AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

1. IMOBILIZARILE CORPORALE

Pentru cresterea si perfectionarea potentialului productiv al unei intreprinderi (prin extindere si modernizare) conducerea intreprinderii trebuie sa ia unele decizii pe termen lung si mediu. Astfel de decizii presupun investiri si finantari. Investitia reprezinta o alocare permanenta (pe o durata adeseori nedeterminata) de capitaluri, in achizitia de active fizice si/sau financiare care sa permita desfasurarea unor activitati rentabile. Principalul risc asumat este alocarea azi a unui capital economisit, in speranta obtinerii viitoare a unor fluxuri de venituri sau, mai exact a unor fluxuri de trezorerie (cash-flow-uri), pe durata de viata economica a investitiei.

Din punct de vedere contabil, o investitie consta, in general, in achizitionarea sau in crearea (productia) unui activ imobilizat, fie el corporal, necorporal sau financiar.

Conform Ord.94/20.02.2001- ordin al ministrului finantelor publice pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, un activ se recunoaste numai atunci cand :

este posibil ca acesta sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare si

costul sau sa fie evaluat in mod credibil.

Fiecare intreprindere va utiliza rationamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie sa fie prezentat in bilant, ci trecut in contul de profit si pierdere. Rationamentul profesional trebuie utilizat si la luarea deciziei referitoare la necesitatea inregistrarii activelor in categorii separate sau intr-o singura categorie comuna.

In contabilitatea intreprinderii romanesti, investitiile materiale sunt cele mai reprezentative in cadrul ciclului de investire. Ele poarta numele de imobilizari corporale.

Imobilizarile corporale ocupa un loc important, fiind acea componenta a patrimoniului care defineste capacitatea tehnica sau potentialul de a crea venituri in concordanta cu obiectul sau de activitate. Acestea sunt elemente de activ de natura durabila utilizate in exploatarea curenta a intreprinderii. Toate intreprinderile, indiferent de marimea sau de sectorul de activitate, utilizeaza bunuri corporale de natura materiala, bunuri care sunt achizitionate, produse sau primite pe alte cai. Aceste bunuri corporale poarta denumirea de imobilizari corporale, de bunuri de productie sau de investitii materiale. Imobilizarile corporale (numite si fizice sau tangibile) se refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, utilizare).

Caracteristicile principale ale imobilizarilor corporale sunt:

ele sunt destinate sa fie utilizate in productia de bunuri, in prestatia de servicii, sa fie inchiriate tertilor sau sa fie folosite in scopuri administrative.

ele sunt socotite a fi utilizate pe o perioada mai mare de un exercitiu contabil, si pot, in mod obisnuit sa fie amortizate, participand in cadrul intreprinderii la obtinerea profiturilor, pe parcursul unui anumit exercitiu. Costul acestor bunuri este repartizat pe aceste exercitii, prin intermediul amortizarii, exceptie facand terenurile, care nu fac obiectul amortizarii.

aceste bunuri sunt de natura corporala: imobilizarile corporale au o existenta materiala si se disting astfel de imobilizarile necorporale si se disting si de materiile prime, deoarece ele nu sunt incorporate, din punct de vedere fizic, in produsele destinate vanzarii.

Identificarea elementelor care raspund definitiei imobilizarilor corporale este uneori delicata. Astfel:

in cazul activelor complexe, elemente ale acestor active care au o durata de utilizare mai scurta decat a intregului ansamblu, trebuie contabilizate separat si amortizate pe durata acestora de utilizare.

intr-un ansamblu imobiliar, cladirile si terenurile trebuie sa fie evaluate si contabilizate separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitata in timp ce cladirile trebuie sa fie amortizate.

piesele de schimb destinate repararii echipamentelor aflate in stare de utilizare costituie imobilizari, in situatia in care durata prevazuta de amortizare a acestora depaseste un an.

piesele care nu pot fi utilizate decat pentru un echipament special, trebuie sa fie amortizate in acelasi ritm cu echipamentul.

bunurile care nu sunt direct productive (echipamente de securitate, de protectie a mediului) sunt considerate active atata timp cat aceste echipamente sunt necesare functionarii activelor de productie.

Dupa destinatia lor, in intreprindere, imobilizarile corporale se clasifica in imobilizari profesionale, adica acele bunuri care concura la realizarea obiectului de activitate si imobilizari neprofesionale, adica acele active imobilizate care concura la realizarea unor functii ale unitatii patrimoniale ce nu tin de obiectul sau principal de activitate. Delimitarea imobilizarilor corporale in functie de destinatie este utila pentru fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent exploatarii si in afara exploatarii.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

A - terenurile

B - mijloacele fixe

A - Terenurile se pot detalia pe mai multe subgrupe, si anume:

terenuri agricole si silvice,

- terenuri fara constructii,

- terenuri cu zacaminte,

- terenuri cu constructii etc.

Terenurile se evalueaza la intrarea in patrimoniu la o valoare stabilita potrivit legii, in functie de fertilitatea, amplasarea si alte criterii, la valoarea de aport sau la costul de achizitie, dupa caz. Terenurile de regula nu sunt supuse amortizarii, deoarece nu se pot deprecia ireversibil (nu-si pierd valoarea de intrebuintare si implicit valoarea).

Amenajarile de terenuri reprezinta investitiile efectuate pentru punerea in valoare a terenurilor, lacurilor, iazurilor si alte lucrari similare. Aceste investitii sunt supuse amortizarii.

B - Mijloacele fixe se caracterizeaza prin aceea ca participa la mai multe cicluri de fabricatie, isi pastreaza in general forma fizica initiala si isi transmit treptat valoarea lor sub forma de amortizare asupra productiei executate, serviciilor prestate sau altor activitati desfasurate.

