Normarea, normalizarea si armonizarea contabila

Normarea, normalizarea si armonizarea contabila

Pana in anul 1990 se utiliza in Romania conceptul de "normare a contabilitatii", prin care se intelege procesul de elaborare de norme, instructiuni si precizari privind organizarea si conducerea contabilitatii.[1]

Normele (standardele) sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz, dupa care trebuie sa se conduca cineva sau pe baza carora se face o apreciere.

Normele contabile sunt reguli precise de evaluare, de inregistrare, de grupare (clasificare) si de prezentare a informatiilor contabile.[2]

Normele contabile impun un limbaj comun pe baza caruia se asigura comparabilitatea, comunicarea si intelegerea informatiei contabile. Operatiunile repetitive se solutioneaza dupa aceeasi norma, dar apar si cazuri particulare care nu pot fi solutionate dupa o singura norma, care impun aplicarea concomitenta a mai multor norme sau care impun emiterea de noi norme.[3]

Piata informatiei contabile este supusa normalizarii. Aceasta normalizare este impusa de nevoia de armonizare si uniformitate in contabilitate. Pentru ca este tinuta de intreprinderi (administratori si contabili) si pentru ca are o utilitate sociala contabilitatea este supusa unui sistem de norme si reguli menite sa asigure fiabilitatea, pertinenta si credibilitatea informatiilor.[4]

Normalizarea contabilitatii are ca scop elaborarea si aplicarea unor concepte, metode, reguli si proceduri privind productia si utilizarea informatiei contabile in vederea asigurarii comparabilitatii informatiilor in timp (normalizarea temporara) si in spatiu (normalizare spatiala).

Jean Franois Casta defineste normalizarea contabila ca fiind procesul prin care se armonizeaza "prezentarea documentelor de sinteza, metodele contabile si terminologia".[5]

Obiectivele normalizarii contabilitatii sunt:

determinarea unei terminologii si a principiilor contabile generale;

definirea informatiilor continute in situatiile financiare;

stabilirea modului de prezentare (forma) a acestor situatii financiare;

elaborarea unui plan de conturi si a unei scheme de contabilizare a diferitelor operatii.[6]

Ultimul obiectiv reprezinta forma ce mai restrictiva de normalizare, este de fapt normarea contabilitatii. Rezulta deci, ca normarea contabilitatii este componenta cea mai "standardizata" a unui proces mai larg" si anume a procesului de normalizare a contabilitatii.

Normalizarea contabilitatii urmareste doua scopuri:

obtinerea, de catre puterea publica, a unei informari omogene referitoare la intreprinderi;

folosirea informatiilor contabile din situatiile financiare de catre utilizatorii externi, in special in ceea ce priveste comparatiile in timp (intre exercitiile economico-financiare) si in spatiu (intre intreprinderi).

"Normalizarea prezinta de altfel acelasi interes pentru managerii intreprinderilor si pentru utilizatorii externi; ea le permite ca sa procedeze mai sistematic la diverse analize de gestiune pentru luarea deciziilor lor.

In fine, lucrarile de normalizare sunt un prilej de reflectii, care stimuleaza si imbunatatesc atat practica cat si gandirea contabila; si ele contribuie deci la perfectionarea contabilitatii."

Normalizarea contabilitatii permite:

controlul si centralizarea informatiilor:

fundamentarea riguroasa a deciziilor de catre utilizatorii informatiilor contabile;

cresterea increderii intre partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat si inteligibil.

Normalizarea contabilitatii contribuie la ameliorarea si armonizarea, (standardizarea) Tehnologiilor contabile de culegere, inregistrare, grupare si prezentare a informatiilor contabile.

Reglementarile contabile anglo-saxone se refera in esenta la principiile contabilitatii si la continutul situatiilor contabile de sinteza.

Campul de aplicare al reglementarilor contabile europene (continentale) se extinde si asupra tehnologiei contabile, asupra procesului de culegere si prelucrare a informatiilor.

Organismele care asigura normalizarea contabilitatii sunt diferite de la o tara la alta: organisme guvernamentale, organisme profesionale ale specialistilor contabili sau organisme mixte.

