Fuziunea si divizarea societatilor comerciale

Fuziunea si divizarea societatilor comerciale

Considerente generale ale fuziunii si divizarii societatilor comerciale

Fuziunea este operatiunea prin care doua sau mai multe societati comerciale decid transmiterea patrimoniului la alta societate si desfasurarea comuna a activitatii.

"Fuziunea se face prin absorbirea unei societati de catre o alta societate sau prin contopirea a doua sau mai multe societati pentru a alcatui o societate noua" (art. 238 al. (1) - Legea nr. 31/1990, republicata).

Fuziunea reprezinta o modalitate juridica prin care se realizeaza regruparea intreprinderilor.

Scopul fuziunii il reprezinta dezvoltarea capacitatilor de productie, de desfacere, dar si imbunatatirea fluxului de trezorerie.

Fuziunile au aparut in anii 1970 in tarile occidentale, ca urmare a miscarilor de concentrare, de dezvoltare economica. Aceasta a permis intreprinderilor sa-si dezvolte capacitatile tehnice de care dispuneau, cu repercusiuni asupra diminuarii costului de productie. Prin reunire, intreprinderile au putut realiza investitii noi, au putut sa-si dezvolte sectorul de cercetare-dezvoltare, permitandu-le sa aiba un nivel al cresterii tehnologice fata de potentialii concurenti si, de asemeni, sa capete pozitii strategice pe piata concurentiala.

Fuziunea se realizeaza prin doua modalitati:

fuziunea prin absorbirea unei societati comerciale de catre o alta societate comerciala.

Absorbtia presupune ca una din societati sa subziste si sa absoarba cealalta societate.

Astfel,

Soc. A + Soc. B = Soc. A

Absorbtia presupune:

pentru societatea A (absorbanta), operatia reprezinta o crestere de capital ca aport in natura;

pentru societatea B (absorbita), operatia reprezinta o lichidare, un partaj, prin care are loc atribuirea de titluri sau de parti sociale create de societatea absorbanta.

fuziunea prin contopire (reunire)

Reunirea (contopirea) reprezinta crearea unei societati noi din doua sau mai multe societati vechi.

Societatile vechi reprezinta fie societati concurente care vor realiza o concentrare pe orizontala sau parteneri de afaceri (in cazul unei concentrari pe verticala).

Astfel,

	Soc. A + Soc. B = Soc. C

Reunirea (contopirea) se realizeaza astfel:

pentru societatea C (nou creata), va constitui un aport in natura;

pentru societatile A si B, societati vechi, operatiunea va constitui o lichidare, titlurile (actiunile sau partile sociale) fiind atribuite vechilor societati.

Si in tarile occidentale, desi o buna parte din vreme, fuziunile au adus solutii favorabile, pentru o mare parte din intreprinderi, ulterior ele nu au mai fost categorisite ca fiind solutii cu caracter universal.

Aceasta a fost determinata de conjunctura tehnica si tehnologica existenta pe piata, de faptul ca se poate realiza o concentrare de mijloace necesare dezvoltarii de activitati, altfel decat prin realizarea de fuziuni.

De aceea, operatiunile de fuziune trebuie sa raspunda unor cerinte noi, ceea ce determina ca fuziunile sa fie grupate in trei mari categorii[1]:

fuziuni-dezvoltare, realizate din ratiuni economice;

fuziuni-salvare, bazate pe motive juridice sau financiare;

fuziuni realizate din motive juridice cu caracter social.

In conditiile tarii noastre, foarte multe intreprinderi continua lupta supravietuirii, una dintre probleme fiind realizarea unui nivel de concentrare dar si de specializare in domeniul productiei sau al centralizarii capitalului. Aceasta se poate realiza:

fie printr-o noua concentrare sau specializare a productiei cu fundament economic, comercial sau financiar (fuziune);

fie prin divizarea fostelor intreprinderi industriale mari, inscrise intr-un proces de redresare economico-financiara.

Divizarea intreprinderilor sau scindarea reprezinta operatia prin care se realizeaza transmiterea patrimoniului unei societati, la doua sau mai multe societati existente sau societati noi.

Astfel, divizarea poate fi:

prin absorbtie (o societate transfera mai multor societati patrimoniul);

divizare prin crearea de societati noi, prin care o societate realizeaza transferul patrimoniului catre mai multe societati nou constituite.

Potrivit art. 238 al. (2) din Legea nr. 31/1990, republicata:

"Divizarea se face prin impartirea intregului patrimoniu al unei societati care isi inceteaza existenta, intre doua sau mai multe societati existente sau care iau astfel fiinta".

Cadrul juridic al operatiunilor de fuziune si divizare a societatilor comerciale

Cadrul juridic romanesc privind operatiunile de fuziune si divizare este asigurat de prevederile Legii nr. 31/1990, republicata, legea societatilor comerciale, capitolul II.- Fuziunea si divizarea societatilor.

Aspectele care pot fi retinute ca urmare a aplicarii prevederilor Legii nr. 31/1990, republicata, pot fi:

fuziunea se face ca urmare a absorbtiei unei societati de catre o alta societate sau prin contopirea a doua sau mai multe societati, pentru a alcatui o societate noua (art. 238 al. (1) - Legea nr. 31/1990, republicata);

fuziunea sau divizarea se poate face si intre societati de forme diferite (art. 238 al. (4) - Legea nr. 31/1990 republicata);

societatile in lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai daca a inceput repartitia intre asociati a partilor ce li s-ar cuveni din lichidare (art. 233 al. (5) - Legea nr. 31/1990);

fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fara lichidare, a societatii care isi inceteaza existenta si transmiterea universala a patrimoniului sau catre societatea sau societatile beneficiare, in starea in care se gaseste la data fuziunii sau divizarii, in schimbul atribuirii de actiuni sau de parti sociale ale acestora catre asociatii societatii care inceteaza sau in schimbul unei sume de bani, ce nu poate depasi 10% din valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale atribuite (art. 240 - Legea nr. 31/1990, republicata);

in baza hotararii adunarii generale a actionarilor a fiecareia dintre societatile care participa la fuziune sau divizare, administratorii acestora intocmesc un proiect de fuziune sau divizare care va cuprinde (art. 24 - Legea nr. 31/1990 republicata):

a)         forma, denumirea si sediul social al tuturor societatilor participante la operatiune;

b)        fundamentarea si conditiile fuziunii sau ale divizarii;

c)         stabilirea si evaluarea activului si pasivului, care se transmit societatilor beneficiare;

d)        modalitatile de predare a actiunilor sau a partilor sociale si data de la care acestea dau dreptul la dividende;

e)         raportul de schimb al actiunilor sau al partilor sociale si, daca este cazul, cuantumul sumei;

f)          cuantumul primei de fuziune sau de divizare;

g)         drepturile care se acorda obligatarilor si orice alte avantaje speciale;

h)         data situatiei financiare de fuziune/divizare, care va fi aceeasi pentru toate societatile participante;

i)           orice alte date care prezinta interes pentru operatiune.

Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentantii societatilor participante, se depune la oficiul registrului comertului unde este inmatriculata fiecare societate, insotit de o declaratie a societatii care inceteaza a exista in urma fuziunii sau divizarii, despre modul cum a hotarat sa stinga pasivul sau (art. 242 al. (1) - Legea nr. 31/1990 republicata);

Administratorii societatilor care fuzioneaza sau se divid vor pune la dispozitia asociatilor/actionarilor (art. 244 al. (1) - Legea nr. 31/1990, republicata):

proiectul de fuziune/divizare;

darea de seama a administratorilor, in care se va preciza si raportul de schimb al actiunilor sau al partilor sociale;

raportul cenzorilor si, dupa caz, raportul auditorilor financiari;

raportul unuia sau mai multor experti (persoane fizice sau juridice) desemnati de judecatorul delegat, asupra justetei raportului de schimb al actiunilor/partilor sociale, in cazul societatilor pe actiuni, in comandita pe actiuni sau cu raspundere limitata; pentru intocmirea raportului, fiecare dintre expertiare dreptul sa obtina de la societatil care fuzioneaza/se divid, toate documentele si informatiile necesare si sa efectueze verificarile corespunzatoare.

evidenta contractelor cu valoare de peste 100.000.000 lei, in curs de executare, si repartizarea lor, in caz de divizare a societatilor;

In cazul fuziunii prin absorbtie, societatea absorbanta dobandeste drepturile si este tinuta de obligatiile societatii pe care o absoarbe, iar in cazul fuziunii prin contopire, drepturile si obligatiile societatilor care isi inceteaza existenta trec asupra noii societati astfel infiintate (art. 250 - Legea nr. 31/1990, republicata).

Societatile care dobandesc bunuri prin efectul divizarii raspund fata de creditori pentru obligatiile societatii care si-a incetat existenta prin divizare, proportional cu valoarea bunurilor dobandite, in afara cazurilor in care s-au stabilit alte proportii (art.251 al (1));

Daca nu se poate stabili societatea raspunzatoare pentru o obligatie, societatile care au dobandit bunuri prin divizare raspund solidar;

Aportul unei parti din activul patrimoniului unei societati la una sau mai multe societati existente sau care iau astfel fiinta, in schimbul actiunilor sau partilor sociale ce se atribuie asociatilor acelei societati la societatile beneficiare, este supus, in mod corespunzator, dispozitiilor legale privind divizarea, daca are loc prin desprindere, potrivit art. 238 al. (3), - Legea nr. 31/1990, republicata.

In conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si ale Legii nr. 31/1990, republicata, fiecare societate comerciala va intocmi situatii financiare anuale, in care se va reflecta situatia patrimoniala inainte de fuziune, in baza careia se stabileste activul net al societatii comerciale.

Pentru stabilirea situatiei reale a patrimoniului fiecarei societati comerciale, in baza prevederilor art. 8 al. (1) - Legea nr. 82/1991, republicata, si al art. 9 - aceeasi lege, societatile comerciale care fuzioneaza au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor patrimoniale.

Regulile fiscale ale operatiilor de fuziune (cele privind impozitarea profitului) sunt stipulate in Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal.

• Societatea absorbita
1. In conformitate cu prevederile art.27 al.(4) din odul fiscal, veniturile provenite din transferul activelor (ct 7583 "Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital) sunt venituri neimpozabile. Cheltuielile privind activele cedate (ct. 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Societatea absorbita trebuie sa transmita societatii absorbante valoarea fiscala a fiecarui element de activ si de pasiv transferat. Amortizarea fiscala pentru orice activ se va determina in conformitate cu regulile prevazute la art.24, carre s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc.
3. In conformitate cu art.22 (al.5) din Codul fiscal "reducerea sau anularea oricarui provizion sau a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, cu exceptia situatiei in care societatea absorbanta preia provizionul sau rezerva respectiva".

Exemple de rezerve deduse anterior:

Rezerva legala 5% din profitul contabil brut pana ce acesta va atinge 20% din capitalul social varsat;

Rezerve constituite ca urmare a aplicarii facilitatii fiscale privind neimpunerea unei parti din (profitul impozabil);

Rezerve din reevaluare.

4. In baza prevederilor art.34 (al.8) "persoanele juridice care inceteaza sa exziste au obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozitul pe profit cu 10 zile inainte de data inregistrarii incetarii existentei persoanei juridice la registrul comertului.

Societatea absorbanta

Potrivit prevederilor art.26 (al.2) din Codul fiscal, pierderea fiscala inregistrata de contribuabilii care isi inceteaza existenta prin divizare sau fuziune nu se recupereaza de catre contribuabilii nou infiintati sau de catre cei care preiau patrimoniul societatii, absorbtie dupa caz.

Sicietatea absorbanta foloseste la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de catre societatea absorbita; societatea absorbanta amortizeaza din punct de vedere fiscal, valoarea valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbita, aplicand regulile art.24 din odul fiscal;

Daca se preiau rezerve si/sau provizioane de la societatea absorbita care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaza regimul stabilit la art.22 din Codul fiscal.

In situatia in care valoarea rezervei legale prevazuta la art. 22 al.(1), lit (a) din Codul fiscal, rezultata in urma operatiei de fiziune, depaseste o cincime din capitalul subscris si varsat al societatii absorbante, diferenta nu se trateaza ca venit impozabil atata timp cat aceasta rezerva se mentine la valoarea rezultata. Valoarea corespunzatoare diminuarii rezervei legale reprezinta venit impozabil, reconstituirea ulterioara a rezervei nefiind deductibila la determinarea profitului impozabil.

Etapele metodologice ale fuziunii

A. Operatiunile care se efectueaza cu ocazia fuziunii prin absorbtie, in baza prevederilor Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 1376/2004, Norme metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excludrea unor asociati din cadrul societatii comerciale si tratamentul fiscal al acestora.

Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor comerciale care fuzioneaza, in conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 - legea contabilitatii, republicata si cu normele privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004.

In baza prevederilor de mai sus, inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul de operatii prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

Scopul inventarierii este acela de a stabili situatia reala a elementelor de activ si de pasiv fiecarei unitati si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile si valorile detinute cu orice titlu apartinand altor persoane juridice sau fizice.

Etapele ce trebuie respectate in cazul efectuarii inventarierii:

organizarea inventarierii in conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 - republicata si ale Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 1753/2004.

Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991 republicata, administratorului, ordonatorului de credite, altei persoane care are obligatia gestionarii elementelor de activ si de pasiv si care elaboreaza si transmit comisiilor de inventariere instructiuni scrise, adaptate specificului de activitati.

pregatirea conditiilor necesare efectuarii inventarierii

Cea care raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere este comisia de inventariere din care fac parte persoane cu pregatire tehnico-economica, care sa asigure o inventariere corecta si la timp.

Asigurarea conditiilor necesare efectuarii inventarierii revine administratorilor care iau masuri prin:

organizarea depozitarii valorilor materiale si gruparea acestora pe sortotipuridimensiuni;

tinerea evidentei tehnico-operative la zi si a celei contabile si efectuarea confruntarii datelor din aceste evidente;

participarea intregii comisii la inventariere;

asigurarea personalului necesar efectuarii acestor operatii;

asigurarea persoanelor competente la identificarea bunurilor, care vor semna listele de inventariere;

dotarea tehnica si cu formulare necesare lucrarilor;

dotarea gestiunilor cu cele necesare asigurarii securitatii acestora.

efectuarea faptica a inventarierii

Inventarierea presupune nu numai inventarierea bunurilor materiale, ci a tuturor conturilor din balanta. Astfel se inventariaza:

evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea probabila de incasare sau de plata;

disponibilitatile in lei si valuta;

pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fara miscare sau greu vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte sau in litigiu, se intocmesc liste de inventariere separate;

acolo unde se executa imobilizari corporale cu forte proprii, in listele de inventariere vor fi incluse cheltuielile de deviz (potrivit normelor de deviz);

bunurile depreciate vor fi evaluate la valoarea de utilitate in functie de pozitia acestora in unitatea patrimoniala dar si pe piata;

creantele si datoriile incerte sau in litigiu vor fi evaluate la valoarea de utilitate, stabilita in functie de valoarea probabila de incasat sau de plata;

creantele, datoriile, disponibilitatile in devize vor fi evaluate la cursul in vigoare din ultima zi a exercitiului financiar;

imobilizarile, necorporale si corporale bunuri vor fi evaluate la valoarea actuala stabilita in functie de utilitatea sa si pretul pietei;

titlurile imobilizate vor fi evaluate la valoarea de utilitate, iar cele de plasament la valoarea reala;

bunurile care apartin altor unitati (inchiriate, leasing, custodie, vanzare in consignatie, spre prelucrare) vor fi inventariate si inscrise in liste separate;

pentru toate celelalte elemente, de activ si de pasiv, se verifica realitatea soldurilor conturilor respective.

valorificarea rezultatelor inventarierii prin consemnarea acestora intr-un proces-verbal de inventariere.

Procesul-verbal de inventariere trebuie sa contina, in principal, elementele:

data intocmirii;

numele, prenumele comisiei de inventariere;

numarul, data actului de numire a comisiei;

gestiunile inventariate;

data inceperii si terminarii operatiuni de inventariere;

concluzii si propuneri privind cauzele plusurilor, ale lipsurilor constatate;

bunurile depreciate, greu vandabile, fara miscare, etc.;

constatari privind pastrarea, depozitarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune etc.

Propunerile cuprinse in procesul-verbal al comisiei de inventariere vor fi prezentate in termen de 3 zile de la data incheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unitatii patrimoniale, care va decide impreuna cu seful compartimentului financiar-contabil si juridic asupra solutionarii celor propuse, cu respectarea reglementarilor legale.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor dispune masuri pentru imputarea acestora la valoarea lor de inlocuire.

Valoarea de inlocuire, in contextul normelor amintite, reprezinta costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei si va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare punerii in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.

Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate in evidenta tehnico-operativa si in contabilitate, in termen de cel mult 5 zile de la data terminarii operatiunilor de inventariere.

In baza prevederilor art. 26 al. (11) - Legea contabilitatii, intocmirea situatiilor financiare anuale trebuie sa fie precedata de inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte bunuri si valori aflate in gestiune si administrare, potrivit normelor emise de M.F.P.

a) Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea comerciala care urmeaza sa fuzioneze si care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directia a IV-a a C.E.E. si cu Standardele Internationale de C.A.S., aprobate prin Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr.94/2001, pe formatul prevazut la capi.III din reglementarile respective;

b) Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea comerciala care urmeaza sa fuzioneze si care aplica Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr.1752/2005, pe formatul prevazut in reglementarile respective.

Pe baza bilantului contabil intocmit inainte de inceperea operatiei de fuziune se determina activul contabil.

Activ net contabil = Total active - Total datorii

3. Evaluarea globala a societatilor. Determinarea aportului net. Metodele ce pot fi utilizate in evaluarea societatilor intrate in fuziune pot fi:

metoda patrimoniala sau metoda activului net;

metoda bursiera;

metoda bazata pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit);

metode mixte;

metoda bazata pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.

Valoarea globala a societatii determinata printr-o metoda de mai sus reprezinta valoarea aportului net de fuziune al fiecarei societati intrate in fuziune.

Raportul de schimb se va determina pe baza acestei valori.

In cazul utilizarii metodei patrimoniale de evaluare globala a societatii, valoarea activului net contabil va fi egala cu valoarea aprotului net.

Daca cele doua valori nu vir fi egale, la societatea absorbita sau intrata in contopire, diferentele vor fi recunoscute ca elemente de castiguri sau pierderi din fuziune. Astfel, daca valoarea aportului net este > decat activul net contabil, diferenta este recunoscuta ca profit si invers, diferenta este recunoscuta ca pierdere. Aceasta recunoastere se va realiza prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital" si 7583 "Venituri din idarea activelor si alte operatii de capital" si respectiv ct.121 ""si ct.117.

Recunoasterea castigurilor si a pierderilor aferente perioadelor anterioare va fi reflectata in ct 117"" cu identificarea pe exercitii financiare, in vederea respectarii unuia dintre principiile contabilitatii "Principiul independentei exercitiului

4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor sau al partilor sociale, pentru a acoperi capitalul societatii comerciale absorbite

In cadrul acestei operatiuni se efectueaza:

determinarea valorii contabile a actiunilor sau a partilor sociale ale societatilor comerciale care fuzioneaza:

, unde:

V_C - valoarea contabila; AN - aport net

stabilirea raportului de schimb al actiunilor sau partilor sociale, prin respectarea valorii contabile a unei actiuni ori parti sociale a societatii absorbite la valoarea contabila a unei actiuni sau parti sociale a societatii absorbante, aprobat de experti conform prevederilor art.244 alin (1) lit.e) din Legea nr.31/1990, republicata.

5. Determinarea numarului de actiuni sau de parti sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune.

a)        determinarea numarului de actiuni sau de parti sociale ce trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societatii comerciale absorbite la valoarea contabila a unei actiuni sau parti sociale a societatii comerciale absorbante fie prin inmultirea numarului de actiuni/parti sociale ale societatii comerciale absorbite cu raportul de schimb;

b)       majorarea capitalului social la societatea comerciala care absoarbe, prin inmultirea numarului de actiuni /parti sociale care trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe cu valoarea nominala a unei actiuni sau parti sociale de la aceasta societate comerciala;

c)        determinarea primei de fuziune:

Societatile comerciale absorbite se dizolva si isi pierd personalitatea juridica, iar actiunile sau partile sociale vor fi inlocuite cu actiuni sau parti sociale ale noii societati comerciale.

6. Evidentierea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazua fuziunii

B. Operatiunile care se efectueaza in cazul fuziunii prin contopire.

inventarierea, evaluarea, intocmirea situatiilor financiare de fuziune si determinarea activului net (dupa metodologia stabilita anterior);

constituirea noii societati comerciale pe baza activului net al societatilor comerciale care fuzioneaza si determinarea numarului de actiuni, prin raportarea activului net la valoarea nominala a unei actiuni sau a unei parti sociale;

reflectarea in contabilitatea societatii comerciale nou infiintate a capitalurilor aportate, a drepturilor si obligatiilor societatilor comerciale care isi inceteaza existenta;

reflectarea in contabilitatea societatilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ si pasiv transmise noii societati comerciale.

Metodele de contabilizare in cazul fuziunii societatilor comerciale

Metoda rezultatului (evaluarea globala a societatilor)

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor in cazul

fuziunii prin absorbtie

Aplicatiile practice prezentate au la baza cadrul legislativ privind reflectarea in contabilitate a operatiunilor de fuziune, respectiv Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr.1376/2004, puse de acord cu prevederile Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr.1752/17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Formatul de bilant este cel prevazut in reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.1752/2005.

Aplicatia practica nr. 1. Cazul cand doua societati comerciale fuzioneaza, societatea "A" absorbanta si "B" absorbita, care nu au nici un fel de participatie la capital una fata de cealalta.

1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatilor comerciale car fuzioneaza (A si B):

Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii A (pe baza evaluarii efectuate) de evaluatori autorizati, inregistrand un plus de 500.000 lei (valoarea justa fiind de 950.000 lei fata de valoarea contabila neta de 450.000 lei).

Regularizarea diferentelor din reevaluarea la societatea "A", in mii lei:

212 = 105 500.000

2. Situatia cheltuielilor de activ si de pasiv, potrivit bilanturilor celor doua societati comerciale care fuzineaza in baza datelor din contabilitate, puse de acord cu rezultatele inventarierii, se prezinta astfel:

BILANT PRESCURTAT la data de .....

al Societatii A

- lei -

BILANT PRESCURTAT la data de .....

al Societatii B

- lei -

3. Evaluarea globala a societatilor A si B

In urma evaluarii, valoarea globala a societatii "B" inregistra o crestere de 170.000 lei fata de activul net contabil.

• Societatea "A"

Activ net contabil rezultat in urma evaluarii = 1.526.500 - 460.500 = 1.066.000 lei

Aport net = Activ net contabil

• Societatea "B"

Activ net contabil = 584.300-180.400 = 403.900 lei

Aport net = 403.900+170.000 = 573.900 lei

4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul societatii absorbite

Determinarea valorii contabile a actiunilor celor doua societati

Aport net

V.M.C. = Numar actiuni

Societatea "A" : 1.066.00 lei : 300 mii actiuni = 3,5533 lei

Societatea "B": 573.900 lei : 175 mii actiuni = 3,2794 lei

Determinarea raportului de schimb al actiunilor raportand valoarea contabila a unei actiuni de la societatea absorbita la valoarea contabila a unei actiuni a societatii absorbante.

VB    3,2794

Rs = =0,9229

VA 3,5533

Determinarea numarului de actiuni de emis de catre societatea "A"

Aport net al societatilor comerciale absorbite    573900

=

Sau     VMCA 3,2794

= Nr. actiuni ale societatii absorbite (B) x Rs = 175 mii actiuni x 0,9229

- Aportul net al societatii B este de 573.900 lei; = 175 mii

- V.M.C. este de 3,2794 lei/actiune

• Determinarea cresterii capitalului social la societatea "A" (numar actiuni ce trebuie emise de societatea "A" x valoarea nominala a unei actiuni de la aceeasi societate comercial)

175 mii actiuni x 1 leu/actiune = 175.000 lei capital social

• Calcularea primei de fuziune

(Valoarea contabila a actiunii - valoarea nominala a acestora)

573.900 lei - 175.000 = 398.900 lei prima de fuziune

sau

(valoarea contabila a actiunii - valoarea nominala - valoarea rezervelor) =

573.900 lei - 175.000 lei - 228.900 lei = 170.000 lei

Actionarii societatii "B" vor primi, in urma fuziunii 175.000 actiuni a 1 leu valoarea nominala/actiune.

Reflectarea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

(La societatea B - absorbita)

a)      reflectarea valorii activului transferat (active total plus cresterea de valoare rezultata in urma evaluarii globale)

= 7583 754.300

b)      scoaterea din evidenta a elementelor de activ transferate:

= % 584.300

212 275.000

301 90.700

411 210.600

5121 8.000

c)      inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

= 121 754.300

= 6583 584.300

d)      transmiterea elementelor de pasiv:

= 461 180.400

= 456 573.900

175.000

28.900

200.000

170.000

e)      regularizarea conturilor 456 si 461:

= 461 573.900

(La societatea A - absorbanta)

a)      inregistrarea majorarii capitalului social si a primei de fuziune

= % 573.900

1012 175.000

1042 398.900

b)      preluarea elementelor de activ de la societatea "B":

= 456 754.300

170.000

275.000

90.700

210.600

8.000

sau

= 456 796.400

170.000

275.000

90.700

252.700

8.000

c)      preluarea elementelor de pasiv de la soecietatea "B":

180.400 sau 456 = % 222.500

419 180.400

d)      inregistrarea rezervelor deduse fiscal in conditiile in care sunt mentinute in contabilitatea societatii absorbante, dupa ce a fost inregistrata fuziunea la Oficiul Registrului Comertului:

1042/analitic distinct = 1061 28.900

1042/analitic distinct = 1068 200.000

Se va intocmi bilantul de societate "A" dupa fuziunea cu societatea "B"

DIZOLVAREA SI LICHIDAREA SOCIETATILOR COMERCIALE

Considerente generale privind dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale

Lichidarea unei societati comerciale este o activitate complexa care presupune un ansamblu de operatiuni in curs de desfasurare, de la data declararii dizolvarii societatii, transformarea in bani a averii acesteia, incasarea tuturor creantelor, plata datoriilor existente si repartizarea activului net intre asociati.

In cazul lichidarii, calitatea de persoana juridica continua sa existe, dar numai in scopul lichidarii definitive a societatii comerciale ca entitate juridica.

Dizolvarea societatilor comerciale, din punct de vedere juridic, este reglementata de Legea nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Cauzele lichidarii unei societati comerciale pot fi multiple.

Societatea se poate dizolva prin

trecerea timpului stabilit pentru durata societatii;

imposibilitatea realizarii obiectului de activitate al societatii sau realizarea acestuia;

declararea nulitatii societatii;

hotararea adunarii generale;

hotararea tribunalului, la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, care impiedica functionarea societatii;

falimentul societatii;

alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii.

Alaturi de cazurile generale amintite mai sus, exista si cazuri specifice de dizolvare, pentru anumite forme juridice de societati comerciale.

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de lichidare a societatii comerciale

Indiferent de cauzele lichidarii, lichidarea unei societati comerciale presupune o succesiune de operatii care vor fi inregistrate in contabilitate. Aceste operatii vor fi reflectate in contabilitatea societatii comerciale ca in situatia continuitatii activitatii acesteia.

Spre exemplu, vanzarile de imobilizari corporale vor fi tratate in contabilitate ca fiind operatii din exploatare la fel si vanzarile de marfuri.

Reflectarea veniturilor si a cheltuielilor aferente procesului de lichidare, in contul 121 "Profit si pierdere", va determina rezultatul lichidarii.

Prin intermediul contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul", se va reflecta legatura din societatea comerciala care se afla in lichidare si actionarii sau asociatii acesteia.

Determinarea activului net are la baza aceleasi reguli intalnite si explicate in capitolul 1 al lucrarii, respectiv fuziunea.

Din punct de vedere al fiscalitatii, orice societate comerciala, care este supusa procesului de lichidare, va trebui sa calculeze, sa retina, sa verse catre bugete diferite impozite si taxe datorate (impozit pe profit, impozit pe dividende).

Cazuri de reflectare in contabilitate a operatiunilor de lichidare solutionate in conformitate cu prevederile normelor reglementare din tara noastra

A. Lichidarea unei societati comerciale, hotarata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, in situatia in care se obtine profit din lichidare

I. Situatia patrimoniului, conform bilantului contabil de incepere a lichidarii, se prezinta astfel:

Bilant societatea "X"

II. Lichidatorul a efectuat urmatoarele operatiuni de lichidare a societatii comerciale

imobilizarile corporale au fost vandute cu 11.500.000 fata de valoarea ramasa neamortizata de 10.000.000 lei;

stocurile (materiile prime) au fost vandute cu 1.800.000 fata de 2.000.000 lei;

se incaseaza din valoarea clientilor incerti (500.000 lei);

se acorda sconturi pentru incasarea la timp a clientilor, in procent de 5%;

se primesc sconturi de la furnizori pentru achitarea acestora inainte de termen, in procent de 10%;

cheltuielile efectuate cu ocazia lichidarii societatii sunt de 800.000 lei.

III. Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de lichidare

a)      valorificarea mijloacelor fixe

vanzarea mijloacelor fixe:

incasarea contravalorii mijloacelor fixe vandute:

scaderea din gestiune a mijloacelor fixe vandute:

inchiderea conturilor de venituri si de cheltuieli:

b) vanzarea stocurilor (a materiilor prime):

trecerea materiilor prime la categoria marfuri pentru a fi vandute si descarcarea de gestiune a acestora:

anularea provizionului constituit:

incasarea contravalorii materiilor prime vandute:

inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

c) incasarea creantelor:

incasarea partiala (1/2) din valoarea clientilor incerti:

trecerea pe cheltuieli a clientilor incerti:

anularea provizionului:

incasarea clientilor certi:

se acorda sconturi:

inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

d) plata datoriilor

se inregistreaza scontul primit de la furnizori:

se achita furnizorii:

se inchide contul de venituri:

e) se inregistreaza cheltuielile de lichidare

cheltuielile efectuate cu ocazia lichidarii:

se inchide contul de cheltuieli:

f) se anuleaza provizionul pentru riscuri si cheltuieli

se inchide contul de venituri:

g) se procedeaza la regularizarea TVA

TVA de plata:

se achita TVA:

h) impozitul pe profitul din lichidare

inchiderea contului de cheltuieli:

virarea impozitului pe profit:

IV. Situatia conturilor 121 si 5121 inainte de efectuarea partajului:

V. Bilantul contabil inainte de efectuarea partajului:

VI. Inregistrari contabile privind operatiunile de partaj la asociati sau actionari.

a) Restituirea capitalului social:

b) Decontarea rezervelor legale:

Determinarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale (1.200.000 x 25%):

c) Decontarea profitului din lichidare:

d) Determinarea si retinerea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale si profitului din lichidare:

(900.000+1.548.750)x 5% = 122.437

e) Virarea impozitului pe dividende:

f) Plata dividendelor din rezervele legale si din lichidare (2.448.750 - 122.437)

VII. Situatia conturilor 456 si 5121 dupa efectuarea partajului.