Fiscalitatea in dezvoltarea intreprinderilor. Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS

Fiscalitatea in dezvoltarea intreprinderilor. Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS

O noua abordare a fiscalitatii. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara

Fiscalitatea ramane in atentia intreprinderii indiferent de sistemul contabil pe care tara noastra il aplica. Ea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si reguli , adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare deplatitori, impozite diverse, iar in plan secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale.

Astazi, orice intreprindere stie ca exista pincipii si reguli de baza pentru orice impozit la care aceasta este supusa, contabilitatea fiind cea care inregistreaza rezultatul obligatiei de plata si a viramentelor, fiind principala sursa de informatie pentru stat in ceea ce priveste calculul, inregistrarea si decontarea obligatiilor fiscale si nefiscale.

Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte, contabilitatea timp de peste zece ani s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme, principii si conventii agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe macroeconomie unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila.

Contabilitatii i s-a imputat dupa 1989 lipsa de transparenta, coerenta, si informare reala a structurilor situatiilor financiare descrise de bilant, cont de profit si pierdere si anexe. Este adevarat ca statul dupa 1989, era cel mai mare utilizator al informatiei financiar contabile, dar si-a pastrat si pozitia de lider in materie de norma contabila. Lipsa unei contabilitati de inflatie, impunerea marilor contribuabili de a realiza un bilant fiscal, cand acestia detineau cele mai mari pierderi, nu a facut altceva decat sa provoace erodarea capitalurilor proprii, multe intreprinderi au sfarsit prin faliment.

Idealul nostru de a fi integrati in spatiul economic european nu numai geografic, privirea Uniunii Europene catre Romania ca teritoriu strategic si economic au adus un suflu nou atat din punct de vedere fiscal dar si contabil.

Romania avea nevoie de un cod unic de impozite, mult mai clar, transparent si usor de aplicat. El a fost realizat prin Codul Fiscal care grupeaza, sistematizeaza mult mai bine impozitele directe si indirecte, impunerea persoanelor fizice si juridice. S-a realizat o delimitare clara a impozitelor pe profit si pe venituri atat pentru intreprinderi mici si mijlocii, microintreprinderi si persoane fizice care desfasoara activitati independente.

Informatiile principale le ofera contabilitatea. Aplicarea Modelului continental de contabilitate inspirat dupa Franta si originalitatea noastra in materie de regula contabila si fiscala s-a dovedit de nenumarate ori ineficienta. Astfel Romania se aliniaza Standardelor Internationale de Contabilitate, (IAS) o reforma in plina dezvoltare pe mai multi ani cu aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, (IFRS )

Ce aduc nou aceste standarde? Care este avantajul aplicarii lor? Intreprinderile si-au insusit Contabilitatea Financiara - iar eforturile financiare de implementare a IAS -lor nu este deloc neglijabila. Care este pozitia fiscalitatii in noua perspectiva de construire a situatiilor financiare? Intrebarile pot continua la infinit. Si dumneavoastra sigur va puneti intrebari firesti, de ce atatea modificari de structura, de volum a informarii financiare.

Vom incerca sa raspundem sintetizat la intrebarile de mai sus. In primul rand IASC inlocuit cu IASB isi indreapta obiectivul situatiilor financiare pentru furnizarea informatiilor despre pozitia financiara (data de bilant), performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice. De data aceasta statul care era principalul favorit al informarii financiare este inlocuit cu "utilizatori" pentru ca acestia sa ia decizii economice. In ordinea importantei lor dupa "Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare" al IASB, utilizatorii situatiilor financiare includ: investitorii preocupati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor; salariatii interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea lor, de pensii, alte avantaje si oportunitati profesionale; creditorii interesati de informatii care le permit sa evalueze daca imprumuturile pe care le-au acordat si dobanzile atasate vor fi rambursate; furnizorii si alti creditori, interesati de informatii ca le permit sa evalueze daca sumele ce le sunt datorate vor fi platite la scadenta; clientii sunt interesati de informatii asupra continuitatii activitatii unei entitati, mai ales atunci cand au o colaborare pe termen lung sau sunt dependenti de ea; statul interesat de incasarea veniturilor sale, de alocarea resurselor si implicit de activitatea intreprinderilor. Pe baza acestor informatii statul prin institutiile sale isi determina politica fiscala, isi determina produsul intern brut, venitul national si alti indicatori statistici; publicul poate fi interesat de informatii privind evolutiile intreprinderilor, sfera de activitate, numarul de salariati etc. Desprindem concluzia clara ca scopul situatiilor financiare este acela de a oferi informatii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si castigurile; cheltuielile si pierderile precum si fluxurile de numerar. Aceste informatii sunt completate cu politicile contabile si notele explicative care ajuta utilizatorii enumerati de Cadrul IASB pentru a estima fluxurile de numerar ale intreprinderii si mai ales momentul si gradul lor de certitudine pentru a se realiza.

