DELIMITARI SI FUNDAMENTARI TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR

DELIMITARI SI FUNDAMENTARI TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR

1.1 Delimitari si structuri privind contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune denumita si manageriala sau analitica si control de gestiune are ca obiect reprezentarea analitica a proceselor interne ale intreprinderii care produc transformari cantitative si calitative in masa patrimoniului. Informatia construita este destinata intreprinzatorului (regizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informatii care trebuie sa raspunda la intrebarea cum sa aloce si sa utilizeze resursele incredintate de exterior (investitori) pentru a construi performanta.

In mod concret obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica cu:

l gestiunea stocurilor;

l calcularea costului produselor, serviciilor, activitatilor si functiilor;

l determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu pretul lor de vanzare;

l previziunea cheltuielilor si veniturilor prin intocmirea retelei interne de bugete;

l controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.

Remarca. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/ l991, republicata, persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din lege, au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii. "Contabilitatea de gestiune va asigura in principal, inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, pe centre de cost/profit, sectii, faze de fabricatie etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, productiei in curs de executie, imobilizarilor in curs, costul bunurilor vandute etc., corespunzator obiectului de activitate desfasurata".

Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale. In acest sens, asa cum prevede Regulamentul, pe langa conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si rezultate, in functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale.

Dat fiind modelul adoptat in Romania privind contabilitatea de gestiune, in continuare problematica va fi centrata pe calcularea costurilor si rezultatelor analitice. Procedand astfel, suntem si in consens cu faptul ca in cadrul procesului de calculatie, problema centrala o reprezinta cea a costurilor. Prin cost se exprima consumul cu destinatie de resurse, iar pe aceasta cale se gasesc raspunsuri privind alocarea resurselor pentru a maximiza rentabilitatea.

1.2.Structuri privind costurile

1.2.1.Costuri directe si costuri indirecte. Costuri variabile si costuri fixe.

Dupa modul de repartizare in costul produselor, lucrarilor si serviciilor, cheltuielile de productie se clasifica in:

a) cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte.

a)    In grupa cheltuielilor directe se cuprind acele consumatiuni care se pot repartiza direct in costul unui anumit produs si pentru care exista posibilitatea de a apare ca pozitii distincte in structura acestuia. Acestea se mai numesc si cheltuieli individuale sau specifice, de exemplu: consumul de materii prime si materiale, apa, aburi si alte utilitati tehnologice directe etc.

Cheltuielile directe se caracterizeaza prin destinatia lor bine precizata si ele se imputa direct asupra produselor fabricate sau a lucrarilor executate si a serviciilor prestate. Caracteristica lor se poate infatisa astfel: in volumul total al cheltuielilor de productie, ponderea cheltuielilor directe pe unitate de produs este invariabila, volumul lor total creste proportional cu cresterea productiei, ca in figura nr. 1.1

Figura nr. 1.1    Cheltuieli directe

a)      Cheltuielile indirecte se refera la fabricarea intregii productii. Acestea nu pot fi incluse in costul produsului in momentul efectuarii lor. Caracteristica lor se poate infatisa astfel: in volumul total al cheltuielilor de productie, greutatea lor specifica este variabila; la o crestere substantiala a productiei, volumul lor ramane neschimbat si se reduce pe unitatea de de produs , ca in figura nr. 1.2

Figura nr. 1.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica si localiza pe fiecare produs, lucrare sau serviciu ele se mai numesc si cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale fiecarei sectii de productie.

Tot in aceasta categorie se mai cuprind si cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere cat si o parte din cheltuielile financiare.

Cheltuielile reprezinta elemente constitutive ale costurilor si, in consecinta, trebuie ierarhizate si clasificate. Pornind de la necesitatea calcularii costurilor si rezultatelor analitice, doua scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme intre care penduleaza calculatia costurilor pe produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs si functii ale intreprinderii.

Costurile directe de productie delimiteaza cheltuielile care pot fi individualizate si atribuite fara ambiguitati unui produs sau activitati consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. De exemplu, consumurile de materii prime, cheltuielile cu remunerarea muncii prestate de catre muncitorii de baza din sectiile de baza.

Costurile indirecte reprezinta cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activitati.

Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau cel al activitatii consumatoare de resurse, cheltuielile se grupeaza in costuri variabile si costuri fixe. Costurile variabile sunt proportionale sau cvasiproportionale cu un anumit nivel de productie sau activitate. De exemplu, consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fata de nivelul de productie sau de activitate. De exemplu, cheltuielile generale de productie ale sectiilor, cheltuielile generale de administratie si altele.

Cele doua scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, in raport de nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe si costuri indirecte sunt grupate in costuri directe variabile; costuri directe fixe; costuri indirecte variabile si costuri indirecte fixe. De asemenea, in conditiile in care se da prioritate criteriului variatiei costurilor, costurile variabile si cele fixe sunt structurate in : costuri variabile directe, costuri variabile indirecte, costuri fixe directe si costuri fixe indirecte.

Pentru calcularea si gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate mai sus, in special cele directe si indirecte, se dezvolta pe articole de calculatie.

Articolele de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeasi destinatie economica sau functie in gestiunea interna a intreprinderii. In mod corespunzator, se delimiteaza articole de calculatie privind functiile de productie, de administratie, comerciala, financiara si de cercetare - dezvoltare ale intreprinderii.

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, consideram ca poate fi retinuta urmatoarea nomenclatura de referinta privind articolele de calculatie:

a) costul productiei in curs de executie (productia neterminata la inceputul perioadei si la sfarsitul perioadei, dupa caz);

b) cheltuieli inregistrate in avans (cota de cheltuieli preluate la inceputul perioadei, respectiv cheltuielile inregistrate in avans transferate la sfarsitul perioadei - recunoscute ca active);

c) cheltuieli directe de productie:

materii prime si materiale directe

remuneratii directe

cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala

cheltuieli specifice de fabricatie

d) cheltuieli indirecte de productie:

cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului

cheltuieli generale ale sectiei

e) cheltuieli financiare

cheltuieli cu dobanzile

cheltuieli complementare (accesorii) dobanzilor

f) cheltuieli generale de administratie

g) cheltuieli de desfacere

h) cheltuieli de cercetare si dezvoltare

La articolele de calculatie "materii prime si materiale directe" se cuprind consumurile de materii prime si materiale care intra in structura produselor, constituind substanta acestora sau componenti auxiliari (lacuri, coloranti, chimicale si altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenti, piese de legatura) sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic fara a se regasi in substanta produselor (explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.).

Articolul de calculatie "remuneratii directe" cuprinde remuneratiile muncitorilor direct productivi in acord sau regie calculate pentru munca prestata in productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii etc. (retributiile tarifare, sporuri pentru conditii deosebite de munca etc.). Remuneratiile sunt indirecte in cazul in care se platesc pentru munca prestata in productie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrari si servicii etc. (premiile, sporurile de reclame si orice alte sume platite legal pentru munca prestata). Aceste remuneratii, inclusiv indemnizatiile pentru concediul de odihna, se includ in articolul de calculatie "cheltuieli generale ale sectiei".

Toate cheltuielile privind contributia intreprinderii la asigurarile sociale, contributia la fondul de somaj si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala a caror baza de calcul o reprezinta "remuneratiile directe" sunt delimitate prin articolul de calculatie "cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala".

Prin articolul de calculatie "cheltuieli specifice de fabricatie" sunt divulgate conditiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:

uzura sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu activitatea de service in industria constructiilor de masini;

reparatii capitale, amortizari specifice, cheltuieli pentru pregatiri miniere si decopertari in industria energetica, siderurgica si extractiva;

combustibil tehnologic si energie tehnologica in industria de energie electrica, chimica si siderurgica;

utilaje de constructii in industria de constructii - montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu intretinerea si functionarea utilajului, amortizarea si chiriile privind utilajele si alte cheltuieli;

alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate.

Continutul articolelor de calculatie privind cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos:

1.2.2. Costul produsului si costul perioadei

Discutate in raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferentiaza in costul produsului si costul perioadei.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate si decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exercitii.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercitiului in care au fost angajate fara a se cauta o legatura cu produsul obtinut si vandut.

In principiu, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale sunt costuri ale perioadei si in consecinta nu se includ in costul produselor, reflectandu-se direct in rezultatul exercitiului care le-a angajat.

In raport de constructia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente.

Costurile eficiente sunt cheltuieli care in calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs si in consecinta formeaza costul produsului.

Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli - pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi aprioric au fost considerate costuri de productie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca prin marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie intre costul calculat si valoarea bunului obtinut.

Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:

Literatura de specialitate, indeosebi cea franceza, consemneaza si o impartire a costurilor prin prisma procesului decizional in costuri pertinente si costuri indiferente.

Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite in alternative de decizii si asupra carora se poate actiona in raport cu un plan retinut de conducere.

Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate "intr-o activitate" desfasurata consumatoare de resurse.

Si totusi, distinctia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informatie este relevanta atat prin valoarea sa predictiva cat si prin cea retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei in masura in care, confruntate cu previziunile efectuate in trecut, sa studieze eventualele decizii de luat.

1.3.Formule privind costurile

Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. In mod corespunzator se diferentiaza urmatoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de productie, costul variabil, costul rational si costul direct.

Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (traditional) al costului este definit de relatia:

Formula costului complet traditional poate deveni o formula a costului complet economic in conditiile in care toate cheltuielile angajate sunt ajustate in vederea unei mai bune expresivitati privind eficacitatea consumurilor. De regula, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate.

Costul de productie este un cost a carui formula este definita la nivelul contabilitatii financiare, fiind utilizat in evaluarea si decontarea imobilizarilor si stocurilor intrate din productie proprie.

Pentru informare si reflectare prezinta interes si prevederile Standardului International de Contabilitate nr. 2 :

Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de productie asupra costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de productie. O asemenea capacitate exprima 'productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive'.

Acelasi standard prevede ca in situatia 'in care un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul in care un produs este principal si altul este un produs secundar). Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. In aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau'.

Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse in costul de productie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei:

costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie (intrucat cheltuielile indirecte de productie sunt, in cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea in functie de gradul de activitate se poate face in mod global, fara impartirea prealabila in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe);

costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor in forma si la locul in care se gasesc in prezent;

costurile de desfacere;

costurile de cercetare si dezvoltare care nu indeplinesc conditiile pentru a fi incluse in categoria imobilizarilor necorporale;

cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise.

Costul variabil consta in delimitarea la nivelul fiecarui produs sau activitate numai a cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca fiind ocazionate de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. In schimb, cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind decontate in intregime asupra rezultatului exercitiului.

Costul direct evoluat. Este o forma perfectionata caracterizata prin calculul contributiei (marjei) la rezultat in trepte in raport de functiile intreprinderii (productie, desfacere si administratie generala), nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, sectii si ateliere), cu adoptarea standardelor si bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de productie se imputa pe produs, grupe de produse, sectii sau ateliere si sectoare de activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse si pe intreprindere, iar cele generale de activitate numai pe total intreprindere.

Schema de formare a costului direct evoluat se prezinta astfel:

Se precizeaza ca nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienti. Pentru fiecare treapta de imputare se au in vedere cheltuielile fixe specifice care au caracter direct. De asemenea, in cazul cheltuielilor variabile, marimile relative sunt defalcate in cheltuieli variabile standard si abateri de la cheltuielile variabile standard.

Pentru a raspunde la relatia de mai sus, cheltuielile de productie se vor grupa astfel:

a) Cheltuieli variabile

l Directe de productie

materii prime si materiale auxiliare directe

remuneratii directe (salarii directe, CAS si CFS aferente, in conditiile salarizarii in acord)

amortizarea specifica

alte cheltuieli specifice

l Indirecte de productie

energia tehnologica

combustibil tehnologic

materiale in scopuri tehnologice

alte cheltuieli indirecte

b) Cheltuieli fixe

l Directe (daca este cazul, de exemplu remuneratiile)

l Indirecte de productie

In conditiile in care se mentine optiunea pentru gruparea cheltuielilor in costuri directe si costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine:

I. Cheltuieli incluse in costul de productie

a) Cheltuieli directe de productie

cheltuieli variabile angajate (constatate)

cheltuieli fixe imputate rational

b) Cheltuieli indirecte de productie

cheltuieli variabile angajate (constatate)

cheltuieli fixe imputate rational

c) Dobanzi aferente imprumuturilor de finantare a productiei cu

ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricatie

II. Cheltuieli neincluse in costul de productie

a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe

b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de

productie fixe

c) Cheltuielile generale de administratie

d) Cheltuielile de desfacere

e) Cheltuielile de cercetare si dezvoltare

f) Alte cheltuieli neeficiente

Formulele prezentate mai sus privind costul productiei si costul perioadei se diferentiaza la randul lor in functie de modul de evaluare sau momentul de cost prestabilit si cost efectiv realizat.

Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza standardelor (normelor) fizice si valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub forma costurilor standard, previzionale sau normale.

Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza documentelor justificative care au consemnat cheltuielile intrate in perimetrul calculatiei costurilor.

1.4.Delimitarea cheltuielilor intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune isi extrage costurile din contabilitatea financiara care determina si analizeaza rezultatul in mod global in functie de natura cheltuielilor si veniturilor. Asa cum s-a aratat mai inainte, in contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt ventilate in functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor si posturilor de regularizare din contabilitatea financiara.

Situatia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele doua sectiuni ale contabilitatii privind analiza si formarea rezultatelor. Solutia folosita in acest sens este cea a gruparii cheltuielilor in costuri incorporabile, costuri neincorporabile si costuri supletive.

Costurile incorporabile figureaza atat in contabilitatea financiara cat si in cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt costuri incorporabile, in schimb cheltuielile financiare sunt partial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt in cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de productie sunt expediate in categoria cheltuielilor neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creante - clienti, pierderile din creante anulate etc.

Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul inregistrarii si analizei in contabilitatea de gestiune.

Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile inregistrate in contabilitatea de gestiune, fara a se regasi in contabilitatea financiara. De exemplu, remuneratia intreprinzatorului individual, dobanzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe in procesul de productie etc.

Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmatoarea articulare intre rezultatul din contabilitatea financiara si cel din contabilitatea de gestiune.

Intrucat in contabilitatea de gestiune nu exista produse care sa fie retinute ca venituri financiare si venituri exceptionale si alte venituri, relatia de mai sus trebuie formulata astfel:

Pentru contabilitatea de gestiune din Romania, care nu inregistreaza si calculeaza rezultatul analitic, relatia de articulare la rezultatul calculat in contabilitatea financiara capata forma:

sau

Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, in continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite in acest sens.

Astfel, pentru intreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel:

Pentru intreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vandute se calculeaza pe baza relatiei:

1. 5.Relatia de eficienta a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune este centrata pe determinarea costurilor si rezultatelor analitice. Relatiile de calcul, implicit de eficienta, proprii sunt de forma:

a) rezultatul total ( R )

R = A - C

in care:

A - cifra de afaceri

C - costul total al produselor si serviciilor incluse in cifra de afaceri

A = S q_ip_i,    i = 1, ., n

in care:

q_i - cantitatea din produsul "i" vanduta;

p_i - pretul de vanzare al produsului "i".

C = Sq_ic_i i = 1,., n

in care:

c_i - costul produsului "i", care poate fi complet, partial sau variabil, dupa caz

In masura in care costul produsului nu este un cost complet, relatia de calcul al rezultatului in contabilitatea de gestiune devine:

Rezultatul sub forma de marja bruta

R = S q_i (p_i - c_i)

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere

R = S q_i (p_i - c_i) - C_p

in care:

C_p - costul perioadei

Pornind de la relatia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se verifica inegalitatea,

S q_i (p_i - c_i) > C_p

Contabilitatea interna asigura si controlul de gestiune, relatia folosita in acest sens fiind de forma:

R - R = S (q_i - q_i) (c_i - c_i) - (C_p - C_p)

in care semnul indica marimea standard (normala).

Principiile calculatiei costurilor

Se disting urmatoarele principii de organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor:

Principiul delimitarii in timp costurilor de productie. Conform acestui principiu fiecarei

perioade de gestiune ( luna, trimestru, an) trebuie sa i se atribuie numai cheltuieli care sunt ocazionate de activitatea in perioada pentru care se realizeaza calculatia costurilor. Cheltuielile care se efectueaza in perioada curenta, dar care privesc perioadele urmatoare de gestiune ( cheltuieli in avans sau cheltuieli de repartizat pe mai multe repartitii financiare precum si unele cheltuieli preliminate de exemplu pentru constituirea provizioanelor se inregistreaza direct in contabilitatea financiara utilizand contul 471-"Cheltuieli inregistrate in avans" urmand sa fie incluse in contul de cheltuieli din clasa a VI-a. In contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include pe costuri debitand unul din conturile de calculatie si creditand contul 901-"Decontarii interne privind cheltuielile ".

Exemplu: provizioane pentru garantii acordate clientilor se inregistreaza astfel:

- in contabilitatea financiara: 6814=1512 1500000

- in contabilitatea de gestiune: 923= 901 1500000

Cheltuielile, care privesc perioadele viitoare de gestiune (cheltuieli inregistrate in avans), se refera la: cheltuieli privind reparatiile capitale imprevizibile ; cheltuieli cu reparatii curente, cheltuieli cu abonamente; cheltuieli cu chiriile, alte cheltuieli care se efectueaza anticipat.

Principiul delimitarii in spatiu a cheltuielilor de productie presupune

Ø     delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfera de activitate, respectiv cheltuieli de fabricatie,

cheltuieli de administratie, utilizandu-se pentru evidenta lor conturi din grupa 42-"Conturi de calculatie "

Ø      localizarea cheltuielilor pe sectii de productii, ateliere, linii tehnologice, centre de productie si

responsabilitate

Ø      sectorul administrativ si de conducere; aceasta atat in antecalculatie cat si in postcalculatie pe fiecare

generator de costuri, iar in cadrul acestora pe purtator de costuri(produse, faze, comenzi)

Principiul separarii cheltuielilor presupune separarea cheltuielior privind activitatea de baza

de celelalte cheltuieli privind restul activitatii in cadrul intreprinderii; astfel se separa cheltuielile recuperabile prin costul de productie de cheltuielile ocazionate de celelalte activitatii. Este vorba de activitatea financiara si exceptionala. Cheltuielile financiare si unele exceptionale nu fac obiectul contabilitatii de gestiune neincluzandu-se in costurile productiei.

Principiul delimitarii costului subactivitatii. Costul subactivitatii nu se include in costul de productie ci afecteaza direct rezultatul exercitiului fiind considerat cost al perioadei si nu cost al produsului finit.

Principiul delimitarii cheltuielior aferente productiei finite de cele aferente productiei in curs de executie. Separarea costului productiei terminate de cele aferente productiei in curs de executie asigura o dimensionare corecta a calculatiei costului produsului finit. Costul productiei terminate se diminueaza in conditiile supraevaluarii productiei evaluate, iar o subevaluare a productiei neterminate conduce la cresterea costului productiei finite.

Pe langa principiile generale se pot enumera:

Principiul documentarii

Principiul calculatiei unice

Principiul eficientei calculatiei

Principiul cauzalitatii

Principiul cresterii sferei costurilor individuale

Principiul contributiei de acoperirii

Principiul imputarii rationale a costului de structura

Principiul conectarii cheltuielilor de exploatare

1.7 Clasificarea calculatiei privind costurile de productie

Calculatia privind costurile de productie se clasifica dupa urmatoarele criterii:

1. Din punct de vedere al momentului elaborarii calculatiilor fata de perioada in care are loc

procesul de productie distingem:

antecalculatiile sunt acelea care se elaboreaza inaintea inceperii procesului de productie la care

se refera, determinandu-se in acest fel indicatori planificatii ai costurilor. In aceasta categorie se cuprind:

Ø     antecalculatia de proiect se efectueaza cu ocazia intocmirii documentatiei noilor unitatii

productive care urmeaza a se realiza la primirea unor comenzi din exteriorul intreprinderii si lansarea lor in activitatea productiva la introducerea in fabricatie a unui nou produs care nu a fost prevazut in plan.

Ø     antecalculatia de plan sau buget se intocmeste in vederea determinarii costurilor de

productie ce sunt prevazute in plan pe anul viitor cu defalcarea lor pe luni respectiv trimestre.

Ø     antecalculatia normativa sau curenta se intocmeste atunci cand se recalculeaza si

Ø     reintocmeste costurile normative de pornire la inceputul trimestrelor si al lunilor din cursul anului de plan.

Ø     calculatia standard stabileste costuri standard pentru productia care urmeaza a se realiza.

Calculatiile standard pot fi:

v     calculatii pe produs

v     calculatii pe centre de responsabilitate

v     calculatii pe intreaga productie, etc

postcalculatiile sunt acelea care se elaboreaza dupa incheierea procesului de productie la

care se refera determinandu-se astfel indicatori efectivi privind costurile de productie. Postcalculatiile se mai numesc si calculatii efective pe baza lor determinandu-se abaterile care stau la baza adoptarii deciziilor. In raport cu scopul urmarit si metodologia care se utilizeaza calculatiile pot fi:

Ø     calculatii contabile

Ø     calculatii statistice

Ø     calculatii de analiza si control de activitate economica-financiara

2. Avand in vedere sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul produselor, lucrarilor

si serviciilor calculatiile se clasifica in:

calculatii complete reprezinta acele calculatii care iau in considerare in vederea

determinarii costului unui produs, lucrare sau servici, totalitatea cheltuielilor ocazionate de acestea

calculatii partiale reprezinta acele calculatii care iau in considerare in vederea determinarii

costului unui produs, lucrare sau servici, doar o parte din cheltuielile ocazionate de acestea.

C.In functie de intervalul de timp, la care se intocmesc, distingem

calculatii periodice reprezinta acele calculatii care se realizeaza la intervale egale de timp cum ar fi:

calculatii de buget, calculatii standard

calculatii neperiodice reprezinta acele calculatii care se realizeaza la intervale inegale de timp

exemplu:- antecalculatii de proiect si de deviz