IAS 11 - CONTRACTELE DE CONSTRUCTII

Rezumat

In toate situatiile in care realizarea unui contract se etaleaza pe mai multe exercitii, se pune problema repartizarii in timp a veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare. Acest aspect prezinta o importanta specifica in sectoarele de activitate a caror ciclu de productie este lung (constructii, lucrari publice, echipamente grele, constructii aeronautice si spatiale.) insa se refera si la orice intreprindere angajata intr-un contract neterminat la inchiderea exercitiului. Problema care se pune este urmatoarea: Trebuie sa asteptam sfarsitul contractului pentru contabilizarea in integralitate a rezultatului operatiunii sau sa repartizam pe aceasta pe perioada de productie in functie de starea de avansare a lucrarilor?

Sfera de aplicare

IASC desemneaza un contract de constructii orice contract negociat in mod specific si care se refera la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strans legate sau interdependente in ceea ce priveste conceptia lor, functia lor sau utilizarea lor finala.

Aceasta definitie este independenta de durata constructiei. Totusi s-au format obisnuinta de a vorbi despre "contracte pa termen lung", probabil datorita faptului ca problema de repartizare a beneficiului se pune cu o activitate specifica pentru cazul contractelor care se esaloneaza pe mai multi ani.

Tot atat de adevarat este faptul ca IAS 11 se aplica la toate contractele neterminate pana la sfarsitul exercitiului ori care ar fi durata lor.

De exemplu, se poate ca in legatura cu livrarea mai multor active, acestea sa trebuiasca sa fie considerate ca facand obiectul unor contracte separate (construirea unui baraj si a furnizarilor echipamentului electric), daca:

- materialele ( echipamentele ) auxiliare au facut obiectul unei propuneri individuale;

- au fost negociate separat, cumparatorul si furnizorul au avut posibilitatea de a accepta sau de a respinge partea de contract referitoare la fiecare dintre ei;

- cheltuielile si veniturile fiecarui activ pot fi identificate.

Un ansamblu de contracte cu unul sau mai multi clienti trebuie tratat ca si un contract unic daca:

- aceste contracte sunt negociate intr-un singur bloc, (pachet);

- relatiile lor sunt atat de puternice incat constituie de fapt un singur proiect degajand o marja globala;

- si daca sunt executate in mod simultan sau unul dupa altul, fara intrerupere.

Modul de remunerare al furnizorului variaza, in mod considerabil, de la un contract la altul. Se disting totusi doua tipuri:

-contractele forfetare, care stipuleaza un pret fix sau o cota fixa pe unitate produsa, insotit in unele cazuri de clauze de indexare;

-contractele in regie, in care furnizorul este rambursat cu suma cheltuielilor prevazute si primeste in plus o prima fixa sau egala unui procentaj din aceste cheltuieli.

Veniturile si cheltuielile referitoare la contracte

In mod destul de frecvent, venitul final al unui contract difera de cel prevazut in mod initial. Diferenta poate rezulta din:

- modificarile caietului de sarcini( cheltuieli) aduse de client pe perioada construirii;

- indemnizatii corespunzatoare ale costurilor suplimentare imputabile clientului (costuri rezultand din intarzieri sau erori oacazionate de client);

- primele acordate in cazul depasirii performantelor asteptate ( de exemplu livrarea unui activ mai devreme decat momentul prevazut)

Aceste suplimentari in raport cu devizul initial urmeaza reguli generale de contabilizare a veniturilor( vezi IAS 18). Nu pot fi incluse in rezultate decat daca sunt probabil si masurabile cu fiabilitate.

In calculul costului unui contract, trebuie adaugate la cheltuieli direct afectabile acestui contract si:

- cele ocazionate de ansamblul de contracte, dar care pot totusi sa fie repartizate intre acestea;

- cat si costurile care sunt, in mod specific, in sarcina clientului in functie de termenii contractului. (Ex. -cheltuieli de asigurari; costuri de conceptie si de asistenta tehnica nespecifice unui contract special),

Aceste cheltuieli trebuie repartizate intre diferite contracte in mod sistematic dupa o metoda rationala aplicata in mod constant la toate costurile cu caracteristici comune. Ca la evaluarea stocurilor (vezi IAS2), aceasta repartizare trebuie sa fie bazata pe capacitatea normala de activitate a intreprinderii.

Perioada retinuta pentru calculul costului unui contract incepe in principiu, cu semnarea acestuia si se termina la incheierea lucrarilor. Cheltuieli anterioare ocazionate de un contract pentru care se poate spera, in mod rational, semnarea sa, intra si ele in calculul costului acestuia cu conditia ca acestea sa poata fi identificate si masurate cu fiabilitate.

Metodele de contabilizare

Metodele de contabilizare ale contractelor de constructii difera prin momentul in care acestea inregistreaza rezultatul operatiunii.

a)      metoda procentului de avansare imparte veniturile si cheltuielile contractului in functie de procentul lucrarilor care a fost realizat in cursul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect repartizarea identica a beneficiului prevazut.

b)      metoda la incheierea lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la suma cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la client. Nu este contabilizat nici un profit atata vreme cat contractul nu este terminat.

