RAPORTARILE FINANCIARE IN RAPORT CU DECONECTAREA CONTABILITATII DE FISCALITATE

RAPORTARILE FINANCIARE IN RAPORT CU DECONECTAREA

CONTABILITATII DE FISCALITATE

1 DECONECTAREA CA SI CONCEPT

1.1 DECONECTAREA CA SI CONCEPT

Conceptul de deconectare a contabilitatii de fiscalitate deriva din diferentele aparute intre regulile si principiile contabile si fiscale. Pe plan contabil international s-au facut o serie eforturi penru deconectarea contabilitatii de fiscalitate , in special de catre tarile care au aderat la adoptarea normelor contabile internationale reprezentat de IAS si IFRS.

Acest nou concept pentu tarile car se supun unui sistem contabil european isi are originea in sistemul contabil anglo-saxon, in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, cu o orientare spre alti utilizatori ai informatiilor cuprinse situatiile financiare , altii decat statul reprezentat de sistemul fiscal , sistem contabil care o influenta notabila asupra IASB a carui atributie este elaborarea IAS respectiv IFRS.

Deconectarea isi face intrarea in sistemele de contabilitate continental odata cu adoptarea Standardelor Internationale de Contabilitate si a Standardelor Internationale de Raportare Financiara a tuturor tarilor care aplica acest sistem de contabilitate in scopul convergentei regulilor nationale de contabilitate si regulile contabile internationale asigurandu-se in acest fel un cadru comun de reglementare acceptat in raportare financiara , raportare care va purta influentele acestor reglementari.

Amplificarea activitatilor economice, sociale si politice pe plan national, european cat si mondial ca si grad de complexitate a determinat aparitia unor noi relatii intre agentii economici ai lumii.In mentinerea acestor relatii stabilite un rol important il are sistemul informational al fiecarui agent , din cadrul acestui sistem un rol foarte important avandul susbsitemul informational dat de catre informatiile financiar contabile obtinute in entitate.

Pentru ca aceste relatii sa se mentina in conditii optime fiecare dintre agenti are obligatia de a pune la dispozitia partenerilor informatii credibile, reale , care sa reflecte o imagine reala despre activitatea desfasurata cat si despre entitatea in ansamblu.

Aceste informatii despre imaginea si activitatea entitatii sunt furnizate de catre situatiile finaciare anuale ale entitatii intocmite in cadrul fiecarei entitati la sfarsitul exercitiului financiar .Aceste situatii trebuie saprezinte realitatea despre entitate , fiind un instrument de baza in alegerea partenerilor de afaceri , prin intermediul lor putandu-se stabili riscul la care este supus un agent economic in caz in care stabileste parteneriate de afaceri cu alti agenti economici(risc dat de rentabilitate entitatii partenere, gradul de indatorare a acestuia si alte elemente importante in ceea ce priveste imaginea unei entitati.

Informatiile din situatiile financiare sunt date de datele care fac obiectul tranzactiilor si operatiunilor din activitatea desfasurata , inregistrate in contabilitate conform normelor contabile stabilite stabilite dar sub influenta sistemului fiscal , a reglementarilor acestuia de multe ori impuse si care nu ofera o alta altenativa practicianului contabil in ceea ce privesc anumite practici contabile.

Datorita faptului ca de cele mai multe ori reglementarile fiscale urmaresc doar interesele statului ,astfel inlaturandu-se normele contabile aplicabile in vederea reflectarii unei imagini economice reale a intreprinderii , realitatea economica este deteriorata , astfel ca situatia data de raportarile financiare nu mai este relevanta pentru unii dintre utilizatorii informatiilor contabile printre care se numara in principal investitorii, creditorii financiari, furnizorii si alti parteneri de afaceri, situatiile financiare adresandu-se mai mult statului.

Luand in considerare cele prezentate mai sus , se poate observa necesitatea deconectarii de fiscalitate.Mai exact, cu cat fiscalitatea isi va regasi influentele tot mai putin asupra contabilitatii cu atat imaginea furnizata de catre situatiile financiare va fi mult mai apropiata de realitatea economica neexistatnda astfel posibilitatea inducerii in eroare a utilizatorilor informatiilor contabile in ceea ce priveste imaginea entitatii.

Acceptarea procesului de deconectare a contabilitatii de fiscalitate in cadrul unui sistem contabil presupune ca entitatea sa acorde o mica importanta fiscalitatii , platindu-si taxele fata de stat dar fara a lasa reglementarile fiscale sa influenteze practicile contabile, orientandu-si rolul de furnizor de informatii financiar contabile in spre alti utilizatori decat statul.In acest scop, al deconectarii , contabilitatea isi face incercarea in a crea un drept contabil autonom, cu norme, reguli si practici bine stabilite,clare si neinfluentat de catre alte domenii de activitate , astfel incat sa fie aceptat si de catre fiscalitate.

Consecintele adoptarii deconectarii se vor reflecta asupra imagini, pozitiei financiare si a performantei intreprinderii.La baza acestei afirmatii sta urmatorul argument justificativ in ceea ce privesc consecintele deconectarii : IAS/IFRS care stau la baza deconectarii permit o mai mare flexibilitate entitatii in ceea ce priveste alegerea politicilor si practicilor contabile, entitatea avand posibilitatea de a-si alege politica contabila favorabila pentru ea in functie de activitatea desfasurata(nerespectand anumite reguli impuse de fiscaliate doar pentru a reprezenta anumite interese ale statului) si totodata politica care sa reflecte realitatea economica a intreprinderii fara a fi ajustata conform anumitor norme fiscale care sa denatureze imaginea firmei.

Consecintele deconectarii se reflecta implicit si asupra responsabilitatii care ii revine practicianului contabil .Intrucat Standardul, baza a deconectarii, ii ofera o mai mare flexibilitate in alegerea politicilor contabile , acestuia, ii revine sarcina de a alege ceea mai buna metoda contabila , alegere in care rationamentul profesional joaca un primordial, intrucat in functie de alegerea lui se va face observata pozitia financiara si rentabilitatea entitatii.

Pornind de la ideea cat se poate de reala ca fiecare stat are propriile reglementari contabile si fiscale, normalizatorilor contabile le revine atributia de a realiza procesul de implementare a deconectarii astfel incat

In ceea ce priveste gradul de aceptare a deconectarii pe plan international , facand referire in acest caz la tarile cu un regim de contabilitate continental in special, fiind observat faptul ca tot mai multe tari tind spre adoptarea IAS/IFRS,care reprezinta baza deconectarii , in scopul convergentei contabile si a cadrului comun de reglementare se poate afirma cu un grad ridicat de certitudine ca acest concept nou aparut pentru tarile sistemului contabil continental , va avea o extindere intr-un ritm din ce in ce mai rapid , cu o aplicabilitate crescanda

Deconectarea , prin normele care stau la baza ei , vine in principal in sprijinul fiecarei entitati dandu-i posibilitatea acesteia de a actiona intr-un mod mai liberal , destins eliberandu-o de impunerea fiscala ,a carei consecinte, de cele mai multe ori s-au facut simtite asupra entitati intr-un mod nu tocmai pacut si favorabil acestei ,intrucat interesele statului primeaza in raport cu ale intreprinderii.

In timp normele contabile au tins spre o convergenta cu normele fiscale dar nu suficient incat sa se ajunga la un consens sau o conciliere a acestora in toate situatiile posibile ,in anumite situatii totusi fiscalitatea fiind cea care primeaza , lasand amprente in urma aplicarii ei.

1.2 DECONECTAREA IN SISTEMUL ROMANESC

Romania,una dintre tarile care pana intr-un anumit moment(1989) a fost supusa regimului comunist cu repercursiuni nefaste asupra sistemului contabil, intrucat acesta era intru totalitate acaparat de fiscalitate, singurul rol ramas fiind acela de a furniza informatiile necesare statului, mai exact sistemului fiscal fara alt drept la replica, intr-un alt mod spus, a inceput o perioada de reforma in ceea ce priveste atat sistemul fiscal cat si cel contabile.

Pentru inceput s-a urmarit o armonizare a regulilor contabile nationale cu , reglementarile europene si reglementarile fiscale ajungandu-se astfel la o conciliere a contabilitatii cu fiscalitatea dar nu intru totalitate, unele parti ale contabilitatii ramanand totusi supuse fiscalitatii.conforme armonizate cu Directivele Europene, Romania isi orienteaza atentia inspre adoptarea Standardelor Internationale de Contabilitate , incepand astfel procesul de aliniere la reglementarile internationale.