In anul 1982, L.A. Daley si G.E. Mueller au identificat patru abordari in procesul de normalizare contabila, pornind de la raportul dintre aportul public si cel privat:

o abordare de tip politic, in care predomina interventia statului in procesul de normalizare contabila (Franta si Germania);

o abordare de tip pragmatic, in care profesia contabila liberala joaca un rol decisiv in elaborarea si punerea in aplicare a normelor (Marea Britanie);

o abordare mixta, in care normele elaborate de profesia contabila liberala sunt impuse prin interventia publica (S.U.A.), unde Comisia Valorilor Mobiliare - Securities an Exchange Commission - care joaca un rol de reglementare in publicarea informatiei financiar-contabile a societatilor cotate la bursa, a mandatat un organism privat al profesiei contabile, si anume Financial Accounting Standards Board - F.A.S.B. - sa elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise;

o abordare mixta, in care normele sunt compromisul participarii sindicatelor muncitoresti, profesiei contabile si asociatiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflectie Tripartita - Tripartiete Overleg - prin negocieri multiple elaboreaza reglementarile contabile.[9]

Statele Unite ale Americii si Franta sunt reprezentantele cele mai ilustrative pentru a demonstra tendintele din procesul de normalizare contabila. O data cu trecerea anilor, antagonismele dintre cele doua abordari normalizatoare - publica si privata - incep sa se estompeze. In anul 1986, Ahmed Naciri sintetiza opozitia dintre normalizarea franceza si cea americana astfel:[10]

Principalele caracteristici ale sistemelor de normalizare
francez si american [11]

Naciri remarca faptul ca "puterea publica vedere procesul de normalizare ca un domeniu care ii revine de drept si care ii permite sa dirijeze activitatea economica in sensul sperat. Profesia contabila vede procesul de normalizare contabila ca o proba a independentei sau a autonomiei ei si ca o expresie a justetei judecatii sale profesionale si a nivelului sau ridicat in actul de expertiza.

Desigur, in cei paisprezece ani care au trecut de la studiul mentionat, evolutia normalizarii contabile franceze tradeaza o asimilare a unor elemente ale teoriei si practicilor anglo-saxon. De fapt inca prin integrarea dispozitiilor Directivei a 4-a in legislatia franceza se produce o prima mutatie de fond: contabilitatea se degaja de caracterul sau instrumentalist in serviciul prioritar al statului, devenind un sistem de informare privind intreprinderea si pentru intreprindere. [13]

In ultimii ani, pe plan international, sunt lansate numeroase actiuni, in vederea armonizarii sistemelor de contabilitate.

In sens larg sistemul contabil reprezinta ansamblul conceptiilor, teoriilor, principiilor, tehnicilor de inregistrare si control, juristprudentei, al institutiilor si mecanismelor care concura la obtinerea informatilor contabile. [14]

Sistemele de contabilitate se diferentiaza in functie de:

conceptia de reprezentare a obiectului contabilitatii;

conceptia de organizare a conturilor pentru reflectarea circuitului economic si obiectivele contabilitatii;

culturile contabile si modul de armonizare cu standardele contabile internationale. In functie de aceste criterii clasificarea sistemelor de contabilitate se prezinta astfel:[15]

Deosebirile fundamentale dintre sistemul contabil european (continental) si sistemul anglo-saxon sunt:

Pe plan institutional contabilitatea continentala este puternic codificata, normata, are la baza un plan contabil general in timp ce contabilitatea anglo-saxona se bazeaza pe traditii si cutume, nu are la baza un plan contabil general.

Pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentala opereaza cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa natura si continutul economic, ceea ce genereaza in mod obiectiv tinerea a doua contabilitati separate: contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune. Contabilitatea anglo-saxona opereaza cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa destinatie (functii ale intreprinderii), ceea ce nu impune o separare a contabilitatii financiare de contabilitatea de gestiune;

Pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informatiilor necesare luarii deciziilor de catre investitori, considerati principalii utilizatori externi ai informatiilor contabile, acordandu-se mai putina importanta implicatiilor asupra contabilitatii nationale, in timp ce conceptia franceza a normalizarii contabile se vrea mai impaciuitoare intre diferitii protagonisti ai informatiei contabile care trebuie sa fie oferita intr-un cadru mult mai formalist. [16]

La aceste deosebiri consideram ca se impune sa adaugam si urmatoarea:   

4. Sistemul contabil anglo-saxon acorda prioritate economicului in fata juridicului (substance over form), pe cand potrivit sistemului contabil continental reglementarea juridica, norma are prioritate in fata realitatii economice.[17]

Pornind de la aceste deosebiri fundamentale intre sistemele contabile este imperios necesara armonizarea contabila. Aceasta armonizare este reclamata de evolutia economica contemporana marcata de internationalizarea pietelor, cresterea investitiilor internationale directe, fenomenul globalizarii economice. "Aceasta apropriere este deja ceruta cu insistenta de investitorii internationali, care vor sa poata compara garantat si dupa criterii echivalente, oportunitatile plasarii capitalului."[18]

Cele mai importante actiuni de armonizare a contabilitatii au fost cele initiate de:

Grupul tarilor occidentale cele mai industrializate (OCDE);

Grupul interguvernamental de experti ONU, constituit in anul 1982;

Grupul tarilor din Comunitatea Economica Europeana.

Normalizarea si armonizarea contabilitatii in tarile vest-europene este puternic influentata de o Comisie a Comunitatii Europene si de organismul international "Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate".

In tarile Comunitatii Europene s-au elaborat mai multe directive, dintre care amintim:

Directiva a 4-a privind conturile anuale;

Directiva a 7-a privind conturile consolidate;

Directiva a 8-a privind organizarea profesiei contabile liberale.[19]

In aceste tari normalizarea contabilitatii are urmatoarele obiective:

a)    sa asigure reglementarea practicilor contabile si astfel sa determine ameliorarea contabilitatii;

b)   sa permita utilizatorilor de informatii contabile sa ia decizii rationale, pe baza informatiilor contabile;

c)    sa creeze un climat de incredere intre proprietarii de capital si administratorii afacerilor;   

d)   sa serveasca ca arbitru intre diferitele parti care participa la viata economica si, in special, intre producatorii informatiei contabile si auditorii care certifica calitatea informatiei asigurand astfel credibilizarea sociala a informatiei contabile;

e)    sa acorde o anumita protectie auditorului contabil prin limitarea responsabilitatii sale (auditorul contabil isi limiteaza responsabilitatea nu la reprezentarea fidela a realitatii economice, ci la o reprezentare a realitatii in conformitate cu normele contabile general recunoscute);

f)     sa permita consolidarea informatiei contabile la nivelul grupurilor de societati;

g)    sa permita elaborarea de statistici nationale.[20]

In materie de armonizare contabila se remarca doua organizatii profesionale internationale, si anume:

4. Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee - IASC) creat in 1973, care grupeaza 143 de organizatii profesionale contabile din 104 tari.

Obiectivele IASC sunt:

a)      elaborarea si publicarea, in interesul public, a standardelor de contabilitate ce vor servi ca baza in prezentarea situatiilor financiare, precum si promovarea, la nivel mondial, a acceptarii si respectarii acestora;

b)      desfasurarea activitatii in directia imbunatatirii si armonizarii reglementarilor, a standardelor de contabilitate si a procedurilor aferente prezentarii situatiilor financiare;

5. Federatia Internationala a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creata in 1977, care are preocupari in special pe linia standardelor de audit, etica profesionala si formarea profesiei contabile.

Standardele internationale de contabilitate nu sunt impuse nici unei persoane, intreprinderi sau tari. De partea lor nu pledeaza decat calitatea, spiritul de independenta si de expertiza in care sunt elaborate. Ele nu au forta juridica a directivelor contabile comunitare.[21]

IASC si IFAC sunt influentate in activitatea lor de organismul american de normalizare contabila - FASB (Financial Accounting Standards Board) care vizeaza patru probleme principale:

obiectivele situatiilor financiare (continut, performanta si evolutie);

caracteristicile calitative ale informatiilor financiare (claritate, pertinenta, fidelitate, comparabilitate);

elementele componente ale situatiilor financiare (active, pasive, venituri si cheltuieli);

metodele de evaluare a elementelor situatiilor financiare.