Prin metoda la inchiderea lucrarilor, stocul de lucrari figureaza la costul de productie al lucrarilor realizate, diminuat cu facturarile intermediare, in timp ce cu celalalt procedeu, suma incorporeaza o parte din beneficiu proportional cu lucrarile realizate.

Gradul de avansare a unui contract poate fi determinat in mai multe feluri. Indicatorul ales trebuie sa permita o masurare fiabila a lucrarilor realizate. In functie de natura contractului, putem utiliza:

- procentul cheltuielilor suportate raportat la costul total estimat

- sau la o masurare fizica a muncii realmente efectuate.

Alegerea metodei

Intodeauna cand poate fi estimat rezultatul contractului, in mod fiabil, metoda de utilizat este cea procentului de avansare.

In cazul unui contract forfetar, trebuie ca pentru acesta:

venitul total al contractului sa fie masurabil cu fiabilitate,

intreprinderea sa aiba o probabilitate de a percepe avantaje economice referitoare la contract,

costurile necesare incheierii contractului cat si gradul de avnsare a lucrarilor la data bilantului sa poata fi masurate cu precizie,

costurile atribuabile contractului sa fie in mod clar identificabile si masurabile pentru a permite comparatiile cu previziunile.

Exemplu. O intreprindere de lucrari de interes public a obtinut in anul N-2

un contract in vederea construirii unui pod. Devizul se ridica la 55 milioane. La semnarea contractului, costul lucrarilor era estimat la 50 milioane. In anul N-1, clientul accepta o majorare a pretului cu 2 milioane. Cheltuieli de constructie au fost urmatoarele:

Anul N-2 10 milioane

Anul N-1 25 milioane

Anul N 20 milioane

In anul N-1 estimarea contractului a fost de 54 milioane.

Procentul de lucrari realizate se ridica la :

sfarsitul anului N-2

sfarsitul anului N-1

Lucrarea a fost terminata si livrata in anul N.

a)metoda procentului de avansare(in milioane)

b)metoda la incheierea lucrarilor

Daca presupunem ca intreprinderea a facturat clientului:

in N-2 8 milioane

in N-1 22 milioane

in N 27 milioane

Contabilizarea contractului ar determina inregistrarile contabile urmatoare la furnizor(in milioane):

a)Procentul de avansare b)Incheierea lucrarilor

Anul N-2 Anul N-2

10 Lucrari in curs = Cont la banci 10 10 Lucrari in curs = Cont la banci 10

8 Clienti = Lucrari in curs 8 8 Clienti = Lucrari in curs 8

= Venituri lucrari 8,25 7,50 Costul lucrarilor =Venituri din

7,50 Costul lucrarilor lucrari 7,50

0,75 Lucrari in curs

Anul N-1 Anul N-1

25 Lucrari in curs = Cont la banci 25 25 Lucrari in curs = Cont la banci 25

22 Clienti = Lucrari in curs 22 33 Costul lucrarilor = Venituri lucrari 33

= Venituri din lucrari 34,50 22 Clienti = Lucrari in curs 22

33 Costul lucrarii

1,50 Lucrari in curs

Anul N Anul N

22 Lucrari in curs=Cont la banci 22 20 Lucrari in curs= Cont la banci 20

14,50 Costul lucrarilor= % % = Venituri lucrari 16,50

Venituri lucrari 14,25 14,50 Costul lucrarilor

Lucrari in curs 0,25 2,00 Lucrari in curs

Pentru un contract in regie,conditiile necesare sunt:

-o buna probabilitate pentru intreprindere de a percepe avantajele economice legate de contract;

-posibilitatea identificarii clare si a masurarii    cu precizie a tuturor cheltuielilor, platibile sau nu si legate de contract.

In cazul in care conditiile de mai sus nu sunt reunite, rezultatul contractului nu poate fi estimat cu fiabilitate suficienta. Atunci, metoda la incheierea lucrarilor este cea mai indicata.

Initial,este destul de greu dupa cum contractul a fost semnat, sa fie prevazut rezultatul.

Metoda la incheierea lucrarilor se impune deci in aceasta situatie. Insa daca mai tarziu se inlatura incertitudinile privitoare la terminarea contractului, in asa fel incat rezultatul acestuia sa devina estimabil cu fiabilitate, atunci va trebui trecut la alta metoda.

Cazul unei pierderi probabile

Oricare ar fi metoda folosita, din momentul in care, probabil, un contract se va solda printr-o pierdere, aceasta trebuie contabilizata.

Provizionul de constituit trebuie sa acopere integralitatea pierderii probabile.Suma sa nu depinde, deci,de:

- demararea sau nu a lucrarilor;

starea de avansare a acestora;

-si, binenteles, de profiturile asteptate de alte contracte fara vreun raport cu cel in cauza.