Unul si poate cel mai important pas in procesul de reforma a contabilitatii romanesti il constituie adoptarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara cu implementare din 2007 aplicabile unor categorii de agenti economici care indeplinesc anumite conditii.

Toate aceste etape, din 1990 pana azi reprezinta un pas al Romaniei spre procesul de deconectare a contabilitatii de fiscalitate . Pornind de la elementele prin care deconectarea isi face intrarea in tarile cu regim contabil continental putem spune ca afirmarea anterioara , cu privire la etapele Romaniei spre deconectare are un argument si nu este facuta fara a avea o baza.

2 SITUATIILE FINANCIARE CONFORME CU SISTEMUL CONTABIL DIN ROMANIA

2.1 SITUATIILE FINANCIARE ANUALE INTOCMITE DE CATRE O ENTITATE ECONOMICA

Conducerea intru-un mod cat mai eficient a oricarei entitati economice, oriunde s-ar afla aceasta si cunoasterea rezultatelor obtinute de aceasta in urma desfasurarii activitatii curente , facand referire aici si la rezultatelor finale se poate realiza prin analiza datelor si informatiilor cuprinse in situatiilor financiare intocmite in cadrul fiecarei entitati economice.

Documentele elaborate in cadrul fiecarei entitati economice la sfarsitul exercitiului financiar de catre practicianul contabil cu rol de a prezenta imaginea firmei din punct de vedere al pozitiei ,performantei financiare si alete modificari ocazionate in cadrul entitatii se identifica cu situatiile financiare ale entitatii economice.

Aceste documente de sinteza prin structura pe care o au si prin continutul lor reflecta in mod sistematizat si sintetizat activitatea desfasurata de fiecare agent economic la sfarsitul fiecaru trimestru si pentru intreg exercitiul financiar , reflectarea realizata in comparatie cu anul precedent si si conformunor norme metodologice.

"Situatiile financiare reprezinta un instrument contabil de mare importanta in procesul conducerii entitatilor economice, fiind necesar atat pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea,finantarea, utilizarea si recuperarea fondurilor , organizarea contolului asupra realizarii deciziilor realizate ,precum si pentru stabilirea unor drepturi si obligatii, a unor raspunderi si cointeresati provenite din activotatea de gospodarie si dezvoltare a patrimoniului."

Au inceput sa fie emise odata cu aparitia contabilitatii , initial sub forma bilantului , urmand a se dezvolta ulterior datorita necesitatilor de informare tot mai mari .Situatiile financiare reprezinta o metoda de reflectare a entitatii economice in termeni financiari la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar.

Cunoscute in literatura de specialitate sub denumirea de conturi anuale(Directiva a IV a CEE) ,documente de sinteza, situatii financiare(Cadrul General IASB-Consiliul Standardele Internationale de Contabilitate) acestea cuprind urmatoarele elemente:

bilantul, care ofera o imagine de sinteza a intregului patrimoniu care apartine la un moment dat unei entitati;

contul de rezultate , care reflecat performatele entitatii la un moment dat obtinute in urma desfasurarii activitatii curente;

situatia modificarii capitalurilor proprii( alte modificari decat cele provenite din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuiri catre proprietari;

siruatia modificarii fluxurilor de trezorerie;

politici contabile si note explicative.

In opinia lui E Belverd, Needles Jr., Henry R Anderson , James C. Caldweel 1999, intr-o acceptiune generala notiunea de "documente de sinteza este utilizata in cartea de contabilitate pentru a marca faptul ca aceste situatii asigura sinteza informatiilor contabile".

Indiferent de modul in care se intalnesc in literatura de specialitate, situatiile financiare reprezinta pentru utilizatori de informatii contabile acea baza de date , necesara acestora in luarea deciziilor in ceea ce priveste asigurarea continuitatii activitatii curente.

Potrivit lui O. Calin si M. Ristea 2000, documentele contabile de sinteza "sunt rezultatul unei munci care se descumpune in trei mari faze : colectarea datelor,inregistrarea datelor in conturi si formalizarea in conturi de sinteza" , putandu-se observa astfel ca procesul de elaborarea a acestor documente este unul complex in care implica in principal responsabilitatea practicianului contabil intucat caestuia ii revine sarcina de intocmire a situatiilor financiare.

Principalul obiectiv al situatiilor financiare este de a oferi informatii privind pozitia financiara , performanta si fluxurile de numerar al unei intreprinderi , utile unei game variate de utilizatori, in scopul luarii decizilor in ceea ce priveste activitatea entitatii, rezultand ca elaborarea acestora este importanta atat pentru cei care o elaboreaza cat si pentru cei care utilizeaza informatiile.

In ceea ce privesc utilizatorii informatiilor contabile printre acestia, conform IASB se numara investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori comerciali , clienti ,guvernul si institutiile sale si nu in ultimul rand publicul.

Analizand obiectivul situatiilor financiare in raport cu cele doua sisteme de contabilitate , continental si anglo saxon se identifica o diferenta :astfel in conceptia continentala (cu referire la Planul Contabil General de Francez ) obiectivul situatiilor financiare consta in reflectarea unei imagini fidele a activitatii intreprinderii, contabilitatea fiind nevoita sa se conformeze cu regulile de prudenta si sinceritate in timp ce conform conceptiei anglo -saxone situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii privind situatia financiara , performatele si evolutia financiara a intreprinderii care sa fie utile unei game largi de utilzatori in procesul decizional al acestora.

Astfel ca diferenta dintre cele doua modele este data de conceptul de imagine fidela care in modelul continental reprezinta obiectivul fundamental al contabilitatii iar la anglo-saxoni reprezinta principiul semnificativ care contrbuie la indeplinirea obiectivului situatiilor financiare., conceptul de imagine fidela referindu-se la "adevar de esenta economica" ,astfel ca imaginea oferita intreprinderii de situatiile financiare trebuie sa fie fidela realitatii sale economice.

In ceea ce privesc elementele componente ale situatiilor financiare acestea se interelationeaza intrucat reflecta diferite aspecte ale acelorasi tranzactii inregistrate pe parcursul uneui exercitiu financiar in cadrul entitatii sau ale altor evenimete aparute in cadrul entitatii motiv pentru care analiza fiecarui element al situatiilor financiare ar trebui sa se faca in corelatie cu celelalte elemnte.

In elaborarea situatiile financiare ,ca parte componenta a contabilitatii unei intreprinderii trebuie sa tina cont de reglementarile din domeniu(fie nationale fie internationale de la caz la caz) referitoare la forma si continutul acestora .

Cadrul legislativ al raportarilor financiare pe plan international este dat de Standardul 1 "Prezentarea situatiilor financiare" care are ca si obiectiv stabilirea unui scop general referitor la prezentarea situatiilor financiare ale intreprinderii pentru perioadele precedente cat si cu situatiile financiare ale altor intreprinderi motiv pentru care standardul face recomandari referitoare numai la prezentare , structura si continutul minim al informatiilor care trebuie sa fie incluse in situatiile financiare .

Profesorul Mihai Ristea si G Dumitru (2002) sustin referitor la aceste reglemetari internationale prevazute in standard ca adopta conceptia de "situatii financiare dereglementate " si sunt dovada flexibilitatii acestora.

Standardul face referire la elementele situatiilor financiare si la faptul ca o societate poate intocmi situatiile conform standardului doar daca aceasta satisface cerintele fiecarui standard aplicabil is fiecare interpretare aplicabila Comitetului Permanent pentru Interpretari.

Bilantul contabil ca si principalul document al situatiilor financiare , prin care este atins obiectivul de informare a utilizatorilor, este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ, capitaluri proprii , datorii ale entitatii la finalul exercitiului financiar precum si in celelalte situatii prevazue de lege.Se intocmeste obligatoriu, anual precum si in cazul fuziunilor sau incetarii activitatii agentilor economici.Elementele prezente in bilant sunt grupate dupa anumite criterii astfel ca destinatia, lichiditatea si natura sunt criterii de grupare a elemetelor de activ iar exigibilitatea, natura si provenienta sunt criterii de grupare a elementelro de pasiv si datorii.

Contul de profit si pierdere(contul de rezultat) este elementul situatiilor financiare anuale care masoara performanta entitatii in urma desfasurarii activitatii curente furnizand anumite informatiilor necesare urilizatorilor de informatii contabile.

In scopul prezentarii performantei entitatii Contul de profit face uz de urmatoarele elemnte care se regasesc in acest document si anume cheltuielile si veniturile exercitiului contabil grupate dupa natura lor, cifra de afaceri neta , rezultatul exercitiului financiar care se poate concretiza in profit sau pierdere si este format din rezultatul din exploatare (profit sau pierdere din exploatare), rezultatul financiar(profit sau pierdere financiara) si rezultatul extraordinar(rezultatul sau pierderea din activitatea extraordinara).

Intocmirea situatiei modificarii capitalurilor proprii a aparut din necesitatea prezentarii modificarilor capitalurilor proprii altele decat cele provenite din tranzactii de capital cu proprietarii si distribuiri catre proprietar care afecteaza in mod direct fondurile proprii dar nu fac obiectul contului de profit si pierdere.Aseasta este prezentata ca si o componenta separata a situatiilor financiare care prezinta variatiile pe care capitalurile proprii le-au suferit pe parcursul unui exercitiu financiar.

Acest document serveste la anliza capacitatii de mentinere a capitalurilor proprii si totodata la analiza profitului sau pierderii intreprinderii .

Pentru a se avea o evidenta asupra modului de finantare a activitatilor inreprinderii respectiv modul de utilizare a resurselor puse la dispozitie s-a facut apel la un alt document si anume Tabloul fluxurilor de trezorerie a carui scop principal este de a analiza fluxurile de numerar ale perioadei in functie de natura activitatii (exploatare, investitie ).

Elementele semnificative prezentate in bilant pot suporta unele explicatii suplimentare relevante pentru necesitatile utilizatorilor . Toate aceste informatii suplimentare sunt prezentate in notele explicative stfel ca fiecare element semnificativ din bilant, CPP, situatia fluxurilor de trezorerie si situatia modificarilor capitalurilor proprii trebui sa fie insotit de o trimitere la nota contabila care cuprinde informsatii legate de acel element semnificativ.

Situatiile financiare trebuie sa respecte anumite conditii pentru a-si putea indeplini rolul fundamental al acestora printre care reflectarea realitatii privin elementele de activ si pasiv apartinand agentului economic,a veniturilor,cheltuielilor si a rezultatelor realizate de acestea, sa prezinte datele dupa un sistem unitar si aceleasi norme metodologice,respectarea metodologiei de determinare a indicatorilor si corelatiei dintre acestia , intocmirea si prezentarea la termen a acestora.

Calitatea situatiilor financiare este data de catre caracterul lor simplu si clar orientat spre analiza activitatii fiecarui agent economic de catre persoanele interesate , analiza care sa duca la aprecieri concordante cu realitatea .

In cele din urma calitatea situatiilor financiare este data de catre calitatea informatiior continute in aceste situatii finaciare care la randul lor trebuie sa indeplineasca anumite caracterstici considerate a fi principale si care dau calitate informatiei finaciare dintre care amintim urmartoarele : relevanta , claritatea, credibilitatea si comparabilitatea informatiilor contabile.

2.2 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE CONFORM REGLEMNTARILOR DIN ROMANIA

Reglementarile contabile diferite de la o tara la alta genereaza o diversitate destul de mare in ceea ce priveste intocmirea situatiilor financiare la nivelul entitatilor economice din diferite tari,Aceasta deversitate se face observata in toate aspectele raportarii financiare , inclusiv continut si forma.

Sitemele de raportare contabila indiferent de tara in care se aplica sunt influentate de o serie de factori dintre care cei mai importanti sunt considerati organele institutionale ale statului care influenteaza raportarea financiara prin intermediul sistemului politic , legal si fiscal, sistemul financiar care participa la finantarea intreprinderii in scopul continurii activitatii si profesia contabila care are un rol de consiliere in stabilirea legislatiei in domeniu.Astfel ca fiecare sistem financiar de raportare al unei tari este modelat de mediul in care actioneaza economie si societatea in care functioneaza.

Romania, in drumul ei spre reforma contabila incepand cu 1990 si pana azi a dobandit doua atribute in ceea ce priveste contabilitatea si anume europneizarea(prin Directivele europene) si internationalizarea contabilitatii(prin alinierea contabilitatii romanesti la procesul de convergenta contabila prin adoptarea IFRS).

In ceea ce priveste situatia din Romania referitoare la raportarea financiara legea contabilitatii 82/1991 , inspirata din reglementarile europene si cele internationale mentioneaza situatiile financiare reprezinta documentul oficial de sinteza a tuturor entitatilor economice .

Programul de dezvoltare si adaptare la nevoile utilizatorilor informatiilor contabile a situatiilor finaciare a inceput odata cu adoptarea OMFP 94/2001(prin abrogarea OMFP403/1999) privind aprobarea reglementarilor contabile romanesti armonizate cu Directiva a IV a UE.si cu IAS. Setul de situatii financiare prevazut de aceasta norma este format din bilant, CPP, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative .

La nivelul tarii noastre obiectivul situatiilor financiare elaborate de catre entitatile economice consta in furnizarea informatiilor despre pozitia financiara , performantele simodificarile pozitiei financiare a intreprinderii care sunt utile unei sfere mai largi de utilizatori in luarea deciziilor lor.

Un urmator pas in continuarea reformei contabilitatii in ceea ce priveste dezvoltarea acesteia si implicita si a raportarii financiare este dat de adoptara OMFP 1752/2005 ,constand in adoptarea unor noi norme conforme cu Directivele Europene, a IV a si a VII a (acest ordin face referire printre altelesi la structura si continutulsituatiilor financiare).

Conform noilor reglemetari entitatile economice care detineau active de o valoare considerabila , precum si o cifra de afaceri si un numar de salariati pe masura sunt obligat sa intocmeasca situatii financiare a caror elemente constau in bilant , cont de profit si pierdere, situatia modificarii capitalurilor proprii , situatia modificarii fluxurilor de trezorerie si politici contabile si note explictive

Conditiile pentru intocmirea acestui set de situatii financiare deavoltate se refera la totalul activelor sa fie de 3 650 000 euro sau mai mult, cifra de afaceri neta cel putin 7500000euro si un numarr de salariati aferent unui exercitiu financiar de 50.

Persoanele juridice care nu indeplinesc doua dintre conditiile prezentate vor intocmi anual doar situatiile finaciare simplificate care cuprind bilant prescurta, CPP si notele explicative si politici contabile.

Fata de vechile reglemetari date prin OMFP 94/2001 acest ordin aduce ceva nou referitor la conditiile de intocmire a situatiilor financiare.Astfel ca daca o persoana juridica care intocmeste situatii finaciare simplificate si depasesc in decursul a doi ani consecutivi limita a doua cristerii semnificative va intocmi situatiile finaciare dezvoltate si invers in cazul persoanelor juridice care intocmesc situatii finaciare dezvoltate.

Tot OMFP 1752 precizeaza ca subunitatile fara pesonalitate juridica care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in Romania trebuie sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie pana la nivelul balantei de verificare.Directiva a IV a nu permite adaptarea formatului bilantului si a CPP de la un exercitiu la altul cu unele exceptii date de catre anumite entitati din anumite sectoare de activitate, fiind permisa adaptarea formatului, nomenclaturii, si a terminologiei elementelor bilantului si CPP precedate de cifre arabe .

O alta modificare adusa de OMFP 1752 /2005 consta in modificarea termonologiei unor elemente de bilant si din CPP printre care si inlocuirea "titluri de participatie " cu " actiuni", "societati din cadrul grupului"(sintagma specifica IFRS) cu "societati afiliate", "provizioane pentru riscuri si cheltuieli" cu "provizioane","amortizari si provizioane pentru depreciere" cu "ajustari", "elemente patrimoniale cu elemente de activ si pasiv" si altele.

In partea a II a a OMFP 1752 , se face referire la intocmirea situatiilor financiare consolidate conform Directivei a VII a, intocmirea acestora fiind obligatorie doar in anumite situatii si in functie de anumite conditii .Astfel ca o societate mama trebuie sa intocmeasca situatii financiare consolidate doar daca la data bilantului entitatile care urmeaza sa fie consolidate depasesc impreuna valoatrea de total active de 17520000 euro si cifra de afaceri neta de 35040000 euro si un numar mediu de salariati in cursul exercitiului finaciar de 250 .Obligatia intocmirii revine can una din societatile care urmeaza a fi consolidata este o societate comerciala acrei valori mobiliare sunt accepate la tranzactionarea pe o piata reglementat .

Referitor la formatul bilanului in practica romaneasca sunt identificate doua modele de bilant contabil :

obilantul orizontal -consacrat de legea contabilitatii si regulamentul de aplicare a acesteia lainceputul anilor 1990 ;

obilantul vertical - impus pntru primadata de OMFP 94/2001 ulterior de OMFP 1752/2005 .