Atat la nivel national cat si la cel international, regulile contabile nu rezulta, in principal, dintr-o savanta elaborare stiintifica. "Elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex in care fiecare parte isi apara interesele."[23]

Se apreciaza ca "viitorul armonizarii internationale a contabilitatii se va desfasura deci intr-un raport de forte intre organizatiile profesionale, organizatiile politice internationale, marile firme multinationale si statele natiunilor puternic industrializate. In acest joc la scara planetara nu se pot neglija nici rolul si influenta marilor cabinete de "audit" internationale, de origine anglo-americana, care isi vehiculeaza modelul si reusesc adesea sa si-l impuna in ceea ce, pe drept cuvant, am putea numi o competitie internationala."[24]

Contabilitatea ca stiinta normativa se bazeaza pe trei categorii de norme:

norme referitoare la exercitarea profesiei contabile liberale, care se refera la etica profesionala, comportarea deontologica si la asigurarea independentei contabililor;

norme generale deduse din obiectivele si principiile contabilitatii pe baza carora se urmareste asigurarea armonizarii practicii contabile la nivel national si international;

norme de detaliu care trebuie respectate cu ocazia aplicarii tehnicilor contabile si cu ocazia controalelor de calitate exercitate asupra informatiilor contabile de catre auditorii contabili sau de catre alte organe.

Aceste norme (standarde) au fost elaborate in functie de obiectivele, postulatele si principiile contabilitatii (abordare deductiva) si in functie de evolutia practicii contabile (abordare inductiva). Ele au contribuit la progresul teoriei si practicii contabile, la cresterea utilitatii informatiilor contabile si a increderii intre partenerii economico-sociali care isi fundamenteaza deciziile economice (de a investi, de a cumpara, de a vinde etc.) pe aceste informatii.[25]

1.2.5. Principalele instrumente de normare, normalizare si armonizare contabila

Dispozitivul de normalizare si reglementare contabila are urmatoarele componente:

Ø      cadrul contabil general (cadrul conceptual al contabilitatii);

Ø      reteaua de norme sau standarde contabile;

Ø      planul de conturi general si schema de contabilizare a operatiilor economice si financiare;

Ø      ghidurile contabile profesionale;

Ø      dictionarele de conversie contabila;

Ø      politica de contabilitate;

Ø      sistemul de reglementare normativa contabila (dreptul contabil);

Ø      institutia normalizarii contabile.[26]

Cadrul conceptual contabil

Cadrul conceptual contabil defineste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC), din punct de vedere conceptual abordeaza:

a)      obiectivul situatiilor financiare;

b)      caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare;

c)      definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare (este vorba de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli);

d)      conceptele de capital si de mentinere a nivelului capitalului.

Este vorba de capitalul financiar sinonim cu patrimoniul net sau capitalul propriu al intreprinderii (SN = A - D) si capitalul fizic definit prin capacitatea de productie a intreprinderii.[27]

Valoarea financiara (monetara) a capitalului financiar, respectiv capacitatea productiva a capitalului fizic la sfarsitul anului (perioadei) trebuie sa fie mai mare sau cel putin egala cu cele de la inceputul perioadei.

Obiectivele Cadrului general sunt:

a)        sprijinirea Consiliului IASC in elaborarea viitoarelor Standarde Internationale de Contabilitate si in revizuirea celor existente;

b)        sprijinirea Consiliului IASC in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

c)        sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare a standardelor nationale;

d)        sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IAS si pentru a face fata problemelor care nu se regasesc in acestea;

e)        sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare cu IAS;

f)          sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare elaborate in conformitate cu IAS;

g)        furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.

Reteaua de standarde contabile

Standardele contabile in contabilitatea anglo-saxona reprezinta o regula sau un ansamblu de reguli care reglementeaza inregistrarea si evaluarea in contabilitate, elaborarea si prezentarea informatiilor contabile in situatiile financiare. In limba franceza, termenul de standard are semnificatia de norma (date de referinta).

Dupa sfera de aplicare standardele pot fi internationale, europene si nationale (locale).

Principiile contabile general acceptate (GAAP)

In SUA, dupa criza economica din perioada 1929-1933 s-a ajuns la concluzia ca informatiile prezentate de societatile comerciale erau insuficiente, lipsite de relevanta, prea optimiste si adesea prea inselatoare. Ca urmare, investitorii acuzau contabilitatea de pierderile suferite. Pentru intocmirea situatiilor financiare, societatile utilizau o multitudine de metode contabile. In acea epoca, nu exista o reglementare nationala asupra informatiilor financiare. Fiecare stat avea propria legislatie iar practicile contabile mascau situatia reala a intreprinderilor aflate in dificultate. Pe planul contabil, efectul pozitiv al marii crize a fost aparitia necesitatii unor informatii financiare fiabile. Criza din 1929-1933 a fost nu numai o criza economica si financiar-bancara, ci si o criza care a atins zona calitatii informatiilor financiare.[28]

Pentru remedierea acestei situatii, in SUA se creeaza in anul 1934 Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission: SEC), care avea urmatoarele atributii in materie contabila:

reprima practicile ilicite;

prescrie forma si continutul situatiilor financiare inserate in notele de informare destinate publicului;

este abilitata sa defineasca rapoarte care sa-i fie prezentate, periodic, de catre societatile cotate;

solicita ca situatiile financiare sa faca obiectul unei revizii si sa fie intocmite in conformitate cu principiile definite de profesia contabila.

In anul 1973 s-a creat un nou organism de normalizare, independent atat fata de profesioa contabila (AICPA) cat si de Comisia de valori mobiliare (SEC)- Este vorba de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara (Financial Accounting Standards Board: FASB). Incepand cu aceasta data, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane (faimoasele US-GAAP). FASB emite doua categorii de norme:

Enunturi ale conceptelor de contabilitate financiara (Statements of Financial Accounting Concepts: SFAS), care prezinta conceptele fundamentale pe care se bazeaza normele de intocmire si de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;

Enunturi ale standardelor de contabilitate financiara (Statements of Financial Accounting Standards : SFAS), care definesc regulile contabile aplicabile intocmirii si prezentarii situatiilor financiare si care sunt considerate GAAP (Generally Accounting Accepted Principles).[29]

FASB a devenit autoritatea principala de doctrina contabila americana. Comisia Valorilor Mobiliare (SEC) recunoaste aceasta autoritate: principiile, normele si modalitatile practice de aplicare, promulgate de FASB in dispozitiile si interpretarile sale, vor fi considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunand de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate ca nu dispun de acelasi suport.[30]

La inceput aceste principii aveau un caracter descriptiv, prezentand cele mai bune metode, procedee si practici contabile care erau acceptate atat de un numar mare de intreprinderi cat si organismele de normalizare a contabilitatii.

Treptat, aceste principii (reguli) s-au constituit intr-o teorie normativa (cadru conceptual). Inventariind textele elaborare de FASB ajungem la concluzia ca acesta este "autorul" unui cadru "conceptual" si a 200 de norme sau dispozitii referitoare la contabilitatea financiara (SFAS), din care o parte sunt amendamente sau completari ale unor norme anterioare.

GAAP-urile americane constituie reguli de referinta si pentru alte tari, mai ales in situatia aparitiei unui montaj sau instrument financiar nou. "Avand in vedere calitatile sale de necontestat, referentialul american influenteaza doctrina contabila a altor tari, dar si continutul referentialului international IASC".[31]

Planul de conturi general

Primul plan contabil, care a influentat normalizarea contabilitatii in numeroasele tari, a fost elaborat in anul 1928 de catre economistul german Eugen Schmalenbach.

In Franta primul Plan Contabil General a fost introdus in anul 1947, fiind modificat succesiv in anii 1957 si 1982.

Un plan contabil general este o constructie coerenta elaborata de regula, cu aportul substantial al profesiei contabile, urmand ca dupa validarea sa in practica sa fie impus agentilor economici prin reglementari normative.[32]

Planul contabil general cuprinde:

un ansamblu de principii, procedee si reguli privind organizarea contabilitatii;

o lista de conturi reunite si clasificate intr-un sistem de conturi sau plan de conturi precum si recomandari sau precizari privind utilizarea lor in functie de continutul lor economic si functia contabila;

un vocabular contabil.[33]

Se intalnesc doua tipuri de planuri contabile generale:

a)      Planuri contabile generale bazate pe principiul prioritatii situatiilor financiare anuale si a functiei de informare externa si care au o esenta dualista de organizare a contabilitatii cu cele doua circuite: 1) contabilitate financiara si 2) contabilitate de gestiune;

b)      Planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor in ciclul "aprovizionare-productie-desfacere" si care vizeaza normalizarea contabilitatii de gestiune.

Se apreciaza ca pentru elaborarea si utilizarea planului de conturi se folosesc doua concepte: plan de conturi general si plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general beneficiaza de o normalizare si standardizare la nivel national.

Planul de conturi descentralizat este elaborat in mod autonom de agentii economici pornind de la elementele descrise, recunoscute si evaluate in situatiile financiare.

Intre cele doua categorii de planuri de conturi se pot situa si planurile de conturi profesionale elaborate centralizat pe ramuri de activitate: industrie, agricultura, comert etc.[34]

Ghidurile profesionale

Ghidurile profesionale reprezinta lucrari monografice si instrumentari privind normele si reglementarile contabile aplicabile pe tipuri de entitati care organizeaza si conduc contabilitatea in functie de particularitatile economice, financiare, comerciale si juridice ale acestora.

Aceste ghiduri contin si precizari de detaliu privind "productia" de informatii, redactarea rapoartelor financiare, modalitatile de comunicare a informatiei.

Dictionarele de conversie contabila

Dictionarele de conversie contabila sunt impuse de fenomenul globalizarii economice mondiale.

Firmele cu activitate in afara granitelor nationale, cele cotate la bursele straine impun consolidarea conturilor si elaborarea dictionarelor de conversie contabila.

Politicile de contabilitate

Politicile contabile sunt principiile, conventiile, regulile si metodele adoptate la nivel national sau de o intreprindere pentru inregistrarea contabila si pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Atunci cand nu exista cerinte specifice, conducerea unitatii trebuie sa adopte politici care sa asigure furnizarea de informatii de catre situatiile financiare, informatii care sa fie:

a)      relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor;

b)      credibile in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii;

reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica;

sunt neutre, adica nepartinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative.[35]

Prin raportarea la reteaua de Standarde Internationale de Contabilitate si la directivele contabile europene, politicile contabile de intreprindere vizeaza:

a)      politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor si determinarea costului stocurilor;

b)      politicile contabile privind baza de evaluare pentru calculul amortizarii, metodele de amortizare, duratele de viata utila sau cotele de amortizare folosite;

c)      metodele folosite pentru calcul fluxurilor de numerar (cash-flow);

d)      elemente de cheltuieli si venituri recunoscute in determinarea rezultatului net;

e)      componenta si recunoasterea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, amortizarea acestora;

f)        recunoasterea si evaluarea castigurilor si evenimentelor ulterioare datei bilantului;

g)      componenta, evaluarea si recunoasterea cheltuielilor si veniturilor privind contractele de constructii;

h)      tratamentul contabil pentru impozitele de profit, baza de impozitare, diferentele temporare si definitive, impozitul amanat;

i)        informarea pe segmente si politicile contabile adoptate pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare ale grupului sau intreprinderii consolidate;

j)        recunoasterea initiala a bazelor de evaluare a imobilizarilor, valoarea reziduala si valoarea reala, revizuirea duratei de viata utila si a metodei de amortizare;

k)      evaluarea si recunoasterea operatiilor de leasing;

l)        evaluarea si recunoasterea veniturilor;

m)    recunoasterea si evaluarea beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor;

n)      evaluarea si recunoasterea subventiilor guvernamentale pentru investitii si pentru exploatare;

o)      tratamentul contabil al tranzactiilor in valuta;

p)      componenta, evaluarea si recunoasterea costurilor indatoririi;

q)      evaluarea si recunoasterea investitiilor financiare;

r)       contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiilor financiare in economiile hiperinflationiste.[36]

Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuata in anexa la conturile anuale: Politici si metode contabile.

In aceasta nota la conturile anuale se prezinta:

abaterile de la principiile contabile si schimbarea metodelor de evaluare, mentionandu-se: natura, motivele, evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului si pozitiei financiare;

reguli de evaluare alternative mentionandu-se: elementele afectate si valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptata; ajustarile efectuate in vederea aplicarii regulilor de evaluare alternative; influenta asupra rezultatului etc.;

suma dobanzilor incluse in costul de productie al activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de fabricatie.

Dreptul contabil

Acceptarea normelor contabile poate fi fortata sau voluntara. Dupa investirea prin texte legale normele devin reglementari.

Ierarhia surselor dreptului contabil francez este urmatoarea:

Tratatele internationale

Textele votate de Parlament: legile;

Texte reglementare: decrete si hotarari;

Jurisprundenta;

Doctrina contabila.

Institutia normalizarii contabile

Are urmatoarele preocupari:

elaborarea si mentinerea la zi a cadrului contabil general si standardelor (normelor) contabile nationale, a planului de conturi general etc.;

avizarea doctrinara a tuturor propunerilor legislative si a reglementarilor juridice in domeniul contabilitatii;

elaborarea de norme ce urmeaza a fi omologate, privind regulile contabile internationale, recunoscute, ce urmeaza a fi aplicate de firmele din Romania.[37]

In tara noastra institutia de normalizare contabila este Directia generala de reglementari contabile din cadrul Ministerului Finantelor Publice.

1.2.6. Normalizarea, armonizarea si dezvoltarea contabilitatii in Romania

Tranzitia Romaniei la economia de piata a solicitat numeroase reforme economice, printre care si reforma sistemului contabil in toate resorturile sale: obiective, principii, conventii contabile, reguli si metode contabile de baza si proceduri contabile detaliate.

Sistemul contabil romanesc care s-a aplicat in tara noastra pana in anul 1990 a avut la baza "masinaria contabila" a scolii germane de contabilitate dintre cele doua razboaie mondiale si a urmarit subordonarea neconditionata intereselor statului totalitar. Acest Sistem fusese creat in "laboratoarele" de la Moscova pentru a sustine economiile centralizate.

In Romania a operat sistemul monist de contabilitate. Potrivit acestui sistem conturile erau organizate intr-un singur flux, atat pentru operatiile care priveau relatiile cu tertii, cat si pentru cele ale gestiunii interne. Transparenta informatiei contabile era redusa si datorita inexistentei unor categorii de utilizatori reali ai acesteia. Functia de informare externa a contabilitatii se reducea la:

centralizarea datelor pe structurile birocratice existente (intreprindere - centrala - minister);

controlul datelor de catre organismele superioare sau de catre banci.

Informatiile contabile, cu exceptiile de mai sus, erau destinate conducerii intreprinderilor, in masura in care in conditiile existentei unui centralism excesiv se poate vorbi de o putere de decizie reala a acestora.[38]

Reforma contabilitatii in Romania s-a impus sub "presiunea" unui complex de factori care au modificat radical structura patrimoniala si gestionara a unei intreprinderi, printre care amintim:

a)      reorganizarea intreprinderilor romanesti pe baze comerciale concurentiale;

b)      privatizarea unor intreprinderi cu capital de stat;

c)      aparitia unor unitati cu capital privat;

d)      aparitia si dezvoltarea pietei financiare.

Sub influenta acestor factori in structura patrimoniala si gestionara a firmelor apar foarte multe categorii noi:

imobilizari necorporale (cheltuieli de constituire, concesiuni, brevete, licente, marci de fabrica, fond comercial etc.);

imobilizari financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu, creante imobilizate);

efecte comerciale de primit si de platit;

creante si datorii fata de actionari sau asociati;

titluri de plasament (actiuni, obligatiuni);

prime de rambursare a obligatiunilor;

capital social si individual (subscris si nevarsat, subscris si varsat etc.);

prime de emisiune, de fuziune si de aport;

difernete din reevaluarea ca elemente de capitaluri;

rezerve legale, statutare si facultative;

rezultatul reportat;

provizioane reglementate;

provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

imprumuturi din emisiunea de obligatiuni;

datorii sau creante fata de buget pe linie de TVA;

datorii si creante pe linie de protectie sociala;

cheltuieli si venituri financiare.

Schimbarea structurilor patrimoniale si gestionare a firmelor a necesitat regandirea atat a filierelor de inregistrari contabile cat si a modelelor de documente de sinteza contabila (bilant, contul de profit si pierdere, anexa la bilant).[39]

Sistemul contabil din Romania implementat de la 1 ianuarie 1994 se caracterizeaza prin urmatoarele:

1) Este un sistem contabil puternic conceptualizat. Judecatile contabile sunt formulate pe baza actiunii unor principii noi: prudenta, independenta exercitiilor, continuitatea activitatii, imaginea fidela etc.

Aceste principii, numite principii contabile general admise au fost agreate de toate tarile Europei comunitare si au fost elaborate de cercetatorii contabili americani.

2) Are la baza dualismul contabil, adica organizarea ciclului contabil in doua circuite:

- contabilitatea financiara care are ca obiect inregistrarea operatiunilor ce afecteaza patrimoniul unitatii, in vederea stabilirii periodice si sintetice a situatiei patrimoniului si a rezultatului operatiilor efectuate. Informatiile contabilitatii financiare au caracter retrospectiv si se fac publice pirn documentele contabile de sinteza sau situatiile financiare.

Contabilitatea financiara este reglementata iar situatiile financiare destinate tertilor constituie obiectul normalizarii;

- contabilitatea de gestiune are ca scop gestiunea interna a unitatii, calcularea costurilor productiei, stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor obtinute, a lucrarilor executate si serviciilor prestate, intocmirea bugetelor pe feluri de activitati, urmarirea si controlul acestora.

3) Mutarea "centrului atentiei" de la sistemul de conturi spre documentele de sinteza contabila in calitatea lor de instrumente de informare a tertilor si sursa a analizelor financiare necesare conducerii unitatii.

4) Importanta acordata altor caracteristici ale informatiei contabile, cum ar fi; pertinenta informatiilor (utilitatea acestora in luarea deciziilor), fidelitatea informatiilor (masura in care acestea redau realitatea) si importanta relativa (costurile informatiilor inferioare avantajelor pe care le procura). Vechiul sistem acorda prioritate exhaustivitatii si comparabilitatii informatiei contabile.

5) Schimbarea prioritatii acordate diferitelor functii ale contabilitatii in sensul diminuarii importantei acordate functiei de inregistrare si functiei de verificare si de mijloc de proba si cresterii atentiei functiei de informare externa si functiei previzionale (productia de informatii destinate elaborarii bugetelor si conturilor previzionale).

6) Schimbarea metodelor de evlauare a elementelor patrimoniale avand in vedere varietatea preturilor, rod al raporturilor cerere-oferta.

7) Determinarea rezultatelor activitatii unitatii este influentata de aplicarea unor noi principii (conventii contabile): principiul prudentei, principiul independentei exercitiului etc.

8) Amplificarea interventiei fiscalitatii in viata intreprinderii prin practicarea de amortismente accelerate, provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri si cheltuieli, provizioane pentru deprecierea activelor.

Normalizatorii romani au conceput un sistem contabil racordat la exigentele economiei de piata. El se bazeaza pe cerintele actuale ale internationalizarii si armonizarii contabilitatii si tine seama de practicile unor tari reprezentative in privinta doctrinei si tehnicii contabile.[40]

Continuarea dezvoltarii sistemului contabil romanesc este un proces firesc, impus pe de o parte de dezvoltarea pietei de capital, iar pe de alta parte de programul de armonizare legislativa in vederea integrarii europene, precum si de procesul de globalizare economica care impune asigurarea comparabilitatii informatiilor contabile in timp si spatiu.[41]

Dezvoltarea Sistemului Contabil din Romania consta in imbunatatirea raportarilor financiare ale agentilor economic astfel incat conturile anuale ale acestora sa fie in deplina conformitate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate.