Costurile in fundamentarea deciziilor manageriale

1. Delimitari privind conceptul de cost si cheltuiala

Calculatia costurilor constituie o sursa informationala de baza accesibila fiecarui manager de la diferite nivele organizatorice datorita urmatoarelor aspecte:

costurile apar peste tot in cadrul entitatii;

calculatia costurilor este in masura sa explice eficienta activitatii economice si atingerea sau abaterea de la scopul urmarit;

informatiile furnizate de calculatia costurilor sunt informatii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;

raspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere;

fiecare conducator este raspunzator, la randul sau, pentru costurile din compartimentul pe care il conduce.

Deoarece costurile oglindesc intreaga activitate a entitatii calculatia costurilor trebuie privita ca o metoda de conducere - management prin costuri - alaturi de managementul prin obiective, prin exceptie, bugete etc.

Actiunea de inregistrare a cheltuielilor incorporabile in costurilor prezinta o importanta deosebita datorita functiilor pe care le indeplineste pentru optimizarea deciziilor.

Scopul calculatiei costurilor rezida in identificarea cauzelor nu doar a transferului acestora asupra purtatorilor de costuri. Aceasta arata de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza o analiza de care se leaga performanta economica a entitatii, a proceselor si activitatilor sale.

Din totdeauna mentinerea potentialului activitatii unei entitati a depins de modul cum a reusit sa-si recupereze prin desfacere costurile ocazionate de intreaga activitate desfasurata, iar dezvoltarea a fost conditionata de marimea diferentei dintre sumele incasate din vanzarea produselor, executarea lucrarilor sau prestarea serviciilor si cheltuielilor ocazionate de activitatile respective. Cu atat mai mult in cazul organismelor economiei moderne mentinerea competitivitatii sub forma cea mai potrivita in scopul obtinerii unui profit optim depinde si se reflecta nemijlocit in costul de productie.

Desfasurarea unei activitati cu costuri minime constituie scopul final al exercitarii functiei de conducere sub aspectul prevederii organizarii, informarii, analizei si deciziei prompte.

In studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezinta o importanta deosebita pentru a se evita confuziile ce pot aparea in precizarea continutului costurilor de productie.

Este vorba de puncte de vedere si interpretari diferite asupra unor notiuni cum ar fi: "cheltuieli", "costuri", "cheltuieli de productie" si "pret de cost".

Intre cheltuiala si cost exista o legatura de precedenta, dar nu in totalitate. Sub aspectul continutului, cheltuiala nu este si nu poate face obiectul calculatiei costurilor, deoarece nu ocazioneaza producerea unui bun.

Folosirea notiunii de "pret de cost" cu semnificatia de "cost de productie" este improprie deoarece genereaza confuzii, pretul cuprinde pe langa cost si alte elemente si presupune un act de vanzare-cumparare.

Pentru a fi cuprinse in costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de productie trebuie sa poata fi exprimate in bani. Aceasta, nu trebuie sa duca la concluzia ca notiunea de cheltuieli de productie este sinonima cu notiunea de "plata". In sens financiar (dare de bani) platile constituie intotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotaraste daca o cheltuiala (plata) constituie sau nu cost, este consumul, adica legatura nemijlocita cu activitatea desfasurata.

O parte dintre platile facute de intreprindere pentru telefon, apa, canal si salubritate, contravaloarea abonamentelor la presa etc. reprezinta echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate in favoarea activitatii entitatii. In acest caz ele sunt cuprinse in costul productiei.

Alte plati, cum ar fi, de pilda, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime si materialele cumparate nu constituie insa costuri de productie in momentul efectuarii lor. Numai consumul efectiv al acestora in procesul de productie devine cost.

2. Clasificarea cheltuielilor in contabilitatea de gestiune

Clasificarea cheltuielilor in contabilitatea de gestiune are in vedere urmatoarele consideratii:

determinarea costurilor unitare astfel incat produsele, lucrarile, serviciile, respectiv bunurile sa poata fi evaluate si recunoscute in contabilitatea financiara;

stabilirea si posibilitatea verificarii preturilor de vanzare

analiza costurilor si a eficientei activitatii desfasurate

Pornind de la ideea potrivit careia costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei, productiei, prelucrarii precum si alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile si serviciile in forma si in locul in care se gasesc in prezent, in contabilitatea de gestiune se opereaza cu urmatoarele categorii de costuri:

A)  costul de achizitie;

B)  costul de productie sau de prelucrare a stocurilor;

C)  costul perioadei.

A. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare a bunului, taxa de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare nu se includ in costul de achizitie.

B. Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor precum si costul de productie al imobilizarilor cuprinde cheltuielile directe aferente productiei precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acesteia.

Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs inca din momentul efectuarii lor, incluzandu-se de la inceput in costurile de productie. Din aceasta categorie fac parte : cheltuielile cu materii prime si materiale directe, combustibilul si energie tehnologica, salariile muncitorilor direct productivi (manopera directa), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune sectiei)) sunt acelea care nu se individualizeaza pe un anumit produs in momentul efectuarii lor, motiv pentru care mai intai se concretizeaza pe sectii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor produse care se realizeaza in sectorul respectiv. La sfarsitul lunii cu ocazia calculatiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaza pe baza de criterii conventionale in costul produselor fabricate. In aceasta categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale sectiilor), cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale sectie (CGS), generale de administratie (CGA) si cheltuielile de desfacere (CD).

Ultimele doua articole nu se includ in costul de productie, ele pot fi denumite si dublu indirecte[1].

Prin clasificarea cheltuielilor in identificabile sau directe si neidentificabile sau indirecte se creeaza premisa delimitari si repartizarii lor pe sectoare si pe purtatori de cost. Delimitarea sta la baza alegerii determinarii costului unitar in cazul metodelor de tip "integral" si "absorbant".

Deosebit de utila este clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie, specifica contabilitatii de gestiune, care permite calculul costului pe unitatea de produs. Aceasta clasificare este urmatoarea:

a) materii prime si materiale directe;

b) materiale recuperabile (se scad);

c) salarii directe;

d)accesoriile salariale (contributia unitatii la asigurarile sociale 19,75%, fondul de somaj 2,5%, contributia la asigurarile de sanatate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75% = 30,5%);

e)alte cheltuieli directe;

I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)

f) cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;

g) cheltuieli generale ale sectiei;

II. Total cheltuieli indirecte de productie (f + g)

III. Costul productiei (I + II)

h) cheltuieli generale de administratie;

i) cheltuieli de desfacere;

IV. Cost complet comercial (III + h + i)

In functie de dependenta lor fata de volumul productiei care le-a ocazionat cheltuielile se clasifica in cheltuieli variabile (operationale) si cheltuieli fixe (constante sau de structura).

