Imobilizari necorporale

Imobilizari necorporale

Definitie, structura si evaluarea imobilizarilor necorporale

Sunt denumite si imobilizari nemateriale sau intangibile, ele nu au continut concret, material si iau forma unui document juridic sau comercial care atesta dreptul de proprietar al societatii.

Standardul care se refera la active necorporale este IAS 38 Active necorporale care prevede ca un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si este detinut pentru: utilizarea in procesul de productie, furnizarea de bunuri sau servicii, a fi inchiriat altora,

scopuri administrative.

Activul necorporal reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute, activ de la care se asteapta ca intreprinderea sa obtina beneficii economice in viitor.

In conformitate IAS 38, recunoasterea unui activ necorporal se face numai daca se estimeaza ca intreprinderea va obtine beneficii economice viitoare pe seama activului respectiv, iar costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Pentru recunoasterea unui activ necorporal, trebuie indeplinite urmatoarele conditii:

identificabilitatea activului - presupune distinctia clara a activului fata de fondul comercial, adica activul sa fie separabil pentru a putea fi inchiriat sau vandut, schimbat etc, fara a afecta beneficiile din alte active utilizate in cadrul aceleiasi activitati generatoare de venituri.

controlul asupra activului - se realizeaza prin intermediul drepturilor legale (de exemplu dreptul de autor). Controlul activului se realizeaza daca intreprinderea poate obtine beneficii economice viitoare din exploatarea activului respectiv si in acelasi timp daca poate restrictiona accesul altora la beneficiile respective.

beneficiile economice viitoare - decurg din vanzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau inchirierea activului sau din reducerea costurilor productiei viitoare.

Daca unul din criteriile mentionate nu este indeplinit, atunci cheltuiala cu achizitia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei curente. Exceptie face fondul comercial, care se recunoaste ca o imobilizare necorporala la combinarile de intreprinderi prin achizitii.

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

a)      Cheltuielile de constituire, sunt cheltuieli ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unitatii:

taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare;

cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni;

cheltuieli de prospectare a pietii, de publicitate, etc.

Se amortizeaza sistematic pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani.

In notele explicative la bilant vor fi prezentate in mod detaliat.

b) Cheltuielile de dezvoltare, reprezinta aplicarea rezultatelor cercetarii pentru realizarea de produse sau servicii noi sau imbunatatite, inaintea stabilirii productiei de serie si cuprind:

cercetarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor;

proiectarea machetelor si matritelor care implica tehnologie noua;

proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau imbunatatite.

Se amortizeaza conform legislatiei in vigoare.

In masura in care cheltuielile de constituire si de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisa orice distribuire a profiturilor, daca suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profiturilor reportate nu este cel putin egala cu suma cheltuielilor neamortizate.

c) Concesiuni, brevete, licente, marci; drepturile si alte valori similar cuprind cheltuielile efectuate pentru achizitionarea sau realizarea in unitate a acestora, precum si cele aduse ca aport la capital sau dobandite pe alte cai (donatii).

concesiunea reprezinta cedarea cu plata sub forma de redeventa pe baza de contract de catre o persoana denumita concendent unei alte parti denumite concesionar, pe o perioada limitata, a dreptului de exploatare a unui bun sau de executare a unei activitati sau de prestare a unui serviciu.Concesiunea se realizeaza prin licitatie publica.

brevetul este actul prin care se recunoaste unei persoane dreptul exclusiv de a exploata bunul respectiv (dreptul de proprietar) al carui autor este.

marca de fabrica sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei sa se deosebeasca de produsele similare ale altor societati.

licenta este dreptul castigat de o persoana de a exploata un brevet de inventie, prin cumpararea acestuia.

d) Fondul comercial reprezinta acele cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al unitatii cum ar fi: clientela, vadul comercial, reputatia, segmentul de piata, etc.Constituie obiect al contabilitatii numai in cazul aducerii ca aport la capital sau achizitionarii lui cel care se creeaza in societate nu se contabilizeaza si se evalueaza numai cu ocazia determinarii pretului de vanzare al societatii respective.

Fondul comercial se determina ca diferenta intre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei a partii din activele nete achizitionate de societate;

In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ obtinut ca urmare a achizitiei de catre societate a actiunilor altei societati se are in vedere ca valoarea fondului comercial achizitionat sa fie amortizat sistematic, iar perioada de amortizare sa nu depaseasca durata de viata utila (de utilizare) a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate depasi 20 ani de la data achizitiei.

e) Alte imobilizari necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare.

f) Imobilizari necorporale in curs de executie cuprind imobilizarile necorporale neterminate pana la sfarsitul perioadei evaluate la cost de productie pentru cele realizate in unitatea respectiva sau la cost de achizitie pentru cele achizitionate de la terti.

Evaluarea imobilizarilor necorporale reprezinta un criteriu de recunoastere a unui activ necorporal, adica de determinare a valorii, a costului acestuia (IAS 38) si se face cu respectarea unor reguli si la diferite moment, respectiv:

a. Evaluarea la intrarea in societate a imobilizarilor necorporale pentru:

o    achizitii separate de imobilizari necorporale - evaluarea se face la cost de achizitie, care reprezinta suma tuturor eforturilor de cumparare, transport si punere in functiune (pret de cumparare, plus taxe nerecuperabile, plus cheltuieli efectuate pentru punerea in functiune).

o    Daca un activ necorporal se achizitioneaza intr-o combinatie de intreprinderi, costul activului se bazeaza pe valoarea justa la data achizitiei. Valoarea justa este data de pretul de piata, adica pretul de vanzare current. In cazul in care valoarea justa nu poate fi estimata cu fidelitate, acel activ nu este recunoscut ca un activ necorporal, fiind inclus in fondul comercial.

Daca nu avem un pret de piata se poate folosi pretul celor mai recente tranzactii similar.

intrari prin incheierea de contracte de leasing (IAS 17 Leasing).

In contabilitatea beneficiarului (locatarului) evaluarea activului se face in functie de tipul de contract si forma de leasing, astfel in contractele de leasing:

operational - evaluarea se face la valoarea reziduala si taxele vamale aferente, iar intrarea activului se face la data transferului de proprietate,

financiar - evaluarea se face la minim dintre valoarea justa si valoarea actualizata a platilor minime de leasing. Recunoasterea activului se face in momentul inceperii utilizarii adica la momentul dobandirii beneficiilor economice.

o    intrari prin aport in natura la capitalul social subscris - evaluarea se face la valoarea justa a actiunilor primite in schimbul activului, care este egala cu valoarea justa a activului.

o    achizitii prin intermediul unei subventii guvernamentale are loc atunci cand exista un transfer sau o alocatie guvernamentala de active necorporale cum ar fi: drepturi de aterizare pe aeroporturi, licente pentru operarea statiilor de radio sau televiziune, licente de import, etc. In acest caz, evaluarea se face la valoarea justa. Daca nu este posibil atunci evaluarea se face la valoarea nominala la care se adauga orice cheltuiala carte este direct atribuita activului in vederea utilizarii.

o    intrari prin schimb cu alte active - evaluarea se face la valoarea justa a activului primit care este echivalentul valorii juste a activului cedat, ajustat cu sumele in bani platite/ incasate.

o    imobilizari necorporale obtinute din productie proprie (generate intern).

IAS 38 precizeaza ca fondul comercial, marcile, emblemele, titlurile publicatiilor, listele de clienti si alte active similare produse prin efort propriu nu sunt recunoscute ca active necorporale datorita faptului ca nu indeplinesc unul sau mai multe criterii de recunoastere a activelor imobilizate, respectiv: identificabilitatea, controlul si generarea de beneficii precum si greutatea de a determina cu fidelitate costul activului respectiv.

Pentru a preciza daca un activ necorporal generat intern intruneste criteriile pentru recunoastere, o intreprindere desparte procesul de generare a activului in 2 faze:

faza de cercetare - faza care genereaza numai cheltuieli ale perioadei

In aceasta faza nici un activ necorporal nu va fi recunoscut deoarece nu se poate demonstra ca acel activ va genera beneficii viitoare. Exemple de activitati de cercetare: obtinerea de noi cunostinte, cercetare pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme, servicii, etc.

faza de dezvoltare - faza in care intreprinderea poate sa identifice un activ necorporal si sa demonstreze ca activul va genera beneficii in viitor.Recunoasterea unui activ necorporal se face daca si numai daca o intreprindere poate demonstra urmatoarele conditii ce trebuie indeplinite cumulativ (IAS 38 pag 45):

fezabilitatea tehnica a activului pentru a fi disponibil pentru utilizare sau vanzare,

intentia de a finaliza activul pentru a fi folosit sau vandut,

abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal,

modul in care activul va genera posibile beneficii viitoare (de exemplu existenta unei piete sau estimarea utilizarii),

abilitatea intreprinderii de a evalua fidel cheltuiala atribuita activului in timpul dezvoltarii sale.

Daca intreprinderea nu poate distinge cele doua faze pentru creerea unui activ necorporal, aceasta trateaza cheltuiala cu acel proiect ca si cum ar fi fost realizat numai in faza de cercetare.

Costul unui activ necorporal generat intern, estimat incepand cu data recunoasterii activului cuprinde (IAS 38 pag 54):

cheltuieli cu materiale si servicii consumate,

salariile si alte costuri legate de personalul angajat direct,

orice cheltuiala atribuita direct la generarea activului (cum ar fi: taxele pentru a inregistra un drept legal si amortizarea patentelor si licentelor care sunt folosite pentru a genera activul).

cheltuieli de regie necesare pentru a genera activul si care pot fi alocate pe o baza consecventa si rezonabila (alocatia pentru deprecierea imobilizarilor necorporale, prime de asigurare, chirii)

Urmatoarele elemente nu sunt cuprinse in costul activului generat intern (IAS 38 pag 55):

cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale cu exceptia celor care pot fi repartizate direct,

pierderile din exploatare aparute inainte ca activul sa realizeze performantele planificate si ineficientele in fazele de inceput,

cheltuieli cu pregatirea personalului pentru exploatarea activului.

Cheltuieli ulterioare cu un activ necorporal dupa cumparare sau finalizarea sa, trebuie sa fie recunoscute atunci cand sunt efectuate, cu exceptia urmatoarelor doua cazuri:

in situatia in care aceasta cheltuiala va permite activului sa genereze beneficii viitoare peste standardul de performanta initial prevazut cheltuiala ulterioara face parte din costul activului necorporal care intruneste criteriul de recunoastere. Aceasta cheltuiala poate fi evaluata cu fidelitate si atribuita activului.

O cheltuiala efectuata si care initial a fost considerata ca o cheltuiala a perioadei, nu mai poate fi considerata componenta a costului unui activ necorporal (exp: cheltuieli cu activitati promotionale, de publicitate, cu activitati de specializare, etc).

b. Evaluarea in bilant a imobilizarilor necorporale

Activele necorporale sunt evidentiate in bilant prin doua modalitati, respectiv:

tratamentul contabil de baza - presupune recunoasterea in bilant a activelor necorporale la cost mai putin amortizarea cumulata si orice pierdere cumulata din depreciere.

tratamentul contabil alternativ - presupune ca dupa recunoasterea initiala, un activ necorporal sa fie contabilizat la valoarea reevaluata aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii mai putin amortizarea cumulata si orice pierdere din depreciere cumulata ulterior.Valoarea justa trebuie determinata prin raportarea la o piata activa.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului.

Tratamentul alternativ nu permite:

▪ reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active,

▪ recunoasterea initiala a activelor necorporale la alte valori decat costul lor.

Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 prevede pe langa cele doua tratamente de evaluare si posibilitatea evaluarii prin metode care tin cont de inflatie, respective presupune retratarea costului istoric la inflatii conform IAS 29 Raportarea financiara in economie hiperinflationiste prin aplicarea indicelui de inflatie.

Pentru retratare la inflatie se aplica urmatoarele reguli:

- la costul istoric al imobilizarilor necorporale se aplica variatia indicelui de actualizare intre data intrarii si data bilantului,

- soldul amortizarii cumulate este actualizat prin aplicarea variatiei indicelui intre inceputul si sfarsitul anului,

- cheltuiala anului cu amortizarea este calculata si ea pe baza indicelui de ajustare a costului la sfarsitul perioadei (ori prin aplicarea cotei de amortizare la costul istoric ajustat cu variatia indicelui dintre momentul intrarii si data incheierii bilantului),

- valoarea noua a activului rezultata dupa operatiunea de retratare la inflatie, este comparata cu valoarea recuperabila, deoarece in bilant activele imobilizate vor fi recunoscute la minimum dintre valoarea neta contabila si valoarea recuperabila (conform IAS 36);

- valoarea recuperabila reprezinta maximul dintre pretul net de vanzare si valoarea de utilitate.

Operatiuni privind contabilitatea imobilizarilor necorporale

Contabilitatea imobilizarilor necorporale - Norma contabila internationala IAS 38.

Contabilitatea imobilizarilor necorporale se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa:

20 Imobilizari necorporale pe baza urmatoarelor grupe de conturi:

o 201 Cheltuieli de constituire - cont de activ - tine evidenta cheltuielilor ocazionate cu infiintarea unei societati comerciale, a cheltuielilor facute cu ocazia emiterii si vanzarii de actiuni, obligatiuni, a cheltuielilor de prospectare a pietei.

o 203 Cheltuieli de dezvoltare - cont de activ - tine evidenta cheltuielilor de cercetare si dezvoltare facute in cadrul lucrarilor proprii sau achizitionate de la terti

o 205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare - cont de activ - tine evidenta concesiunilor, brevetelor, licentelor, know-how-urilor, marcilor de fabrica si de comert si altor drepturi si valori similare, aduse ca aport, achizitionate de la terti sau dobandite pe alte cai.

o 207 Fondul comercial - cont de activ - tine evidenta fondului comercial determinata ca diferenta intre costul de achizitie si valoarea justa, la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de o persoana juridica

o 208 Alte imobilizari necorporale - cont de activ - tine evidenta programelor informatice create de societate sau achizitionate de la terti.

23 Imobilizari in curs

o 233 Imobilizari corporale in curs - cont de activ - tine evidenta imobilizarilor necorporale nefinalizate sau nereceptionate

o 234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale - cont de activ - tine evidenta avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari necorporale

28 Amortizari privind imobilizarile - cont de pasiv - pentru reflectarea in contabilitate a deprecierilor reversibile si ireversibile pe care le sufera imobilizarile necorporale

o 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale - cont de pasiv

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire - cheltuielile de constituire se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare - cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si altor drepturi si valori similare

concesiunile se amortizeaza pe durata contractului

brevetele, licentele, marci comerciale se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor

2807 Amortizarea fondului comercial - fondul comercial se amortizeaza doar daca se constata deprecieri ireversibile ale acestuia

2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale

programele informatice - se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani.

29 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor

o 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale

A.     Inregistrari determinate de constituirea unei societati

A.1. Inregistrarea depunerii sumei pentru acoperirea cheltuielilor legate de infiintarea societatii

Casa in lei = 4551 Asociati - conturi curente

A.2. Inregistrarea cheltuielilor de infiintare a sociatatii

201 Cheltuieli de constituire = 5311 Casa in lei

A.3. Restituirea catre asociatul unic a sumei depuse initial in casierie

Asociati - conturi curente = 5311 Casa in lei

A.4. Inregistrarea lunara a amortizarii cheltuielilor de infiintare ale societatii

6811 Cheltuieli de exploatare = 2801 Amortizarea cheltuielilor

privind amortizarea imobilizarilor de constituire

B.  Inregistrari determinate de dezvoltarea unei societati

B.1. Evidentierea proiectului la cost de productie

233 Imobilizari necorporale in curs = 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale

B.2. Receptia proiectului la corstul de productie

Cheltuieli de dezvoltare    = 233 Imobilizari necorporale in curs

B.3. Inregistrarea anuala a amortizarii cheltuielilor de dezvoltare ale societatii

6811 Cheltuieli de exploatare = 2803 Amortizarea cheltuielilor

privind amortizarea imobilizarilor de dezvoltare

B.4. Inregistrarea vanzarii proiectului catre terti

461 Debitori diversi = %

7583 Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital

T.V.A. colectata

B.5. Scoaterea din evidenta a imobilizariii vandute

% =203 Cheltuieli de dezvoltare

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital

C.  Inregistrari determinate de operatiuni cu concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare

C.1. Receptionarea brevetului

% = 404 Furnizori de imobilizari

205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare T.V.A. deductibila

C.2. Plata furnizorului de imobilizari

Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banca in lei

D.  Inregistrari determinate de operatiuni cu fondul comercial

D.1. Inregistrarea achizitionarii spatiului comercial

% = 404 Furnizori de imobilizari

212 Constructii

207 Fond comercial

T.V.A. deductibil   

D.2. Plata imobilului achizitionat

Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei

D.3. Inregistrarea amortizarii fondului comercial

6811 Cheltuieli de exploatare = 2807 Amortizarea fondului

privind amortizarea imobilizarilor comercial

D.4. Scoaterea din evidenta contabila a fondului comercial

2807 Amortizarea fondului comercial = 207 Fond comercial

E.   Inregistrari determinate de operatiuni cu alte imobilizari corporale

E.1. Inregistrarea achizitionarii programului informatic

% = 404 Furnizori de imobilizari

208 Alte imobilizari necorporale

T.V.A. deductibil

E.2. Plata programului informatic achzitionat

Furnizori de imobilizari = 5311 Casa in lei

E.3. Inregistrarea anuala a amortizarii programului informatic

6811 Cheltuieli de exploatare = 2808 Amortizarea altor

privind amortizarea imobilizarilor imobilizari necorporale