Organizarea contabilitatii in institutiile publice

Organizarea contabilitatii in institutiile publice

1.1. Institutiile publice in cadrul economiei nationale

In cadrul economiei nationale unitatile economice, institutiile publice si administrative si chiar populatia sunt denumite unitati institutionale, care sunt organizate la nivelul economiei nationale in sectoare institutionale.

Unitatile institutionale sunt centre de decizie pentru toate aspectele vietii economice. In practica, unele unitati institutionale controleaza alte unitati institutionale si in acest caz autonomia de decizie nu este totala si permanenta. Independenta legala de a detine active si datorii si autonomia nu coincid intotdeauna.

Sectoarele institutionale reprezinta grupari de unitati institutionale in functie de anumite trasaturi comune ale acestora. In Romania, in cadrul economiei nationale exista urmatoarele sectoare institutionale:

Societati si cvasisocietati nefinanciare (S.Q.S.)

Institutii financiare (I.F.)

Intreprinderi de asigurare (I.A.)

Administratie publica (A.P.)

Administratie privata (A.Pri)

Gospodariile populatiei (G.P.)

1. Societati si cvasisocietati nefinanciare (S.Q.S.)

Acest sector regrupeaza unitatile institutionale rezidente dupa functia principala - producerea de bunuri, lucrari si servicii de piata nefinanciare si dupa resursele utilizate - obtinerea de venituri in scopul reluarii productiei si obtinerea de profituri destinate acumularii si remunerarii factorilor umani participanti.

Formele juridice in care se regasesc unitatile institutionale componente sunt: regii autonome, societati comerciale pe actiuni, societati cu raspundere limitata, societati in comandita simpla si pe actiuni. Acestea, conform Legii Contabilitatii, au obligatia sa organizeze contabilitate in partida dubla si sa intocmeasca si depuna situatiile financiare semestrial si anual.

2. Institutii financiare (I.F.)

Acest sector grupeaza unitatile institutionale ce au ca functie principala finantarea. Acestea colecteaza resursele financiare disponibile in societate si le redistribuie altor unitati institutionale sub forma creditelor. Resursele principale ale acestui sector constau din dobanzile si comisioanele primite pentru serviciile efectuate. La noi in tara in sectorul "Institutii financiare" sunt incluse: Banca Nationala a Romaniei, bancile comerciale, Casa de Economii si Consemnatiuni (CEC) si alte institutii de credit.

3. Intreprinderi de asigurare (I.A.)

Intreprinderile de asigurare au ca functie principala rolul de a transforma riscurile individuale in riscuri colective si de a garanta acordarea unei indemnizatii in caz de realizare a riscului.

Resursa principala a acestora sunt primele contractuale sau cotizatiile sociale voluntare (organizatii mutuale). Intreprinderile de asigurare se deosebesc de celelalte societati de prestari servicii prin aceea ca in plus au functia de finantare, functie ce o realizeaza ca urmare a faptului ca ele constituie rezerve de asigurare obligatorii.

4. Administratia publica (A.P.)

Acest sector grupeaza toate unitatile ce au ca functie principala realizarea de servicii necomerciale destinate celorlalte sectoare institutionale, in vederea redistribuirii veniturilor in economie. Resursele principale ale acestui sector sunt constituite din impozitele si taxele obligatorii preluate de la celelalte sectoare institutionale. Acest sector este compus din:

administratia publica centrala

administratia publica locala

administratia asigurarilor sociale

Administratia publica centrala grupeaza statul cu toate organismele administratiei centrale de stat cu competentele specifice, precum si institutii ce depind direct de stat (universitatile, teatrele nationale, muzeele, diversele comitete si comisii nationale etc.)

Serviciile oferite de administratia centrala de stat depind de resursele de finantare puse la dispozitie acesteia prin bugetul de stat. Unitatile ce se cuprind in acest sector intocmesc contabilitate proprie - contabilitate bugetara si intocmesc dari de seama contabile.

Administratiile publice locale grupeaza colectivitatile locale ce au competente generale pe o parte din teritoriu. Din aceasta subgrupa fac parte administratiile locale (primarii, comisii judetene), precum si institutiile ce sunt in subordinea acestora (inspectorate scolare teritoriale).

Administratia asigurarilor sociale cuprinde regimul asigurarilor sociale ce distribuie prestatiile sociale care provin din cotizatii sociale obligatorii (C.A.S., pensie suplimentara, fond de somaj, asigurari de sanatate, asigurari sociale, cotizatii sociale benevole etc.), precum si organismele de asigurari sociale (spitale si alte institutii de asigurari sociale).

Legea privind asigurarile de sanatate, intrata in vigoare la inceputul anului 1998, asigura un fond de sanatate provenit de la societati si de la persoane fizice, utilizat in domeniul sanatatii pentru finantarea activitatilor specifice. Serviciile comerciale efectuate de spitale (pentru persoanele ce nu dispun de asigurari sociale de sanatate) sunt considerate servicii necomerciale deoarece acestea nu aduc profit.

5. Administratia privata (A. Pri.)

Sectorul institutional "Administratia privata" cuprinde organismele private fara scop lucrativ ce desfasoara servicii necomerciale destinate in special sectorului "Gospodariile populatiei". In acest sector sunt cuprinse asociatiile, sindicatele, partidele politice, fundatiile. Organismele cuprinse in acest sector au personalitate juridica si isi organizeaza contabilitatea dupa un plan de conturi propriu, intocmind situatii financiare.

Contabilitatile si institutiile grupate in acest sector se deosebesc de celelalte unitati institutionale din alte sectoare prin natura resurselor utilizate, deoarece primele au ca resurse principale contributiile benevole ale celorlalte sectoare institutionale si desfasoara servicii necomerciale. De asemenea, aceste organisme nu pot fi incluse in sectorul "Gospodariile populatiei" deoarece au personalitate juridica, spre deosebire de asociatiile familiale, de exemplu.

Resursele administratiei private provin din:

contributii voluntare ale sectorului "Gospodariile populatiei";

venituri din proprietate;

varsamintele de la sectorul "Administratie publica" pentru fundatii, partide politice;

subventii publice colectate de diversele fundatii si asociatii.

6. Gospodariile populatiei (G.P.)

In acest sector sunt cuprinse unitatile institutionale a caror functiune principala este consumul. Tot aici sunt incluse si asociatiile familiale, intreprinzatorii individuali care desfasoara servicii comerciale nefinanciare.

Resursele principale ale sectorului le constituie remuneratiile factorilor de productie - salarii, investitii de capital, veniturile din pamant etc., precum si transferurile varsate de la alte sectoare institutionale. Intreprinzatorii individuali si asociatiile familiale au ca resurse si veniturile obtinute din vanzarea bunurilor si serviciilor produse.

7. Restul lumii (R.L.)

Sectorul "Restul lumii" este impropriu numit sector, deoarece el nu grupeaza unitati institutionale ce au o anumita functie sau resurse, ci reflecta operatiile de import si export efectuate de unitatile institutionale rezidente cu unitati institutionale nerezidente.

In acest sector, exportul este reflectat ca o utilizare, in timp ce importul este considerat resursa. Soldul contului acestui sector este reflectat tot de indicatorul capacitate sau necesar de finantare.

Din cele prezentate mai sus reiese faptul ca sectorul administratie publica este de fapt sectorul "colector", adica aici sunt colectate toate impozitele, taxele si veniturile nefiscale preluate de stat, de unde sunt apoi distribuite catre propriul sector sau redistribuite catre alte sectoare institutionale, in functie de cerintele si necesitatile acestora, dar si in functie de politica economica sustinuta de guvern la acel moment. Deoarece unitatile institutionale din acest sector nu obtin venituri proprii care sa acopere cheltuielile efectuate in interesul celorlalte sectoare institutionale, activitatea acestora este subventionata prin bugetul de stat.

In categoria institutiilor publice sunt incluse: Parlamentul, Presedintia Romaniei, Guvernul, ministerele, celelalte organe ale administratiei publice centrale si locale, alte autoritati publice, autoritatea judecatoreasca, precum si institutiile de stat de subordonare centrala si locala, indiferent de modul de finantare a acestora.

Institutiile publice pot fi definite ca entitati patrimoniale ce desfasoara activitati, de regula, sociale, in folosul comunitatii, activitati care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la pretul factorilor si care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesara alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

Legea 500/2002 stipuleaza ca denumirea de "institutie publica" se refera de fapt la denumirea generica data Parlamentului, Administratiei Prezidentiale, ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice, institutiilor publice autonome, precum si institutiilor din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare al acestora.

Pretul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de institutie pentru obtinerea serviciului in folosul comunitatii - cheltuieli cu forta de munca, cu consumul de materiale si de alte servicii necesare desfasurarii activitatii.

In Romania, din categoria institutiilor publice fac parte:

Parlamentul

Presedintia Romaniei

Guvernul

Ministerele

Celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si locale

Alte autoritati publice

Autoritatea judecatoreasca

Institutiile de stat de subordonare centrala sau locala

Parlamentul este organul de decizie in domeniul finantelor publice. Acesta aproba legile bugetare anuale si legile de rectificare, elaborate de guvern. In cazul in care legile bugetare anule depuse in termen legal nu sunt aprobate de parlament pana la 15 decembrie a anului anterior, Guvernul poate cere Parlamentului aplicarea procedurii de urgenta. In cadrul dezbaterilor anuale privind Legea bugetara anuala, nu pot fi aprobate majorari de cheltuieli care produc cresterea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul adopta legile contului general anual de executie.

Guvernul este organul suprem al administratiei de stat care asigura realizarea politicii fiscal-bugetare, care tine seama de proiectiile economice si prioritatile politice cuprinse in Programul de guvernare aprobat de Parlament. Guvernul are urmatoarele prerogative:

asigura elaborarea raportului privind situatia macroeconomica pentru anul bugetar respectiv si proiectia acesteia pentru urmatorii trei ani;

elaboreaza proiectele legilor bugetare anuale pe care le transmite spre aprobare Parlamentului;

exercita conducerea activitatii executive a finantelor publice; in acest scop examineaza periodic executia bugetara si stabileste masuri pentru mentinerea sau imbunatatirea echilibrului bugetar;

supune spre adoptare Parlamentului proiectele legilor de rectificare si a contului general anual de executie;

are calitatea de a utiliza fondul de rezerva bugetara si fondul de interventii, pe baza hotararilor guvernamentale;

Ministerul Finantelor Publice este organismul guvernamental care are cele mai importante atributii in domeniul finantelor publice:

pregateste proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare si ale legilor privind aprobarea contului general de executie;

dispune masuri pentru aplicarea politicii fiscal-bugetare;

emite normele metodologice pentru aprobarea bugetelor si forma de prezentare a acestora;

emite norme metodologice, precizari si instructiuni prin care se stabilesc practicile si procedurile privind incasarea veniturilor, angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor, controlul cheltuirii acestora, incheierea exercitiului bugetar anual, contabilizarea si raportarea;

solicita rapoarte si informatii institutiilor care gestioneaza fonduri publice;

aproba clasificatiile bugetare, precum si modificarea acestora;

analizeaza propunerile de buget in etapele de elaborare a bugetului;

furnizeaza Parlamentului, la cererea acestuia, cu ajutorul ordonatorilor principali de credite, documentele care au stat la baza fundamentarii proiectelor bugetare anuale;

asigura monitorizarea executiei bugetare si propune guvernului masuri pentru reglementarea eventualelor abateri;

avizeaza, in faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele si alte intelegeri incheiate cu partenerii externi si proiectele de acte normative care contin implicatii financiare;

stabileste continutul, forma de prezentare si structura programelor elaborate de ordonatorii principali de credite;

blocheaza sau reduce utilizarea unor credite bugetare constatate ca fiind fara temei legal sau fara justificare in bugetele ordonatorilor de credite;

dispune masuri pentru administrarea si urmarirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinantarii in bani rezultate din contributia financiara externa acordata Guvernului Romaniei;

colaboreaza cu B.N.R. la elaborarea balantei de plati externe, a balantei creantelor si angajamentelor externe, a reglementarilor in domeniul monetar si valutar;

prezinta semestrial Guvernului si comisiilor pentru buget, finante si banci ale parlamentului, impreuna cu B.N.R., informari despre modul de realizare a balantei de plati externe si a balantei creantelor si angajamentelor externe si propune solutii de acoperire a deficitului;

participa, in numele statului, la tratative externe privind acordurile bilaterale si multilaterale de protejare si promovare a investitiilor, legate de evitarea dublei impuneri, combaterea evaziunii fiscale si in probleme valutare si de plati etc.

Organele locale, reprezentate de consiliile comunale, orasenesti si municipale sunt structurile care realizeaza autonomia locala si au ca atributii elaborarea si aprobarea proiectului anual al bugetului local, stabilirea impozitelor si taxelor locale, precum si a taxelor speciale, conform legii.

Institutiile publice de subordonare centrala sau locala intocmesc bugetele de venituri si cheltuieli pentru anul urmator, bugete ce se aproba de ordonatorii superiori si urmaresc modul in care respecta limitele de cheltuieli prevazute in bugete, modul in care se achita diversele obligatii fata de stat, precum si modul in care se respecta destinatiile resurselor financiare prevazute.

Principala sursa de finantare a institutiilor publice o reprezinta sursele provenite de la diversele bugete. Raspunderea pentru modul in care au fost utilizate aceste fonduri revine conducatorilor institutiilor care poarta numele de ordonatori de credite.

Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducatori ai institutiilor publice, care au rolul de a repartiza si utiliza creditele bugetare aprobate.

In functie de competentele si de importanta institutiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt:

ordonatori de credite principali

ordonatori de credite secundari

ordonatori de credite tertiari

Ordonatorii principali de credite sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome. Acestia au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic subordonate, ai caror conducatori sunt ordonatori secundari sau tertiari de credite. Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare dupa retinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei executii bugetare prudente, cu exceptia cheltuielilor de personal si a celor ce implica obligatii internationale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinute in proportie de 10% se va face in semestrul urmator, dupa examinarea de catre Guvern a executiei bugetare pe primul semestru.

Ordonatorii secundari si tertiari de credite sunt conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica din subordinea ordonatorilor principali de credite. Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice subordonate ai caror conducatori sunt ordonatori tertiari. Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea operatiilor institutiilor pe care le conduc.

Responsabilitatile ordonatorilor de credite

Ordonatorii de credite au obligatia de a angaja si utiliza creditele bugetare numai in limita prevederilor si destinatiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale. Ordonatorii de credite raspund de:

angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor in limita creditelor bugetare aprobate si repartizate;

realizarea veniturilor;

angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

pastrarea integritatii bunurilor incredintate institutiilor;

organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea la termen a situatiilor financiare;

organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de investitii publice;

organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora.

1.2. Organizarea contabilitatii in institutiile publice

Potrivit Legii 82/1991, republicata in august 2002, institutiile publice "au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi, si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii".

Incepand din 2006, toate institutiile publice au obligatia sa tina contabilitate in partida dubla, iar noul sistem de contabilitate se bazeaza pe contabilitatea de angajamente. Normele de organizare a contabilitatii romanesti ce se aplica la institutiile publice sunt elaborate in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS- uri). Aceste Standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB). Consiliul a elaborat pentru sectorul public urmatoarele standarde:

IPSAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare;

IPSAS 2 - Situatiile fluxurilor de trezorerie;

IPSAS 3 - Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile;

IPSAS 4 - Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar;

IPSAS 5 - Costurile indatorarii;

IPSAS 6 - Situatiile financiare consolidate si contabilitatea entitatilor controlate;

IPSAS 7 - Contabilitatea investitiilor in entitati asociate;

IPSAS 8 - Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie;

IPSAS 9 - Venituri din tranzactii de schimb;

IPSAS 10 - Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste;

IPSAS 11 - Contracte de constructii;

IPSAS 12 - Stocuri;

IPSAS 13 - Contracte de leasing;

IPSAS 14 - Evenimente ulterioare datei de raportare;

IPSAS 15 - Instrumente financiare: informatii de furnizat si prezentare;

IPSAS 16 - Investitii imobiliare;

IPSAS 17 - Imobilizari corporale;

IPSAS 18 - Raportarea pe segmente;

IPSAS 19 - Provizioane, datorii contingente si active contingente;

IPSAS 20 - Informatii de furnizat privind partile legale;

IPSAS 21 - Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri decat cele de trezorerie.

Contabilitatea are rolul de a masura, evalua, cunoaste, gestiona si efectua controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice.

Contabilitatea institutiilor publice asigura "informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie a bugetelor locale".[1]

In cadrul institutiilor publice, contabilitatea se organizeaza in compartimente distincte conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Compartimentul financiar contabil este o structura organizatorica distincta in cadrul institutiei publice, in cadrul careia se organizeaza executia bugetara.

Contabilitatea institutiilor publice va cuprinde:

contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

contabilitatea trezoreriei statului;

contabilitatea generala care sa reflecte drepturile si obligatiile, evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul bugetar;

contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate;

Organizarea contabilitatii in Romania este decupata in exercitii financiare. Exercitiul financiar este perioada in care se inregistreaza operatiile economice si financiare si pentru care se intocmesc situatiile de raportare contabila. Exercitiul financiar este de 12 luni si, de regula, incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie. In institutiile publice, exercitiul financiar coincide cu exercitiul bugetar.

In vederea organizarii contabilitatii, in institutiile publice se folosesc doua tipuri de conturi, si anume:

conturi bugetare, care au rolul de a reglementa incasarea veniturilor si plata cheltuielilor, dar si determinarea rezultatului executiei bugetare - respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar;

conturi generale sau contabile, care au rolul de a tine evidenta activelor, capitalurilor si datoriilor institutiei, precum si a veniturilor si cheltuielilor efectuate de aceasta in timpul exercitiului financiar, indiferent daca cheltuielile au fost platite sau veniturile incasate, in vederea determinarii rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile bugetare sunt conturi speciale, in afara bilantului si sunt deschise pe structura clasificatiei bugetare. Veniturile incasate sunt descrise cu ajutorul "Incasarilor realizate", iar cheltuielile platite sunt descrise cu ajutorul "Platilor efectuate". Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza evidenta cheltuielilor platite si a veniturilor incasate, pe subdiviziunea clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat si au rolul de a furniza informatii pentru intocmirea contului de executie(situatia fluxurilor de numerar - cash-flow).

Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea contabilitatii patrimoniale si pentru determinarea rezultatului patrimonial. Contabilitatea se va tine in partida dubla, iar institutiile publice au obligatia sa intocmeasca situatii financiare anuale. Conturile cu ajutorul carora se organizeaza contabilitatea in partida dubla sunt cele prevazute in planul de conturi general, care cuprinde urmatoarele clase de conturi:

clasa 1 - Conturi de capitaluri

clasa 2 - Conturi de imobilizari

clasa 3 - Conturi de stocuri si productie in curs de executie

clasa 4 - Conturi de terti

clasa 5 - Conturi de trezorerie si banci comerciale

clasa 6 - Conturi de cheltuieli

clasa 7 - Conturi de venituri si finantari

Fiecare clasa de conturi cuprinde mai multe grupe, iar in cadrul acestora sunt dezvoltate conturi sintetice de gradul I (cu trei cifre) si de gradul II (cu patru cifre). Institutiile publice pot dezvolta conturile sintetice pe mai multe conturi analitice, in functie de necesitatile de prelucrare si de informare specifice fiecareia. Contabilitatea generala in institutiile publice se va organiza tinand seama de principiile contabilitatii de angajamente, care presupune recunoasterea in contabilitate a tranzactiilor si evenimentelor economice si financiare legate de activitatea intreprinderii in momentul in care acestea se produc si nu in momentul in care numerarul sau echivalentele de numerar se incaseaza. Astfel, in momentul intocmirii situatiilor financiare se cunosc exact datoriile si creantele platite si incasate, dar si cele ce urmeaza a fi platite sau incasate in perioadele viitoare, determinandu-se astfel resursele institutiei in viitor. IPSAS 1 defineste contabilitatea de angajamente astfel: "Contabilitatea de angajament reprezinta un fundament al contabilitatii conform caruia tranzactiile si alte evenimente sunt recunoscute atunci cand au loc (si nu numai atunci cand numerar sau echivalente de numerar sunt incasate sau platite). Astfel, tranzactiile si evenimentele sunt inregistrate in rapoartele contabile si in declaratiile financiare ale perioadei pe care o reprezinta. Elementele recunoscute ca facand parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete / capitalul propriu, veniturile si cheltuielile".

In contabilitatea de angajamente veniturile trebuie recunoscute in doua momente, si anume, in momentul obtinerii si in momentul livrarii.

Veniturile se recunosc in momentul obtinerii numai pentru activele imobilizate corporale si necorporale obtinute in regie proprie, pentru care ciclul de fabricatie este de obicei, mai mare de un an.

Pentru celelalte bunuri, lucrari sau servicii ce fac obiectul activitatii intreprinderii, veniturile se recunosc in momentul livrarii, al facturarii, adica atunci cand aceste venituri sunt aproape sigur de realizat.

Uneori, datorita particularitatilor activitatii desfasurate de institutie, este posibila recunoasterea veniturilor in momentul incasarii veniturilor, dar acest lucru se poate produce numai in cazul in care momentul incasarii coincide cu unul din momentele anterioare. Spre exemplu, in activitatea de comert cu amanuntul, momentul incasarii veniturilor coincide cu momentul livrarii bunului.

Conform IPSAS-urilor, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate in momentul in care sunt recunoscute si veniturile aferente. In functie de momentul recunoasterii, standardele grupeaza cheltuielile in doua categorii, si anume:

Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc in contabilitate in momentul in care se fac; din aceasta categorie fac parte cheltuielile operationale, cheltuielile financiare, cu exceptiile prevazute in tratamentele alternative din standarde, in cazul aplicarii acestor tratamente, si cheltuielile extraordinare.

Cheltuieli de productie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operationale, directe si indirecte, care se regasesc in produsul finit, lucrarea sau serviciul obtinut de institutie. Aceste cheltuieli se vor recunoaste in contabilitate in momentul recunoasterii veniturilor, adica in momentul vanzarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor.

Conform noii organizari a contabilitatii in institutiile publice, fluxurile se vor inregistra pe baza drepturilor constatate, respectiv in momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau a unei datorii.

1.2.1. Realizarea functiei financiar-contabile la nivelul institutiilor publice

In cadrul institutiilor publice, contabilitatea este organizata la nivelul unui compartiment distinct, condus de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. De asemenea, contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care raspund potrivit legii. Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii ii revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are calitatea de a gestiona institutia respectiva.

Legea finantelor publice nr. 500/2002 defineste compartimentul financiar    contabil ca fiind "o structura organizatorica in cadrul institutiei publice, in care este organizata executia bugetara (serviciu, birou, compartiment)".

Rolul si cerintele contabilitatii in institutiile publice

Contabilitatea trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea si asigurarea informatiilor ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetului de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.

Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta. In cazul institutiilor publice care beneficiaza de contributii financiare nerambursabile ale Comunitatii Europene, operatiunile privind primirea si utilizarea acestor fonduri se inregistreaza in lei si in EURO. Conversia din EURO in moneda nationala se face pe baza cursului valutar din penultima zi lucratoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileste cursul valutar. Operatiunile privind incasarile si platile in valuta se fac la cursul zilei precedente comunicat de BNR.

Pentru reflectarea operatiilor in contabilitatea curenta a institutiilor publice, este necesar ca fiecare operatie sa fie justificata prin existenta unui document justificativ.

Institutiile publice au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv, insa M.F.P. poate aproba exceptii de la regula generala a inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

Institutiile publice prezinta situatia patrimoniului aflat in administratia statului si a unitatilor administrativ teritoriale si executia bugetului de venituri si cheltuieli in situatiile financiare trimestriale si anuale.

Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii o are ordonatorul de credite sau alta persoana care are obligatia gestionarii unitatii respective. Contabilitatea se organizeaza in compartimente distincte, conduse de contabilul-sef sau de alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Institutiile publice care nu au compartimente distincte sau personal angajat sa desfasoare aceasta activitate, pot incheia contracte de prestari servicii pentru conducerea contabilitatii.

Institutiile publice care sunt finantate din credite bugetare, fonduri speciale si venituri extrabugetare asigura inregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziuni ale clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Rezultatul executiei bugetare se stabileste anual prin inchiderea conturilor de cheltuieli efective si a conturilor de surse din care au fost efectuate.

Contabilitatea trezoreriei statului se organizeaza si functioneaza pe principiul executiei de casa si asigura inregistrarea operatiunilor de incasari si plati in conturi de venituri si cheltuieli deschise pe bugete, ordonatori de credite si subdiviziuni ale clasificatiei bugetare. La trezoreria statului se deschid conturi distincte pentru creditele deschise si repartizate si pentru cheltuielile efectuate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale, precum si conturi de disponibilitati din care se pot angaja si efectua plati.

Institutiile publice care deruleaza proiecte finantate din fonduri comunitare, vor reflecta aceste operatii in lei si EURO, iar conversia intre leu si EURO se va face la rata din penultima zi lucratoare a lunii precedente pentru care rata este stabilita. Inregistrarea in contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind contributia financiara nerambursabila a Comunitatii Europene se efectueaza in EURO si in lei, la cursul INFO - euro. Cursul INFO - euro reprezinta rata de schimb intre euro si moneda nationala si este comunicat de Banca Centrala Europeana.

Cursul INFO - euro utilizat la inregistrarea in contabilitate a operatiunilor din luna curenta (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de catre toate institutiile publice care efectueaza operatiuni finantate din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agentii si/sau Autoritati de Implementare, institutiile publice - beneficiarii finali ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilitati, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate in euro: disponibilitati si depozite bancare, creante si datorii, se reevalueaza cel putin trimestrial, la intocmirea situatiilor financiare, la cursul INFO - euro comunicat in penultima zi lucratoare a lunii in care se intocmesc situatiile financiare.

Pentru aceste fonduri, se va face reevaluarea la data intocmirii situatiilor financiare pe baza cursului Bancii Centrale Europene, publicat in penultima zi lucratoare a lunii.

1.2.2. Documentele

Institutiile publice, ca de altfel toate persoanele fizice si juridice cu scop lucrativ sau nelucrativ, au obligatia sa reflecte in contabilitate toate activele detinute, respectiv elementele de capitaluri si datorii, precum si toate tranzactiile la care acestea participa. Pentru a putea reflecta in contabilitate aceste operatii este necesar sa existe documente justificative. De asemenea, operatiile economice si financiare la care participa entitatea, precum si elementele existente la un moment dat sunt reflectate in documente specifice, numite documente contabile. In urma prelucrarii informatiilor existente in documentele contabile se obtin o serie de informatii centralizate, cu un grad ridicat de informare a utilizatorilor de informatii financiar-contabile, care se consemneaza in documente de sinteza si raportare (situatii financiare). Astfel, documentele folosite in contabilitate pot fi grupate in trei mari categorii:

documente justificative;

documente contabile;

documente de sinteza si raportare.

1.2.2.1. Documentele justificative

Orice operatie economica sau financiara efectuata de institutie trebuie consemnata, in momentul efectuarii ei, intr-un document ce va sta la baza inregistrarii acesteia in contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, intocmite in momentul efectuarii unei operatii economice sau financiare si au ca rol atestarea efectuarii operatiei respective, precum si reflectarea acesteia in contabilitate. Intocmirea si punerea in circulatie a unui document justificativ angajeaza raspunderea persoanelor care l-au intocmit, avizat si aprobat, dar si a persoanelor care l-au inregistrat in contabilitate.

Documentele justificative trebuie sa cuprinda obligatoriu urmatoarele elemente:

a)    denumirea documentului;

b)    denumirea si sediul persoanei juridice care intocmeste documentul;

c)    numarul si data intocmirii acestuia;

d)    mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economice (cand este cazul);

e)    continutul operatiunii economice si, daca este cazul, temeiul legal al efectuarii acesteia;

f)      datele cantitative si valorice aferente operatiunii efectuate;

g)    numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, dupa caz;

h)    alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

Pentru ca documentele justificative sa raspunda cerintelor de documentare si de inregistrare operativa in contabilitate, circulatia lor in cadrul institutiei trebuie sa fie cat mai rationala. In acest sens, la nivelul fiecarei institutii trebuie elaborat un circuit al documentelor pe baza unui grafic. Graficul circuitului documentelor variaza de la o institutie la alta, in functie de structura organizatorica si de natura operatiilor consemnate. Spre exemplu, pentru inregistrarea in contabilitate a achizitiei de active fixe corporale se poate intocmi urmatoarea schema a circuitului documentelor, prezentata in fig.1.1.

1.2.2.2. Documentele contabile

Documentele justificative care atesta efectuarea operatiilor economice si financiare trebuie reflectate in contabilitate, in conturile analitice si sintetice si in registrele de contabilitate, astfel incat sa se permita prelucrarea eficienta a datelor, dar si controlul acestora. Pentru obtinerea unor informatii reale si corecte in situatiile financiare, operatiile economice si financiare consemnate in documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:

prelucrarea si inregistrarea documentelor in conturi;

repartizarea cheltuielilor si veniturilor si determinarea rezultatului;

determinarea rulajelor si a soldurilor conturilor;

intocmirea balantei de verificare;

intocmirea situatiilor financiare.

Fisele de cont sunt documente contabile deschise pentru fiecare element patrimonial in parte in functie de particularitatile acestora, in contabilitatea analitica si, in functie de trasaturile lor comune, in contabilitatea sintetica. Spre exemplu, pentru fiecare fel de tabla se va deschide cate un cont analitic in care se reflecta atat cantitativ, cat si valoric starea si miscarea materiei prime respective, in timp ce in contabilitatea sintetica se va inregistra in contul "materii prime" intreaga valoare a materiei prime "tabla", indiferent de particularitatile tehnice ale acesteia.

Pe langa fisele de cont, in contabilitate se utilizeaza obligatoriu, Registrele de contabilitate. Registrele de contabilitate sunt formulare tipizate cu ajutorul carora se inregistreaza operatiile economice si financiare in conturi si, de asemenea, au rolul de a furniza informatii legate de modul de inregistrare a acestora in contabilitate. Acestea sunt prezentate sub forma unor caiete sau foi volante, iar in cazul utilizarii tehnicii informatice, sunt prezentate sub forma unor foi legate sub forma unor registre. Foile registrelor de contabilitate sunt numerotate, iar la finele lunii, acestea sunt barate, astfel incat sa nu se mai permita efectuarea de inregistrari.

Conform legii contabilitatii, registrele obligatorii sunt:

Registrul jurnal;

Registrul - inventar;

Cartea mare.

Aceste registre se editeaza, intocmesc si pastreaza conform normelor elaborate de MFP.

Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul caruia se inregistreaza operatiile economice si financiare in ordine cronologica, in functie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuarii acestora. Acesta se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, fara a lasa spatii libere sau stersaturi.

Registrul jurnal este prezentat sub doua forme:

registru jurnal general;

registre jurnal auxiliare.

In situatia in care o institutie utilizeaza pentru inregistrarea in ordine cronologica a operatiilor economice si financiare registre jurnal auxiliare, lunar, totalul acestora se va consemna in registrul jurnal general. Registrul jurnal se numeroteaza si se snuruieste inainte de a fi prezentat organelor fiscale pentru parafare si inregistrare.

In cele mai multe institutii din tara noastra, contabilitatea este organizata cu ajutorul computerelor electronice. In aceasta situatie, registrul jurnal este o situatie intocmita si editata de calculator si in acest caz, operatiile economice si financiare se vor inregistra in ordine cronologica, iar la finele lunii, aceste registre vor fi listate si numerotate pe masura editarii lor. Registrul jurnal parafat de catre organul fiscal teritorial, va cuprinde in acest caz doar totalul lunar preluat din registrul jurnal obtinut cu ajutorul computerului.

Registrele jurnale auxiliare sunt utilizate pentru operatiile de aprovizionare si desfacere, precum si operatii privind trezoreria sau alte operatii, in functie de necesitatile specifice ale institutiei. Lunar, totalul jurnalelor auxiliare se va prelua in registrul jurnal general. Registrul jurnal se prezinta conform fig. 1.2.

Unitatea.....

REGISTRU - JURNAL

Nr.pagina..


Intocmit, Verificat,

Fig.1.2. Formularul de registru jurnal

Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce sta la baza inventarierii generale a patrimoniului institutiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ si de pasiv, grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil.

Registrul inventar se intocmeste pe baza listelor de inventariere intocmite la data efectuarii inventarierii generale a patrimoniului. Acesta se intocmeste la infiintarea institutiei, la inchiderea fiecarui exercitiu financiar si cu ocazia incetarii activitatii acesteia. La fel ca la registrul jurnal, in registrul inventar nu se admit stersaturi sau existenta unor spatii libere.

In registrul jurnal se va trece situatia scriptica a elementelor de activ si de pasiv ale patrimoniului si situatia faptica ce este constatata in urma operatiei de inventariere. Diferentele determinate in urma compararii situatiei faptice cu cea scriptica se vor consemna in procesul-verbal de inventariere. Acest document este obligatoriu si constituie proba in litigii. Registrul inventar se prezinta ca in fig. 1.3.

Unitatea.

REGISTRU - INVENTAR

Nr. pagina..

Intocmit, Verificat,

Fig. 1.3. Formularul de registru inventar

Registrul "Cartea mare" este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont in parte si care preia lunar inregistrarile contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileste situatia fiecarui cont, adica soldul initial, rulajele debitoare si creditoare si soldul final. Acest registru sta la baza intocmirii balantei de verificare. In institutiile publice este indicat a se utiliza forma de inregistrare maestru-sah si in acest caz registrul cartea-mare va fi specific acestei forme, prezentata in fig. 1.4.

Unitatea ....

Fig. 1.4. Formularul Cartea mare sah

1.2.2.3. Pastrarea, arhivarea si reconstituirea documentelor

Atat documentele justificative, care au stat la baza inregistrarilor in contabilitate, cat si documentele contabile (jurnalele si fisele sintetice) in care se consemneaza operatiile economice si financiare trebuie pastrate in arhiva institutiei o perioada de 10 ani, cu incepere de la finele exercitiului financiar in cursul caruia au fost intocmite. De la aceasta regula fac exceptie statele de salarii si situatiile financiare, care se pastreaza in unitate o perioada de 50 ani. In cazul in care institutia isi inceteaza activitatea, situatiile financiare, registrele si celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, dupa caz.

In arhiva unitatii, registrele de contabilitate si documentele justificative se pastreaza grupate, in functie de natura operatiilor si in ordine cronologica. In cazul in care documentele se pierd, se distrug sau se sustrag, in termen de 30 zile, acestea trebuie reconstituite si vor purta mentiunea "reconstituit".

1.2.3. Formele de contabilitate

Formele de contabilitate se refera la modul de prelucrare a datelor, astfel incat sa se asigure o informare cat mai reala si completa a utilizatorilor, cu resurse materiale si financiare cat mai reduse. In tara noastra se utilizeaza preponderent urmatoarele forme de contabilitate:

forma de contabilitate pe jurnale;

forma de contabilitate "Maestru-sah"

Fiecare forma de contabilitate se particularizeaza in functie de modul de prelucrare a datelor si de registrele utilizate. Forma de contabilitate pe jurnale utilizeaza ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru creditul fiecarui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare, iar la finele lunii rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale in Jurnalul Cartea mare, iar cele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont. Pentru anumite conturi, precum cele de active curente banesti, se intocmesc situatii pentru debitul conturilor, pentru a usura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare in cartea mare, dar si pentru a face o verificare inaintea intocmirii balantei conturilor. In institutiile publice Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii patrimoniului institutiilor publice si Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, indica utilizarea formei de contabilitate Maestru-sah.

Forma de contabilitate Maestru-sah are ca trasatura principala dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare si creditoare pentru fiecare cont. Cu alte cuvinte, se vor deschide doua fise de cont, atat pentru debitul, cat si pentru creditul conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente. In registrul Cartea mare sah se vor prelua rulajele direct din fisele de cont deschise pentru cele doua parti ale contului.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile in cadrul acestei forme consta in parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, dupa ce sunt verificate si prelucrate, se conteaza si se inregistreaza in notele de contabilitate (registrul jurnal), dupa care se inregistreaza in fisele de cont pentru operatiuni diverse sau pentru valori materiale (in functie de specificul elementului inregistrat), pentru evidenta analitica si in fisele sintetice sah, pentru evidenta sintetica. Lunar se intocmesc balante de verificare analitice pentru conturile dezvoltate in analitic in functie de particularitatile si necesitatile de informare ale institutiei si balanta de verificare sintetica, pe baza datelor din conturi aflate in fisele sintetice sah. Formularele specifice acestei forme de inregistrare sunt jurnalul de inregistrare care asigura inregistrarea cronologica si fisele sintetice sah, care asigura inregistrarea sistematica a operatiilor economice si financiare. Schematic, forma de inregistrare maestru sah se prezinta ca in fig. 1.5.

In institutiile publice se poate utiliza si forma Maestru sah simplificat, care presupune ca pentru inregistrarea in conturi a operatiilor economice si financiare sa se utilizeze doar fisele de cont pentru operatii diverse, in loc de fise sintetice sah.

O particularitate in contabilitatea institutiilor publice in utilizarea acestei forme de contabilitate consta in faptul ca pentru evidenta analitica a creditelor bugetare, a platilor de casa si a cheltuielilor efective se utilizeaza o fisa specifica, si anume Fisa pentru operatii bugetare. Aceasta serveste ca document de contabilitate analitica la institutiile finantate de la buget pentru evidenta creditelor bugetare aprobate, a platilor de casa si a cheltuielilor efective, iar la institutiile finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii, pentru evidenta prevederilor din bugetul aprobat, a platilor de casa si a cheltuielilor efective.

Fig.1.5. Forma "Maestru sah"

Trebuie aratat totusi ca in conditiile implementarii si in tara noastra a tehnicii electronice de calcul, forma de contabilitate Maestru sah a cunoscut unele perfectionari determinate mai ales de modul de prelucrare si obtinere a datelor contabile. Astfel documentele contabile sunt obtinute pe calculator, iar preluarea si prelucrarea datelor din documentele justificative este facilitata de utilizarea unor programe informatice care sa permita obtinerea dintr-o data a jurnalelor, fiselor sintetice si analitice si, la finele lunii, obtinerea pe baza acestora a balantelor de verificare analitice si sintetice. Prelucrarea automata a datelor nu permite insa descoperirea unor erori de omisiune sau imputatie, deoarece datele sunt preluate in situatiile contabile o singura data si repartizate in situatii in momentul operarii pe calculator. De aceea este foarte important ca introducerea datelor sa se faca de personal economic specializat, care sa fie in masura sa detecteze anumite erori de contare si sa se faca o verificare ulterioara de catre alta persoana a datelor introduse.

Programele informatice utilizate de institutii trebuie sa permita in orice moment reconstituirea operatiilor economice si financiare consemnate in documentele justificative. Pentru responsabilitatile ce revin personalului economic, la nivel de institutie se elaboreaza regulamente interne. Responsabilitatea pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate la nivelul economiei nationale revine ministerului Finantelor Publice, prin directia specializata a acestuia.

Conform IPSAS 1, situatiile financiare trebuie sa cuprinda:

Situatia privind pozitia financiara a institutiei;

Situatia privind performantele financiare ale institutiei;

Situatia privind modificarile intervenite in activele nete/capitaluri;

Situatia fluxurilor de trezorerie;

Politici contabile si notele la situatiile financiare.

Normele nationale prevad ca in componenta situatiilor financiare trimestriale si anuale sa fie incluse:

Bilantul - care reflecta pozitia financiara a institutiei publice;

Contul de rezultate patrimonial - care reflecta performantele financiare;

Situatia fluxurilor de numerar - cu ajutorul careia este prezentata situatia incasarilor si platilor in numerar si echivalente de numerar, efectuate de institutie pe parcursul exercitiului financiar;

Situatia modificarilor in structura activelor nete(capitalurilor);

Anexe la situatiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;

Situatiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) si acestea se pastreaza timp de 50 ani.

Pentru intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, institutiile publice organizeaza:

evidenta tehnico-operativa pentru evidentierea cantitativ-valorica a bunurilor aflate in gestiunea sa;

evidenta contabila analitica pentru toate bunurile economice si sursele de finantare din patrimoniul lor;

evidenta contabila sintetica, care presupune utilizarea conturilor corespunzatoare planului de conturi al institutiilor publice, inregistrarea operatiilor economice sau financiare in ordine cronologica si sistematica, prelucrarea si centralizarea acestora in vederea intocmirii situatiilor generalizate.

1.2.4. Principii si politici contabile. Tratamente contabile

1.2.4.1. Principii contabile

Pentru organizarea corecta a contabilitatii la nivelul institutiilor publice si pentru evaluarea corecta a posturilor cuprinse in situatiile financiare ale acestor institutii trebuie sa se tina seama de urmatoarele principii:

a)   Principiul continuitatii activitatii: aplicarea acestui principiu presupune ca institutia publica sa-si desfasoare in mod normal activitatea, intr-un viitor previzibil. Cu alte cuvinte, institutia va desfasura activitatea pentru care a fost infiintata fara a intra in restrangere semnificativa de activitate sau fara a-si inceta activitatea. In cazul in care-si desfasoara activitatea in mod normal, elementele patrimoniale reprezentate in situatiile financiare se vor evalua la valoarea actuala, iar in situatia in care apare o restrangere semnificativa de activitate sau chiar inchiderea institutiei, elementele patrimoniale vor fi evaluate la valori de lichidare.

b)   Principiul permanentei metodelor presupune utilizarea acelorasi reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfasurarii activitatii, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a informatiilor contabile. Spre exemplu, daca pentru evaluarea stocurilor de materiale la iesirea din patrimoniu se utilizeaza metoda costului mediu ponderat, aceasta metoda va trebui sa se utilizeze pe intreg parcursul desfasurarii activitatii. Exista totusi momente cand, fie din ratiuni economice, fie in urma unor reglementari legislative, este necesara schimbarea acestor reguli sau norme de evaluare. In acest caz, se va arata in situatiile financiare schimbarea de norme sau reguli de evaluare, precum si influenta acestor schimbari in structura elementelor patrimoniale.

c)   Principiul prudentei: conform acestui principiu, nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor si subevaluarea elementelor de datorii si capitaluri si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile si riscurile posibile generate de desfasurarea activitatii institutiei. Cu alte cuvinte, aplicarea acestui principiu presupune ca in cazul in care la finele exercitiului bugetar se inregistreaza valori diferite ale bunurilor economice sau ale drepturilor sau obligatiilor acestea sa fie tratate astfel:

in cazul cresteri valorii activelor fata de valoarea la care au fost inregistrate initial in contabilitate, aceasta crestere de valoare sa nu se contabilizeze;

in cazul scaderii valorii unor active ca urmare a deprecierii acestora, scaderea de valoare se va inregistra ca o ajustare pentru depreciere;

in cazul cresterii valorii elementelor de pasiv, diferenta de valoare se va inregistra ca o cheltuiala a institutiei, iar in cazul scaderii unui element de pasiv, aceasta diferenta nu se va contabiliza;

d)  Principiul contabilitatii pe baza de angajamente se refera la faptul ca tranzactiile si alte evenimente sunt recunoscute in contabilitate in momentul in care acestea se produc si nu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt incasate sau platite. Acest principiu decurge din principiul independentei exercitiilor, conform caruia cheltuielile si veniturile institutiei sunt inregistrate in contabilitate in momentul in care acestea se produc si nu in momentul platii, respectiv, incasarii acestora.

e)  Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv presupune ca fiecare pozitie din bilant sa fie evaluata separat, pentru a stabili valoarea individuala a fiecarui element de activ si de pasiv;

f)    Principiul intangibilitatii se refera la faptul ca bilantul de deschidere al exercitiului financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere la exercitiului precedent. Acest lucru presupune ca in cazul in care s-au descoperit erori de reflectare a elementelor patrimoniale in situatiile financiare, ulterior datei depunerii situatiilor financiare, aceste erori sa se modifice in exercitiul urmator, fara sa afecteze datele din bilantul de inchidere precedent.

g)  Principiul necompensarii presupune ca elementele de activ sa nu fie compensate cu elementele de pasiv si nici elementele de cheltuieli cu cele de venituri, exceptie facand cazurile in care aceste compensari sunt permise de acte normative.

h)  Principiul comparabilitatii informatiilor care se aplica informatiilor contabile prezentate in situatiile financiare. Situatiile financiare trebuie intocmite pe baza acelorasi metode de evaluare, astfel incat la finele fiecarui exercitiu financiar sa se poata compara informatiile in timp.

i)    Principiul materialitatii se refera la faptul ca orice element care are o valoare semnificativa sa fie prezentat distinct in situatiile financiare, iar elementele care nu sunt semnificative, dar fac parte din aceeasi structura sa fie insumate si prezentate intr-o pozitie globala. In Standardele de contabilitate acest principiu mai poarta denumirea de "Principiul pragului de semnificatie". Conform acestui principiu, "o valoare este semnificativa daca omiterea sa ar influenta in mod vadit decizia utilizatorilor situatiilor financiare".

j)    Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. In situatiile financiare, pentru ca informatiile sa fie credibile, acestea trebuie inregistrate in contabilitate "in concordanta cu fondul lor si cu realitatea economica, si nu doar cu forma lor juridica". In ceea ce priveste prevalenta economicului asupra juridicului, cadrul general explica printr-un exemplu astfel "o intreprindere instraineaza un activ altei parti intr-un astfel de mod incat documentele sa sustina transmiterea dreptului de proprietate partii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care sa asigure intreprinderii dreptul de a se bucura in continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. In astfel de circumstante, raportarea unei vanzari nu ar reprezenta, credibil, tranzactia incheiata.". Conform acestei trasaturi, in contabilitate se vor inregistra bunurile care produc beneficii viitoare entitatii. Tinand seama de aceasta trasatura, normalizatorii romani au elaborat normele de inregistrare a leasingului. In studiul "Leasingul intre economic si juridic" publicat in lucrarea "Evolutie si perspective in domeniul financiar-contabil" la editura A.S.E., in anul 2001, s-a dezvoltat aceasta trasatura si in concordanta cu cerintele standardelor referitoare la activele imobilizate si la leasing. Cu toate acestea, in lucrarea "Sa intelegem Standardele Internationale de Contabilitate" elaborata de Prices Water House Coopers se specifica faptul ca "dreptul de proprietate nu este esential in scopul recunoasterii unui activ, daca intreprinderea controleaza beneficiile ce sunt asteptate a fi generate de activ" si, in continuare, lucrarea exemplifica operatiile de leasing financiar, vanzarile cu optiune de rascumparare, contractele de cedare a administrarii activelor si situatiile in care se pastreaza dreptul de proprietate a activelor cedate. Cu toate acestea, explicatia de mai sus nu exclude insa varianta inregistrarii acestor operatii ca active necorporale, ca in cazul concesiunii, care este de fapt un contract de cedare a dreptului de folosinta a activului.

1.2.4.2. Politicile contabile

Politicile contabile se refera la stabilirea procedurilor necesare, de la intocmirea documentelor justificative si pana la intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale de catre conducerea fiecarei institutii publice in parte. Procedurile trebuie elaborate de catre specialisti in domeniul economic si tehnic, care cunosc in amanuntime activitatea desfasurata de institutie, precum si strategia adoptata de aceasta. In elaborarea procedurilor contabile trebuie sa se tina seama, in primul rand, de conceptele de baza ale contabilitatii, precum contabilitatea de angajamente si celelalte principii ale contabilitatii.

Politicile contabile elaborate de fiecare institutie publica trebuie sa asigure intocmirea si prezentarea unor situatii financiare care sa cuprinda informatii relevante pentru nevoile utilizatorilor si credibile. Credibilitatea informatiilor prezentate in situatiile financiare reiese din respectarea mai multor cerinte, precum:

reprezentarea imaginii fidele a institutiei, prin modul in care informatiile prezinta rezultatele si pozitia financiara;

neutralitatea informatiilor, in sensul prezentarii lor reale, neinfluentate de anumite interese (sunt nepartinitoare);

reflecta substanta economica a evenimentelor si a tranzactiilor si nu doar forma legala;

sunt prudente si

sunt complete in toate aspectele materiale.

Pentru ca informatiile cuprinse in situatiile financiare sa fie comparabile in timp, modificarile de politici contabile nu sunt permise, decat in cazul in care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informatii mai relevante si credibile referitoare la institutia publica.

In cazul in care intervin modificari ale politicilor contabile, acestea trebuie mentionate in notele explicative si, de asemenea, trebuie aratate si influentele modificarii asupra rezultatelor raportate si tendinta reala a acestora.

1.2.4.3. Tratamente contabile. Evaluarea elementelor patrimoniale in institutiile publice

Tratamentele contabile se refera la modul in care sunt evaluate elementele de activ si de pasiv in diverse momente ale existentei lor in cadrul patrimoniului institutiei, precum si modul in care se prezinta acestea in cadrul situatiilor financiare.

Elementele patrimoniale se evalueaza in urmatoarele momente:

in momentul intrarii in patrimoniu;

la inventariere;

in momentul intocmirii bilantului;

la iesirea din patrimoniu.

a)   Evaluarea in momentul intrarii in patrimoniu, bunurile se evalueaza la valoarea de intrare, valoare ce mai poarta numele de valoare contabila. Valoarea de intrare se stabileste diferit in functie de modul de provenienta a bunurilor in patrimoniul institutiei publice. Astfel:

pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea contabila este costul de achizitie; costul de achizitie al unui bun cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare si alte cheltuieli necesare pentru punerea in functiune a bunului sau pentru intrarea sa in patrimoniu.

pentru bunurile obtinute in unitate, valoarea contabila este egala cu costul de productie; costul de productie cuprinde totalitatea costurilor de achizitie al valorilor materiale intrate in componenta bunului, cheltuielile cu manopera si cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse in costul de productie costurile generale de administratie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum si costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit. De asemenea, nu intra in costul de productie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limite normal admise.

pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare este valoarea justa. Valoarea justa este suma pentru care un activ poate fi schimbat, de buna voie, intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii, cu pretul determinat obiectiv.

b)   Evaluarea la inventar, presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale in momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuarii lucrarilor de inchidere. Evaluarea elementelor de activ si pasiv existente la data efectuarii inventarierii se face la valoarea actuala a fiecarui element patrimonial. Aceasta valoare actuala determinata la inventar poarta numele de valoare de inventar si este stabilita in functie de valoarea de utilitate a bunului si de pretul pietei. Pentru creantele si datoriile institutiei, valoarea de inventar este egala cu valoarea posibil de incasat, respectiv de plata.

c)   Evaluarea la momentul intocmirii situatiilor financiare (la inchiderea exercitiului), presupune reflectarea elementelor patrimoniale la valoarea de intrare sau valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii, astfel:

pentru elementele de activ - diferentele constate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta se vor inregistra drept provizioane (pentru deprecierile temporare). Valoarea contabila neta reprezinta diferenta dintre valoarea de intrare si valoarea amortizarilor si provizioanelor cumulate.

pentru elementele de capitaluri si datorii, diferentele inregistrate in plus, vor determina majorari ale elementelor respective.

pentru elementele monetare exprimate in valuta, precum si pentru creantele si datoriile in valuta, raportarea se va face tinand seama de cursul valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a perioadei de raportare; diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile, aferente creantelor si datoriilor in valuta, se vor inregistra drept venituri sau cheltuieli, dupa caz; prin elemente monetare se inteleg disponibilitatile banesti, precum si activele, respectiv datoriile de primit sau de platit, in sume fixe sau determinabile;

pentru elementele nemonetare de natura imobilizarilor sau stocurilor, achizitionate cu plata in valuta, acestea trebuie raportate la valoarea de intrare, respectiv valoarea cu care au fost inregistrate la data efectuarii tranzactiei;

pentru elementele nemonetare de natura imobilizarilor sau stocurilor, achizitionate cu plata in valuta si inregistrate in contabilitate la valoarea justa, acestea trebuie raportate utilizand cursul de schimb la momentul efectuarii tranzactiei;

d)   Evaluarea la momentul iesirii din patrimoniu, presupune reflectarea elementelor patrimoniale la valoarea la care acestea au fost inregistrate in contabilitate, respectiv valoarea lor contabila.

INTREBARI

Unde se regasesc institutiile publice in cadrul economiei nationale?

Care este rolul principalelor institutii publice in Romania?

Definiti angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor?

Care este rolul contabilitatii in institutiile publice?