PRINCIPALELE FORME DE CONTABILITATE

PRINCIPALELE FORME DE CONTABILITATE

Definirea formei de contabilitate

Aplicabilitatea oricarei tehnici contabile, presupune, theoretic si metodologic parcurgerea unui "ciclu contabil" derulat in etape successive de la deschiderea conturilor si pana la verificarea si certificarea conturilor anuale (bilantul patrimonial, contul de profit si pierdere si anexa) de catre cenzori, experti contabili, contabili autorizati si/sau societati comerciale de expertiza contabila (auditul legal si/sau contractual)

Potrivit normelor contabile actuale orice unitate patrimoniala obliga sa-si organizeze si conduca contabilitatea proprie are obligatia sa asigure :

a)      intocmirea documentelor justificative in care sa se consemneza la locul si momentul producerii lor toate operatiile care afecteaza patrimonial, situatia economico-financiara si rezultatul exercitiului;

b)      prelucrarea si inregistrarea operatiilor economico-financiare in sistemul de conturi;

c)      inventarierea anuala a patrimoniului unitatii;

d)     intocmirea bilantului contabil annual compus din contul de bilant patrimonial , contul de profit sau pierderi si anexa;

e)      controlul asupra operatiilor patrimoniale effectuate;

f)       furnizarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului si a rezultatelor obtinute de unitatea patrimoniala.

1. Schematic ciclul contabil de prelucrare a datelor ar putea fi reprezentat conform

figurii 1.1.

Ciclul de prelucrare a datelor contabile poate imbraca forme practice diferite in functie de conceptia care sta la baza organizarii si derularii etapelor de lucru successive pe de o parte si a intrumentelor de lucru folosite, pe de alta parte.

Normele de drept contabil raman nu definesc expres formele practice concrete ale ciclului de prelucrare a datelor contabile.

In schimb doctrina contabila opereaza in acest context cu notiuni diferite ca si continut si sfera de cuprindere cum ar fi :

a)      Sistem de contabilitate, notiune cu o sfera de cuprindere larga, vizand pe langa lucrarile desfasurate in etapele successive de realizare a ciclului de prelucrare a datelor contabile si principiile si teoriile contabilitatii ca disciplina stiintifica.

b)      Forma de inregistrare sau evidenta contabila, notiune cu o sfera de cuprindere rastransa , care pune accentual doar pe tehnica de debitare si creditare a conturilor , nereflectand intregul complex de activitati si instrumente folosite in derularea muncii in contabilitate.

c)      Forma de contabilitate sau de tehnica contabila, notiune considerate ca fiind cea mai adecvata exprimanddeopotriva modul de organizare a ciclului de prelucrare a datelor contabile precum si sistemul de formulare contabile correlate intre ele, care servesc acestui scop.

In concluzie, opinand pentru notiunea de "forma de contabilitate" consideram ca prin aceasta trebuie sa se inteleaga : modalitatea concreta de prelucrare a datelor in ciclul contabil, folosind un system corelat de formulare si register contabile, in scopul "productiei" documentelor de sinteza contabila, respective, contul de bilant patrimonial; contul de profit sau pierdere si situatiile anexei, care, verificate si certificate de un personal avizat si autorizat : cenzori, experti contabili etc. dau garantia reflectarii unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei economico-financiare si a rezultatului exercitiului.

Principalele elemente care caracterizeaza, si in acelasi timp deosebesc o "forma de contabilitate" sunt :

a)      conceptia metodologica care sta la baza inregistrarilor contabile;

b)      continutul si forma de prezentare a registrelor de contabilitate;

c)      mijloacele tehnice folosite pentru punerea in practica a unei "forme de contabilitate"

1.2.Metodologia de inregistrare contabila

Prin metodologie de inregistrare contabila se intelege conceptia care sta la baza modului de reflectare a operatiunilor care afecteaza patrimonial si situatia economico-financiara a unui agent economic, in registrele contabile.

In evolutia lor in timp, se pot distinge urmatoarele metodologii de inregistrare contabila si anume :

a)      Metodologia de inregistrare contabila concretizata in insemnari pe tablite de lut, scrieri pe foi de papyrus si, mai tarziu in diferite register. Astfel in lucrari de istorie a civilizatiei se apreciaza ca: "Inca de la inceputul vremurilor istorice, existenta templelor este insotita pretutindeni de o organizare sacerdotala, pe care o mentioneaza cele mai vechi documente scrise." gestiunea bogatiilor templului a impus sarcini cu totul noi celor care aveau misiunea sa le indeplineasca si putem spune ca s-a incercat aflarea unui procedeu care sa permita tinerea unui registru exact al ofrandelor si intrebuintarii lor, de teama ca nu cumva divinitatea sa ceara sa I se dea socoteala in cazul unui deficit. Aceasta ipoteza este coroborata de fapte. In sanctuarul ziguratului (Urak din Summer -n.n.) sapaturile arheologice au scos la iveala o tablita purtand urma unei peceti si avand crestaturi, care desigur, au o semnificatie numerica. Aceasta este primul registru de conturi cunoscut si precursorul imediat al unei lungi serii de documente contabile. In rezumat.Constructiile monumentale implica o vasta organizare a muncii, industrii specializate si o organizare rudimentara a comertului si transporturilor. In acest moment crucial se invnteaza contabilitatea si scrierea"

b)      Metodologia de inregistrare contabila denumita si contabilitate memoriala bazata pe "inregistrarea operatiilor economice in ordine aproximativ cronologica, intr-un registru sprijinitor al memoriei numit memorial sau strata"

c)      Metodologia de inregistrare contabila in partida simpla, potrivit principiilor careia, fiecare operatie se inregistreaza numai intr-o singura partida sau cont cu ajutorul registrelor : casa, jurnal si cartea mare.

d)     Metodologia de inregistrare contabila in partida dubla potrivit careia fiecare operatie este inregistrata concomitant in doi partizi, respective, in doua conturi, chronologic in registrul jurnal si sistematic in registrul cartea-mare. Dupa cum se stie, aceasta metodologie de inregistrare contabila a fost descrisa si prezentata intr-o forma sistematica stiintific de catre matematicianul italian Luca Pacialo in capitolul "Tractarus de computis et scripturis" inclus in lucrarea "Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita" aparuta la Venetia in 1494, considerat, astazi, fondatorul contabilitatii in partida-dubla.

De remarcat ca astazi, in conditiile economiilor moderne metodologia de inregistrare in partida dubla este cvasigeneralizata.

In Romania, prin normele contabile in vigoare este impusa metodologia de inregistrare contabila in partida dubla care trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica a tuturor operatiilor patrimoniale, in functie de natura lor, in mod simultan in debitul unor conturi si creditul altor conturi, denumite conturi corespondente. Aceasta metodologie de inregistrare contabila, trebuie sa dea posibilitatea :

a)      stabilirii in orice moment a sumelor debitoare si creditoare (rulaje curente si total sume) precum si a soldului final al fiecarui cont;

b)      intocmirii lunare a balantei de verificare a conturilor contabile prin care sa verifice egalitatea dintre totalul sumelor debitoare si creditoare si, respectiv dintre totalul soldurilor debitoare si creditoare;

c)      prezentarii anuale sau la alte intervale de timp a situatiei creditoare;

Prin exceptie, consiliile locale comunale, unitatile de cult, asociatiile familiale si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente, pot utiliza metodologia de inregistrare contabila in partida simpla constand din inregistrarea cronologica si sistematica a operatiilor patrimoniale in functie de natura lor, in mod unilateral, numai in debitul sau in creditul unor conturi, fara utilizarea de conturi corespondente, cu conditia ca prin aceasta sa se asigure posibilitatea stabilirii in orice moment a totalului debitului, creditului si soldului fiecarui cont utilizat.

De mentionat ca, Ministerul Finantelor poate aproba utilizarea metodologiei de inregistrare contabila in partida simpla si pentru alti agenti economici, la cererea acestora, insusita de directiile Generale ale Finantelor publice si Controlului Financiar de Stat, din judete si, respectiv, municipiul Bucuresti.

1.3. Continutul si forma registrelor de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt instrumente de lucru utilizate in cadrul formelor de contabilitate cu ajutorul carora se inregistreaza, cronologic si/sau sistematic, toate operatiile economice asigurand furnizarea informatiilor necesare intocmirii si prezentarii documentelor de sinteza contabila.

De-a lungul timpului continutul si forma de prezentare a registrelor de contabilitate s-a diversificat foarte mult. Totusi o sistematizare a acestora este posibila, dupa ce putin trei criterii :

forma de prezentare;

modalitatea de inregistrare a operatiilor economice;

continutul si natura datelor contabile inregistrate.

1) Dupa forma de prezentare se disting :

a)        Registre legate, numeroase, semnate si parafate, pe a caror ultima pagina se mentioneaza destinatia, numarul de file, stampila si semnatura persoanelor de drept. Desi prezinta avantajul ca inregistrarile efectuate in astfel de registre sunt mai in siguranta, ele sunt tot mai putin utilizate datorita faptului ca la unitatile patrimoniale cu un numar mare de operatii ingreuneaza diviziunea muncii , genereaza risipa de hartie datorita spatiilor ramase necompletate la anumite conturi si nu permit computerizarea lucrarilor de contabilitate;

b)        Registrele nelegate,care inlatura dezavantajele celor legate, intalnite de regula in doua variante :

b1) forma fiselor volante cu liniatura si rubricatura speciala, adaptata necesitatilor, confactionate de obicei, dintr-un carton subtire, care inainte de utilizare se numeroteaza si se parafeaza, in timpul utilizarii pastrandu-se in cartoteci sau bibliorafturi;

b2) forma foilor volante cu liniatura si rubricatura adecvata necesitatilor de utilizare confectionate din hartie obisnuita, care sa permita la nevoie inregistrari concomitente prin transcopierea manuala sau computerizata.

2) Dupa modalitatea de inregistrare a operatiilor economice se disting :

a)      Registre de contabilitate pentru inregistrari cronologice care servesc la inregistrarea operatiilor economice in ordinea succesiunii lor in timp;

b)      Registrele de contabilitate pentru inregistrari sistematice care servesc la inregistrarea operatiilor economice, grupat dupa continutul si natura lor economica;

c)      Registre de contabilitate care servesc la inregistrarea operatiilor economice intr-o forma sistematica, iar in cadrul acesteia in ordine cronologica.

3) Dupa continutul si natura datelor contabile inregistrate se disting:

a)      Registrele de contabilitate sintetica care servesc la inregistrarea, centralizarea si generalizarea datelor contabile, privind intreaga activitate a unitatii patrimoniale, necesare intocmirii si prezentarii documentelor de sinteza contabila;

b)      Registre de contabilitate analitica care servesc la inregistrarea si urmarirea detaliata a diferitelor elemente patrimoniale atat in etalon banesc, cat si in etaloane fizice.

Potrivit normelor contabile romanesti registrele de contabilitate se pot prezenta sub forma legala, foi si/sau fise volante si documente informatice. In contextul acestor reglementari principalele registre de contabilitate sintetice sunt :

1) registrul jurnal, 2) registrul-jurnal de incasari si plati, 3) registrul-inventar si 4) registrul cartea-mare.

1. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza sub forma articolelor (formulelor) contabile toate operatiile patrimoniale fie in ordinea cronologica a intocmirii documentelor justificative, fie in ordinea intrarii lor in unitatea patrimoniala. Registrul jurnal este un document tipizat, tiparit in format A4, pe o singura fata, compactat in blocuri de cate 100 de file, prezentat in doua variante si anume :

a)Varianta cod 14-1-1,a carei forma grafica este prezentata in fig.nr.1.2. :

Forma grafica a Registrului-jurnal (cod 14-1-1)

b) Varianta cod 14-1-1 /b, a carei forma grafica este reprezentata in figura nr. 1.3 :

Forma grafica a Registrului-jurnal (cod 14-1-1 /b)

In cazul optiunii pentru registre-jurnal auxiliare, acestea pot fi conduse si sub forma de documente informatice sau foi volante. Periodic, de regula lunar, totalurile registrelor-jurnal auxiliar se inregistreaza in registrul-jurnal general.

Registrul-jurnal general se numeroteaza, se snuruieste si se prezinta inainte de inceperea activitatii, la incetarea activitatii si ori de cate ori se deschide un registru-jurnal general nou, spre parafare si inregistrare la organele fiscale.