Astfel, intreprinderile trebuie sa se indrepte in primul rand pentru a mentine gradul de sanatate financiara, de a le rentabiliza si pastra echilibrul financiar al activitatii de baza, de a analiza durata medie in zile a creditului client acordata si durata medie in zile a creditului furnizor primita. In aceste conditii, si fiscalitatea     isi va indeplini rolul sau: venituri suficiente din impozite, doar daca intreprinderile vor fi rentabile, se vor dezvolta si se va realiza un mediu sanatos economiei de piata concurentiala.

Rolul si importanta situatiilor financiare in contabilitate este hotaratoare pentru managementul unei intreprinderi , totul aproape se indreapta in jurul banului, pentru ca sursa de finantare reprezinta cheia de succes in achizitia activelor producatoare de beneficii si atragere la randul lor de datorii. Statul ramane sa-si indeplineasca politica sa financiara daca intreprinderile isi dezvolta cifra de afaceri, atrage capital si-si dezvolta investitiile productive, daca au capacitatea de a produce profit si nu in ultimul rand de a creste puterea de cumparare a cetateanului, pentru ca el supurta o serie intreaga de impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata, taxele vamale incluse in costul de achizitie a marfurilor vandute de catre intreprinderi , alte impozite si taxe pe potentialul imobiliar si tehnic.

Utilitatea informatiilor din situatiile financiare sunt date de caracteristicile sale calitative: sa fie inteligibile, relevante, credibile si comparabile.

Deciziile economice luate de utilizatori necesita evaluarea capacitatii unei intreprinderi de a genera fluxuri de numerar sau investitii financiare pe termen scurt. Nu este suficienta aceasta evaluare, daca nu se analizeaza si perioada de generare a numerarului, precum si siguranta generarii lor. Cu alte cuvinte intreprinderile care aplica IAS/ IFRS sunt obligate sa-si schimbe total pozitia de a intocmi situatii financiare doar pentru a informa fiscul; ele sunt chemate de a schimba fundamental pozitia privind informarea financiara, asupra aplicarii consecvente de a respecta obiectivul intocmirii si prezentarii situatiilor financiare, conform Cadrului general al IASB.

O intreprindere care aplica IAS este obligata prin OMFP nr.94 privind " Reglentarile contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, [2]" sa aplice Cadrul general de prezentare si raportare a situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta situatiilor financiare.

Conceptele de baza fundamentale pentru ca situatiile financiare sa-si atinga obiectivul sunt : contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii de exploatare.

Este bine cunoscut conceptul contabilitatii de angagajamente cu avantaje nete in fata contabilitatii de casa. Acesta presupune recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli pe masura ce se produce si se realizeaza un angajament fara ca venitul sa fie incasat sau acea cheltuiala recunoscuta sa fie platita. Astfel intreprinderea este obligata atunci cand vinde un produs sau serviciu si emite factura sa inregistreze venit, chiar daca nu l-a incasat. (exemplu: clienti, analitic distinct = venituri). Atunci cand angajeaza o obligatie privind achizitia de bunuri si servicii, intreprinderea poate recunoaste o cheltuiala conform facturii primite, indiferent daca a achitat sau nu contravaloarea serviciilor sau a bunurilor primite. ( exemplu: cheltuieli cu servicii executate de terti = furnizori, analitic distinct). Romania l-a aplicat imediat prin Legea Contabilitatii 82/1991. Au fost aduse critici iresponsabile de catre unii patroni acestui concept. De ce ? Pentru ca nu si-au corelat politica comerciala de achizitie cu politica vanzarilor, nu si-au analizat niciodata politica de incasare prin contracte ferme privind conditiile de plata catre furnizori si politica de incasare prin vanzari. Este o adevarata arta sa stii cum finalizezi un contract, ce riscuri te asteapta si cum le diminueze impactul asupra viitorului flux de numerar ce va intra din vanzari si va iesi prin platile catre terti.

Contabilitatea de angajamente ne da informatii nu numai despre tranzactiile trecute care au generat incasari si plati dar si despre datoriile curente in viitor (de exemplu soldul creditor al contului furnizori) , despre viitoare incasari ( de exemplu soldul debitor al contului clienti). Aceste informatii extrem de utile ne sunt necesare pentru a analiza corelatia intre datorii curene si active curente. Mai exact ne informeaza daca platile catre furnizori au fost realizate inaintea incasarilor. Atunci se produce un dezechilibru financiar si va trebui sa luam decizia imediata de a analiza contractele existente pentru achizitii si vanzari, de a urmari creantele neincasate la termen pentru a diminua riscul de faliment. Este posibil ca o intreprindere sa afiseze in bilant un profit de 1 miliard si sa fie insolvabila ? Sigur ca da! Suntem convinsi, ca dumneavoastra cunoasteti cauza si veti sti ce decizii luati pentru a preintampina falimentul.

Continuitatea activitatii ne da baza de evaluare in elaborarea situatiilor financiare: cost istoric, cost curent, valoare actualizata , valoare realizabila (de decontare). Continuitatea este conceptul prin care situatiile financiare se elaboreaza pornind de la ipoteza ca intreprinderea isi continua activitatea si in viitor. Se presupune ca firma nu are nici o intentie

sau nevoie de a lichida sau a reduce semnificativ activitatea. Daca exista o astfel de intentie baza de evaluare va fi data de valoare de lichidare.

Standardul International de Raportare Fionanciara nr 5 (IFRS nr.5) privind "Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte) solicita prezentarea scadentei atat pentru activele financiare cat si pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creantele comerciale si asimilate, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale si asimilate

Informatii seminificative asupra vanzarilor de active pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte conform IFRS nr.5 ajuta la estimarile viitoare a fluxurilor de numerar precum si influentele asupra contului de profit si pierderi privind rezultele activitatilor in curs de intrerupere.

Astfel, Bilantul conform IAS nr.1 se modifica si va trebui sa cuprinda valoarea totala a activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare si activele incluse in grupurile de cedare clasificate ca fiind pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 De asemeni trebuie prezentate si datoriile incluse in grupurile de cedare ca fiind detinute pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 . Contul de profit si pierdere la 31.12.N, cuprinde informatii referitoare la:

-cheltuiala cu impozitul pe profit

-impozitul pe profit ulterior sau pierderea rezultata din activitati intrerupte plu sau minus impozitul pe castigul ulterior sau pierderea recunoscuta cu ocazia evaluarii activelor pentru vanzare sau la data cadarii activelor ce fac parte din activitati intrerupte

profitul sau pierderea.

Pana la aplicarea IAS-lor, elaborarea documentelor de sinteza nu a adoptat nici un concept. Unul din obiectivele majore ale inventarierii este acela de a evalua din punct de vedre calitativ activele recunoscute in bilant dupa norma nationala. Principiul prudentei a fost enuntat, s-au creat conturi de provizioane pentru deprecieri si riscuri. Din nefericire interpretarea regulilor fiscale in exces, acolo unde nu era cazul au condus intreprinderile pe o pista gresita: supraevaluarea rezultatului net si implicit transformarea acestuia in datorii curente prin plati de dividente fictive. Rezultatul aplicarii unui principiu in mod eronat, conduce la decapitalizarea surselor de finantare proprii. Neinregistrarea in contabilitate a deprecierii de active, a cheltuielilor viitoare exigibile, previzionarea riscurilor de neincasare a creantelor clienti sau a riscului valutar, evaluarea capitalului social in devize intr-o economie hiperinflationista si trecerea lor asupra veniturilor a avut ca efect transferarea unor importante fluxuri de numerar asupra profitului ireal. Neconstituirea deprecierilor de active a riscurilor in mod eronat a fost interpretata de intreprinderi doar prin regula fiscala: daca nu sunt deductibile nu mai are nici un sens sa le evidentiem. O astfel de judecata produce clar distorsiunea documentelor de sinteza fara ca managementul firmei sa sesizeze implicatiile unei astfel de abordari.