Structura mijloacelor fixe se poate realiza dupa mai multe criterii, mai importante fiind:

a)     Dupa modul de grupare (conform H.G. 964/30.12.1998) mijloacele fixe sunt clasificate in 6 grupe principale:

Grupa 1 - Constructii;

Grupa 2 - Echipamente tehnologice (masini utilaje si instalatii de lucru);

Grupa 3 - Aparate si instalatii de masurare, control si reglare;

Grupa 4 - Mijloace de transport;

Grupa 5 - Animale si plantatii;

Grupa 6 - Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

b)  Dupa modul de participare la realizarea obiectului de activitate al intreprinderii distingem:

mijloace fixe direct productive (mijloace fixe active) - sunt acele mijloace care se folosesc in sfera productiei si participa direct la obtinerea de produse finite, executarea de lucrari etc.,

mijloace fixe care nu participa la realizarea productiei dar creeaza cadrul desfasurarii acesteia.

c)     Dupa apartenenta mijloacelor fixe, deosebim:

mijloace fixe proprii - sunt acele mijloace care se afla in folosinta permanenta a intreprinderii si figureaza in inventarul acesteia ca mijloace proprii,

mijloace fixe inchiriate - sunt acele mijloace care provin de la alte intreprinderi prin inchiriere pe un anumit termen si care se afla in folosinta temporara a intreprinderii. Aceste mijloace raman mai departe, pe toata durata de inchiriere, in inventarul intreprinderii care le are in folosinta permanenta. Amortizarea mijloacelor fixe inchiriate se face in continuare de intreprinderea care le are in folosinta permanenta si nu de intreprinderea care detine mijlocul fix in chirie.

In principal se urmareste dinamica mijloacelor fixe direct productive pentru ca de modificarea acestora depinde baza tehnico-materiala a intreprinderii, suport al realizarii obiectivelor propuse.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe in scopul modernizarii acestora trebuie sa aiba urmatoarele efecte:

- sa imbunatateasca efectiv performantele mijloacelor fixe fata de parametrii functionali stabiliti initial;

sa asigure obtinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacele fixe initiale.

Pentru cladiri si constructii, lucrarea de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.

Cheltuielile privind reparatiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe au ca scop restabilirea starii tehnice initiale prin inlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea in cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuarii sau esalonat, pe o perioada de timp cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

2. Amortizarea imobilizarilor corporale

- generalitati -

Imobilizarile corporale de natura mijloacelor fixe, inclusiv investitiile "atasate" terenurilor, utilizate in perioada de exploatare productiva, prestatoare, comerciala etc., isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intrebuintare, si in mod corespunzator din valoarea lor. Aceasta pierdere esalonata pe care o suporta mijloacele fixe in functie este cunoscuta sub denumirea de "uzura" a carei expresie valorica se include in cheltuielile de exploatare, sub forma de amortizare.

Cauzele sub influenta carora un activ corporal, indeosebi mijloc fix, isi pierde valoarea incepand de la data receptiei si punerii in functiune sunt:

uzura fizica generata de folosirea si functionarea mecanica, tehnica etc.

uzura morala ca urmare a evolutiei rapide a tehnicii, aparitiei de noi masini, utilaje, instalatii etc. cu performante deosebite de randament, productivitate, costuri, precizie in functionare, eficienta.

Toti acesti factori actioneaza intr-o singura directie: scurtarea duratei de viata - indeosebi economica a activelor imobilizate. Singura exceptie o fac terenurile care nu-si pierd valoarea, din contra, valoarea acestora pot creste. Constatarea deprecierii unui bun prin amortizare releva, deci, o logica economica dar si egalmente juridica: informatiile din bilant n-ar fi corecte daca politica amortismentelor practicata n-ar reflecta si deprecierea reala a bunurilor.

Amortizarea este repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Cu alte cuvinte, amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari, ca urmare a utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Amortizarea unui bun din punct de vedere contabil se poate face prin doua metode:    - directa,

- indirecta

Metoda directa s-a utilizat la noi pana tarziu, dupa primul razboi mondial. Dupa anii '30, a inceput sa fie abandonata si inlocuita cu metoda indirecta. Prin metoda directa contravaloarea cotei de amortizare se scadea direct din valoarea bunului. In felul acesta, se ajungea scriptic ca un bun, dupa o perioada de timp sa ramana fara valoare. Pentru a nu diparea din contabilitate, ultima rata era reglata astfel ca ultima cota de amortizare sa fie mai mica ca un leu. Leul se mentinea in contul de avere numai pentru evidenta, desi situatia nu era reala, deoarece imobilul, de pilda, exista in stare buna de functionare. Din aceasta cauza s-a recurs la metoda indirecta, in sensul ca valoarea imobilului sa figureze in activ la valoarea de intrare, iar in pasiv sa figureze contul de amortizare, care indica cat s-a inregistrat pe costuri din valoarea lui.

Amortizarea poate fi privita sub urmatoarele trei aspecte:

ca proces care inseamna o detasare si transmitere de valoare din activele fixe asupra productiei (conceptie juridico-contabila),

ca o cheltuiala care urmeaza a se include in costuri (conceptie economica),

ca fond sau resursa financiara care trebuie sa asigure recuperarea valorii activelor fixe si deci, finantarea inlocuirii acestora (conceptie financiara),

Deci temeiul economic al amortizarii activelor fixe este uzura acestora. Aceasta nu inseamna ca in orice moment al existentei activului fix, uzura reala este egala cu amortizarea ca fond, egalitatea realizandu-se in general, la sfarsitul duratei de serviciu, si eventual, cu luarea in considerare a valorii reziduale. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza sa o obtina, prin cedarea unui activ la incheierea duratei sale de utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii.

Uzura activelor imobilizate imbraca doua laturi:

uzura fizica sau materiala, ca urmare a utilizarii sau a timpului,

uzura morala, ca urmare a perimarii datorita evolutiei tehnice si cresterii productivitatii muncii in ramurile economiei producatoare de active imobilizate, respectiv aparitiei de mijloace fixe superioare functional sau realizarii acelorasi tipuri, dar la preturi mai mici.

Amortizarea participa atat la reproductia simpla a mijloacelor fixe cat si la reproductia largita a acestora.

Participarea amortizarii la reproductia largita este determinata de doua imprejurari:

pe durata amortizarii, datorita progresului tehnic, valoarea de inlocuire a mijloacelor fixe se modifica, in sensul scaderii acestor valori ca urmare a cresterii productivitatii muncii in ramurile producatoare de mijloace fixe. In consecinta, teoretic, pana in momentul inlocuirii, se recupereaza o suma mai mare decat cea necesara inlocuirii identice. Ca atare, pe seama diferentei se poate finanta inlocuirea mijloacelor fixe casate cu altele cu parametrii tehnici si randamente mai mari;

a doua imprejurare este data, de modul in care este utilizat amortismentul, acesta nu se acumuleaza ci se foloseste pe masura obtinerii lui, pentru finantarea investitiilor. Deci pe seama amortismentului aferent mijloacelor fixe in functiune, se finanteaza crearea altor mijloace fixe, care vor functiona in paralel cu primele, marind capacitatea de productie. Cresterea volumului fizic al capitalului fix pe seama amortismentului este cunoscuta in literatura de specialitate sub denumirea de "efectul multiplicator al amortizarii".

Intr-o viziune moderna, amortizarea este tratata ca un proces de alocare (transfer) a valorii imobilizarilor asupra rezultatului exercitiului. In aceste conditii, amortizarea devine o resursa controlabila provenita din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fractiunea de valoare dedusa in timp din rezultatul exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala care vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului.

3. Statutul juridic si fiscal al amortizarii

A amortiza este o obligatie care deriva din principiul prudentei: intreprinderea care n-ar amortiza si-ar subestima activul si rezultatul. Aceasta obligatie priveste dreptul comercial care considera lipsa amortizarii ca un delict si dreptul fiscal care impune sub pedeapsa cu amenda, constatarea unui minimum de amortizare.

Absenta amortismentelor constituie unul din elementele costitutive de nerespectare a imaginii fidele a patrimoniului.

Sursele de drept contabil din Romania precizeaza ca toate imobilizarile corporale si necorporale constituie obiect al amortizarii, cu exceptia acelora care nu sunt rezultatul unor investitii.

Constituie contraventie la normele privind calcularea si inregistrarea amortizarii capitalului imobilizat in active corporale sau necorporale, urmatoarele fapte daca nu sunt savarsite in astfel de conditii, incat, potrivit legii penale sa fie considerate infractiuni ¹⁾:

a)      inregistarea ca mijloace fixe a unor obiecte care, conform prezentei legi, nu se incadreaza in aceasta categorie;

b)            calcularea si inregistrarea in contabilitate a amortizarii mijloacelor fixe exceptate care nu se supun amortizarii: mijoacele fixe aflate in proprietate publica, lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile inclusiv cele impadurite (art. 5 din prezenta lege);

c)     aplicarea unor durate de utilizare a mijoacelor fixe altele decat cele stabilite conform prevederilor legale;

d)            inregistrarea unor valori de intrare a mijloacelor fixe altele decat cele stabilite conform prevederilor legale;

e)     modificarea pe parcursul duratei normale de functionare a mijoacelor fixe, a duratei si a regimului de amortizare;

Amortizarea trebuie practicata chiar si atunci cand veniturile care apar in contul de rezultat sunt insuficiente pentru a acoperi, adica, chiar si atunci cand aceasta amortizare nu are o semnificatie financiara.

Totusi in situatii justificate si cu avizul directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat, se pot obtine scutiri de la calculul amortizarii pentru urmatoarele active corporale:

a) - minele trecute in conservare sau scoase definitiv din functiune, precum si sondele de titei si gaze care nu se dau in productie, la propunerea Agentiei Nationale pentru Resurse Minerale;

b)     - mijloace fixe din patrimoniul agentilor economici trecute in conservare pe o durata mai mare de 30 de zile.

Trecerea in conservare a mijloacelor fixe, precum si durata conservarii se fac cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului in situatia in care este indeplinita una din urmatoarele conditii:

la inchiderea temporara a unor sectii de productie din lipsa materiei prime;

cand pentru produsele care se realizeaza cu mijloace fixe respective nu mai exista cerere de piata;

cand mentinerea in functiune a mijloacelor fixe respective nu se justifica din punct de vedere al randamentului si al cheltuielilor de functionare pe o perioada de timp limitata;

c)      - lucrari de imbunatatiri funciare si de gospodarire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apararii impotriva inundatiilor si inlaturarii excesului de umiditate si anume: diguri si canale principale, de desecare, precum si lucrari de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanti si de corectare a torentilor, destinate apararii terenurilor agricole si silvice si obiectivelor social-economice din zona aparata, tunelele de metrou, infrastructura caii ferate, drumurile, podurile, apeductele precum si celelalte cai de comunicatie.

Parametrii amortizarii

Adoptarea unei formule de calcul in masura sa continuie un criteriu de dimensionare a raportului rational privind amortizarea se inscrie pe directia urmatorilor parametri:

valoarea de intrare,

data inceperii amortizarii,

durata normala de utilizare.

1. Valoarea de intrare

Prin valoare de intrare a mijoacelor fixe se intelege:

a)      Valoarea ramasa actualizata, stabilita in conformitate cu prevederile Hotararilor de Guvern privind reevaluarea activelor imobilizate;

b)     Costul de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros cuprinde:

pretul de cumparare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturnuri),

eventualele taxe vamale,

taxele nerecuperabile,

toate costurile directe necesare punerii bunului in stare de utilizare (cheltuieli de pregatire a zonei, cheltuieli de transport si de manipulare, cheltuieli de instalare, onorarii cuvenite arhitectilor si inginerilor).

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tartament este suportat de cheltuielile de demarare si cele preliminare productiei. Pierderile initiale de exploatare angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta sunt inscrise la cheltuieli.

Cheltuielile financiare (in special dobanzile) imputabile unui proiect de constructie si care sunt suportate pana la finele lucrarilor de constructii sunt adesea incluse in valoarea bruta a imobilizarii la care ele se refera.

Daca plata achizitionarii unei imobilizari este amanata dincolo de termenii obisnuiti de credit, este oportun a se inregistra achizitia cu pretul corespunzator unei plati in numerar, urmarind a se imputa cheltuielilor financiare diferenta dintre aceasta suma si totalul platilor ulterioare si avansate pe intreaga perioada amanata.

c)      Costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimoniala.

Acest cost cuprinde:

costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate,

celelalte cheltuieli directe de productie,

cota cheltuielilor indirecte de productie determinate si repartizate rational (proportional cu gradul de folosire a activitatii) asupra produsului fabricat sau construit.

Analiza structurii costului de productie pune in evidenta cateva aspecte:

cheltuielile de cercetare si dezvoltare si cheltuielile generale, in majoritatea cazurilor sunt excluse din cost, exceptie facand cazul in care conditiile specifice de exploatare justifica luarea lor in considerare,

de asemenea sunt, excluse din costul de productie cotele parti din cheltuielile corespunzatoare subactivitatii (costurile fixe, corespunzatoare neutilizarii integrale a capacitatii de productie si cheltuielile cu rebuturile),

cheltuielile financiare, generate de capitalurile imprumutate pentru finantarea productiei, pot fi incluse in costul de productie , cu conditia ca ele sa vizeze perioada de fabricatie,

cheltuielile de distributie (de desfacere) nu pot fi incorporate in costul de productie.

d) Valoarea actuala pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit estimata la inscrierea lor in activ pe baza propunerilor facute de specialisti si pe baza aprobarii consiliului de administratie al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului sau a ordonatorului de credite bugetare, dupa caz, tinand seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare si gradul de uzura fizica a mijloacelor fixe primite.

e) Valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiza.

f) Valoarea determinata prin insumarea cheltuielilor efective necesare pentru realizarea lor, inclusiv cota-parte din cheltuielile comune efectuate in limita sumelor prevazute in devizul general, in cazul investitiilor puse in functiune total sau partial, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe. Aceasta valoare se stabileste pe baza procesului-verbal de predare-primire incheiat intre constructor si beneficiar. La terminarea investitiilor si trecerea lor in categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determina prin adaugarea eventualelor cheltuieli efectuate intre data punerii in functiune si data intocmirii procesului-verbal de punere in functiune.

g) Valoarea reevaluata de catre agentii economici primitori in conformitate cu prevederile Hotararii de Guvern nr.26/1992 pentru mijloacele fixe aflate in administrarea institutiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 si transferate societatilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum si regiilor autonome.

h) Valoarea obtinuta prin inmultirea numarului de metri al adancimii de la care se exploateaza cu pretul mediu efectiv realizat/metru forat, in anul anterior trecerii in categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare sapate in conditii asemanatoare si la sondele provenite din lucrari de foraj executate pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate si vor fi folosite in scopuri de productie. Pentru sondele de titei si gaze provenite din lucrari de foraj executate in vederea explorarii si prospectiunii geologice, valoarea de intrare se stabileste in mod similar.

i) Totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii in regim de productie (dotarea cu cale ferata, aeraj, alte dotari tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrari miniere executate pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate.

j) Costul de productie al animalelor pentru carne la care se adauga sporurile de pret in functie de categoria biologica, pentru animalele de reproductie.

k) In cazul in care s-au executat lucrari de modernizare sau de adaugare a unor accesorii, aparate de masura sau control, ori alte parti componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include in valoarea contabila de intrare, majorand-o in mod corespunzator.

l) In cazul mijloacelor fixe cumparate, cu durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare este data de costul de achizitie. Durata normala de utilizare, in care se va recupera valoarea de intrare se stabileste de o comisie tehnica. In mod similar, se va proceda si in cazul mijloacelor fixe cu durata expirata, la care se fac cheltuieli de investitii.

2. Data inceperii amortizarii

Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare.

Data punerii in functiune in vederea calcularii amortizarii se stabileste astfel:

a) mijloacele fixe independente care nu necesita montaj si nici probe tehnologice (utilaje pentru interventie, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport auto, animale etc.) se considera puse in functiune la data achizitionarii lor, pe baza procesului-verbal de receptie;

b) utilajele care necesita montaj, dar care nu necesita probe tehnologice precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se considera puse in functiune la data terminarii constructiei, pe baza procesului-verbal de receptie;

c) utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice, precum si cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice se considera puse in functiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere in functiune;

d) sondele folosite la extractia titeiului si gazelor, sondele de injectie, precum si sondele provenite din lucrari geologice care au dat rezultate se considera puse in functiune la darea lor in productie, pe baza procesului-verbal final de constatare.

O problema a calculului amortizarii este aceea in care in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Deci, rata anuala a amortizarii trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire care este mai mica de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumita in literatura de specialitate prorata temporis a amortizarii.

Prorata se poate calcula in functie de zile, luni si semestru de utilizare a mijlocului fix.

Exemplu

Daca un mijloc fix in valoare de 750.000 u.m. a intrat in gestiune pe data de 15 iulie si are o durata de folosinta de 5 ani atunci prorata temporis este:

100 165 zile folosire

Prorata temporis = ─── x ──────────────

5 360 zile folosire anual

100 165

Anuitatea amortizarii = 750.000 x ─── x ───

5 360

Daca se ia in considerare luna, la intrare se ia in calcul inteaga luna, daca operatia se produce pana in ziua de 15 si se exclude in situatia in care operatia se produce dupa data de 15 a lunii. Similar se procedeaza la iesire. Nu este exclusa nici varianta in care se ia in calcul luna urmatoare celei de intrare, indiferent de ziua cand se produce operatia si se exclude luna urmatoare celei de iesire.

Pentru modelul contabil romanesc, prorata amortizarii se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare.

V_i(e) x T

V_mai sau V_mae = ──────

12

in care:

V_mai(e) - valoarea medie anuala a mijloacelor fixe intrate sau valoarea medie anuala a mijloacelor fixe iesite in cursul anului;

V_i(e) - valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe intrate sau valoarea contabila de iesire a mijloacelor fixe iesite;

T - numarul de luni intregi din luna urmatoare celei de intrare a mijloacelor fixe pana la sfarsitul anului, respectiv numarul de luni intregi din luna urmatoare celei de iesire a mijloacelor fixe pana la sfarsitul anului.

3. Durata normala de utilizare

Durata de amortizare este estimata pentru intreprindere si ea trebuie sa coincida cu durata utila. Aceasta reprezinta durata economica de viata a bunului, adica durata in care bunul poate asigura intreprinderii, o structura a costurilor produselor si serviciilor care sa o faca competitiva in fata concurentei. O perioada prea scurta inseamna incorporarea in costuri a unei parti mai mari decat necesarul de amortizat care diminueaza competitivitatea intreprinderii pana la anulare. De asemenea, alegerea unei perioade prea lungi inseamna privarea de potentialul financiar necesar pentru a beneficia la timp de evolutiile tehnice capabile sa amelioreze productivitatea, sa micsoreze costurile si sa mentina competitivitatea.

In principiu, durata de amortizare depinde de durata de viata economica a mijlocului fix. Aceasta reprezinta:

fie perioada in cursul careia intreprinderea planifica sa utilizeze mijlocul fix,

fie numarul de unitati de productie pe care ea spera sa le obtina, prin folosirea activului in cauza.

Amortizarea nu are la baza, in mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate sa fie bazata, de asemenea, pe date fizice ( nr. de piese de produs; nr. de kilometri de parcurs etc.). Aceasta din urma posibilitate este indicata, in special, pentru activele care se depreciaza mai mult prin utilizarea lor decat prin invechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Determinarea duratei de utilizare presupune luarea in considerare a mai multor factori:

capacitatea de fabricatie a activului;

uzura sa previzibila, luand in considerare si programul de intretinere a intreprinderii;

uzura morala la care este supus activul;

limitele sale legale de utilizare, in special durata de locatie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.

In principiu amortizarea nu trebuie sa fie bazata pe durata fizica de viata a activului, ci luand in calcul perioada in care intreprinderea proiecteaza sa-l utilizeze. Deci, cand intreprinderea are obiectivul sa reinnoiasca frecvent imobilizarile, durata de amortizare poate sa fie net inferioara duratei fizice de viata a bunului.

Nu exista in toate cazurile o concordanta intre durata de amortizare contabila si cea fiscala. Dar aceasta nu inseamna ca intreprinderea nu poate retine o durata de amortizare diferita de cea fiscala, care sa tina seama atat de conditiile specifice de exploatare, cat si de interesul economic privind influenta asupra rezultatului exercitiului. Aceasta stare contradictorie se rezolva in cele mai multe cazuri, prin folosirea de administrare fiscala, cu titlu indicativ, a mai multor rate anuale de amortizare corespunzatoare unei durate normale de utilizare. In raport de aceste durate este acceptata anuitatea amortizarii deductibile fiscal.

In mod concret, duratele economice si cele normale de amortizare a imobilizarilor sunt estimate, nu masurate, in functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari amortizabile. Tradusa in termeni economici, o asemenea durata exprima perioada de timp in care activele amortizabile aduc servicii unei intreprinderi. Ea este definita de durata de viata fizica a activelor.

Factorii care determina durata normala de utilizare sunt: deteriorarea fizica care stabileste limita maxima pentru durata de serviciu; uzura morala a activelor imobilizate datorita noilor tehnologii care scurteaza durata de utilizare a acestor active inainte de epuizarea vietii fizice si neadecvarea unor active in raport cu modificarile intervenite in profilul si cresterea capacitatii intreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite in mod descentralizat si centralizat.

Stabilirea descentralizata porneste de la realitatea ca mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu, in functie de conditiile de utilizare in intreprindere concretizate in gradele diferite de deteriorare fizica, programe diferite de reparatii si mediu diferit de exploatare. La acestea se adauga opiniile diferite despre uzura morala a mijoacelor fixe si conceptia potrivit careia amortizarea este o problema de alocare si in consecinta, durata normala de utilizare trebuie sa fie egala cu durata economica de utilizare.

Din punct de vedere fiscal, descentralizarea in stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care sa tempereze politica intreprinderii pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit, de amortizare a imobilizarilor. De aceea, duratele apreciate de intreprindere trebuie sa fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a degaja aceasta problema, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt - in cele mai multe cazuri - durate fiscale care difera de duratele contabile. In S.U.A., de exemplu, sistemul actual de amortizare fiscala se distinge de amortizarea contabila in ceea ce priveste lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).

Forma centralizata este o rezolvare prin hotarare de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate in functie de mediul normal, mediul agresiv (constructiile din industriile: alimentara, materiale de constructii, metalurgica, siderurgica si chimica), mediul neutru sau usor coroziv (pentru activele din industria chimica, in general) si mediul puternic coroziv de exploatare a mijloacelor fixe.

Incadrarea mijloacelor fixe in una dintre conditiile speciale amintite, se face de catre comisiile tehnice de specialitate si se aproba de consiliul de administratie al agentilor economici.

In tara noastra, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite in mod centralizat prin hotarare de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai tarziu de 5 ani. Ele coincid cu duratele de amortizare in ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Pentru mijloacele fixe detinute de agentii economici, neamortizate integral pana la data de 31 decembrie 1998, duratele normale de functionare ramase, in ani, s-au determinat cu ajutorul relatiei:

DC

DR = 1- -- DN

DV

in care:

DR - durata normala de functionare ramasa, in ani;

DC - durata de fuctionare consumata pana la data de 31 decembrie 1998, in ani;

DV - durata normala de functionare dupa vechiul catalog, aprobat prin H.G. 266/1994, in ani;

DN - durata nornala de functionare dupa noul catalog, aprobat prin H.G.964/1998, in ani.

Daca pe parcursul vietii activului agentul economic constata ca durata de functionare normala conform catalogului nu este adecvata, atunci aceasta se va putea corecta, la sfarsit de an, pe baza unei analize pertinente, cu aprobarea consiliului de administratie.

Astfel, durata de functionare normala se poate prelungi cu pana la 20% fata de durata prevazuta in catalog, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare privind activul, care au condus la imbunatatirea parametrilor de functionare fata de valorile initiale, sau ca urmare a unei politici eficiente de intretinere si reparatii adoptata de agentii economici, care poate asigura o durata mai mare de functionare rentabila, cu venituri mai mari decat cheltuielile de exploatare.

De asemenea, durata de functionare normala se poate reduce cu pana la 20% fata de durata prevazuta in catalog, daca schimbarile tehnologice sau schimbarile in structura pietei impun acest lucru.

5. Metode de calcul a amortizarii

Teoria si experienta practica recomanda ca metoda de amortizare utilizata sa fie logica si sistematica. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie sa fie repartizat pe exercitii in mod arbitrar, fara sa se tina cont de maniera in care bunul va pierde din valoarea sa utila pe parcursul anilor.

In optiunea pentru o metoda sau alta, singurul criteriu ce trebuie avut in vedere este aprecierea cat mai exacta a deprecierii inregistrate de bunurile amortizabile. In plus, odata aleasa o metoda de amortizare, ea trebuie sa fie aceeasi pentru bunurile din aceeasi categorie si conform principiului permanentei metodelor, trebuie mentinuta in timp.

Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar a o utiliza cu consecventa, fara a tine seama de nivelul rentabilitatii intreprinderii sau de consideratii fiscale in vederea asigurarii comparabilitatii rezultatelor intreprinderii de la un exercitiu la altul. Metoda aleasa trebuie sa reflecte reducerea capacitatii de serviciu a imobilizarii.

Daca intreprinderile nu pot interveni asupra valorii de amortizare si datei de incepere a calculului acesteia, ele pot influenta, totusi, cuantumul cheltuielilor cu amortizarea, prin alegerea metodei care corespunde cel mai bine politicii lor economice (eventual fiscale).

In functie de durata normala de utilizare, agentii economici sunt obligati sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

A.    Amortizarea lineara sau constanta

Sistemul linear de amortizare presupune repartizarea in cote egale a valorii de recuperat (valoarea de inventar mai putin valoarea reziduala neta) pe toata durata de viata normata. Aceasta metoda este bazata pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizari repartizate in timp in mod regulat.

Suma anuala a amortizarii (denumita si anuitate) se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota de amortizare (norma de amortizare) poate fi definita ca fiind marimea amortizarii exprimate in procent fata de valoarea de intrare a mijlocului fix. In Romania, in sistemul linear norma de amortizare este functie invers proportionala cu durata de functionare.

Amortizarea in sistem linear are avantajul ca atenueaza puternic tendinta de eludare a fiscalitatii, si se poate aplica cu succes la unele imobilizari cum ar fi: cladiri, drumuri, amenajari funciare, animale, plantatii etc. dar aceasta metoda nu tine cont nici de scaderea capacitatii de productie, nici de cresterea in timp a cheltuielilor de intretinere datorate uzurii. Cu toate acestea sistemul linear a constituit baza dezvoltarii pentru celelalte criterii de amortizare.

Utilizarea regimului de amortizare lineara se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii in functiune.

Exemplu:

La 25 martie 1999 este achizitionat un mijloc fix avand valoarea de intrare de 22.625.000 lei si este amortizat linear pe o perioada de 5 ani.

Calculul cotei de amortizare lineare este:

100

C_A = -- = 20%

5

Anuitatea pentru un exercitiu complet este:

a = 22.625.000 x 20% = 525.000 lei

Cum amortizarea se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune,

conform articolului 15 din Legea 15/1994 republicata in 1999, prima anuitate se calculeaza (pentru perioada aprilie-decembrie = 270 zile) astfel:

270 zile

a = 525.000 x ---- = 3.393.750 lei

360 zile

Ultima anuitate va fi:

a = 525.000 lei - 3.393.750 lei = 1.131.250 lei

sau:

90 zile

a = 525.000 lei x --- = 1.131.250 lei

360 zile

Valoarea neta contabila se determina ca diferenta intre valoarea contabila si amortizarea cumulata.

Tabloul amortizarii mijloacelor fixe se prezinta astfel:

Amortizarile anuale se pot reprezenta grafic in felul urmator:

Reprezentarea amortizarilor (anuitatilor)

succesive

1999 2000 2001 2002 2003 2004 timp

Amortizarile anuale succesive sunt egale, iar valorile nete contabile succesive sunt in progresie aritmetica descrescatoare conform graficului de mai jos:

valoare

Reprezentarea valorii nete contabile

succesive

10181250

2000 2001 2002 2003 2004 timp

B.     Amortizarea degresiva

Aceasta metoda are ca efect inscrierea in cheltuieli a unei amortizari mai mari in cursul primelor exercitii de utilizare a bunului, in raport cu amortizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare. Justificarea economica a acestei metode este data de faptul ca deprecierea este pentru unele mijloace fixe, intr-adevar mai mare in cursul primelor exercitii si pe de alta parte, de constatarea ca acestea au o capacitate de serviciu mai mare in primii ani de viata, dupa care ele antreneaza cheltuieli de intretinere din ce in ce mai mari.

Prin aplicarea amortizarii degresive anuitatea descrescatoare se poate obtine:

fie prin aplicarea unei rate constante la o valoare degresiva,

fie prin aplicarea unei rate degresive la o valoare constanta.

Prima metoda este inaplicabila daca se doreste amortizarea completa a bunului datorita faptului ca suma amortismentelor nu va fi niciodata egala cu valoarea de intrare a respectivului bun, deci valoarea neta contabila nu va fi niciodata nula.

A doua metoda sta la baza amortizarii degresive fiscale care a fost introdusa si in sistemul contabil romanesc. Aceasta se aplica ca o consecinta a sistemului legislativ si fiscal ce are drept scop incitarea la modernizarea aparatului productiv. Prin folosirea acestei metode, planul de amortizare difera de cel intocmit prin amortismentul linear. Rata degresiva este egala cu produsul dintre rata lineara si un coeficient multiplicativ care variaza in functie de durata de viata a bunului.

Coeficientii multiplicativi sunt stabiliti prin Legea nr.15/1994, republicata in MO 242/31.05.1999 si au fost prezentati in capitolul 1.

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Sistemul de amortizare degresiva majoreaza cheltuielile amortizarii in primii ani. De aceea, beneficiul se gaseste artificial redus, ceea ce permite reducerea impozitului pe profit.

Intr-o economie inflationista asa cum este astazi economia romaneasca, sistemul de amortizare degresiv fiscal nu costituie un avantaj nejustificat. El este, de fapt, modul de amortizare care se leaga cel mai strans de realitate.

Regimul de amortizare degresiv, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr.15/1994 modificata si completata prin O.G. 54/1997, se poate aplica in doua variante si anume:

a)      - fara influenta uzurii morale (AD1);

b) - cu influenta uzurii morale (AD2).

a) Calcularea amortizarii anuale, dupa metoda amortizarii degresive, in prima varianta (AD1), fata de regimul de amortizare lineara se face diferit si anume:

- amortizarea anuala pentru primul an de functionare, se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva, prevazuta in anexa nr.1 din H.G. 909/1997 la valoarea de intrare;

- amortizarea anuala pentru urmatorii ani de utilizare se calculeaza aplicand aceeasi cota de amortizare degresiva la valoarea ramasa (de recuperat), pana in anul de utilizare in care amortizarea anuala rezultata este egala (sau mai mica) cu amortizarea anuala determinata prin impartirea valorii ramase de recuperat la numarul de ani de utilizare care au mai ramas. Din acel an si pana la expirarea duratei de utilizare se trece la aplicarea amortizarii lineare, iar amortizarea medie anuala lineara se obtine prin impartirea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Exemplu:

Un mijloc fix are valoarea de intrare de 25.000.000 lei si durata normala de functionare conform catalogului de 10 ani. Cota medie de amortizare degresiva conform tabelului din anexa 1 din H.G. 909/1997 este de 20% (cota medie de amortizare lineara = 10%; 10% x 2 = 20% - cota medie de amortizare degresiva)

Tabloul amortizarii mijloacelor fixe se prezinta astfel:

b) Calcularea amortizarii anuale, dupa metoda amortizarii degresive, in a doua varianta (AD2), reflecta si uzura morala, care spre deosebire de prima varianta permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani, nu se calculeaza influenta uzurii morale, amortizarea medie anuala stabilindu-se in functie de numarul de ani de utilizare in regim degeresiv si numarul de ani de utilizare in regim linear.

Calcularea amortizarii medii anuale in regim degresiv, in a doua varianta, presupune determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale. Pentru determinarea acesteia trebuie mai intai, stabilita durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, atat cea degresiva, cat si cea lineara. Durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, se determina in functie de durata de utilizare in regim linear, recalculata pe baza cotei medii anuale de amortizare degresiva, prin scaderea acesteia din durata normala de utilizare.

Marimea duratei de utilizare in regim de amortizare degresiva si regim de amortizare lineara, este influentata de efectul uzurii morale, in sensul reducerii primei durate si majorarii celei de a doua, exprimate in ani. In aceasta situatie, durata de utilizare cu amortizarea degresiva in varianta a doua este mai mica decat in prima varianta, iar durata de utilizare cu amortizarea lineara este mai mare in varianta a doua decat in prima varianta.

Exemplul 1:

Se considera acelasi exemplu ca in varianta AD1: mijloc fix cu valoarea de intrare de 25.000.000 lei si o durata normala de utilizare de 12 ani. Cotele medii anuale de amortizare conform legislatiei in vigoare sunt:

pentru regimul de amortizare lineara: 8,3%,

pentru regimul de amortizare degresiva: 20,7%.

Durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, exprimata in ani se determina astfel:

durata de utilizare aferenta regimului linear, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva este: 100/20,7% = 5 ani

durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este egala cu diferenta intre durata normala de utilizare de 12 ani si durata recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (de 5 ani) si este de 7 ani (12 ani-5 ani = 7 ani) din care in regim de amortizare degresiva: 2 ani (7 ani-5 ani) si in regim de amortizare lineara: 5 ani.

Tabelul pentru calculul amortizarii mijlocului fix, in acest caz va fi:

Exemplul 2:

Consideram acelasi mijloc fix, cu o valoare de intrare de 25.000.000 lei, care ar avea o durata normala de utilizare de 10 ani, cota medie anuala in regim linear ar fi de 10%, iar in regim degresiv de 20%.

In acest caz durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de 5 ani, adica 10 ani-5 ani (rezultati din raportul 100/20%) din care in regim de amortizare degresiva 0 ani. Rezulta, deci, ca valoarea de intrare a mijlocului fix se amortizeaza integral in 5 ani, in regim de amortizare liniara, durata de utilizare in regim de amortizare degresiva fiind zero, iar pentru 5 ani de utilizare nu se mai calculeaza amortizare.

In concluzie, in acest caz, notiunea de "degresiv" (descrescator) isi pierde in totalitate sensul.

Calculul amortizarii poate fi transpus in urmatorul tabel:

C.    Amortizarea accelerata

Amortizarea accelerata consta in calcularea, la data intrarii mijloacelor fixe in patrimoniul unitatii a unei amortizari anuale de pana la 50% din valoarea de intrare a acestora.

In exercitiile urmatoare amortizarea anuala se calculeaza dupa regimul linear, prin raportarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi.

Exemplu:

Programul de amortizare a unui mijloc fix cu o valoare de intrare de 25.000.000 lei si o durata normala de utilizare de 5 ani, supus regimului de amortizare accelerata, se poate reda intr-un tabel astfel:

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre organul teritorial al Ministerului Finantelor, la aprobarea consiliului de administratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului in cazul persoanelor fara scop lucrativ, pe baza unei documentatii de fundamentare. Documentatia de fundamentare trebuie sa cuprinda o serie de informatii grupate astfel:

date de prezentare: venituri din exploatare, cifra de afaceri, capitalul propriu, capitalul permanent, activele corporale, activele circulante, cheltuielile de exploatare, profit brut, profit net;

indicatori de eficienta economica: rata capitalului propriu si capitalului permanent fata de activele fixe, rata de imobilizare a activelor fixe din totalul activelor;

indicatori de eficienta financiara: rata rentabilitatii financiare, rata rentabilitatii veniturilor, a rentabilitatii resurselor.

Pe baza acestei documentatii se stabileste un punctaj in functie de care se elibereaza aprobarea de utilizare a regimului de amortizare accelerata.

Pentru calculul indicatorilor de eficienta, in vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere in functiune a mijloacelor fixe, astfel:

datele din bugetul de venituri si cheltuieli, cand aprobarea se solicita in cursul trimestrului I al anului;

datele din evidenta contabila pentru perioada incheiata, care vor fi extrapolate la nivel de an, in functie de media lunara a realizarilor.

Documentatia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finantelor inainte de punerea in functiune a acestora.

Interesul fiscal al acestui tip de amortizare se manifesta in masura in care, in primul an avem o cheltuiala foarte importanta cu amortizarea si in urmatorii ani cheltuielile sunt minime. Deci, pentru a beneficia de avantajele fiscale ale acestui regim de amortizare, este preferabil sa fie utilizat pentru imobilizari cu o durata de viata normala foarte scurta sau cand se renunta la ele imediat dupa primul an de functionare.

Pentru exemplificare am folosit datele din contabilitatea societatii analizate.

Punctajele etalon sunt reglementate prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 modificata si completata prin O.G. 54/1997 - anexa 2.

Punctajul necesar pentru ca o societate sa poata aplica regimul de amortizare accelerata este de 72 de puncte.

Din datele prezentate in tabel rezulta ca societatea depaseste baremul de 72 de puncte si poate sa inainteze cerere catre DGFP Brasov pentru aprobarea utilizarii regimului de amortizare accelerata.

Pe plan international, arsenalul metodologic este mai bogat, cuprinzand si alte metode de amortizare fata de cele utilizate in tara noastra si anume:

A. Amortizarea functionala sau variabila

Aceasta metoda reflecta micsorarea valorii unui bun in functie de utilizarea sa. Ea permite o mai justa conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare a imobilizarilor este repartizat proportional cu activitatea. In functie de natura bunului, sunt utilizate diferite "unitati" drept baza de repartizare: numar de articole fabricate, numar de kilometri parcursi de autovehicule, numar de ore de zbor pentru aeronave, numar de ore de functionare pentru masini, utilaje si instalatii de lucru etc.

Formula care se aplica pentru calculul acestui tip de amortizare se prezinta astfel:

V_a

A_t = -- x Q_t

L

unde:

A_t - amortizarea calculata pe perioada de referinta

V_a - valoarea de amortizat

L - productia, realizarile sau activitatea esimata pe perioada de folosire

Q_t - cantitatea realizata in perioada "t"

Exemplu:

S-a achizitionat un utilaj in valoare de 80.000.000 lei,cu durata normala de utilizare de 5 ani. Utilajul a fost prevazut sa produca:

in anul 1 : 25.000 piese,

in anul 2 : 32.000 piese,

in anul 3 : 40.000 piese,

in anul 4 : 40.000 piese,

in anul 5 : 23.000 piese

TOTAL : 160.000 piese

V_a 80.000.000

Amortizarea unitara/piesa este : -- = ----- = 500 lei/piesa

L 160.000

Calculul amortizarii se prezinta tabelar, astfel:

Cu ajutorul amortizarii in functie de realizari se poate determina si evidentia numai amortizarea datorata utilizarii. Fiecare unitate de masura a productiei (realizarii) activitatii este incarcata cu sume de amortizare constante, deci sumele amortizarilor determinate dupa aceasta metoda sunt costuri variabile.

B. Amortizarea proportionala cu ordinea numerica inversa a anilor

Aceasta metoda mai este denumita si metoda SOFTY (sum of years digits) si reprezinta o metoda de amortizare accelerata: amortizarea este mai mare la inceput si se diminueaza progresiv in cursul duratei de viata.

Metoda consta in aplicarea unei cote descrescatoare la o valoare constanta. Cota anuala este, in fapt, o fractie al carei numitor este egal cu suma numerelor ce reprezinta anii de viata utila si al carei numarator este egal cu numarul de ani de viata utila ce au mai ramas de parcurs. Pentru o durata de viata utila de 6 ani, numitorul este egal cu:

1+2+3+4+5+6=21

Exemplu:

Un utilaj a fost achizitionat la un pret de 50.000.000 lei, avand o durata normala de functionare de 6 ani.

Tabloul de amortizare se prezinta astfel:

Aceasta metoda este aplicata in Statele Unite, la noi in tara nefiind reglementata.

C. Amortizarea progresiva sau crescatoare

Aceasta metoda este bazata pe o logica inversa metodei SOFTY, anuitatea fiind din ce in ce mai mare, pe masura ce se apropie sfarsitul duratei de utilizare a bunului.

Daca bunul are o durata de utilizare de 6 ani, suma numerelor de ani fiind 21, cota de amortizare este de 1/21 in primul an si 6/21 in ultimul an.

Metoda amortizarii progresive este rar si limitat aplicata deoarece se considera ca ea raspunde doar in mod exceptional unei amortizari reale, justificate economic (se poate aplica pentru amortizarea unor imobilizari necorporale, a caror pierdere de valoare creste pe masura ce se apropie momentul in care activul necorporal trece in proprietatea domeniului public).

D. Amortizarile derogatorii

In general, legislatia fiscala stabileste cheltuielile deductibile din venituri, in vederea determinarii profitului impozabil (rezultatul fiscal).

In practica tarilor unde contabilitatea este conectata cu fiscalitatea, sunt mai intai deductibile cheltuielile ce coresund deprecierii reale, justificata economic, deci amortizarea calculata si inregistrata conform principiilor si normelor contabile. Nu de putine ori fiscalitatea este utilizata in scopuri de politica economica in special pentru incitare la investitii (amortizari exceptionale, posibilitatea de utilizare a metodei degresive etc.). In aceasta situatie, intreprinderilor le este permis sa contabilizeze amortizarea ce nu corespunde unei deprecieri economic justificate. O atare practica conduce la o dubla "distorsionare" a realitatii: pe de o parte, la o subevaluare a valorii nete contabile ( valorii ramase) a bunului amortizat, in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte la o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferente exploatarii. Aceasta "distorsiune" informationala ar avea ecou asupra soldurilor intermediare de gestiune (rezultatul exploatarii; rezultatul curent) care, la randul lor, ar fi deformate.

Acest inconvenient este rezolvat prin recursul la amortizarea derogatorie, metoda ce permite intreprinderii sa prezinte documentele contabile de sinteza in care sa apara o depreciere economica justificata si cheltuieli de exploatare cu amortizarea corect estimate si sa beneficieze, in acelasi timp, de masuri fiscale ce ii valideaza contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare celor economic justificate. Aceste cheltuieli, dincolo de deprecierea normala sunt contabilizate la cheltuieli exceptionale si genereaza o amortizare derogatorie (contrapartida cheltuielii exceptionale cu amortizarea, reprezentand amortizarea derogatorie, este inscrisa in categoria capitalurilor proprii, postul- "provizioane reglementate").

Desi sunt acceptate prin "regulament" si prevazute in planul de conturi, cheltuielile exceptionale privind amortizarile derogatorii si provizioanele reglementate nu sunt agreate din partea instantelor fiscale din tara noastra. In conditia acceptarii unei astfel de reguli fiscale, cheltuielile exceptionale corespunzatoare amortizarilor derogatorii fac obiectul deductibilitatii fiscale.

6. Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe, cele a caror valoare de intrare este mai mica decat limita stabilita prin hotararea Guvernului vor fi mentinute in evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea ramasa neamortizata se va recupera prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maxim 3 ani, cu aprobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Dupa amortizarea completa, aceste mijloace fixe se scot din evidenta mijloacelor fixe si se trec la categoria de obiecte de inventar.

La scoaterea din folosinta, se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar, mijloacele fixe care nu au insusiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cladirile, constructiile, mijloacele de transport etc. Acestea raman in evidenta ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar si urmeaza regimul de scoatere din folosinta si de casare a mijloacelor fixe.

In concluzie, sistemul de amortizare adoptat in Romania este dominat, in buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului propriu.

Evaluarea imobilizarilor, sistemul de amortizare prin intermediul duratelor normale de utilizare, limitelor de amortizare si gradului de deductibilitate este in favoarea cresterii masei profitului impozabil in detrimentul amortizarii.