OBIECTUL CONTABILITATII

OBIECTUL CONTABILITATII

Obiectul de studiu al contabilitatii si sfera sa de cuprindere

Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fara ca ele sa fie componente ale unui sistem contabil articulat. In Evul Mediu, dezvoltarea comertului in orasele-state italiene a condus la aparitia unui sistem complex de evidenta, si anume contabilitatea in partida dubla. In 1494,calugarul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematica - Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita - care cuprindea si o descriere a practicilor negustorului venetian al epocii, intre care si cea a contabilitatii in partida dubla. Paciolo nu a pretins ca a inventat contabilitatea in partida dubla, dar aceasta parte a cartii sale a fost tradusa in multe limbi, contabilitatea in partida dubla fiind denumita "metoda italiana". De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba latina, de exemplu: casa, banca, capital, jurnal, cont, depit, credit, bilant etc.

Contabilitatea studiaza efectele tranzactiilor economice si ale altor evenimente asupra situatiei economice si financiare, precum si asupra performantei unei entitati economice, in scopul informarii utilizatorilor interni si externi. Prin limbajul sau, prin sistemul propriu de concepte si proceduri, contabilitatea este singura disciplina care poate furniza informatii financiare despre o organizatie. Aceste informatii formeaza baza pentru evaluarea organizatiei de catre un ansamblu de utilizatori din interiorul si din exteriorul organizatiei.

Principalii utilizatori ai informatiei contabile produse intr-o intreprindere sunt: investitorii actuali si potentiali, conducerea intreprinderii, salariatii, creditorii financiari si comerciali, clientii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul larg.

Deoarece s-a simtit nevoia gospodaririi rationale a averii, Luca Paciolo porneste de la componentele principale ale contabilitatii, bunurile economice si de la relatiile de drepturi si obligatii in cadrul carora se misca acestea. De-a lungul secolelor in definirea contabilitatii au stat la baza mai multe categorii economice, precum patrimoniul, valorile economice, resursele economice, capitalurile.

Preponderenta a fost categoria de patrimoniui, aceasta optiune intemeindu-se pe conditiile care au determinat aparitia contabilitatii, si anume necesitatea tot mai stringenta de a conserva patrimoniul, de a-l gospodarii si de a-l dezvolta.

Prin patrimoniu - definitie - intelegem totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica apartinand unei persoane fizice sau juridice, precum si bunurile la care se refera.

Persoana fizica sau juridica care detine si foloseste bunuri economice se numeste titular de patrimoniu.

Bunurile economice formeaza substanta materiala a patrimoniului, in timp ce drepturile si obligatiile exprima raportul de proprietate in cadrul carora se asigura intrarea in posesia bunurilor, folosirea si administrarea acestora. Ca urmare, putem afirma ca patrimoniul reprezinta totalitatea bunurilor economice aflate in posesia si folosinta titularului si a relatilor de drepturi si obligatii care sunt generate de posesiunea si folosinta bunurilor.

Bunurile economice au o determinare existentiala si una economica. Determinarea existentiala este exprimata prin forma concreta a bunurilor si anume: materii prime; utilaje; instalatii; terenuri. Determinarea economica este data de suma calitatilor unui bun care determina utilitatea sa. Bunurile economice intra in circulatia marfa - bani si pot fi comensurate in etalon monetar. Ca urmare ele au valoare.

Cea de-a doua componenta a patrimoniului, drepturile si obligatiile, reprezinta drepturile asupra bunului economic in masura in care titularul de patrimoniu nu trebuie sa acorde o prestatie sau sa achite un echivalent valoric.

Obligatiile privind bunurile economice, in masura in care titularul de patrimoniu trebuie sa achite echivalentul valoric al acestora sau sa acorde o contraprestatie.

In plan juridic drepturile corespund patrimoniului net sau propriu, iar obligatiile patrimoniului strain.

In studiul obiectului contabilitatii se fac referiri la modul de investire, folosinta, finantare, conservare, recuperare si dezvoltare a masei patrimoniului. Elementele patrimoniului prezinta interes pentru contabilitate in masura in care ele pot fi consemnate si exprimate in etalon banesc, intra in circuitul economic, isi transmit valoarea, recuperandu-si propria valoare si generand un rezultat.

Patrimoniul reprezinta obiectul de studiu al contabilitatii, privit prin prisma a trei termeni:

teoria juridica;

teoria financiara;

teoria economica.