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care isi modifica volumul odata cu modificarea volumului fizic al productiei. Aici intra consumurile de materii prime si materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite in scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale intreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale sectiei, cheltuielile de desfacere. In categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci, toate cheltuielile directe. In afara de acestea mai intra in categoria cheltuielilor variabile si o parte din cheltuielile indirecte de productie ca de pilda consumurile de materiale, salariile personalului de deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc.

Matematic, cheltuielile variabile constituie o functie (f) a volumului productiei (Q) exprimata prin relatia:

= f(Q)

in care:

Ch_v - cheltuieli variabile;

Q - volum activitate (productie).

Cheltuielile fixe (constante sau de structura) sunt acele cheltuieli care nu-si modifica volumul odata cu modificarea volumului fizic al productiei si raman invariabile. Aici intra cheltuielile cu amortizarea utilajelor, echipamentelor, intretinerea sectiilor, utilajelor, salariile personalului conducere si administrare a sectiilor, a personalului tehnico-economic si de specialitate din sectii, accesoriile salariale aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relatia:

= f(t)

in care:

Ch_F cheltuieli fixe;

t timp.

Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza capacitatii normale de productie.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate in calcul volumul productiei, orele de functionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitatilor de productie etc.

Prin gruparea cheltuielilor in variabile si fixe modelul de calculatie al costului de productie unitar (ct) se poate exprima matematic astfel:

c_t =

Costul absoarbe toate cheltuielile de productie ale unitatii patrimoniale al un anumit nivel al activitatii de productie.

Cand nivelul activitatii unitatii patrimoniale creste, costul unitar de productie scade, pentru ca aceeasi valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaza unui numar mai mare de produse obtinute. Dimpotriva, cand nivelul activitatii scade, costul unitar de productie creste, pentru ca aceiasi valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaza, de aceasta data, unui numar mai mic de produse obtinute.

Rezulta astfel ca valoarea totala a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proportionala cu cantitatile produse:

f(c_t) =

Pentru eliminarea influentei absorbtiei cheltuielilor fixe de catre costurile si pentru supravegherea mai facila a altor cauze de abateri a fost elaborata metoda imputarii rationale a cheltuielilor fixe.

Pentru a elimina influenta cheltuielilor fixe in functie de variatia volumului activitatii, se utilizeaza un "coeficient de imputare rationala" (K_R) calculat astfel:

K_R =

in care:

Qr nivel real al activitatii - productia efectiv obtinuta;

Qn nivel normal al activitatii - capacitatea normala de

productie.

In acest caz, cheltuielile care se iau in considerare pentru o perioada curenta vor fi date de relatia:

Ch_Fi = Ch_Fr x K_R

in care:

Ch_Fi cheltuieli fixe imputate;

Ch_Fr cheltuieli fixe reale.

Pe baza acestor relatii se poate determina costul activitatii normale (C_AN) sau costul rational astfel:

C_AN = Ch_V + Ch_Fr x

si prin aceasta, mai departe, diferenta de imputat (D_IR), adica:

D_IR = Ch_F - Ch_Fr x

Daca nivelul activitatii scade comparativ cu cel normal, costul de productie obtinut va fi mai scazut decat cheltuielile reale ale unitatii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor ramane nerepartizate si care, in fapt, reprezinta un "cost de subactivitate". In situatia opusa, vor apare cheltuieli repartizate in plus, denumite "prima de supraactivitate" sau "castig de supraactivitate".

La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 se precizeaza ca prin aplicarea metodelor de calculatie a costurilor "este necesar sa se asigure determinarea costului subactivitatii care, de regula nu se include in costul produselor, ci se reflecta direct in rezultatul exercitiului".

Costul subactivitatii (C_sact) se poate determina potrivit relatiei:

C_sact = Ch_F (1 - )

In costul subactivitatii vor fi incluse si pierderile din rebuturi.

Modelul general al echilibrului financiar este:

R(+/-) = D - (Ch_V + Ch_F)

sau

R(+/-) = - Ch_F

Este evidenta dependenta rezultatului financiar - profitului - de nivelul total al desfacerii si costuri.

C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri si servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculatie stabilite, deoarece nu participa efectiv la obtinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitatii in ansamblul ei. In costul, produselor, lucrarilor si serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit, astfel:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise;

cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

cheltuielile (regiile) generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

cheltuielile de desfacere;

partea fixa a cheltuielilor indirecte de productie nealocate costului de productie;

Recunoasterea si evaluarea initiala a bunurilor, lucrarilor, serviciilor in contabilitatea financiara se efectueaza la cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz.

Dupa rolul jucat de costuri in fundamentarea deciziilor intalnim o serie de costuri. Astfel o prima categorie o reprezinta costurile relevante, respectiv costurile irelevante.

Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influentate, sunt considerate costuri relevante. In acelasi timp, costurile care sunt relevante intr-o situatie decizionale pot fi irelevante intr-o alta situatie. Conceptul "costuri diferite pentru scopuri diferite" este unul de baza al contabilitatii manageriale.

In identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul trebuie sa faca o analiza atenta prin parcurgerea urmatoarelor etape:

a)    asocierea costurilor totale cu fiecare alternativa luata in considerare;

b)   eliminarea costurilor atasate si a celor care nu difera intre alternative;

c)    elaborarea deciziei pe baza costurilor ramase.

Pentru fiecare situatie decizionala managerul trebuie sa examineze datele, informatiile si apoi sa parcurga etapele necesare pentru a separa costurile relevante.

Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodata relevanta in luarea deciziilor. Un exemplu il reprezinta valoarea contabila ramasa (de registru) al echipamentelor in folosinta. Se observa ca nivelul costurilor este acelasi. Concluzia este mereu aceeasi, si anume: costurile nu sunt evitabile, eliminabile si de aceea ele trebuie eliminate din reteaua deciziilor manageriale. Valoarea ramasa a mijloacelor fixe reprezinta unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile si veniturile diferentiale dintre doua alternative sunt cele relevante pentru decizie.

Procedee si tehnici de identificare si repartizare a cheltuielilor

Contabilitatea manageriala foloseste pentru identificarea si repartizarea cheltuielor o serie de procedee specifice, astfel:

Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare;

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

Procedee de separare a cheltuielilor de productie in variabile si fixe;

Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs.

1. Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare. Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare, se folosesc o serie de procedee, cum ar fi: procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile, procedeul defalcarii de cote in raport cu timpul etc.

Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile este folosit pentru determinarea pe purtator sau pe sectoare (in functie de modul de identificare) a acelor cheltuieli care au la baza consumuri productive ce se pot exprima cantitativ cum ar fi: consumul de materii prime, de materiale, de combustibili, de energie electrica, apa si alte utilitati.

Formula pentru determinarea consumurilor pe purtator sau pe sector este :

ch = q x p

in care:

ch - cheltuiala;

q - cantitate;

p - pretul.

Daca un produs se obtine din mai multe feluri de materii prime, respectiv un sector de activitate, comporta utilizarea productiva a mai multor feluri de materiale, combustibili etc., iar din fabricatie rezulta si deseuri, formula de mai sus devine :

ch = (qi x pi ) - D

in care :

i - felul materiilor prime;

D - valoarea materialelor recuperate (deseuri).

Calculul cheltuielilor cu salariile personalului muncitor care revin pe purtatori si sectoare se efectueaza avand de asemenea, in vedere un element cantitativ care este timpul de munca si altul valoric care este tariful de salarizare.

Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se foloseste pentru a calcula la nivelul sectorului de cheltuieli o serie de consumuri productive in expresie baneasca, cum ar fi: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, impozitul pe salarii, CAS - ul si protectia sociala aferente salariilor.

Acest procedeu consta in aplicarea unui procent prestabilit la o valoare data si divizarea produsului cu 100.

Procedeul statistico - experimental se foloseste numai in antecalculatie spre a determina acele cheltuieli care in mod practic nu se pot stabili pe alta cale. El se bazeaza pe luarea in considerare cu sau fara corectie, a sumelor inregistrate drept cheltuieli efective la pozitiile in cauza in anul de baza. Astfel se determina spre exemplu cheltuielile de intretinere si reparatii curente a obiectelor de inventar de mica valoare, o parte din cheltuieli privind functionarea laboratoarelor intreprinderii, etc.

Procedeul defalcarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune consta in reprezentarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtatorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote parti stabilite in urma raportarii lor totale la numarul perioadelor de gestiune asupra carora greveaza.

Matematic, calculul cotei medii se exprima prin formula :

=

unde:

- cota medie a cheltuielilor de repartizat;

- suma absoluta a cheltuielilor;

N - numarul perioadelor de gestiune.

Cu ajutorul procedeelor mentionate, cheltuielile de productie se calculeaza si apoi se colecteaza in cazul purtatorilor de costuri, pe articole de calculatie, iar in cazul sectoarelor de cheltuieli pe pozitiile unei nomenclaturi elaborate dupa un criteriu complex care tine seama atat de continutul economic cat si de destinatia respectivelor cheltuieli.

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie

Procedeul folosit, in genere pentru repartizarea si delimitarea cheltuielilor comune pe sectoare si pe purtatori este cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentarii.

Acest procedeu imbraca doua forme si anume:

a) forma clasica;

b) forma cifrelor relative de structura.

a) Forma clasica presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comuna ca natura tuturor produselor care constituie obiecte de calculatie in cazul dat, dar diferite ca marime;

calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza de repartizare in cazul fiecarui sector, produs, lucrare sau serviciu folosind formula :

Ks =

in care:

Ks - coeficient de suplimentare;

Chr - cheltuieli de repartizat;

bj - baza de repartizare corespunzatoare unui sector, produs etc.;

n - articolele de calculatie;

m - numarul sectoarelor, produselor etc.

calculul cotei de cheltuieli (R) ce revine unui produs sau sector oarecare folosind relatia :

Rj = bj x Ks

Dupa numarul si caracterul coeficientilor de repartizare calculati se disting urmatoarele variante ale procedeului suplimentarii in forma clasica :

a) varianta coeficientului unic sau global ;

b) varianta coeficientilor diferentiati;

c) varianta coeficientilor selectivi.

Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei intregi categorii de cheltuieli indirecte pe purtatori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare.

Exemplu: O intreprindere fabrica produsele A, B, C si efectueaza cheltuieli indirecte de productie in suma de 28.660 lei.

Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purtatori o baza ale carei valori sunt, in cazul produsului A = 11.000, in cazul produsului B = 8.500, iar in cazul produsului C = 16.325.

Coeficientul de suplimentare va fi:

K_S =     = 0,8

Cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs sunt dupa cum urmeaza:

R_A = 11.000 x 0,8 = 8.800 lei

R_B = 8.500 x 0,8 = 6.800 lei

R_C = 16.325 x 0,8 = 1060 lei

Total = 28.660 lei

Varianta coeficientilor diferentiati implica repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficienti care difera de la un fel de cheltuiala la alta.

Fiecare coeficient de suplimentare se determina in raport cu un alt criteriu.

Astfel, amortizarea unei cladiri monobloc in care functioneaza mai multe sectii de fabricatie se repartizeaza proportional cu suprafata acestora; consumul de energie electrica in scopuri motrice se repartizeaza proportional cu puterea instalata a motoarelor exprimate in KW.

Procedeul coeficientilor diferentiati se utilizeaza si pentru repartizarea unor subgrupe intregi de cheltuieli cum sunt cheltuielile de intretinere si functionare a utilajului si cheltuielile generale de sectie pe purtatori.

Exemplu: La stabilirea cheltuielilor de intretinere si functionare a utilajelor pe sectii intr-o intreprindere apar urmatoarele situatii:

- amortizarea privind cladirea monobloc in care functioneaza trei sectii de fabricatie este de 2.500 lei, iar suprafetele sectiilor in cauza sunt:

sectia 1 = 2.800 mp

sectia 2 = 1.500 mp

sectia 3 = 700 mp

- consumul de energie electrica in scopuri motrice indicat de contorul unic este de 500.000 KW/h, iar puterea instalata a motoarelor electrice care actioneaza masinile este urmatoarea:

sectia 1 = 1.900 KW

sectia 2 = 1.300 KW

sectia 3 = 800 KW

Se face urmatoarea precizare: regimul de lucru al masinilor este acelasi.

Se determina coeficientul de suplimentare privind amortizarea cladirii:

K_S = = 0,5

Se calculeaza apoi amortizarea ce revine fiecarei sectii pentru cladirea ocupata astfel:

- sectia 1 = 2.800 x 0,5 = 1.400 lei

- sectia 2 = 1.500 x 0,5 = 750 lei

- sectia 3 = 700 x 0,5 = 350 lei

Total = 2.500 lei

Se determina coeficientul de suplimentare pentru energia electrica consumata in scopuri motrice:

Ks = =

Se determina consumul de energie electrica utilizata in scopuri motrice pe sectii :

sectia 1 = 1.900 x 125 = 237.500 KW/h

- sectia 2 = 1.300 x 125 = 162.500 KW/h

- sectia 3 = 800 x 125 = 100.000 KW/h

Total = 500.000 KW/h

apoi, se inmulteste cu tariful pe KW si se obtin costurile cu energia electrica aferente fiecarei sectii in parte.

Varianta coeficientilor selectivi se foloseste exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe purtatori.

Varianta in cauza presupune pe langa folosirea unor baze de repartizare care difera de la o cheltuiala la alta si alegerea sau selectarea produselor asupra carora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul ca produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricatie diferite si au itinerarii diferite in cadrul sectiilor si atelierelor de productie, unele trecand prin anumite sectii iar altele, dimpotriva, evitandu-le si ocupand spatii productive in celelalte, ridica problema necesitatii de a repartiza pe seama fiecarui produs, exact atatea cheltuieli cate a ocazionat obtinerea lui. Aceasta problema poate fi solutionata folosind coeficienti separati pentru fiecare dintre cele doua grupe de cheltuieli indirecte de productie (cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului si cheltuieli generale de sectie), calculatia la nivelul fiecarei sectii de fabricatie sau chiar la nivelul fiecarui atelier.

Exemplu: O intreprindere care fabrica trei produse A, B si C prezinta urmatoarea situatie a cheltuielilor indirecte de productie la nivelul bazelor de repartizare corespunzatoare lor:

- u.m.-

Din tabelul mentionat rezulta ca numai fabricatia produsului A comporta operatii tehnologice care impun trecerea lui prin toate sectiile de productie. Produsul B trece numai prin sectiile de fabricatie 1 si 3, iar produsul C numai prin sectiile 1 si 2.

Pe baza datelor din tabel se calculeaza mai intai coeficientii de suplimentare selectivi:

Cotele de cheltuieli comune de sectie care revin fiecarui produs sunt urmatoarele:

b) Forma cifrelor relative de structura presupune parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

1. Determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzatoare fiecarui produs, sector etc. (G_J), fata de total baza potrivit relatiei:

G j = sau G j % =

2. Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecarui produs prin aplicarea coeficientilor, respectiv procentelor obtinute cheltuielilor care fac obiectul repartizarii, potrivit relatiei :

Rj = G j x Ch_n

Repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structura. (rezultate finale sunt identice cu cele obtinute prin procedeul suplimentarii in forma sa clasica).

Pe baza datelor din exemplul mentionat (forma clasica) se calculeaza coeficientii de structura corespunzatori celor trei produse fabricate, potrivit formulei stabilite, astfel:

Ponderand coeficientii obtinuti cu cheltuielile de repartizat (28.660 lei) se determina cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecarui produs:

R_A = 0,307 x 28.660 = 8.800 lei

R_B = 0,237 x 28.660 = 6.800 lei

R_C = 0,456 x 28.660 = 1060 lei

Total 28.660 lei

Coeficientii de structura pot fi folositi pentru o perioada mai indelungata de timp, ceea ce constituie un avantaj fata de suplimentarea in forma clasica.

Indiferent de caracterul tehnic ori economic si de continutul sau, simplu sau complex, o baza de repartizare este folosita judicios daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii :

intre baza de repartizare si cheltuielile de repartizat sa existe un raport de cauzalitate, un raport de interdependenta - aceasta intrucat marimea cotei de cheltuieli indirecte dintr-o categorie data ce revine pe purtator, gen activitate sau sector, depinde totdeauna de nivelul bazei de repartizare care-l caracterizeaza in cadrul bazei totale;

baza de repartizare sa fie utilizata pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;

atat in antecalculul costurilor cat si in postcalcul este necesar sa se utilizeze aceleasi baze de repartizare pentru a asigura comparabilitatea intre costurile efective si cele prestabilite;

bazele de repartizare alese sa nu se schimbe in cursul perioadei de gestiune pentru a nu afecta posibilitatea de comparare a costurilor pe produs in dinamica.

a) Procedeul celor mai mici patrate are la baza relatia liniara dintre cheltuielile de productie si volumul productiei si comporta calcule simple. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

Determinarea volumului mediu de activitate (productie) pentru perioada luata in calcul, pe baza formulei:

=

in care :

- reprezinta volumul mediu al productiei;

Q_t - reprezinta volumul productiei dintr-o perioada de gestiune;

n - reprezinta numarul perioadelor de gestiune luate in calcul;

Determinarea cheltuielilor medii corespunzatoare perioadelor de gestiune luate in calcul dupa formula:

=

in care:

- reprezinta cheltuielile medii din perioada luata in calcul;

Cht - reprezinta cheltuielile dintr-o perioada de gestiune care trebuie repartizate in variabile si fixe;

n - numarul perioadelor de gestiune luate in calcul.

Determinarea abaterii volumului productiei (activitatii) din fiecare perioada de gestiune luata in calcul (X) fata de volumul mediu al acesteia folosind relatia:

X = Qt -

Calculul abaterii cheltuielilor de productie considerate (Y), de la cheltuielile medii, astfel:

Y = Ch_t -

Se calculeaza cheltuielile variabile unitare (ch_V) in baza urmatoarei relatii matematice:

ch_V =

Se calculeaza cheltuielile variabile totale dintr-o perioada de gestiune (Ch_v) folosind relatia:

Ch_V = ch_V x Q_t,

7. Se calculeaza cheltuielile fixe (Ch_{F )} aferente unei perioade de gestiune prin diferenta, folosind relatia:

Ch_F = Ch_t - Ch_V,

Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei intreprinderi unde se cunosc cheltuielile de productie in evolutia lor pe 6 luni consecutive si volumul productiei exprimat in tone pe aceeasi perioada.

Se cere sa se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile si fixe luna a 7-a cunoscand ca productia programata pentru respectiva perioada de gestiune este de 2.200 u.f.

In acest scop sistematizam datele cunoscute in primele trei coloane ale tabelului de mai jos si efectuam pe baza lor calculele implicate de relatiile matematice mentionate mai inainte:

Cheltuiala variabila unitara este:

ch_v = u.m.

Cheltuielile variabile totale pentru luna a 6-a, de pilda se determina astfel:

2.160 x 60 = 129.600 u.m.

Cheltuielile fixe se pot determina prin diferenta, astfel:

279.600 - 129.600 = 150.000 u.m.

Dat fiind caracterul lor imobil fata de modificarile volumului productiei, cheltuielile fixe raman aceleasi in oricare dintre perioadele de gestiune luate in calcul. Deci, ele vor reprezenta in luna a 7-a, tot 150.000 u.m. Calculele sunt urmatoarele:

- cheltuieli variabile aferenta lunii iulie : 2.200 x 60 = 132.000 u.m.

- cheltuielile de productie totale aferente productiei programate: 150.000 + 132.000 = 282.000 u.m.

b)Procedeul punctelor de maxim si minim presupune utilizarea urmatoarelor modele matematice:

- pentru calculul cheltuielilor variabile unitare

ch_V =

- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare :

Ch_F = Ch_t - (Ch_V x Q_t)

Pentru demonstratie cifrica folosim datele din exemplul precedent.

Cheltuielile de productie maxime sunt cele din luna a 6-a in suma de 279.600 u.m., care corespund unei productii de 2.160 u.f., iar cheltuielile de productie minime sunt cele din luna a 4-a care insumeaza 261.600 u.m. si care corespund unui volum de productie de 1.860 u.f.

Pe baza lor calculam:

- cheltuielile variabile unitare:

ch_V = = 60 u.m.

- cheltuielile fixe din luna a 5-a (exemplu):

Ch_F = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000 u.m.

- cheltuielile de productie totale aferente productiei programate pentru luna a 6-a:

Ch_IULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 + 132.000 = 282.000 u.f.

Dupa cum se observa, rezultatul obtinut in urma aplicarii acestui procedeu este identic cu cel stabilit prin procedeul precedent.

Una dintre limitele acestor procedee statistico-matematice privind separarea cheltuielilor de productie in variabile si fixe consta in faptul ca la aplicarea lor nu se tine seama de o serie de factori importanti care caracterizeaza costurile de productie, cum ar fi: factorul timp, limitele capacitatii de productie a intreprinderii si ale gradului sau de utilizare, diversificarea productiei pe sortimente, deciziile organelor de conducere etc.

c) Procedeul analitic se utilizeza pentru separarea cheltuielilor de productie in variabile si fixe in ipoteza ca nu exista date referitoare la costurile perioadelor precedente sau cand datele existente reflecta o alta evolutie a costurilor decat cea lineara.

Potrivit procedeului analitic, organele care se ocupa cu conducerea lucrarilor de calculatie analizeaza impreuna cu inginerii tehnologi si cu cei de la organizarea productiei fiecare activitate in parte in scopul gasirii metodelor optime de executare a lucrarilor si stabilirii costurilor aferente acestora. Printr-o analiza atenta se stabileste si caracterul fiecarei cheltuieli in parte (fixa sau variabila).

4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs. Pentru calculul costului unitar pe purtatori se folosesc procedee diferite in raport cu numarul produselor fabricate, cu caracterul si importanta lor, cu corelatia existenta intre produse si cheltuielile de productie

Cele mai uzitate procedee sunt urmatoarele:

a)      procedeul diviziunii simple;

b)      procedeul cantitativ;

c)      procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenta;

d)      procedeul echivalarii produsului secundar cu o cantitate data de produs principal;

e)      procedeul deducerii valorii produselor secundare.

Existenta lor ca procedee distincte presupune folosirea lor ca atare. Conditiile concrete de tehnologie si organizare a productiei determina si utilizarea combinata a acestora.

a) Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu este folosit pentru determinarea costului unitar in cazul fabricarii unei cantitati date de produse perfect omogene; el are la baza urmatoarea relatie matematica:

ct =

in care :

ct - reprezinta costul unitar;

Ch - reprezinta marimea absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculatie;

i - reprezinta numarul articolelor de calculatie;

Q - reprezinta cantitatea productiei care formeaza obiectul calculatiei.

Presupunem, pentru exemplificare, ca suma totala a diferitelor cheltuieli ocazionate de productia unei perioade de gestiune este de 48.000 lei, iar cantitatea totala de produse obtinute este de 8.000 buc. Costul unitar va fi:

ct = = 6 lei/buc.

In planificarea costurilor pe purtatori este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci cand calculul se efectueaza pentru o grupa de produse (100 perechi ghete, 1000 buc. anvelope etc) si se impune determinarea cheltuielilor pe unitate (bucata).

In cazul productiei formate dintr-un produs unic sau lucrare singulara, procedeul diviziunii nu este necesar nici in antecalcul si nici in postcalcul.

Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar intalnit, deoarece presupune, in cazul bazei de raportare a cheltuielilor, o productie perfect omogena, fapt rar intalnit in productia industriala moderna. El insoteste insa in cadrul diferitelor metode de calculatie celelalte procedee folosite de acestea.

b) Procedeul cantitativ. Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitate produse principale. Aria sa de utilizare este destul de limitata, folosindu-se in cateva cazuri, cum ar fi: fabricatia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, fabricatia semicocsului, obtinerea unui produs dintr-un proces de amestec etc.

c) Procedeul indicilor de echivalenta. Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care :

din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite;

acelasi material se prelucreaza in diverse produse cu un consum diferit de forta de munca.

O conditie 'sine qua non' a aplicarii procedeului este aceea ca toate produsele obtinute simultan sau cel putin o parte dintre ele (doua) sa fie considerate principale.

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta presupune in principiu, parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

1. transformarea productiei fabricate in unitati de masura conventionale, prin inmultirea cantitatii obtinute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele de echivalenta corespunzator si insumarea produselor potrivit formulei:

Q c = (q x k)j ,

in care :

Qc - reprezinta cantitatea totala de produse exprimata in unitati conventionale;

q - reprezinta cantitatea de produse de un anumit fel exprimata in unitati de masura fizice;

k - indicele de echivalenta corespunzator unui produs;

j - felul produselor (numarul lor);

2. raportarea cheltuielilor de productie luate in calcul la cantitatea totala de produse exprimata in unitati conventionale si determinarea costului unei unitati conventionale, pe baza formulei :

ct/uc =

in care:

ct/uc - reprezinta costul unei unitati conventionale de produs;

Ch_i - marimea absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculati luat in calcul ;

i - componentele cheltuielilor de productie ( articolele de calculatie) luate in calcul;

determinarea costului unitar (ct) pe fiecare unitate de produs sau semifabricat dupa formula:

ct_j = sau ct_j = k_j x ct/uc,

in care :

qc_j - reprezinta cantitatea de produs exprimata in unitati conventionale;

q_j - reprezinta cantitatea de produs exprimata in unitati de masura fizice;

j - reprezinta produsul de un anumit fel care formeaza obiect al calculatiei .

Dupa cum se observa din formulele de mai sus, problema cheie a acestui procedeu, este stabilirea indicilor de echivalenta care servesc pentru omogenizarea calculatorie a productiei.

Indicii de echivalenta devin dupa adoptare criteriul care hotaraste cate cheltuieli de productie trebuie trecute in costul fiecarui produs. De aceea este necesar ca prin coeficientii de echivalenta calculati sa se exprime cat mai exact gradul de participare al fiecarui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.

Rol determinant au in aceasta privinta doi factori si anume:

- numarul parametrilor (sau caracteristicilor) care stau la baza lor;

- modul de calcul al indicilor de echivalenta insisi.

Din punct de vedere al modului de calcul deosebim:

- indici de echivalenta calculati ca raport direct;

- indici de echivalenta calculati ca raport invers.

Indicii de echivalenta calculati ca raport direct au numitorul fix si numaratorul variabil, iar indicii de echivalenta inversati se gasesc in situatie opusa.

Indiferent de modul cum sunt calculati, indicii de echivalenta au la baza, fara exceptie, unul sau mai multi parametrii sau caracteristici. Acesti parametrii sunt comuni ca natura tuturor produselor care se fabrica, dar diferentiati ca nivel de la un produs la altul.

Parametrii (p) sau caracteristicile pe baza carora se calculeaza indicii de echivalenta pot avea caracter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici alesi in acest scop fac parte: cantitatea de materie prima incorporata in produse, greutatea, lungimea, suprafata sau volumul produselor fabricate, greutatea moleculara sau densitatea acestora, caracteristicile lor tehnice (la metale), puterea calorica (la combustibili), indicele de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regula in ore - om sau ore - masina etc.

Drept parametrii economici la calculul indicilor de echivalenta pot fi alesi: costul productiei fabricate, valoarea materiei prime inglobate in produse, salariile lucratorilor direct-productivi, totalul cheltuielilor directe etc.

Dupa numarul parametrilor care stau la baza lor, atat in cazul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct, cat si in cazul indicilor de echivalenta inversati deosebim: indici de echivalenta simpli, indici de echivalenta complecsi si indici de echivalenta agregati.

Indicii de echivalenta simpli se inteleg aceia care se calculeaza pe baza unui singur parametru si sunt determinati sub forma unor rapoarte directe se calculeaza astfel :

unul dintre produse se ia drept baza de comparatie;

se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzand fiecaruia dintre produsele fabricate, la parametrul produsului luat drept baza, potrivit relatiei:

=

in care :

- reprezinta indicele de echivalenta corespunzator unui produs oarecare j;

- reprezinta marimea parametrului corespunzand produsului pentru care se calculeaza indicele de echivalenta

- reprezinta marimea parametrului corespunzator produsului ales drept baza de comparatie.

Rolul de baza de raportare se poate atribui, in principiu, oricaruia dintre cele 'n' produse fabricate.

Apeland la un exemplu cifric, presupunem o intreprindere care cheltuieste intr-o luna 36.080 lei pentru a fabrica urmatoarele cantitati de produse:

- produsul 'A' = 200.000 buc. (piese);

- produsul 'B' = 160.000 buc.;

- produsul 'C' = 40.000 buc

Parametrul care serveste pentru calculul indicilor de echivalenta este consumul specific de materii prime care in cazul produsului 'A' este 0,400 kg/buc., in cazul produsului 'B' este 0,240 kg/buc. iar in cazul produsului 'C' este 0,320 kg/buc.

Alegand drept baza de raportare produsul 'A' calculam indicii de echivalenta astfel:

= = 1,0; = = 0,6; = = 0,8

Transformand productia din unitati de masura fizice in unitati de masura conventionale pe baza formulei cunoscute se obtine:

Costul unei unitati conventionale de productie (ct/uc) va fi egal in acest caz cu :

ct/uc = = 0,11 lei/buc.

Costul pe unitate (bucata, piesa) de produs finit se poate determina acum direct inmultind costul unei unitati conventionale cu indicele de echivalenta corespunzator fiecarui produs, astfel:

- pentru produsul A 0,11 x 1,0 = 0,110

- pentru produsul B 0,11 x 0,6 = 0,066

- pentru produsul C 0,11 x 0,8 = 0,880

Indicii de echivalenta complecsi sunt cei care se calculeaza pe baza a doi sau mai multi parametrii sub forma de rapoarte directe dupa relatia:

Ks_j =

in care:

Ks_j - reprezinta indicele de echivalenta complex corespunzator unui produs

oarecare 'j';

si - reprezinta marimea celor doi parametrii corespunzand produsului

pentru care se calculeaza indicele de echivalenta;

si - reprezinta marimea celor doi parametrii corespunzand produsului ales

drept baza de comparatie.

Parametrii care se pondereaza pentru obtinerea indicilor de echivalenta complecsi au fie caracter tehnic (puterea calorica x indicele de calitate; suprafata x greutatea), fie caracter tehnico - economic (densitate x pret; masa atomica x cheltuieli de industrializare etc.).

Calculul costului unitar pe produs se efectueaza apoi dupa tehnica cunoscuta.

Procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct are la baza impartirea unui numar in parti proportionale cu alte numere. In acest caz se pot folosi pentru omogenizarea calculatorie nu indici de echivalenta, ci de-a dreptul marimea absoluta a parametrilor care stau la baza lor.

Tehnica folosirii cifrelor de echivalenta in marimi absolute pentru calculul costului pe unitatea de produs este aceeasi cu cea utilizata in cazul indicilor de echivalenta.

Reluand pentru exemplificare datele utilizate in cazul indicilor de echivalenta simpli, se procedeaza mai intai la transformarea productiei din unitati fizice in unitati de masura conventionale, astfel:

Costul unei unitati conventionale (ct/uc) rezulta din raportul = 0,275 lei/buc.

Costul unei unitati de produs finit se calculeaza astfel:

In mod asemanator se utilizeaza si cifrele de echivalenta complexe sub forma de marimi absolute, obtinute dupa ponderarea parametrilor care le stau la baza.

Din calculele efectuate se observa ca desi rezultatele intermediare (volumul productiei in unitati conventionale si costul per unitate conventionala) sunt diferite, costul unitar este identic indiferent ca se utilizeaza cifre de echivalenta absolute sau indici de echivalenta propriu-zisi. De aici, posibilitatea de a folosi cifre de echivalenta absolute sau indici de echivalenta Daca parametrii care stau la baza lor au caracter mobil, este recomandabila folosirea cifrelor de echivalenta in forma lor absoluta. In cazul unor parametrii cu caracter relativ stabil, trebuie folositi indici de echivalenta propriu-zisi care evita intrucatva calculele cu numere mari.

Indicii de echivalenta agregati au la baza serii multiple de indici de echivalenta simpli care se agrega prin calcul cu greutatea specifica a cheltuielilor pe articole de calculatie fata de totalul lor si se insumeaza pe produs.

Reluand cifrele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli, se cunosc urmatoarele date:

Cheltuielile de productie sunt in suma de 36.080 lei in urmatoarea structura pe articole de calculatie: materii prime 15.875 lei, salarii directe + CAS + Somaj 4.690,40 lei, CIFU 6.133,60 lei, CGS 4.329 si CGA 5.021,20 lei.

Produsul "A" este considerat etalon.

Pentru stabilirea coeficientilor de echivalenta se iau in considerare urmatoarele criterii:

in cazul cheltuielilor directe criteriile pentru stabilirea coeficientilor de echivalenta sunt:

- consumul specific materii prime (Kg) pentru materiile prime;

- timpul de munca pe unitatea de produs (minute) pentru salarii + accesorii;

in cazul cheltuielilor indirecte de productie criteriile pentru stabilirea coeficientilor de echivalenta sunt:

- pentru CIFU - orele de functionare a utilajelor;

- pentru CGS - totalul cheltuielilor directe.

in cazul cheltuielilor generale de administratie criteriul pentru stabilirea coeficientilor de echivalenta este totalul cheltuielilor directe + CIFU.

Se determine costul efectiv unitar al fiecarui produs obtinut folosind procedeul coeficientilor de echivalenta agregati.

Etapele de lucru sunt:

se calculeaza coeficientii de echivalenta simpli

pentru fiecare articol de calculatie se determina coeficientii de echivalenta complecsi, prin inmultirea coeficientilor de echivalenta simpli cu greutatea specifica (G_S) a fiecarui articol de calculatie in totalul cheltuielilor de productie;

se determina apoi coeficientii de echivalenta agregati prin insumarea coeficientilor de echivalenta complecsi ai fiecarui produs;

transformarea productiei din unitati fizice in unitati conventionale

calculul costului pe unitatea conventionala

calculul costurilor efective pentru fiecare produs.

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta agregati conduce la obtinerea unor rezultate mai exacte decat in celelalte variante si asigura o diferentiere corespunzatoare a costurilor pe produse.

Indici de echivalenta inversati. Utilizarea indicilor de echivalenta calculati ca raport invers, numiti si indici de echivalenta inversati, devine necesara in cazul cand o parte din cheltuielile de productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afla in raport invers proportional fata de marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. O asemenea situatie este specifica productiei de piese pentru aparate de masura fabricate in serie mare, unde cheltuielile de prelucrare, inclusiv cele privind controlul tehnic de calitate se afla in raport invers proportional cu marimea (calibrul) pieselor; in acelasi raport se gasesc si cheltuielile de filare - infasurare a firelor si fibrelor chimice fata de finetea firului, precum si cheltuielile de laminare a pofilelor de otel din lingouri, fata de caracteristicile lor dimensionale.

In astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apeleaza la indicii de echivalenta inversati.

In practica economica, indicii de echivalenta inversati se calculeaza sub forma de indici de echivalenta simpli. Teoretic insa, indicii de echivalenta inversati () se pot calcula si in calitate de indici de echivalenta complecsi si respectiv agregati, luand deci in considerare doi sau mai multi parametrii.

Indicii de echivalenta in forma lor simpla se calculeaza astfel:

se alege pentru comparatie un produs care este, de regula, reprezentativ in productia fabricata de intreprindere;

nivelul parametrului privind produsul ales pentru comparatie se raporteaza succesiv la marimile aceluiasi parametru corespunzand diferitelor produse fabricate si se obtin astfel indicii de echivalenta respectivi. Sintetizand intr-o formula matematica acest calcul in conditiile utilizarii simbolurilor cunoscute (vezi indicii de echivalenta simpli) se obtine:

=

Indicii inversati () se folosesc apoi in calculul costurilor ca oricare alti indici de echivalenta.

d) Procedeul echivalarii produsului secundar cu o cantitate data de produs principal se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si un produs care se considera secundar.

Exemplu: schelele petroliere unde, pe langa titei, se obtine ca produs secundar gazul de cocs; centralele hidroelectrice care, pe langa curentul electric emis in sistemul energetic national, livreaza tertilor apa neuzinata din lacurile de acumulare.

Cu ocazia calcularii costului unitar, cheltuielile de productie care privesc deopotriva ambele produse se separa procedand la transformarea produsului secundar in produs principal in baza unei anumite relatii.

Astfel, productia de gaze de sonda se echivaleaza cu productia de titei dupa relatia: 1000 mc gaze = 1 tona titei; productia de gaz cocs se echivaleaza cu cea de cocs metalurgic dupa relatia: 2000 mc gaze = 1 tona de cocs; apa industriala neuzinata livrata din lacurile de acumulare se transforma in curent electric tinand seama de cantitatea de energie ce s-ar putea produce cu ajutorul ei in conditiile tehnice si de consum de apa pe kw/h ale hidrocentralei (sau hidrocentralelor daca acestea sunt asezate in cascada) in cauza.

In acest fel, intreaga productie obtinuta devine teoretic produs principal (Qtp).

Dupa echivalare, se determina cheltuielile care revin fiecarui produs folosind relatiile :

x

= -

in care:

- reprezinta cheltuielile ce revin produsului secundar;

- cheltuielile ce revin produsului principal;

- cheltuielile de productie luate in calcul de repartizare (de regula, pe

articole de calculatie);

i - numarul articolelor de calculatie;

- cantitatea de produs principal stabilita teoretic prin transformarea

produsului secundar in baza relatiei adoptate.

Costul unitar al produsului principal () si al celui secundar () se determina folosind urmatoarele relatii matematice:

=

=

in care:

- este cantitatea de produs principal;

- este cantitatea de produs secundar exprimata in unitati de masura fizice.

1. Consideram o sonda petroliera care produce 14.000 tone titei (produs principal) si 800.000 mc gaz de sonda (produs secundar), iar cheltuielile totale generate de obtinerea acestei productii sunt de 88.800.000 lei. Se cere sa se determine costul unitar al produsului principal si al celui secundar.

Rezolvare:

1. Transformarea cantitatii de produs secundar in produs principal pe baza relatiei de echivalare: 1 tona titei = 1.000 mc gaz de sonda.

qsp =

unde: qsp - cantitatea de produs principal stabilita teoretic prin transformarea

produsului secundar in baza relatiei adoptate;

qs - cantitatea de produc secundar;

E - relatia de echivalare.

qsp = = 800 tone titei

2. Determinarea cantitatii teoretice de produs principal se face adaugand la cantitatea initiala de produs principal pe cea transformata:

Qtp = qsp + qp

unde: Qtp - cantitatea teoretica de produs principal;

qsp - cantitatea de produs principal stabilita teoretic prin transformarea

produsului secundar in baza relatiei adoptate;

qp - cantitatea de produs principal.

Qtp = 14.000 + 800 = 14.800 tone titei

Determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chs = x qsp

unde: Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;

Chi - cheltuielile de productie luate in calcul;

Qtp - cantitatea teoretica de produs principal;

qsp - cantitatea de produs principal stabilita teoretic prin transformarea

produsului secundar in baza relatiei adoptate.

Chs = x 800 = 4.800.000 lei.

4. Determinarea cheltuielilor aferente produsului principal:

Chp = - chs

unde: Chp - cheltuielile aferente produsului principal;

Chi - cheltuielile de productie luate in calcul.

Chp = 88.800.000 - 4.800.000 = 84.000.000 lei.

5. Determinarea costului unitar al produsului principal:

ctp =

unde: ctp - costul unitar al produsului principal;

Chi - cheltuielile de productie luate in calcul;

Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;

qp - cantitatea de produs principal.

ctp = = 6.000 lei/tona titei

6. Determinarea costului unitar al produsului secundar:

cts =

unde: cts - costul unitar al produsului secundar;

Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;

qs - cantitatea de produs secundar.

cts = = 6 lei/mc gaz de sonda

e) Procedeul deducerii valorii produselor secundare cunoscut si sub denumirea de 'procedeul restului' sau al 'valorii ramase' se aplica in cazul cand dintr-un proces de productie unitar rezulta concomitent un produs principal si unul sau mai multe produse secundare si nu exista alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte.

Costul unitar (ct) al produsului principal se determina in acest caz dupa formula:

ct =

in care:

Ch- reprezinta marimea absoluta a cheltuielilor cuprinse intr-un articol de calculatie

i- reprezinta componentele costului luate sub forma de articole de calculatie;

- reprezinta cantitatea de produs secundar rezultata din fabricatie;

P_S - reprezinta pretul produsului secundar;

j - reprezinta felul produselor secundare obtinute;

Q - reprezinta cantitatea de produs principal obtinuta din fabricatie.

Dupa cum se observa din formula, metoda imbina de fapt deducerea valorii produselor secundare cu diviziunea simpla pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.

O mentiune deosebita se impune pentru unul din factorii formulei si anume pretul folosit la evaluarea produselor secundare (P). Relatia de calcul este:

=

Se impune cunoasterea structurii costului produsului principal si secundar pe articole de calculatie, fapt ce presupune parcurgerea in continuare a urmatoarelor etape de lucru:

1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar in totalul cheltuielilor de productie (Gq_Sj):

Gq_Sj =

2. Determinarea cheltuielilor productiei secundare pe articole de calculatie (Ch_qS) potrivit relatiei:

Ch_qS =

Determinarea cheltuielilor productiei principale pe articole de calculatie (Ch_qP):

Ch_qP =

Procedeele cu caracter general folosite in diferite etape de desfasurare a lucrarilor privind calculul costurilor constituie un cadru metodologic general al calculatiei.

Diferitele metode de calculatie preiau din acest ansamblu de procedee pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adauga prin corelare organica elemente si procedee specifice determinate de:

- particularitatile de ordin cantitativ si calitativ care rezida in caracterul produselor obtinute, in tehnologia de fabricatie, in modul de organizare a productiei, in tipul de productie;

- conceptul privind nivelul la care trebuie calculat costul unitar;

- modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire a procesului de productie sub aspect valoric, corelat cu cerintele conducerii stiintifice a activitatii intreprinderii.

Din imbinarea organica a elementelor cadrului general cu cele particulare generate de factorii mentionati mai sus rezulta diferitele metode care servesc pentru calculul costului productiei, intr-un caz sau altul.

Exemplu:

1. Consideram o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune cheltuieli totale de 434.000.000 lei, astfel:

- cheltuieli cu materiile prime si materialele directe: 80.000.000 lei;

- cheltuieli cu salariile directe si accesoriile salariale: 234.000.000 lei;

- CIFU - 45.000.000 lei;

- CGS - 40.000.000 lei;

- CGA - 35.000.000 lei.

La sfarsitul perioadei de gestiune se obtin 2 produse: P1 si P2. Din produsul P1 considerat ca fiind produs principal, se obtin 2.800 kg, iar din produsul P2, considerat produs secundar, se obtin 700 kg. Din cele 700 kg de produs P2, 200 kg se consuma in cadrul unitatii iar restul se livreaza tertilor la un pret de vanzare de 200.000 lei/kg.

Pentru produsul P2 s-au efectuat cheltuieli suplimentare de desfacere in valoare de 000.000 lei, iar pretul de vanzare al produsului principal este de 300.000 lei/kg.

Se cere sa se determine costul unitar al produsului principal.

Rezolvare:

1. Determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chs = = (qsCI x ps) + (qsLA x ps - ChsLA)

unde: Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;

qs - cantitatea de produs secundar;

ps - pretul produsului secundar;

qsCI - cantitatea de produs secundar consumata in cadrul intreprinderii;

qsLA - cantitatea de produs secundar livrata in afara;

ChsLA - cheltuieli de desfacere.

Chs = (200 kg x 200.000 lei/kg) + (500 kg x 200.000 lei/kg - 000.000 lei) =

= 137.000.000 lei

2. Determinarea costului unitar al produsului principal:

ctp =

unde: ctp - costul unitar al produsului principal;

Chi - cheltuielile de productie luate in calcul;

Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;

qp - cantitatea de produs principal.

ctp = = 106.071,43 lei.

Determinarea costului unitar al produsului principal pe articole de calculatie: