IMOBILIZARILE CORPORALE

DELIMITARI TEORETICE PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

1.1. CONCEPTUL DE IMOBILIZARI

Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare defineste activul ca fiind o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere

Aceasta categorie de imobilizari se refera la investitii care se concretizeaza in bunuri fizice, concrete, materiale, utilizate pe o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale.

Imobilizarile corporale sunt reprezentate de obiectele sau complexul de obiecte utilizate in activitatea economica in mai multe perioade de gestiune si care isi transmit treptat si integral valoarea asupra productiei obtinute. Ponderea valorica a imobilizarilor corporale in patrimoniul unui agent economic difera in functie de ramura in care activeaza si de gradul de dotare tehnica de care dispune unitatea respectiva. De exemplu, in industria extractiva, siderurgica, constructoare de masini, imobilizarile corporale detin o pondere importanta.

Intrucat imobilizarile corporale reprezinta partea cea mai importanta a patrimoniului, agentii economici manifesta preocuparea pentru cresterea cantitativa si ridicarea caracteristicilor lor tehnice, folosirea lor cu eficienta economica maxima.

Imobilizarile corporale reprezinta acele active imobilizate care:

A) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizata in productia de bunuri sau prestatia de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

B) se asteapta sa fie utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de 1 an;

C)au o valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare.(1800 RON , valabila doar la imobilizarile corporale)

Ele sunt constituite din: terenuri, constructii, instalatii tehnice, mobilier etc. Ele cuncura direct sau indirect la realiazarea productiei sau scopului intreprinderii. Prin natura lor ele au o valoare obiectiva, intriseca si se deosebesc de imobilizarile necorporale tocmai datorita naturii lor materiale si valorii intrisece.

Imobilizarile corporale cuprind terenuri, constructii, instalatii tehnice si masini, alte instalatii, utilaje si mobilier, avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Contabilitatea sintetica a imobilizarilor corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia , destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate o functie distincta.

O imobilizare corporala recunoscuta ca active trebuie evaluate la costul initial sau determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementari, in functie de modalitatea de intrare in unitate.

Un activ achizitionat care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat la cost initial. Costul initial va cuprinde:

Pretul de cumparare din care sunt deduse reducerile ca caracter comercia;

Taxe vamale, accize si alte taxe nerecuperabile;

Cheltuieli legate de punerea in functiune a activului;

Alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective.

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului decat daca se dovedeste ca pot fi direct legate de achizitia sau punerea in stare de utilizare a bunului.

Pierderile initiale de exploatare nu sunt cuprinse in costul activului, fiind tratate ca si cheltuieli ale exercitiului.

In conformitate cu prevederile IFRS, costul initial poate include de asemenea costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului din categoria imobilizarilor corporale.

Activele obtinute prin productia proprie se evalueaza la costul de productie care cuprinde:

-cheltuieli directe de productie (cu materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli ect) si

-o proportie rezonabila din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, in masura in care acestea sunt legate de perioada de productie. Cheltuielile de administrare sau de distributie nu vor fi incluse in costul de productie al imobilizarilor respective.

O problema deosebita o constituie o ridicata dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclul lung de fabricatie care poate fi inclusa in costurile de productie, in masura in care aceasta este legata de perioada de productie in cazul cazul includerii dobanzii.

Activele de natura imobilizarilor corporale intrate in patrimoniu in regim de leasing se evalueaza in functie de tipul operatiunii de leasing:

Leasing operational

-valoarea reziduala + taxe vamale, accize ( pentru leasingul extern), contabilizarea efectuandu-se la data transferului dreptului de proprietate (de regula la sfarsitul vietii utile a activului)

Leasing financiar

-Minimul dintre valoarea justa si valoarea actualizata a platilor minime de leasing, contabilizarea efectuandu-se la data inceperii utilizarii activului ( cand el incepe sa genereze beneficii economice) datorita aplicarii principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale vor fi trecute in mod normal pe cheltuieli. Acestea trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atunci cand imbunatatesc conditia activului peste strandardul de performanta estimate initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fata de beneficiile economice estimate initial precum:

-modificari ce duc la extinderea duratei de viata;

-modificari ce produc imbunatatirea calitatii productiei ;

-adoptarea unor noi procedee de productie ce permit reducerea substantiala a costurilor.

Exemplele pot include modernizarea unor componente ale utilajelor in scopul imbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial.

Ca urmare cheltuielile de reparatii curente sau de intretinere, care sunt destinate mentinerii performantelor initiale, nu vor fi capitalizate in valoarea activului ( fiind considerate cheltuieli ale perioadei).

Reglementarile contabile in vigoare prevad conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca aceste imobilizari pentru a fi recunoscuta in bilant, respective daca se estimeaza ca vor genera beneficii economice viitoare pentru persoana juridica si daca costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre persoana juridica. Potentialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale persoanei juridice.

1.2. STRUCTURA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Capitalul imobilizat este reflectat in patrimoniul agentilor economici prin bunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioda mai mare de un an si care se consuma treptat ( cu exceptia terenurilor si imobilizarilor financiare care nu se consuma) .

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

a)      terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora;

b)      mijloace fixe.

Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri.

In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte , terenuri cu constructii si altele.

Amenajarile de terenuri cuprind: racorduri la sistemul de alimentare de energie, retele de canalizare si alimentare cu apa, imprejmuirile , lucrarile de acces, etc.

Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

a)            are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a guvernului, valoarea poate fi actualizata anual, in functie de indicele de inflatie, de 1800 RON

b)           are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi, sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe ce are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.

In contabilitatea mijloacelor fixe sunt urmarite pe categorii de mijloace fixe si anume:

Constructii;

Echipamente tehnologice;

Aparate si instalatii de masurare, control si reglare;

Mijloace de transport;

Animale si plantatii;

Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Mijloacele fixe se pot clasifica dupa mai multe criterii:

A)    din punct de vedere al domeniului in care se utilizeaza mijloacele fixe se clasifica in:

mijloace fixe de productie, care participa direct sau indirect la procesul de productie sau exploatare;

mijloace fixe de comercializare;

mijloace fixe utilizate pentru scopuri sociale.

B)    dupa structura, respectiv natura si particularitatile tehnico-constructive, mijloacele fixe se grupeaza in sase categorii:

grupa 1 - Constructii;

grupa 2 - Echipamente tehnologice ( masini utilaje si instalatii de lucru);

grupa 3 - Aparate si instalatii de masurare, control si reglare;

grupa 4 - Mijloace de transport ;

grupa 5 - Animale si plantatii;

grupa 6 - Mobilier, aparatura de birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale;

C)Dupa apartenenta lor, mijloacele fixe se impart in:

-mijloace fixe in proprietatea unitatii patrimoniale, acestea fiind inscrise in inventarul acestuia, valoarea lor fiind oglindita in bilant;

-mijloace fixe in folosinta temporara: inchiriere, locatie de gestiune, concesiune, pentru acestea evidenta se organizeaza separat fata de mijloacele fixe proprii.

D)Dupa regimul de amortizare:

-neamortizabile- terenuri, lacuri, balti si iazuri neobtinute ca urmare a unei investitii, mijlocele fixe aflate in proprietatea institutiilor publice.

-amortizabile - toate celelalte categorii de imobilizari inclusiv amenajerile funciare provenite din lucrari de investitii ale proprietarilor.

E)Dupa stadiul de finalizare:

- investitii in curs;

-imobilizari finalizate.

Sunt considerate mijloace fixe si se supun amortizarii:

a) investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

b)            capacitatiile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind in grupele care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c)            investitiile efectuate pentru descopertarea, in vederea valorificarii de substante minerale utile, cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a zacamintelor.

d)            Investitiile efectuate la mijloacele fixe, in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.

Nu sunt considerate mijloace fixe:

a)            motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate in scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifica parametrii tehnici initiali ai mijlocului fix;

b)            sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse in serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si de durata lor de functionare normala;

c)            constructiile si instalatiile provizorii;

d)            animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

e)            padurile;

f)     investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru alimentarea cu apa, care nu au dat rezultate, sondele situate in gaz-capul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica care au pus in evidenta acumulari de hidrocarburi, dar care din motive geologico - tehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate;

g)            prototipurile, atata timp cat servesc ca model la executarea productiei in serie, inclusiv seria 0, sau sunt supusi incercarilor in vederea omologarii la producator;

h)            echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, precum si accesorile de pat, indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare.

In continuare dorim sa facem unele precizari referitoare la termenul de " mijloace fixe" , folosit inca in mediul economic romanesc chiar daca el nu are corespondent cu vreo notiune echivalenta in plan international.

Echivalenta de exprimare lexicala este extrem de importanta in epoca actuala, in care organele elaboratoare de indicatori financiari si statistici, apartinand diverselor state, depun eforturi pentru armonizarea terminologiei in materie, implicit a continutului in aceasta actiune este normal sa se afirme ca organele elaboratoare isi desfasoara activitatea cu respectarea particularitatiilor lingvistice si de politica economica, financiara, etc, cu precizarile de riguare in materie.

In limba engleza notiunea activelor fixe denumite " fixed assets" este frecvent utilizata pentru a delimita pozitia acestora in bilant din punct de vedere valoric, implicit al functionalitatii lor in activitatea intreprinderii.

Evident ca in aceasta categorie a activelor fixe, limba engleza, din punct de vedere economic si financiar, utilizeaza o multitudine de expresii ca de exemplu: fixed assets, capital assets, tangibile assets, intangibile assets, constructions work in progreas, cu semnificatia de capital fix ( respectiv active fixe ): pentru transpunerea in limba romana a sensului termenilor citati anterior , se pot folosi imobilizari corporale, necorporale, financiare sau imobilizari in curs.

In fond, lexical contabil se confrunta cu un obiectiv specific, si anume acela de a transpune in contabilitate notiunea capitalului fix, notiune adoptata de economia politica de la Adam Smith si pana in present. O asemenea cerinta este dictata de distinctia neta intre activ si pasiv, drept nuante diferite pentru exprimarea unui tot cu caracter de universalitate care este patrimoniul intreprinderii ( in exprimarea de patrimoniu economic pentru activ , respectiv patrimoniu juridic pentru pasiv).

Se mai utilizeaza si termenul de imobilizari corporale respectiv necorporale, in sensul ca in acestea au fost imobilizat ( investit) capital in forma baneasca (respectiv a fost imobilizat). Structura capitalului fix investit in active fixe (imobilizari corporale, necorporale sau constructii in curs) este destul de neomogena. Astfel terminologia engleza, in sfera activelor fixe, include : properly ( terenurile si constructiile ), plant ( utilaje si instalatii) si equipment ( echipamente de protectie ). Terminologia franceza, in cadrul imobilizarilor corporale ( immobilisations corporelles) include terenurile virane si amennajarile de terenuri, zacamintele, terenurile construite, constructiile, instalatiile tehnice, utilajele industriale, mobilier si alte imobilizari corporale.

La o examinare a legislatiei financiare care guverneaza regimul legal al formarii, finantarii, inclusiv amortismentului imobilizarilor corporale din tara noastra, se constata ca se utilizeaza un lexic variat, uneori modern ( de exemplu imobilizari ) dar mai frecvent anacronic (mijloace fixe) .

Intrucat imobilizarile corporale reprezinta partea cea mai importanta a patrimoniului, agentii economici manifesta preocuparea pentru cresterea cantitativa si ridicarea caracteristicilor lor tehnice, folosirea lor cu eficienta economica maxima.

1.3. RECUNOASTEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Mijloacele fixe

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate in sfera productiei , a comercializarii si a prestatiilor de servicii, care au o durata indelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare, a caror valoare se transmite treptat sub forma amortizari asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se incorporeaza sub aspectul material in structura produselor, lucrarilor executate, pastrandu-si forma initiala.

Cunoscand particularitatiile de comportament ale mijloacelor fixe in activitatea agentilor economici, rezulta ca deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au efect de lunga durata. De aceea, pentru asigurarea unor decizii bine orientate este necesar ca acestea sa fie fundamentate pe informatii exacte si complete cu privire la numar si structura, caracteristici tehnico-functionale, stare tehnica si grad de uzura, valoare de intrare, depreciere, randament tehnic si economic, etc.

Clasificarea rationala a mijloacelor fixe da posibilitatea ordonarii si studierii multitudinii si diversitatii lor. Ea asigura evidentierea corecta a tuturor aspectelor tehnico - economice privind existenta, utilizarea si deprecierea acestora.

Clasificarea dupa structura este stabilita prin HG nr. 964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratei normale de functionare a mijloacelor fixe. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate in economie, duratele normale de functionare ale acestora care corespund cu duratele de amortizare in ani aferenti regimului de amortizare liniar.

Mijloacele fixe cuprinse in catalog sunt clasificate in general in grupe, subgrupe, clase su subclase, iar pentru unele si in familii.

Catalogul cuprinde urmatoarele informatii necesare identificarii mijlocului fix si stabilirii duratei normale de functionare:

1)codul de clasificare

2)denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclase si a familiei mijloacelor fixe amortizabile;

3)durata normala medie de functionare in ani;

Pentru gasirea duratei normale de functionare a unui mijloc fix se cauta succesiv in clasificare : grupa, subgrupa, clasa si subclasa.

Daca pe parcursul vietii activului, agentul economic constata ca durata de functionare normala conform catalogului nu este adecvata atunci acesta se poate corecta la sfarsit de an pe baza unei analize pertinente cu aprobarea consiliului de administratie.

Terenurile

In cadrul imobilizarilor corporale, pe langa mijloace fixe, se includ si terenurile. Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri. In contabilitatea analitica terenurile se pot evidentia pe terenuri agricole si silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, cu constructii etc

Terenurile pot intra in patrimoniu prin achizitionare sau aport al asociatilor sau actionarilor. Valoarea terenurilor este stabilita in functie de clasa de fertilitate, amplasare, posibilitatea de conectare la utilitati (energie electrica, apa, gaze, termoficare), apropierea de infrastructura de transport (gara, aeroport, autogara).

Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizarii intrucat se considera ca ele nu se depreciaza prin utilizare. In schimb, amenajarile la terenuri se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizare.

Cazuri speciale de imobilizari corporale:

Imobilizarile corporale prin concesiune, locatie de gestiune si inchiriere

Patrimoniul agentilor economici poate fi valorificat si prin modalitati specifice. Acestea constau in principal in administrarea intermediara, deci administrarea indirecta, a unor elemente , parti din patrimoniu, terenuri sau a unor activitati economice si au urmatoarele caracteristici:

mentinerea in proprietate a elementelor patrimoniale ce fac obiectul tranzactiei si cedarea neconditionata a dreptului de folosinta;

trecerea temporara si limitata a administrarii unor elemente patrimoniale, terenuri si activitati in sarcina altor persoane fizice sau juridice;

asigurarea valorificarii cu rezultate superioare sau cel putin egale a potentialului patrimonial.

Intre aceste modalitati, cele mai principale sunt: concesiunea, locatia de gestiune , inchirierea.

Contabilitatea imobilizarilor comporta inregistrari atat la concedent cat si la concesionar.

La concedent, deoarece se mentin in proprietate bunurile patrimoniale, nu se evidentiaza iesirea lor din patrimoniu ( mijloace fixe), respectiv transformarea imobilizarilor corporale in imobilizari necorporale, de tipul concesiunii. Deci nu se utilizeaza contul 205 " Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare". Tot la concedent se va evidentia incasarea redeventei si amortizarea aferenta imobilizarilor concesionate. Evidenta bunurilor concesionate se va oglindii in contabilitatea analitica.

La concesionar, ca urmare a cedarii conditionate a dreptului de folosinta de catre concedent, acesta trebuie sa inregistreze intrarea in gestiune a elementelor patrimoniale potrivit contractului de concesiune si totodata obligatia acestuia fata de concedent de a pastra, utiliza rational, restitui bunurile concedentului.

Locatia de gestiune este o trecere in administrarea integrala din partea locatorului a unor subunitati in beneficiul locatarului. Cel care a preluat o locatie de gestiune are autonomia absoluta in conducerea subunitatilor.

Prin contractul de locatie a gestiunii, agentii economici prin licitatie directa uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice, romane sau straine, gestioneaza pe un anumit teren a unor sectii, uzine, fabrici, subunitati din domeniul turismului, alimentatiei publice, comertul etc. in schimbul unui pret. Drepturile si obligatiile partilor se stabilesc prin contractul de gestiune.

Contabilitatea locatiei de gestiune este asemanatoare cu cea a concesiunii. Locatia de gestiune este de inchiriere in care sunt preluate numai mijloace fixe, obiecte, in timp ce la locatia de gestiune este preluata intreaga gestiune.

O alta modalitate de utilizarea a imobilizarilor corporale o constituie inchirierea. Contractul de inchiriere se incheie intre proprietarul bunului si persoane fizice sau juridice, romane sau straine. Prin contract se convine asupra clauzelor care sa asigure exploatarea bunului inchiriat potrivit specificului acestuia.

Pe baza calculului chiriei se au in vedere elemente ca: valoarea bunului inchiriat, amplasarea pe zone de interes, dotarile de care beneficiaza bunul, nivelul chiriei pe piata interna si externa, pentru bunuri similare, importanta sociala a activitatii pentru desfasurarea careia urmeaza a fi folosit bunul inchiriat si alte elemente de asemenea natura.

Imoblizarile corporale achizitionate in regim de leasing

Leasingul se realizeaza pe baza contractului de leasing prin care o parte denumita locator/finantator transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra bunului, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatarul/ finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul , de a prelungii contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale.

Optiunea utilizatorului pentru cumparare poate fi exprimata si inainte de sfarsitul perioadei de leasing, daca partile convin astfel si daca utilizatorul achita toate obligatiunile asumate in contract.

Obiectul operatiunilor de leasing poate fi:

bunurile imobile aflate in circuit civil;

bunuri mobile de folosinta indelungata, aflate in circuitul civil.

Nu pot forma obiectul leasing-ului:

inregistrarile pe banda audio sau video;

piesele de treatru;

manuscrisele;

brevetele;

drepturile de autor.

Partile contractului de leasing sunt:

-finantatorul, care poate fi numai o persoana juridica romana sau straina organizata in societate de leasing; o persoana fizica nu poate fi finantator/ locator;

-utilizatorul , care poate fi orice persoana juridica sau fizica romana sau straina;

-furnizorul bunului nu este parte din contract, dar intre el si finantatorul se incheie un contract de vanzare-cumparare. Acest contract atrage raspunderea furnizorului - producator fata de utilizator pentru reclamatii privind livrarea, calitatea, asistenta tehnica si service-ul in garantie si post-garantie.

Nici o dispozitie legala nu interzice ca, finantatorul/ locatorul sa fie el, insusi producatorul bunului.

Lesingul financiar (L.F.) se caracterizeaza prin aceea ca in perioada de locatie utilizatorul achita, prin rate periodice, in intregime pretul bunului, precum si costurile auxiliare si o dobanda ( beneficiul locatorului).

In termenii legii, este leasingul financiar orice operatiune de leasing care indeplineste una sau mai multe din urmatoarele conditii:

-riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul incheierii contractului. Asadar, utilizatorul se comporta ca un adevarat proprietar, lipsindu-i doar dreptul de a instaura bunul;

-partile au convenit expres ca la expirarea contractului de leasing sa transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului.;

-partile convin ca utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel putin 50 % din valoarea de intrare a acestuia la data la care optiunea poate fi exprimata;

-perioada de folosire a bunului in sistem de leasing de catre utilizator acopera cel putin 75 % din durata normala de utilizare a bunului, chiar daca, in final, dreptul de proprietate nu se transfera.

Rata de leasing reprezinta o cota-parte din valoarea de intrare a bunului si a dobanzii de leasing, acesta din urma fiind rata medie a dobanzii bancare pe piata romaneasca.

Leasingul operational (L.O.) poate fi definit ca fiind orice operatiune de leasing care nu indeplineste conditiile de leasing financiar.

Termenul de inchiriere in leasing operational trebuie sa fie mai mic de 75 % din durata normal de utilizare a bunului.

Rata de leasing reprezinta cota de amortizare calculata in conformitate cu actele normative in vigoare si cu beneficiul stabilit de catre partile contractante.

De regula , se apeleaza la leasingul operational atunci cand bunul contractat se intentioneaza a fi trasmis succesiv , mai multor beneficiari, dar regula nu este absoluta si nici obligatorie.

In contractul de leasing operational nu poate fi exclusa clauza expresa ca la expirarea contractului de leasing dreptul de proprietate se sa transfere la utilizator.

Leasingul operational este, in realitate, un contract de locatiune a bunurilor in care furnizorul ofera, in plus, unele prestatii suplimentare (servicii de intretinere, reparatii si in general, asistenta tehnica).

1.4. EVALUAREA IMOBILIZARILOR (LA INTRARE, IESIRE, LA SFARSITUL EXERCITIULUI, REEVALUAREA IMOBILIZARILOR)

Evaluarea imobilizarilor corporale se realizeaza pe parcursul urmatoarelor momente: evaluarea la intrare, respectiv iesire din patrimoniu, la inventariere si la inchiderea exercitiului.

La intrare in patrimoniu, imobilizarile corporale se inregistreaza in contabilitatea la valoarea de intrare ( valoarea contabila), prin care se intelege:

-costul de achizitie pentru imobilizarile corporale procurate cu titlu oneros, puse in functiune ca atare. Aceasta cuprinde: pretul de cumparare, taxele nerecuperabile ( taxe vamale ), cheltuieli de transport, aprovizionare, instalare si probe tehnologice pana la punerea in fuctiune;

-costul de productie pentru imobilizarile corporale construite sau produse de catre unitatile patrimoniale. Acestea include : valoarea materialelor consumate, costurile cu salariile directe si o cota rationala a cheltuielilor indirecte legate de fabricatia acestora;

-valoarea actuala estimata la inscrierea lor in active, tinand seama de valoarea imobilizarilor corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru imobilizarile corporale obtinute cu titlu gratuit;

-valoarea de utilitate pentru imobilizarile aduse ca aport de catre actionari, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie; se determina in functie de pretul pietei si de utilitatea bunului pentru intreprindere;

-valorea rezultata ca urmare a reevaluarii imobilizarilor corporale in baza unei dispozitii legale.

Ca particularitate, terenurile se inregistreaza in contabilitate, la valoarea stabilita potrivit legii, in functie de clasele de fertilitate, suprafata si amplasarea acestora si alte criterii, la costul de achizitie sau valoarea de aport.

La iesirea din patrimoniu a imobilizarilor, acestea se evalueaza la valoarea contabila.

Bunurile de natura imobilizarilor se evalueaza la inventariere individual, fiecare obiect de evidenta la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere si pretul pietii.

Valorile de inventar pentru imobilizarile corporale trebuie sa tina seama de amortizarea lor, in sensul scaderii acesteia din valoarea de intrare. Deci, ea reprezinta valorea neta contabila rezultata din planul de amortizare cu exceptia cazurilor cand valoarea actuala este inferioara valorii nete contabile.

La inchiderea exercitiului, imobilizarile se evalueaza si se reflecta in bilant la valoarea de intrare in patrimoniu, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii, procedandu-se in felul urmator:

-diferentele cantitative constatate in plus sau in minus intre situatia scriptica din contabilitate si situatia faptica de pe teren se inregistreazi in contabilitate pentru punerea de acord a acesteia cu realitatea;

-diferentele rezultate din compararea valorii de intrare ( contabila) si valoarea de inventar potrivit principiului prudentei sunt tratate astfel:

*daca valoarea de inventar a imobilizarilor este mai mare decat valoarea de intrare, plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate, ele mentinandu-se la valoarea de intrare, fiind o majorare incerta;

*diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a imobilizarilor se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarilor, in cazul in care deprecierea este ireversibila sau prin aprovizionare cand deprecierea este reversibila.

Rezulta ca activele raman inregistrate in contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare ( contabila).

Reevaluarea imobilizarilor corporale se realizeaza prin actualizarea valorii elementelor patrimoniale ale persoanei juridice din situatiile financiare ale anului precedent.

Reevaluarea imobilizarilor corporale are ca obiectiv aducerea acestora la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata in corelare cu utilitatea bunurilor si cu valoarea de piata a acestora.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului.

Pentru realizarea reevaluarii persoanelor juridice vor proceda la efectuarea inventarierii imobilizarilor respective in conformitate cu prevederile normelor aprobate prin Ordinul ministerului finantelor nr. 2.388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

Componenta comisiilor de inventariere va fi astfel stabilita incat sa asigure un numar corespunzator de cadre cu pregatire tehnica in domeniu, care sa poata aprecia gradul de uzura fizica si morala a bunurilor inventariate.

La terminarea actiunii de reevaluare a imobilizarilor corporale persoanele juridice vor determina si vor inregistra in contabilitate diferentele rezultate din reevaluare.

Comisiile de inventariere vor analiza diferentele rezultate din reevaluarea si valorile actualizate ale mijloacelor fixe reevaluate in corelatie cu utilitatea bunurilor respective si cu valoarea de piata , iar in cazurile in care se vor constata supraevaluari sau subevaluari ale valorii acestora ele vor fi eliminate.

La stabilirea utilitatii se are in vedere posibilitatea ca in exercitiile financiare viitoare, pentru imobilizarile corporale respective, sa existe o incarcare corespunzatoare cu comenzi si contracte , astfel incat prin vanzarea productiei realizate sa se asigure recuperarea plusului de amortizare generat de reevaluare.

Valoarea de piata a unei imobilizari reprezinta pretul care poate fi obtinut pe o piata activa , atunci cand activele de pe piata sunt relative omogene si exista cantitati suficiente de asemenea active tranzactionale, in asa fel incat pot fi gasiti potentiali cumparatori si vanzatori.

Daca un activ dintr-o clasa de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant la cost , mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate.

Daca valoarea justa a unei imobilizari corporale reevaluate nu mai poate fi determinata prin referinta la o piata activa, valoarea activului prezentata in bilant trebuie sa fie la valoarea sa reevaluata la data ultimei reevaluari, din care se scad amortizarea si ajustarile pentru depreciere cumulate.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ sau ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este in descrestere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ ( surplus din reevaluare) sau o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

1.5. DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR

Amortizarea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intrebuintare ca urmare a folosirii lor, a actiunii agentilor naturali, a procesului tehnic. Aceasta depreciere fizica si valorica se numeste uzura. In functie de cauzele care o produc, uzura poate fi:

-uzura fizica - generata de functionarea tehnica si mecanica , precum si de influenta factorilor naturali;

-uzura morala - reprezinta procesul de invechire tehnologica, cauzat de evolutia rapida a tehnicii, de aparitia a noii masini cu performanta mai ridicata.

Expresia valorica a uzurii care se include in mod esalonat in cheltuieli se numeste amortizare. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare din luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare.

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre proprietarul acestora.

Amortizarea cheltuielilor de investitii efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate, luate in locatie de gestiune se calculeaza de catre cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz.

Nu se supun amortizarii: terenurile, lacurile, baltile si iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii; tablourile si operele de arta, bunurile din domeniu public finantate din surse bugetare; casele de odihna proprie; locuintele de protocol; navele, aeronavele, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor; orice alt mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii.

Duratele normale de utilizare

Duratele normale de utilizare corespund , in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizarea imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionarea, intretinerea si reparare. De aceea, durata normala de utilizare este mai redusa decat durata de viata fizica a activului respectiv. Durata normala de utilizare depinde de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv.

In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani.

Duratele normale de utilizare se afla in " Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe'. Imobilizarile corporale cuprinse in Catalog sunt clasificate in grupe, subgrupe, clase, subclase si familii. Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale ( mijloace fixe ):

*codul de clasificare;

*denumirea grupei, subgrupei, clasei si familiei imobilizarilor corporale;

*limita minima si maxima a duratei normale de functionare ( utilizare), in ani.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata normala de utilizare neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare ( data punerii in functiune, durata de utilizare ramasa), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normala de functionare ramasa.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata de functionare expirata sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tehnica sau un expert tehnic independent.

Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din functiune.

Regimuri de amortizare

Entitatile economice isi amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare: liniara, degresiva, accelerata.

1)Amortizarea liniara: se realizeaza prin includerea in cheltuieli de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu duratele de utilizare ale imobilizarilor corporale. Amortizarea liniara se calculeaza prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.

Cota anuala de amortizare se calculeaza prin divizarea numarului 100 la durata normala de utilizare.

In cazul constructiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare liniara.

De asemenea, se amortizeaza liniar, pe o perioada de 10 ani, cheltuielile de investitii pentru amenajarea terenurilor.

Amortizarea liniara reprezinta regimul clasic, traditional, fiind cel mai simplu de utilizat, insa nu tine seama de influenta uzurii morale, care duce la inlocuirea activelor intr-un interval de timp mai scurt.

2)Amortizarea degresiva: presupune o amortizare accentuata a imobilizarilor corporale in primii ani de la punerea in functiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori:

*1,5 - daca durata normala de utilizare a imobilizarilor corporale este intre 2 si 5 ani;

*2 - daca durata de utilizare este cuprinsa intre 5 si 10 ani, inclusiv

*2,5 - daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in 2 variante:

a)      Amortizare degresiva fara influenta uzurii morale ( AD1)

In primul an de functionare amortizarea se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a activului.

Amortizarea anuala pentru urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare degresiva la valoarea contabila neta ( ramasa) pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala calculate prin raportul dintre valoarea ramasa si numarul de ani de utilizare ramasi.

Incepand cu anul respectiv si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raportand valoarea ramasa la numarul de ani de functionare ramasi.

b)Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale ( AD2)

Aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizarilor corporale intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta reprezentand influenta uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmatoarelor elemente:

Durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculate in functie de cota de amortizare degresiva (DUR)

DUR- se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva

Durata de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI)

DUI- se calculeaza ca diferenta intre durata de utilizare conform Catalogului (DN) si DUR, din care:

-Durata de utilizare careia se aplica regimul de amortizare degresiva (DUD)- se stabileste ca diferenta intre DUI si DUR;

-Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DUL)- se determina ca diferenta intre DUI si DUD

Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizarea (DUM)- se calculeaza prin diferenta dintre DN si DUI.

Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani nu se calculeaza influentele morale.

3)Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari in cota de 50 % din valoarea de intrare.

Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoarele sunt calculate dupa sistemul liniar, prin divizarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi.

Amortizarea degresiva si accelerata au avantajul ca atenueaza influenta uzurii morale, datorita faptului ca prin aceste metode se recupereaza intr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Aceste doua regimuri de amortizare produc si un avantaj fiscal, prin amanarea la plata a impozitului pe profit, corespunzator cresterii cheltuielilor privind amortizarea in primii ani de utilizare a imobilizarilor corporale.

Regimul de amortizare pentru imobilizarile corporale se determina conform urmatoarelor reguli:

*in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

*in cazul echipamentelor tehnologice si computerele, inclusiv a echipamentelor periferice ale acestora, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

*in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva;

*amortizarea cheltuielilor cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se face prin metoda liniara, pe o perioada de 10 ani;

*mijloacele de transport achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii contabile la numarul de kilometrii sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea / km sau pe ora de functionare.

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de catre Consiliul de Administratie al entitatilor economice. Pentru fiecare imobilizare corporala intrata in patrimoniu, entitatile economice vor intocmii un plan de amortizare, in care sa se determine cu anticipatie amortizarea anuala ( anuitatea ) si valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila, durata de utilizare si regimul de amortizare ales.

Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea imobilizarilor poate fi privita din mai multe puncte de vedere:

*amortizare industriala sau tehnica consta in repartizarea cheltuielilor initiale de investitie pe durata probabila de viata a bunului, amortizare care ar trebuii luata in considerare la calculul costului de productie;

*amortizarea fiscala reprezinta o cheltuiala recunoscuta de organele fiscale ca deductibila si care se scade din venituri atunci cand se determina profitul impozabil

*amortizarea contabila care trebuie sa aprecieze cel mai bine deprecierea reala a imobilizarilor si care ar trebuii sa fie inregistrata in contul de amortizare pentru ca in bilant sa apara o valoare cat mai reala a bunului respectiv.

Din punct de vedere contabil , amortizarea reprezinta atat o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului financiar, cat si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se recunoaste in bilant.

Amortizarea contabila se inregistreaza in contabilitate: 6811=281

Amortizarea fiscala se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit.Amortizarea fiscala nu se inregistreaza in contabilitate, ci numai in Registrul de evidenta fiscali al entitatii.

Regulile specifice amortizarii fiscale sunt , in principal, urmatoarele:

In cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

In cazul echipamentelor tehnologice, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele 3 metode de amortizare

In cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniara sau metoda de amortizare degresiva;

Valoarea ramasa neamortizabila aferenta mijloacelor fixe vandute deductibila fiscal numai in situatia in care acestea sunt valorificate prin entitati specializate sau prin licitatie organizata potrivit legii;

Pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute in Legea locuintelor.

Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

a) incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune;

b) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau pe perioada contractului de concesionare sau inchiriere, dupa caz;

c) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

d) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

e) amortizarea cladirilor si a constructiilor minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

1. din 5 in 5 ani la mine, cariere, extractii petroliere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

2. din 10 in 10 ani la saline;

f) mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

g) pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

h) numai pentru autoturismele folosite in conditiile in care cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data.

Ajustari privind deprecierea imobilizarilor corporale

Pentru deprecierea reversibila si temporala a valorii imobilizarilor, constatata la inchiderea unui exercitiu financiar se va constituii ajustari. Ele sunt destinate sa acopere un risc posibil sa se produca intr-un exercitiu financiar viitor.

Sunt supuse deprecierii reversibile, pentru care se constituie, in principiu, ajustari, imobilizari neamortizabile. Pentru imobilizarile corporale se constituie ajustari numai in situatia in care exista diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea neta contabila.

Ajustarea pentru deprecierea imobilizarilor nesupuse amortizarii, se constituie pe seama cheltuielilor cu ocazia inventarierii si se majoreaza, se diminueaza sau se anuleaza in exercitiul urmator. La sfarsitul exercitiilor urmatoare cu ocazia unor noi inventarieri sau la iesirea din patrimoniu a imobilizarilor in urma analizarii ajustarilor constituite pentru deprecieri se procedeaza astfel:

Daca deprecierea imobilizarilor este mai mare decat ajustarea constituita, se constituie o ajustare suplimentara pentru diferenta.

Daca deprecierea imobilizarilor este mai mica decat ajustarea constituita, diferenta diminueaza ajustarea constituite si se inregistreaza la venituri.

Daca ajustarea constituita devine fara obiect ca urmare a iesiri din patrimoniu a imobilizarilor pentru care a fost constituita ajustarea se anuleaza si se inregistreaza la venituri.

Ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor sunt structurate in functie de natura imobilizarilor, respective ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale, necorporale, imobilizarilor in curs si imobilizarilor financiare.

Majorarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale , in curs si in exercitiul financiar urmator, dupa deprecierea valorii, imobilizarilor respective, este mai mare decat ajustarea constituita in anul expirat, se inregistreaza prin aceleasi formule contabile.

Diminuarea justarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale si in curs, in anul urmator constituirii, daca deprecierea valorii imobilizarilor respective este mai mica decat ajustarea constituita si trecerea diferentei la venituri din ajustarile privind activitatea de exploatare.

Anularea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale , in curs si in exercitiul financiar urmator, intrucat acestea raman fara obiect ca urmare a lichidarii sau a iesirii din patrimoniu a imobilizarilor, sau a disparitiei cauzelor care au determinat constituirea de ajustari in exercitiul anterior, se inregistreaza prin aceleasi formule contabile.