Fiecare dintre cele 3 teorii pune la baza definirii patrimoniului o categorie economica distincta, astfel:

Teoria juridica ia in considerare categoria de patrimoniu si defineste cele doua structuri ale acesteia, activul si pasivul patrimonial, astfel: activul - reprezinta totalitatea bunurilor economice, iar pasivul - reprezinta totalitatea drepturilor si obligatiilor ce iau nastere in procesul finantarii si utilizarii bunurilor.

Teoria financiara ia in considerare notiunea de fonduri si defineste activul ca modul de utilizare a fondurilor, iar pasivul ca modalitatea de procurare a fondurilor.

Teoria economica foloseste categoria de capital, definind activul ca modalitate de utilizare a capitalurilor si pasivul ca sursa de finantare si procurare a capitalurilor.

Conditiile necesare a fi indeplinite pentru existenta unui patrimoniu sunt existenta bunurilor economice ca obiecte ale relatiilor de drepturi si obligatii si existenta persoanelor fizice sau juridice ca subiect al bunurilor economice.

Din punct de vedere juridic, contabilitatea studiaza normele privind administrarea patrimoniului si dezvoltarea acestuia. In cadrul patrimoniului se creeaza un echilibru intern si permanent pe de-o parte intre bunurile economice, iar pe de alta parte drepturi si obligatii privind aceste bunuri.

Relatia de echilibru este exprimata prin termenul de echivalenta

bun economic = drepturi + obligatii cu valoare economica

In cazul in care aceasta relatie capata forma bunuri - obligatii = drepturi sau patrimoniu net = bunuri economice - obligatii, titularul de patrimoniu are autonomie sau independenta financiara prin valorificarea bunurilor de care dispune si isi poate achita toate obligatiile.

Bunurile economice se afla intr-o continua miscare si transformare. Acest proces genereaza permanent cheltuieli si aduce venituri. Prin diferenta intre venit si cheltuieli se determina rezultatul activitatiilor intreprinderii, care pot fi:

profit, cand venitul > cheltuielile;

pierdere, cand venitul < cheltuielile.

Din cele aratate rezulta definitia contabilitatii: stiinta economica functionala specializata in evidenta, calculul, analiza si controlul situatiei si miscarii patrimoniului si a rezultatului. Din aceasta definitie rezulta cele doua structuri delimitate si studiate de contabilitate:

structura patrimoniului

structura cheltuieli - venit rezultate.

Structuri patrimoniale

Structura activ-pasiv patrimonial

Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare al Contabilitatii din Romania definesc principalele structuri ale patrimoniului astfel:

Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Beneficiile economice se refera la capacitatea activelor de a se transforma in numerar sau in echivalente ale numerarului (de exemplu,prin vanzare) sau de a reduce iesirile de numerar(de exemplu o noua tehnologie de productie care micsoreaza costurile).

O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii,care incorporeaza beneficii economice. Iesirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata in numerar,transferul altor active,prestarea de servicii sau inlocuirea respectivei datorii cu o alta.

Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru a fi recunoascute (incorporate) in bilant,elementele care corespund definitiei unei structuri bilantiere trebuie sa indeplineasca simultan doua conditii:

a) sa existe probabilitatea intrarii in intreprindere (in cazul activelor), respectiv iesirii

din intreprindere (in cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente;

b)      costul sau valoarea elementelor respective sa poata fi evaluat(a) in mod credibil.

Activul

Se studiaza de contabilitate,care il structureaza in functie de forma pe care o imbraca bunurile economice,destinatia acestora in procesul exploatarii si modul in care isi recupereaza valoarea.

Bunurile economice se structureaza dupa doua criterii:

a)        dupa modul de valorificare - modul in care se consuma bunurile, isi transmit valoarea si isi recupereaza propria valoare.Din acest punct de vedere,avem:

bunuri care se afla la dispozitia societatii (1-50 ani),isi transfera valoarea treptat,parte cu parte,sub forma amortizarii. Aceste bunuri sunt denumite active fixe, imobilizari sau valori imobilizate;

bunuri care se consuma intr-un singur circuit economic,pentru reluarea activitatii fiind necesara inlocuirea lor cu altele noi,de acelasi fel. Acestea sunt bunuri circulate.

b) dupa gradul de lichiditate - capacitatea unui bun de a parcurge in mod normal unul sau mai multe circuite pana la transformarea lui in bani. Gradul de lichiditate se masoara in unitati de timp si este invers proportionala cu marimea acesteia. Gradul de lichiditate cel mai mic il au imobilizarile pentru care sunt necesari ani de zile in vederea transformarii in bani, creste catre activele circulante materiale si devine maxim in cazul activelor banesti = lichiditati.

Normele contabile romanesti prevad urmatoarea structura a activului patrimonial, in ordinea crescatoare a lichiditatii: (A) active imobilizate,(B) active circulante,(C) cheltuieli in avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezinta bunurile si valorile cu o durata de folosinta indelungata (mai mare de un an) in activitatea intreprinderii si care nu se consuma la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)imobilizari necorporale,(II) imobilizari corporale si (III) imobilizari financiare.

I. Imobilizari necorporale (numite si active intangibile sau active nemateriale) sunt active care se prezinta sub forma unor bunuri fara materialitate. Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania definesc imobilizari necorporale ca fiind active identificabile nemonetare,fara suport corporal, care sunt detinute pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri si servicii, pentru locatie la terti sau in scopuri administrative.

Intreprinderile trebuie sa recunoasca un activ necorporal, daca si numai daca acesta indeplineste criteriile de recunoastere ale activelor. Pentru imobilizarile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologica ), pe langa respectarea celor doua criterii generale,sunt prevazute conditii suplimentare de recunoastere (fezabilitate tehnica, intentia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existenta unei piete etc.)

Valuarea amortizabila a activelor necorporale trebuie alocata sistematic pe durata de viata utila. Durata de viata utila a unui activ necorporal este discutabila, existand prezumtia rezonabila si justificabila conform careia durata de utilitate nu poate depasi 20 de ani de la data cand este pregatit pentru utilizare.

In structura imobilizarilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire, (2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni,brevete,licente,marci,drepturi si valori similare si alte imobilizari necorporale, (4) fondul comercial si (5) avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie.

Cheltuieli de constituire sunt reprezentate de cheltuieli cu infiintarea,dezvoltarea si fuziunea intreprinderii (taxe de inregistrare si inmatriculare,cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate) numai cand reglementarile permit imobilizarea acestora.

Amortizarea acestor active se realizeaza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

Cheltuieli de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a caror fezabilitate tehnologica a fost demonstrata si care vor fi utilizate in intreprindere sau comercializate.

Amortizarea se realizeaza sistematic pe durata utila de viata.

Concesiunile,brevetele,licentele,marcile,drepturile si valorile similare si alte imobilizari necorporale includ costurile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu in cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know - how, a unei licente, a unei marci si a altor drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala. Alte imobilizari necorporale includ active nenominalizate in grupele mentionate, cum ar fi: programele informatice create de intreprindere sau achizitionate de la terti in scopul utilizarii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaza sistematic pe durata cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizari.

Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cand rezulta din achizitia unei alte intreprinderi ale carei cost de achizitie este superior valorii de piata a activelor nete dobandite (activele dobandite mai putin datoriile preluate). Cauza existentei fondului comercial o constituie existenta unor elemente necorporale generate de intreprindere care nu sunt recunoscute distinct in contabilitate (de exemplu: reputatia,clientele, vadul comercial, firma etc.) Fondul comercial este supus unei amortizari sistematice pe durata de utilizare si in nici un caz nu poate depasi 20 de ani de la data achizitiei.

Avansurile si imobilizarile    necorporale in curs de executie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfarsitul exercitiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate in contul activelor necorporale.

II. Imobilizari corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezinta sub forma unor bunuri cu continut material (corporal).

Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania definesc imobilizarile corporale ca fiind active detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii,in scopuri administrative sau pentru a fi date in locatie tertilor,active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exercitii.

Valoarea amortizabila este alocata sistematic pe durata de viata utila a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care sa reflecte ritmul in care beneficiile economice sunt consumate de catre intreprindere (metoda lineara, metoda degresiva, matoda unitatilor de productie). Durata de viata utila este fie (1) perioada de timp in cursul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere; fie (2) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre intreprindere prin utilizarea activului.

In structura imobilizarilor corporale se includ (1) terenuri si constructii,(2) instalatii tehnice si masini,(3) alte instalatii,utilaje si mobilier si (4) avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Terenuti si constructii. Terenurile reprezinta imobilizari corporale ce cuprind doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitata, fiind singurele elemente ale imobilizarilor corporale care nu se supun amortizarii. In schimb, investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor si alte lucrari similare se supun amortizarii. Constructiile sunt mijloace fixe reprezentate de cladiri achizitionate de la terti sau din productie proprie, care se supun amortizarii, deoarece ele au durata de utilizare limitata. Cu toate ca o constructie nu poate fi separata de terenul pe care il ocupa,este important sa se evidentieze separat terenurile si constructiile.

Instalatiile tehnice si masini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnice (masini, utilaje si instalatii de lucru), aparate si instalatii de masurare,control si reglare,mijloace de transport, animale si plantatii.

Potrivit legislatiei din tara noastra,este considerat mijloc fix orice imobilizare corporala care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriata tertilor sau in scopuri administrative;

are o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a guvernului (in prezent 15.000.000 lei);

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului lot,set sau corp.

Costul de achizitie sau de productie al mijloacelor fixe se include treptat in cheltuielile activitatii prin procesul amortizarii,cu scopul masurarii corecte a rezultatelor activitatii.

Amortizarea se determina pe baza unui plan de amortizare,de la data punerii acestora in functiune si pana la expirarea duratei utile de viata,tinand seama de conditiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

3.Alte instalatii, utilaje si mobilier includ active nenominalizate in grupele mentionate, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica,echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

4.Avansurile si imobilizarile corporale in curs de executie includ imobilizarile in curs de executie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de intreprindere sau de terti, inclusiv sumele de bani achitate in contul activelor corporale.

III. Imobilizarile financiare (numite si investitii financiare pe termen lung) reprezinta valorile financiare investite de intreprindere pe termen lung, sub forma de titluri si creante financiare,in scopul obtinerii de venituri financiare sub forma dividentelor sau dobanzilor,prin cresterea valorii capitalizare sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investitii.

Dobanzile, redeventele, dividentele si chiriile atasate unei imobilizari financiare sunt considerate, de regula, venituri, construind performanta investitiei.

In structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare si interese de participare,(2) alte titluri imobilizate si (3) creante imobilizate.

1.Titluri de participare si interese de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare in capitalul altor intreprinderi, care asigura intreprinderii detinatoare exercitarea controlului, respectiv a unei influente semnificative in gestiunea intreprinderii emitatoare de titluri. Ele pot fi detinute si din alte motive strategice.

2.Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decat categoriile mentionate, pe care intreprinderea le detine si nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le revanda..

3.Creantele imobilizate reprezinta creantele legate de participanti,imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate. Creantele legate de participanti sunt acele creante ale intreprinderii create cu ocazia acordarii de imprumuturi intreprinderilor la care detine titluri de participare. Imprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de intreprindere tertilor in baza unor contracte pentru care intreprinderea percepe dobanzi, potrivit normelor legale. La alte creante imobilizate se includ garantiile si cautiunile depuse de intreprindere la terti in vederea garantarii bunei executari a unor obligatii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite si active curente) reprezinta bunuri si valori care se utilizeaza pe o perioada scurta in activitatea intreprinderii si,in general, participa la un singur circuit economic, modificandu-si in permanenta forma.

Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania definesc activul curent ca o resursa care (1) se asteapta sa fie realizata sau este detinuta pentru consum sau vanzare, in cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) este detinut,in principal,in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau (3)reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare ne este restrictionata.

In structura activelor circulante se includ (I) stocuri,(II)creante,(III)investitii financiare pe termen scurt si (IV) casa si conturi la banci.

I. Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul intreprinderii detinute fie pentru a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie,fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglementarile din Standardele Internationale de Contabilitate definesc stocurile astfel:Activele

(1)detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

(2)in curs de productie in vederea vanzarii in conditiile prezentate la (1);sau

(3)sub forma de materii prime,materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul

de productie sau pentru prestarea de servicii.

In sfera stocurilor se includ (1) materii prime si materiale consumabile (2) productia in curs de executie,(3) produse finite si marfuri si (4) avansuri pentru cumparari de stocuri.

1. Materiile prime si materiale consumabile includ: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la terti, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizarii in procesul de productie, participa direct la generarea produselor, regasindu-se in produsul finit integral sau partial,fie in starea lor initiala,fie transformata.

Materialele consumabile (de exemplu,materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile) sunt destinate utilizarii in procesul de productie si participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru,imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele verificatoarele, aparatele de masura si control, matritele folosite la executarea anumitor produse si alte obiecte similare).

Stocurile aflate la terti reprezinta diverse bunuri de natura stocurilor aflate in proprietatea intreprinderii, dar care fizic se gasesc in custodie, prelucrare, consignatie la terti.

Ambalajele sunt bunuri utilizate in scopul protectiei pe timpul transportului sau depozitarii diverselor active.

2. Productia in curs de executie reprezinta productia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. Se includ, de asemenea, lucrarile, serviciile in curs de executie.

3.Produsele finite si marfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale si marfuri.

Semifabricatele sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o faza de fabricatie (segment organizational)si care trec in continuare in procesul tehnologic al altor faze de fabricatie (segment organizational)sau se livreaza tertilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricatie prevazute de procesul tehnologic al intreprinderii, fiind depozitate in vederea vanzarii catre terti.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie: rebuturi, materiale recuperabile, deseuri.

Animalele includ animale si pasari nascute sau cele tinere de orice fel(vitei, miei,purcei,manji si altele), crescute si folosite pentru reproductie, animale si pasari la ingrasat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum si animale pentru productia de lana, lapte si blana.

Marfurile sunt acele bunuri care au fost cumparate de intreprindere in vederea revanzarii.

4. Avansurile pentru cumparari de stocuri reprezinta sume de bani platite cu anticipatie furnizorilor in contul aprovizionarii cu bunuri si servicii.

II.Creantele (numite si valori in curs de deconectare) reprezinta valorile avansate temporar de intreprindere tertilor(persoane fizice sau juridice) pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent (o suma de bani sau un serviciu).

Persoanele fizice si juridice care au beneficiat de o valoare avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator sunt denumite genetic debitori.

Debitorii intreprinderii sub forma creantelor din vanzari de bunuri si prestari de servicii proprii activitatii de exploatare a intreprinderii sunt delimitati prin structura de clienti si conturi asimilate.

In structura creantelor se includ: (1) creante comerciale, (2) creante in cadrul grupului (3) creante din interese de participare (4) alte creante si (5) creante privind capitalul subscris si nevarsat.

1. Creantele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creantele fata de clienti si efecte de primit.

Clientii includ creantele rezultate din bunurile vandute, lucrarile executate, serviciile prestate, a caror contravaloare urmeaza a se incasa ulterior.

Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin etc.,care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce va fi incasata pe termen scurt, de obicei pana la 90 de zile.

2. Creantele in cadrul grupului sunt generate de relatiile de decontare intre societatea - mama (o intreprindere care are une sau mai multe filiale) si filialele ei (intreprinderi controlate de societatea - mama )

3. Creantele din interese de participare reprezinta creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu intreprinderile asociate (asupra carora se exercita o influenta semnificativa).

4. Alte creante sunt reprezentate de creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu personalul,bugetul statului, alte organisme publice , asigurarile sociale, protectia sociala,debitori diversi etc.

5. Creantele privind capitalul subscris si nevarsat sunt reprezentate de creantele generate de relatiile intreprinderii cu actionarii sai, referitoare la subscrierile de capital social efectuate si nedepuse.

III. Investitiile financiare pe termen scurt (numite si titluri de plasament sau valori de trezorerie)reprezinta valorile financiare investite de intreprindere in vederea realizarii unui castig pe termen scurt. In structura investitiilor financiare pe termen scurt se includ (1) actiuni proprii si (2) alte investitii financiare.

1. Actiunile proprii sunt actiunile proprii rascumparate temporar in vederea distribuirii personalului intreprinderii sau tertilor, regularizarii cursului bursier sau reducerii capitalului social.

2. Alte investitii financiare sunt reprezentate de actiuni cotate si necotate, obligatiuni emise si rascumparate, obligatiuni cotate si necotate achizitionate de intreprindere in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt.

VI. Casa si conturile la banci sunt reprezentate de valorile care imbraca efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitatile in devize de cele in lei.

In structura disponibilitatilor se includ: (1) conturi la banci,(2) casa,(3) acreditive,(4) avansurile de trezorerie.

1. Conturile la banci se refera la cecuri de incasat, disponibilitati in lei si devize si sume in curs de decontare. Disponibilitatile sau depozitele aflate in conturile bancare pot functiona in mod curent sau la termen.

2. Casa reprezinta disponibilitatile banesti aflate in casieria intreprinderii in lei si in devize si sub forma altor valori (timbre fiscale si postale, bilete de tratament si odihna, tichete si bilete de calatorie etc.)

3. Acreditivele sunt deschise de intreprindere la banci si reprezinta sume rezervate in vederea achitarii unor obligatii fata de anumiti furnizori de bunuri si servicii pe masura indeplinirii conditiilor aferente acreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezinta sumele virate la banci sau sume in numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, persoane juridice sau fizice, in vederea efectuarii unor plati in numele intreprinderii.

C. CHELTUIELILE IN AVANS reprezinta valorile ce asigura alocarea pentru fiecare exercitiu financiar numai a cheltuielilor care ii sunt proprii. In structura lor se includ cheltuielile inregistrate in avans.

Cheltuielile inregistrate in avans sunt sume de bani achitate in cursul exercitiului curent, dar care se refera la servicii care vor fi primite in cursul exercitiului urmator, cand vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente platite in avans).

Pasivul

Exprima surse de finantare si sustinere financiara a intregului activ. In functie de persoana de la care provin se structureaza in:

a)      surse straine - provin de la persoane terte si creeaza obligatiuni ale titularului de patrimoniu fata de aceste persoane constand in achitarea echivalenta bunurilor procurate din ele sau prestarea unui contra serviciu;

b)      surse proprii - provin de la actionarii (asociatii) societatii sau prin autofinantare din propria activitate si dau drepturi de dispozitie titularului de patrimoniu asupra bunurilor provenite din aceste surse.

Prin urmare pasivul se defineste ca totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valori economice generate in procesul aproprierii si folosirii bunului.

Din punctul de vedere al perioadei de timp cat se afla la dispozitia societatii, sursele de finantare pot fi permanente (pe toata durata de viata a societatii), sau temporare, rezulta ca sursele de finantare se caracterizeaza prin exigibilitate.

Prin exigibilitate intelegem termenul la care o sursa se deconteaza persoanei de la care a provenit. Gradul de exigibilitate se masoara in unitati de timp si este invers proportional cu marimea acestuia. Gradul de exigibilitate cel mai mic il are capitalul social care se restituie integral actionarilor, restituirea lui insemnand lichidarea societatii.

Normele contabile romanesti prevad urmatoarea structura a pasivului bilantier delimitata in patru categorii, in ordinea crescatoare a exigibilitatii acestora: (A) capital si rezerve, (B) provizioane pentru riscuri si cheltuieli, (C) datorii si (D) venituri in avans.

A. CAPITALUL SI REZERVELE (numit si capital propriu) reprezinta sursele de finantare stabile de care dispune o intreprindere. Alaturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.

In structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat,(VI)rezultatul exercitiului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul in bani sau bani si natura al proprietarilor. Capitalul se diferentiaza in capitalul subscris nevarsat si capitalul subscris varsat

Capitalul subscris nevarsat reprezinta capitalul pe care proprietarii s-au angajat sa-l puna la dispozitia intreprinderii.

Capitalul subscris varsat reprezinta partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depusa de catre proprietari la dispozitia intreprinderii.

Capitalul se constituie la infiintarea intreprinderii, se modifica pe parcursul desfasurarii activitatii, prin cresteri sau micsorari de capital si se lichideaza o data cu desfiintarea intreprinderii. Valoarea initiala a actiunilor poarta numele de valoare nominala.

II. Primele de capital reprezinta surse generate de operatii de crestere a capitalului prin noi emisiuni de actiuni, fuziune sau aport in natura.

Primele de emisiune si de aport in natura se creeaza ca diferenta intre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica).

Noile actiuni emise trebuie sa aiba aceeasi valoare nominala, pentru a conferi actionarilor aceleasi drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezinta plusurile de valuare create prin reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenta dintre valoarea (mai mare) rezultata in urma acestei operatiuni si valoarea inregistrata in contabilitate a elementelor de activ (mai mica). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru cresterea capitalului sau alte destinatii stabilite potrivit reglementarilor in vigoare.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul intreprinderii, in limitele prevazute de reglementarile in vigoare, de statutele societatilor comerciale sau conform deciziei adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. In structura lor se includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru actiuni proprii si alte rezerve.

1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital, fiind destinate protejarii capitalului.

2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al intreprinderilor, conform prevederilor din statutul acestora.

3. Rezervele pentru actiuni proprii se constituie in situatia in care o societate pe actiuni si-a rascumparat propriile actiuni, cu scopul de a-si mentine nivelul capitalului propriu.

4. Alte rezerve, neprevazute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

V. Rezultatul reportat reprezinta rezultatul financiar sau partea de rezultat a carei afectare financiara a fost amanata de adunarea generala a actionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adica pierderi constatate la inchiderea exercitiilor anterioare, neacoperite inca din punct de vedere financiar.

VI. Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, caz in care reprezinta un profit si o sursa proprie de finantare pana in momentul repartizarii lui pe destinatiile legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz in care reprezinta o pierdere ce trebuie acoperita. In aceasta ultima situatie, rezultatul este prezentat in bilant cu semnul minus, micsorand capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI reprezinta datorii ale intreprinderii care sunt constituite, de regula, la sfarsitul exercitiului. Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.

Recuboasterea provizioanelor se face numai in momentul in care: (1) o intreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita)generata de un eveniment anterior; (2) este posibil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a stinge obligatia respectiva si (3) poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.

Diferenta dintre provizioanele pentru riscuri si celelalte datorii ale intreprinderii consta in incertitudinea care le afecteaza pe primele in ceea ce priveste marimea sau scadenta. Asemenea provizioane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare(de exemplu, litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor, cheltuieli cu reparatiile capitale esalonate pe mai multe perioade etc.)

C. DATORIILE (numite si capital strain)sunt sursele de finantare externe puse la dispozitia intreprinderii, fie de banci sau alte institutii financiare, fie de furnizori, fie de terti pentru care intreprinderea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric.

Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania clasifica datoriile in datorii curente si datorii pe termen lung. O datorie curenta este o obligatie (1) ce se asteapta sa fie achitata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau (2) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces si finalizarea sa in numerar sau sub forma unui instrument usor convenabil in numerar.

Datoriile functioneaza din monentul nasterii obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii (in cazul creditelor) si platii lor (in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare).

In structura datoriilor se includ: (1) imprumuturi si datorii asimilate;(2) datorii comerciale,(3) datorii in cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5) alte datorii.

1. Imprumuturile si datoriile asimilate reprezinta datoriile financiare ale intreprinderii privind: imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, credite bancare pe termen lung primite de la banci si alte institutii financiare.

Imprumutirile din emisiunea de obligatiuni reprezinta surse financiare pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public, de regula, prin intermediul unor institutii financiare. Aceste imprumuturi sunt divizate in parti egale, numite obligatiuni, rambursabile le termen sau esalonat si purtatoare de dobanzi.

Creditele primite de la banca si alte institutii includ creditele pe termen lung si creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobanzi si garantate cu activele intreprinderii.

2. Datoriile comerciale reprezinta datorii ale intreprinderii create in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru achizitionari de bunuri, executari de lucrari si prestari de servicii. In structura lor se includ furnizori si efecte de platit.

Furnizorii desemneaza datoriile intreprinderii echivalente valorii bunurilor, lucrarilor si serviciilor primite de la terti.

Efectele de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a intreprinderii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile in cadrul grupului    reprezinta obligatiile datorate societatilor din cadrul grupului in relatiile de decontare ale societatii - mama cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezinta datoriile generate din relatiile de decontare ale intreprinderii cu societatile asociate.

5. Alte datorii reprezinta datoriile fiscale, salariale, sociale ale intreprinderii fata de bugetul statului (impozite si taxe), fata de personalul angajat (salariile si alte drepturi asimilate),fata de asigurarile sociale (contributia la asigurarile sociale), fata de asociati (capital de rambursat, dividende de plata), fata de creditori diversi etc.

D. VENITURILE IN AVANS reprezinta valorile ce asigura alocarea pentru fiecare exercitiu financiar numai a veniturilor care ii sunt proprii. In structura lor se includ subventii pentru investitii si venituri inregistrate in avans.

Subventiile pentru investitii sunt surse de finantare alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaza o intreprindere, destinate achizitionarii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizarilor, unor activitati pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investitiilor.

Veniturile inregistrate in avans sunt sumele incasate in cursul exercitiului, in contul unor servicii care vor fi prestate in cursul exercitiului urmator, cand vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente incasate in avans).

Structura cheltuieli - venituri

Structurile contului de profit si pierdere sunt veniturile si cheltuielile. Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania le definesc astfel:

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

In legatura cu cheltuielile apar doua momente:

cheltuiala se inregistreaza in contabilitate;

cheltuiala se ia in calculul rezultatului.

Cheltuiala se inregistreaza in contabilitate:

a)      la angajarea unei datorii la plata - primirea facturii telefonice,etc.;

b)      in momentul platii, care coincide cu momentul angajarii datoriei;

c)      la consumul factorilor de productie, consum care se inregistreaza diferit, in functie de natura acestora:

consumul mijloacelor fixe se inregistreaza parte in parte, in cote lunare egale, pe toata durata de folosinta a mijlocului fix, sub forma amortizarii.

Consumul materiei prime se inregistreaza la intreaga lor valoare, in momentul eliberarii in consum.

Consumul fortei de munca is forma cheltuielilor cu salarii si contributii aferente acestora.

Al doilea moment, privind luarea in calculul rezultatului, are loc la inchiderea exercitiului financiar cand toate cheltuielile aferente veniturilor realizate se transfera in contul profit si pierdere.

Ca si in cazul cheltuielilor si pentru venituri apar doua momente:

venitul se inregistreaza in contabilitate;

venitul se ia in calculul rezultatului.

Inregistrarea venitului in contabilitate se poate face in 3 momente:

a)      in momentul vanzarii (intocmirea momentului de vanzare);

b)      in momentul incasarii, daca acesta coincide cu momentul vanzarii;

c)      in momentul obtinerii rezultatului din procesul de productie (fabricarii produselor finite, sau obtinerii de mijloace fixe in regie proprie. Este un venit potential, realizabil doar prin vanzarea produselor obtinute.

Venitul aferent exercitiului se incorporeaza in profit la inchiderea exercitiului financiar.

Avand in vedere momentele de inregistrare in contabilitate (de recunoastere)a veniturilor si cheltuielilor in Romania functioneaza o contabilitate de angajamente, care impune ca efectele tranzactiilor sa fie recunoscute in momentul in care se produc, si nu atunci cand se efectueaza incasarile si platile, spre deosebire de alte tari in care contabilitatea poate fi de trezorerie, aceasta se caracterizeaza prin faptul ca venitul se inregistreaza doar la incasare, iar cheltuiala numai la plata. Din acest punct de vedere distingem:

cheltuieli si venituri aferente exercitiului curent - se efectueaza si inregistreaza in perioada curenta, ca de exemplu salariile personalului, veniturile din vanzarile exercitiului curent, dobanzile incasate sau de incasat pentru exercitiul curent, amortizarea mijloacelor fixe, etc.

cheltuielile si veniturile in avans - se efectueaza in perioada curenta, dar se refera la o perioada viitoare (chiria achitata sau incasata pentru mai multe exercitii financiare, abonamente la reviste),aceste cheltuieli si veniturinu se iau in calculul rezultatului decat in perioadele viitoare cand devin curente si se actualizeaza.

Veniturile si cheltuielile exercitiului sunt structurate in doua mari categorii care rezulta din activitatea curenta (ordinara, obisnuita) a intreprinderii - si elementele extraordinare. Contul de profit si pierdere furnizeaza cativa indicatori importanti pentru aprecierea performantei intreprinderii: profitul sau pierderea din exploatare, profitul sau pierderea din activitatea curenta, profitul sau pierderea din activitatea extraordinara, cheltuiala cu impozitul pe profit, incheindu-se cu rezultatul exercitiului (profit sau pierdere).

Fac parte din activitatea curenta acele activitati intreprinse ca parte a obiectului de activitate, precum si cele care deriva din acestea. Activitatea curenta cuprinde activitatea de exploatare si activitatea financiara.

Veniturile din exploatare provin din livrari de bunuri, prestari de servicii si executari de lucrari (cifra de afaceri) dar si din alte venituri

din vanzarea produselor finite;

din vanzarea produselor reziduale;

din lucrari executate si servicii prestate;

din chirii si locatii de gestiune;

din studii si cercetari;

din vanzarea marfurilor;

din vanzarea activelor imobilizate;

din despagubiri primite;

din subventii;

din activitati diverse.

Veniturile din exploatare includ si unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt variatia stocurilor de produse finite si productia de imobilizari.

Cheltuielile de exploatare sunt clasificate dupa natura lor, de exemplu:

cheltuieli cu materiale prime;

cheltuieli cu obiecte de inventar;

cheltuieli cu energie si apa;

cheltuieli cu combustibil;

cheltuieli cu marfa;

cheltuieli cu ambalaje;

cheltuieli cu serviciile prestate de terti:

cheltuieli de intretinere si reparatie;

cheltuieli cu chirii, redevente;

cheltuieli de asigurare bunuri si persoane;

cheltuieli cu colaboratoriii;

cheltuieli cu studii si onorarii;

cheltuieli de reclama, protocol;

cheltuieli de transporturi bunuri si persoane;

cheltuieli de transferuri;

cheltuieli cu serviciile postale;

cheltuieli cu servicii bancare;

alte cheltuieli cu serviciile prestate de terti;

cheltuieli cu salarii;

cheltuieli cu contributia la asigurari si protectie sociala;

cheltuieli cu impozite si taxe;

cheltuieli cu amortizare si provizioanele;

cheltuieli pierderi din creante;

alte cheltuieli de exploatare.

Cheltuielile financiare sunt generate de operatiuni financiar - bancare si se structureaza dupa natura lor in: - cu dobanzi la credite; - din diferente de curs nefavorabile; - pierderi din participantii; - cu sconturi acordate (reduceri de pret acordate de furnizori clientilor pentru incasarea creantei inainte de scadenta);

Veniturile financiare sunt generate de activitati financiar - bancare, si se structureaza in: - din dividende; - din dobanzi la disponibilul din banca; - din diferente favorabile de curs valutar; - din sconturi primite.

Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli si venituri ce survin din tranzactii care sunt in mod clar distincte de activitatile curente (ordinare)ale unei intreprinderi si, de aceea, nu se prevede sa reapara in mod frecvent sau cu regularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri si cheltuieli extraordinare sunt exproprierea unor active si cutremurele sau alte calamitati naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi intalnite doar in cazuri foarte rare.