Auditorul trebuie sa dateze raportul cu privire la situatiile financiare nu mai

devreme de data la care auditorul a obtinut suficiente probe de audit adecvate in virtutea carora sa isi poata fundamenta opinia cu privire la situatiile financiare.

Probele de audit suficiente si adecvate ar trebui sa includa probe conform carora a fost elaborat setul complet al situatiilor financiare ale entitatii, iar autoritatea recunoscuta a declarat ca isi asuma responsabilitatea pentru acestea.

53. Data raportului auditorului informeaza cititorul ca auditorul a luat in considerare efectul evenimentelor si al tranzactiilor pe care auditorul le-a identificat si care au avut loc pana la data respectiva. Responsabilitatea auditorului pentru evenimentele si tranzactiile ulterioare datei raportului este tratata in ISA 560 "Evenimente ulterioare."

54. Din moment ce opinia auditorului asupra situatiilor financiare a fost formulata, iar situatiile financiare sunt responsabilitatea conducerii, auditorul nu poate concluziona ca s-au obtinut probe de audit suficiente si adecvate pana cand auditorul nu obtine probe conform carora a fost elaborat un set complet de situatii financiare iar conducerea isi asuma responsabilitatea pentru acesta.

55. In unele jurisdictii, legile sau reglementarile identifica persoanele sau organismele (de exemplu, directorii) care sunt responsabili sa concluzioneze daca un set complet de situatii financiare a fost elaborat si specifica si procesul de aprobare necesar. In astfel de cazuri, auditorul obtine probe privind aprobarile in cauza inainte de data raportului cu privire la situatiile financiare.

56. In unele jurisdictii, este ceruta aprobarea finala a situatiilor financiare de catre actionari inainte ca situatiile financiare sa fie facute publice. In aceste jurisdictii, nu este necesara aprobarea finala de catre actionari pentru ca auditorul sa concluzioneze ca au fost obtinute probe de audit suficiente si adecvate. Data aprobarii situatiilor financiare, conform scopurilor ISA, este cea mai devreme data la care cei cu autoritatea desemnata determina ca a fost elaborat un set complet al situatiilor financiare.

Adresa auditorului

57. Raportul ar trebui sa specifice locatia din tara sau jurisdictia in care auditorul

isi desfasoara activitatea.

Raportul auditorului

58. Raportului auditorului trebuie sa fie sub forma scrisa.

59. Un raport scris cuprinde atat raportul pe suport hartie, cat si cel in format electronic.

60. In continuare se prezinta o ilustrare a unui raport al auditorului, ce cuprinde

elementele descrise mai sus pentru auditul unor situatii financiare elaborate in conformitate cu IFRS, exprimand o opinie fara rezerve. Pe langa auditul situatiilor financiare, in exemplu exista presupunerea ca auditorul are si alte responsabilitati de raportare cerute de legislatia locala.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Am auditat situatiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprinde bilantul la data

de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru

anul incheiat, precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Aceasta responsabilitate include: conceperea, implementarea si mentinerea unui

control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela de situatii financiare ce nu contin denaturari semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele date.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceaste situatii financiare

in baza auditului efectuat. Am elaborat auditul in conformitate cu Standardele Intentionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa ne conformam cerintelor etice si sa planificam si realizam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin denaturari semnificative.

Un audit implica realizarea procedurilor necesare pentru obtinerea probelor de audit

referitoare la sume si alte informatii publicate in situatiile financiare. Procedurile selectate

depind de rationamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situatiile financiare

sa prezinte denaturari semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale entitatii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate in circumstantele date, dar nu in scopul exprimarii unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al entitatii.

Consideram ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baza pentru opinia noastra de audit.

Opinie

In opinia noastra, situatiile financiare ofera o imagine fidela (sau "prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative") pozitia financiara a firmei ABC asa cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate si tabloul fluxurilor de

trezorerie, pentru anul incheiat, in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Raport cu privire la alte cereri legale si de reglementare

[Forma si continutul acestei sectiuni a raportului auditorului va varia in functie de

natura altor responsabilitati de raportare ale auditorului.]

[Semnatura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

Raportul auditorului privind auditurile realizate in conformitate atat cu ISA, cat si cu Standardele de Audit ale unei tari sau jurisdictii specifice

61. Auditorul poate realiza auditul in conformitate atat cu ISA, cat si cu standardele de audit ale unei tari sau jurisdictii specifice (in scopul acestui ISA vor fi denumite "standarde nationale de audit").

62. Raportului auditorului trebuie sa precizeze ca auditul a fost realizat in conformitate cu Standardele Intentionale de Audit numai cand auditorul s-a conformat in totalitate cu Standardele Intentionale de Audit relevante pentru audit.

63. Auditorul poate face referire la realizarea auditului in conformitate cu ISA dar

si cu standardele nationale de audit atunci cand auditorul se conformeaza cu fiecare ISA relevant pentru audit si realizeaza toate procedurile de audit suplimentare necesare pentru a se conforma cu standardele relevante pentru acea jurisdictie sau tara. O referire atat la ISA, cat si la standardele nationale de audit nu este adecvata daca exista un conflict intre cerintele de raportare cu privire la raportul auditorului conform ISA si conform standardelor nationale

de audit care afecteaza opinia auditorului sau necesitatea de a include un paragraf de evidentiere a unui aspect in anumite circumstante. De exemplu, unele standarde nationale de audit ii interzic auditorului sa includa paragrafe de evidentiere a unui aspect pentru a sublinia o problema privind continuitatea activitatii, in timp ce ISA 701 cere auditorului sa modifice raportul auditorului prin adaugarea unui paragraf de evidentiere a unui aspect in asemenea

circumstante.

64. Cand raportul auditorului face referire atat la Standardele Internationale de

Audit cat si la Standardele de Audit ale unei tari sau jurisdictii specifice, raportul auditorului trebuie sa identifice jurisdictia ori tara de origine a standardelor de audit.

65. Cand auditorul intocmeste raportul folosind structura sau formularea specificata de legea, reglementarile sau standardele de audit ale jurisdictiei sau tarii respective, raportului auditorului trebuie sa se refere la audit ca fiind elaborat in conformitate cu Standardele Internationale de Audit si standardele de audit ale jurisdictiei sau tarii in cauza, numai daca raportul auditorului include, ca minim, fiecare din urmatoarele elemente:

(a) Un titlu;

(b) Un destinatar, dupa cum este cerut de circumstantele misiunii;

(c) Un paragraf introductiv care identifica situatiile financiare auditate;

(d) O descriere a responsabilitatii conducerii fata de intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare;

(e) O descriere a responsabilitatii auditorului de a exprima o opinie cu privire la situatiile financiare si aria de aplicabilitate a auditului, care include:

(i) O referire la Standardele Internationale de Audit si standardele de audit ale jurisdictiei sau tarii respective, si

(ii) O descriere a activitatii pe care un auditor o realizeaza in cadrul

unui audit.

(f) Un paragraf de opinie continand exprimarea opiniei cu privire la situatiile financiare14 si o referire la cadrul aplicabil de raportare financiara folosit pentru elaborarea situatiilor financiare (incluzand identificarea tarii de origine a cadrului de raportare financiara cand nu sunt folosite Standardele Internationale de Raportare Financiara sau Standardele Internationale de Contabilitate in Sectorul Public);

(g) Semnatura auditorului;

(h) Data raportului auditorului;

(i) Adresa auditorului.

66. Auditorul poate fi obligat de legile sau reglementarile nationale sa foloseasca o structura sau formulare a raportului auditorului care difera de cea descrisa in acest ISA. Cand diferentele se refera numai la structura si formularea raportului auditorului, se considera ca auditorul s-a conformat cu cerintele ISA de raportare, intelegand prin aceasta ca raportul auditorului include cel putin fiecare din elementele identificate in paragraful 65 - chiar daca a folosit structura si formularea specificate de legile si reglementarile nationale.

Cand cerintele specifice dintr-o anumita jurisdictie nu intra in contradictie cu ISA, auditorul adopta structura si formularea folosite in acest ISA astfel incat utilizatorii raportului sa-l poata identifica cu mai mare usurinta ca fiind un raport al unui audit desfasurat in conformitate cu ISA.

Informatii suplimentare neauditate prezentate alaturi de situatiile financiare auditate

67. Auditorul trebuie sa fie increzator ca orice informatie suplimentara prezentata

impreuna cu situatiile financiare la care nu face referire opinia auditorului este diferentiata in mod clar de situatiile financiare auditate.

68. Dupa cum s-a mentionat in paragrafele 25-26, entitatii i se poate cere, sau conducerea poate alege astfel, sa includa informatii suplimentare impreuna cu situatiile financiare. Opinia auditorului este considerata a cuprinde informatiile suplimentare ce nu pot fi clar diferentiate de situatiile financiare din pricina naturii lor si a felului in care acestea sunt prezentate. In alte circumstante, totusi, legile sau reglementarile pot sa nu ceara ca informatiile suplimentare sa fie auditate si conducerea poate sa nu ceara auditorului sa

includa informatiile suplimentare in aria de aplicabilitate a auditului situatiilor financiare. Cand nu se intentioneaza auditarea informatiilor suplimentare, auditorul analizeaza daca respectivele informatii suplimentare sunt prezentate de asa maniera incat se deduce ca sunt cuprinse in opinia auditorului si, daca este intr-adevar asa, cere conducerii sa modifice modul

de prezentare a informatiei. De exemplu, auditorul analizeaza unde informatia neauditata este prezentata in legatura cu situatiile financiare precum si cu orice informatii suplimentare auditate, si daca sunt in mod clar marcate ca "neauditate." Auditorul cere conducerii sa indeparteze orice referire din situatiile financiare la anexele suplimentare neauditate sau la note neauditate, din pricina ca demarcatia dintre informatia auditata si cea neauditata nu

este suficient de clara. Notele neauditate care sunt prezentate printre notele auditate pot de asemenea sa fie interpretate ca fiind auditate.

Prin urmare, auditorul cere entitatii sa plaseze informatia neauditata in afara setului de situatii financiare, sau, daca acest lucru nu este posibil in circumstantele date, cel putin sa plaseze toate notele neauditate la sfarsitul notelor necesare la situatiile financiare si sa le marcheze in mod clar ca fiind neauditate.

69. Dupa cum s-a mentionat in paragraful 23, cand auditorul stie ca situatiile financiare vor fi incluse intr-un document ce contine si alte informatii, auditorul poate lua in considerare, daca forma prezentarii o permite, sa identifice numerele paginilor in care sunt prezentate situatiile financiare auditate din raportul auditorului. Acest lucru ajuta cititorul sa diferentieze situatiile financiare de alte informatii la care opinia auditorului nu face referire.

70. Daca auditorul concluzioneaza ca in prezentarea facuta de entitate informatiile

suplimentare neauditate nu sunt suficient de bine diferentiate de situatiile financiare auditate, auditorul trebuie sa explice in raportului auditorului ca respectiva informatie nu a fost auditata.

71. Faptul ca informatiile suplimentare sunt neauditate nu il exonereaza pe auditor de responsabilitatea de a parcurge informatiile in vederea identificarii inconsecventelor semnificative cu situatiile financiare auditate.

Responsabilitatile auditorului cu privire la informatiile suplimentare neauditate sunt in conformitate cu cele descrise in ISA 720, "Alte informatii din documentele cuprinzand situatii financiare auditate."

Data intrarii in vigoare

72. Acest ISA este aplicabil rapoartelor auditorului datate la sau incepand cu 31

decembrie 2006.

Perspectiva sectorului public

1. Unii termeni din acest ISA, ca de exemplu "partener de misiune" si "firma"

ar trebui interpretati conform echivalentilor lor din sectorul public.

2. In sectorul public, legislatia privitoare la mandatul de audit poate specifica

structura sau formularea necesara pentru raportul auditorului. Cand auditorul intocmeste raportul folosind structura sau formularea specificata intr-o astfel de legislatie, raportului auditorului ar trebui sa se refere la audit ca fiind realizat in conformitate atat cu ISA cat si cu legislatia care reglementeaza mandatul de audit, numai daca raportul auditorului include

cel putin elementele specificate in paragraful 65(a)-(j). Dupa cum s-a discutat in paragraful 66, acolo unde legislatia care reglementeaza mandatul de audit nu intra in conflict cu ISA, auditorul adopta structura si formularea folosita in acest ISA astfel incat cititorii sa identifice cu mai mare usurinta raportul auditorului ca fiind un raport al unui audit realizat in conformitate cu ISA.

3. In plus, o astfel de legislatie poate specifica responsabilitatile conducerii si

ale auditorului cu privire la audit. Descrierile acestor responsabilitati incluse in raportul auditorului vor trebui sa reflecte cerintele legislative.