De data aceasta Cadrul general IASB impune ca in elaborarea situatiilor financiare, intreprinderile sa adopte un concept financiar de capital: puterea de cumparare a capitalului investit, sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii. Cel de-al doilea concept: capitalul fizic sau capacitatea fizica de exploatare, reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii sau unitatile de proctie pe zi.

Profitul este recunoscut in bilant daca si numai daca se adopta unul din conceptele de mentinere a capitalului, fie financiar, fie cel fizic.

In situatia in care utilizatorii sunt interesati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit, trebuie aplicat conceptul financiar al capitalului, care poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale cat si in unitati de putere constanta de cumparare. Ce inseamna acest concept? Cum il aplicam in practica? Profitul trebuie recunoscut doar daca, valoarea financiara (monetara) a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara (monetara) a activelor la inceputul perioadei. Din aceasta inecuatie se exclud influentele pozitive sau negative a oricaror contributii din partea actionarilor.Transpusa matematic inecuatia de mai sus devine:

Daca, Capitalul propriu 31.12.N > Capitalul propriu 01.01.N ═ Profit

Corelatia intre conceptele de capital si profit reprezinta referinta pentru ca profitul sa poata fi cuantificat. Astfel se poate face distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rambursarea capitalului sau. Mai exact numai intrarile de active suplimentare celor necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit si in consecinta castig rezultat de capitalul investit.

Profitul reprezinta cresterea capitalului monetar de-a lungul perioadei. Cresterile de preturi ale activelor pe parcursul unui exercitiu financiar sub forma castigurilor din active reprezinta profit. Aceasta cuantificare a profitului are loc daca capitalul este definit in termenii unitatilor monetare nominale.

In situatia in care capitalul financiar este definit in termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare. Astfel profitul este recunoscut doar pentru partea cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor. Diferenta nu reprezinta altceva, decat ajustarea pentru mentinerea capitalului fiind o componenta a capitalului propriu. Fiscalitatea si-a urmat doar regulile sale fara sa tina cont de mentinerea capitalului, inflatia de-a lungul anilor dupa 1989 nu a fost altceva decat o reflectare ireala a profiturilor.

Mentinerea capitalului fizic. Capacitatea fizica productiva sau resursele necesare atingerii acestei capacitati la sfarsitul exercitiului depaseste capacitatea productiva de la inceputul perioadei fara sa fie influentata de distribuiri sau contributii din partea actionarilor atunci se obtine profit.

Daca, Capacitatea fizica productiva 31.12.N > Capacitatea fizica productiva 01.01.N = profit

Utilizarea conceptului de capital fizic presupune utilizarea costului curent ca baza de evaluare.Deoarece capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Spre exemplu, toate modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii sunt privite ca modificari in masurarea capacitatii productivefizice a acesteia. Aceste cresteri sunt tratate ca ajustari de mentinere a capitalului si nu profit. Pana la aplicarea IAS-lor intreprinderile nu au tinut cont de mentinerea capitalului, fiscalitatea incurajand aceasta practica supraevaluand profitul.

Cadrul general IASB vine in interesul intreprinderilor acordand o atentie deosebita definirii si recunoasterii structurilor situatiilor financiare. El se situeaza pe pozitia neutralitatii dand reguli foarte precise de definire si de recunoastere profitului.

Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul unei perioade sub forma de intrari sau cresteri ale activelor (exemplu vanzari de produse finite : 411 clienti = 701 venituri din vanzarea produselor finite); descresteri ale datoriilor ( de exmplu : 401 furnizori = 70 venituri). Acestea se concretizeaza in cresteri de apital propriu prin decontarea veniturilor asupra contului de profit si pierdere (701 =121; 70 =121)

In categoria veniturilor se include si castigurile din orice sursa rezultate din activitatea curenta .

Cheltuielile sunt definite ca diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ( exemplu : 607 cheltuieli privind marfurile = 371 marfuri) sau cresteri ale datoriilor, ce au ca rezultat diminuarea de capitaluri proprii (628 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti" = 401 "Furnizori") Aceste cheltuieli influenteaza contul de profit si pierdere in sensul diminuarii prin repartizarea cheltuielilor asupra acestui cont si implicit diminuarea surselor proprii de finantare. 121 " Profit si pierdere" = 628" Cheltieli su alte servicii executate de terti"

607 " Cheltuieli privind marfurile"

Cheltuielie include si pierderile din activitati curente dar si extraordinare rezultate din dezastre: inundatii, incendii, sau cele din cedarea activelor incluse in actitati curente, pierderi nerealizate din cresterea cursului de schimb valutar aferente imprumuturilor pe care intreprinderea le-a contractat in devize. Prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.

Legea privind Codul Fiscal precizeaza ca sunt recunoscute ca deductibile numai cheltuielile care participa la realizarea de venituri. Cu alte cuvinte intreprinderea este supusa in permanenta riscului fiscal, de interpretare sau aplicare defectuoasa a prevederilor legale.

Este cert ca aplicarea IAS/ IFRS, da posibilitatea intreprinderilor in baza respectarii Cadrului General al IASB sa-si aplice rationamentul profesional in materie de norme, principii, reguli de evaluare aferente fiecarei structuri ale situatiilor financiare.

Contabilitatea isi are propriile ei reguli, aplicarea IAS -lor / IFRS- lor are numeroase lnii de reflexie in toate structurile situatiilor financiare. Principiile contabile nu converg cu cele fiscale de cele mai multe ori. Din acest punct de vedere indiferent ca o intreprindere aplica IAS/IFRS, sau reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV -a CEE si normele nationale pentru intreprinderi mici si mijlocii ce aplica OMFP nr. 306/2002, are obligatia sa-si includa prioritar si problematica fiscala. Trebuie corelate toate regulile de definire, recunoastere, baze de calcul astfel incat intreprinderea sa nu fie supusa riscurilor de evaziune si frauda fiscala.

Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale. Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al; informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc.

Standardele Internationale de Contabilitate/ Standardeldele Internationale de Raportare Financiara, prin conceptele care le promoveaza, regulile de definire si recunoastere, a structurilor situatiilor financiare si-au castigat un bine meritat loc de lider in aplicarea lor de catre foarte multe entitati de pe glob. In permanenta Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRIC) furnizeaza periodic recomandari privind raportarea financiara care nu sunt tratate in IFRS, consultand organisme din intreaga lume . Aspectele de o larga importanta pentru marea majoritate a intreprinderilor din lume vor fi dezbatute de IFRIC atat pe domenii in care practica este nesatisfacatoare asupra ariei de aplicabilitate a IAS-lor, cat si aspectelor de dezvoltare care se impun asupra unui Standard International de Contabilitate deja existent[4] .

Referinta contabila prin IAS furnizeaza noi concepte de abordare atat a politicilor contabile dar si fiscale. Codul fiscal care trateaza untr-un singur act legislativ atat impozitele directe cat si cele indirecte pentru persoane fizice si juridice, realizeaza un salt calitativ in anii de reforma fiscala, fiind un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in intreprinderi.

Abordarea sistemului contabil in corelatie cu fiscalitatea deschide noi repere in dezvoltarea intreprinderii. Intreprinderile vor respecta prescriptiile de forma si fond ale normelor nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS cu intregul sistem de concepte, principii si reguli de evaluare. Distinct fara a se polua conturile, intreprinderea va aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal. Rezultatele calculelor vor fi evidentiate asupra rezultatului intreprinderii.

In concluzie, Romania prin eforturile realizate in procesul de armonizare a reglementarilor contabile reuseste sa contureze un drept contabil autonom, fara ca fiscalitatea sa impieteze normele impuse de referinta contabila, fie ca o intreprindere aplica IFRS, OMFP "306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene". Fiscalitatea isi are propriile reguli, ea devine un factor de stimulare pentru intreprinderi, zone geografice defavorizate, pentru anumite intreprinderi sau produse, alteori ea intervine ca factor de infibare a unui produs de a fi comercializat si consumat prin suprataxare sau restrangerea unor activitati in scopul avantajelor mai mari fie direct sau indirect.