Registrul-jurnal general se intocmeste intr-un singur exemplar, nu circula, fiind document de inregistrare contabila, arhivandu-se la unitatea patrimoniala care il intocmeste si care este obligata sa-l pastreze timp de 10 ani, cu incepere de la sfarsitul exercitiului financiar pentru care s-a intocmit, impreuna cu toate documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

2. Registrul-jurnal de incasari si plati se intocmeste si se conduce intr-un singur exemplar de catre asociatiile familiale si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente, obligate sa utilizeze metodologia de inregistrare contabila in partida simpla. In acest registru se inscriu zilnic, pe baza de documente justificative, toate operatiile de incasari si plati, structurate dupa caz in partizi de incasari si plati in numerar si prin conturi bancare.

Registrul-jurnal de incasari si plati este un document tipizat de format A4, tiparit pe o singura fata, legat in blocuri a cate 100 de file a carui forma grafica este prezentata in figura numarului 1.4.

Forma grafica a Registrului-jurnal de incasari si plati

Registrul-jurnal de incasari si plati, se numeroteaza, snuruieste si vezeaza de catre organul fiscal teritorial la inceperea activitatii, anual si la incetarea activitatii si se arhiveaza la agentul economic impreuna cu toate documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

3. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ se de pasiv, grupate in functie de natura lor economica, conform posturilor din bilantul contabil. Elementele patrimoniale se inscriu in registrul-inventar pe baza listelor de inventariere sau alte documente justificative care atesta continutul fiecarui post din bilantul contabil.

Registrul contabil este un document tipizat pe format A4 legat in blocuri de cate 100 de file sau forma de foi volante, a carei forma grafica este prezentata in figura 1.5.

Forma grafica a Registrului - inventar

Registrul-inventar se intocmeste intr-un singur exemplar, la sfarsitul anului, fara stersaturi si fara spatii libere pe baza datelor cuprinse in listele si procesele verbale de inventariere, prin gruparea acestora pe conturile sau grupele de conturi care constituie posturi bilantiere distincte .

Chiar si in cazul prezentarii lui sub forma foilor volante, registrul-inventar se numeroteaza, leaga, snuruieste si parafeaza de catre organul fiscal teritorial la iceperea si incetarea activitatii, precum si cu ocazia epuizarii foilor si deschiderii unui registru nou. Se arhiveaza, la agentul economic care trebuie sa-l pastreze, timp de 10 ani de la incheierea exercitiului financiar la care se refera, impreuna cu toate documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

4. Registrul cartea-mare este un document contabil obligatoriu in care se inscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, toate inregistrarile efectuate in registrul-jurnal , stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv, soldul initial, rulajele debitoare si creditoare, precum si soldul final.

Rolul principal al registrului cartea-mare il constituie sistematizarea si structurarea rulajelor fiecarui cont utilizat pe conturi corespondente, fiind un instrument de verificare a inregistrarilor contabile efectuate si o sursa pentru furnizarea de date necesare analizei economice si financiare a activitatii agentului economic.

In functie de modalitatea practica in care se realizeaza sistematizarea si structurarea rulajelor fiecarui cont pe conturi corespondente, registrul cartea-mare se poate prezenta in doua versiuni:

4.1. Registrul cartea-mare clasica caracterizata prin :

a) Conducerea curenta, in timpul exercitiului financiar al unui registru intermediar format din totalul "jurnalelor" deschise pentru creditul fiecarui cont utilizat in care se inregistreaza cronologic in "jurnalul" fiecarui cont, rulajele creditoare cu defalcare pe conturi corespondente preluate din articole (formulele) contabile inregistrate in registrul-jurnal. Acest registru intermediar nu este tipizat, putand fi realizat sub forma grafica dorita de utilizatori, dar sa permita identificarea articolului contabil din registrul-jurnal de la care provin sumele inregistrate in "jurnalul" fiecarui cont.

O forma grafica posibila, a unui "jurnal" deschis pentru creditul fiecarui cont utilizat, este prezentata in figura numarului 1.6.

Forma grafica a unui "Jurnal" deschis pentru creditul fiecarui cont.

c)      Intocmirea lunara a registrului cartea-mare propriu-zisa in care, pe foaia deschisa pentru fiecare cont se preia:

• intr-o singura suma rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, fara defalcare pe conturi corespondente;
• sumele partiale cu care contul respectiv a fost debitat in diferite "jurnale" ale celorlalte conturi astfel incat prin insumare sa se formeze rulajul debitor cu desfacere pe conturi corespondente;

In urma acestor preluari se poate stabili soldul final debitor sau creditor, pentru fiecare cont utilizat, in functie de rulajele debitoare sau creditoare ale contului respectiv si de soldul sau initial inscris pe un rand distinct destinat acestui scop. Registrul cartea-mare propriu-zisa este tiparit in foi volante, pe ambele fete in format A3, avand forma grafica prezenta in figura 1.7.

Forma grafica a Registrului Cartea - mare

4.2. Registrul cartea - mare sah caracterizat prin :

a) Conducerea curenta in timpul exercitiului financiar a doua registre intermediare: 1)cartea-mare sah debitoare si 2) cartea mare sah creditoare. Pentru fiecare cont utilizat se deschide cate o fisa sintetica sah atat pentru debit cat si pentru credit in care se preiau, pentru fiecare cont in parte, sumele debitoare si respectiv, creditoare din registrul-jurnal cu desfacere pe conturi corespondente.

Fisele sintetice cartea-mare sah sunt tipizate in foi volante, tiparite pe ambele fete in format A4 avand forma grafica prezentata in figura numarul 1.8.

Forma grafica a Registrului cartea - mare sah

c)        Intocmirea lunara a registrului cartea-mare propriu-zisa, care in aceasta versiune poate fi inlocuita cu Fisa de cont pentru operatii deverse a carei forma grafica este prezenta in figura 1.9.

Spre deosebire de celelalte registre de contabilitate, registrul Cartea-Mare indiferent de versiune, nu se numeroteaza , nu se snuruieste si nu se parafeaza sau vizeaza de catre organele fiscale.

Registrul cartea-mare sta la baza intocmirii lunare a balantei de verificare.

Registrul cartea-mare se arhiveaza la unitatea patrimoniala, pastrandu-se zece ani de la expirarea exercitiului financiar la care se refera.

Forma grafica a "Fisei de cont pentru operatii diverse"

Registrul cartea-mare se arhiveaza la unitatea patrimoniala, pastrandu-se zece ani de la expirarea exercitiului financiar la care se refera.

Toate registrele de contabilitate trebuie utilizate in stricta concordanta cu destinatia lor si completate ordonat, intrucat ele reprezinta probe in litigii. In caz de pierdere, sustragere sai distrugere, registrele de contabilitate trebuie reconstituite in 3o de zile de la constatare .

1.4. Mijloacele tehnice utilizate in munca de contabilitate

Munca, respectiv tinerea corecta si la zi a registrelor de contabilitate se poate realiza manual, mecanizat sau computerizat. Astfel se apreciaza ca "istoria dezvoltarii si perfectionarii contabilitatii este istoria formelor de inregistrare contabila, in cadrul carora alaturi de conceptia de inregistrare si registrele folosite, mijloacele tehnice de inregistrare au avut si au un rol deosebit."

Principala problema pe care o ridica computerizarea lucrarilor de contabilitate, consta in elaborarea unor programe prin a caror utilizare sa se asigure respectarea normelor contabile si editarea periodica sau la cerere a oricareia dintre registrele contabile obligatorii: registrele jurnal-auxiliare, registrul jurnal general si registrul Cartea-Mare.

Aceasta cerinta este stipulata expres in legislatia contabila in vigoare potrivit careia orice program informatic se intruneaza anumite conditii minimale .

Responsabilitatile ce revin personalului unitatii patrimoniale, cu privire la utilizarea tehnicii de calcul computerizate, trebuie sa se stabileasca prin regulamente interne.

De remarcat ca organele de control cu ocazia verificarilor efectuate in unitatile patrimoniale care folosesc sisteme computerizate de evidenta contabila au dreptul sa verifice documentatia de analiza , programare si utilizare a tehnicii de calcul in vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare.

CAP I EVOLUTIA CONTABILITATII IN PARTIDA DUBLA

Parintele si fondatorul contabilitatii in partida dubla este considerat calugarul franciscan Luca Paciolo , care publica la Venetia , in anul 1494, lucrarea "Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita" in al carei capitol IX fundamenteaza contabilitatea in partida dubla, desi primul autor care a prezentat registrele contabile si regulile de tinere a acestora, a fost compatriotul sau Banedetto Catrugli in lucrarea "Della mercatura e del mercante perfectto" terminata in manuscris in 1458, dar tiparita abia in 1597.