Intocmirea si completarea prpriu-zisa a situatiilor financiare se poate face doar dupa realizarea tuturor operatiunilor premergatoare intocmirii situatiilor financiare si implicit a balantei de verificare definitve.

Pentru intocmirea conturilor anuale de sinteza si asigurarea imaginii fidele a patrimoniului entitatilor economice trebuie respecta anumite norme si principii contabile de baza asimilate de catre tara noastra si definite in Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii 82/1991.Printre aceste principii se numara principiul continuitatii activitatii, princippiul permanntei metodelor ,principiul prudentei, principiul independentei exercitiului,principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv, principiul intangibilitatii, principiul necompensarii si a pragului de semnificatie .

Aplicarea principiului continuitatii are ca si consecita asupra bilantului gruparea elemnteor de active pe termen lung(active imobilizate) si cele pe termen scurt (active circulante) precum si a datoriilor pe termen scurt si pe termen lung..Intrucat analiza situatiei finaciare si a performantelor realizate in timp, pe baza situatiilor financiare presupune realizarea de comparatii in timp este inportan pastrarea acelorasi reguli si norme , fiind evident in acest caz necesitatea respectarii principiului permanentei metodelor.

Pentru ca in urma realizarii analizei situatiei firmei rezultatele sa fie cat mai apropiate de realitate este important ca faptele si evenimentele din inreprindere sa fie apreciate cat mai rezonabil,evitandu-se riscul de transfer incertitudinilor susceptibile sa afecteze patrimoniu.Aceasta situatie poate fi atinsa prin respectarea principiului prudentei.

Conform principiului independentei exercitiului financiar in situatiile financiare(CPP) vor fi prezente toate elementel de venituri si cheltuieli aferente exercitiului indiferetn de data incasarii sau platii,facandu-se astfel trecerea de la o contabilitate de casa sa una de angajamente.

Principiul pragului de semnificatie are o importanta in atingerea obiectivelor finaciare intrucat informatiile oferite de catre acestea trebuie sa fie de folos utilizatorilor. Se urmatreste confom acestui principiu evitarea uneia dintre urmatoarele situatii si anume situatiile din raportari sa fie prea sintetice sau sa fie prea abundnte , incluzand detalii nesemnificative pentru utilizatori.

Pornind de la rolul si importanta situatiilor financiare in furnizarea informatiilor contabile consider ca este relevant a fi amintite modificarile si completarile referitoare la acestea pentru a se evidentia evolutia treptata a acestora , in drumul spre armonizarea cu normele europene si Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Astfel ca printre modificariel si completarile aduse situatiilor financiare se numara : acceptarea unui exercitiu financiar diferit de anul calendaristi pentru anumite categorii de entitati, obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate si precizarea componentele acestora,stabilirea cerintelor pentru auditarea situatiilor finaciare anuale individuale si consolidate,prelungirea termenelor de depunere a situatiilor financiare la directiile generala ale finantelor publice,precizarea componentelor situatiilor financiare care difera in functie de reglementarile contabile adoptate (reglementari conforme IFRS-urile, cu directivele europene, reglementari care se aplica persoanelor juridice fara scop lucrativ), depunerea unei declaratii scrise a persoanelor responsabile cu organizarea si conducerea contabilitatii odata cu depunerea declaratiilor finaniciare , declaratie prin care aceste persoane isi asuma raspunderea pentru intocmirea situatiilor financiare in ceea ce priveste imaginea fidela si reala a pozitiei si performatei intreprinderii si faptul ca aceste situatii au fost intocmite conform reglementarilor in vigoare.

2.3 RAPORTAREA FINANCIARA CONFORM NORMELOR INTERNATIONALE

Obtinerea unui caracter international de catre pietele de capital i-a determinat pe principali actorii ai ai acestei piete globale(societatile cotate , analistii financari, investitorii si nu in ultimul rand organismele de reglementare) sa fie interesati de existenta unui referential contabil unic care sa permita comunicarea financiara intre participantii la pietele financiare internationale.

In prezent acest rol de referential contabil este dat de normele internationale de raportare financiara (IFRS) elaborate de catre Consiliul pentru standardele internationale de contabilitate (IASB).

La baza reglementarii initiate de catre IASB sta "Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare" (Cadru contabil conceptual ) conform caruia sunt elaborate IFRS.

Situatiile financiare intocmite conform IFRS au ca obiectiv furnizarea de informatii care sa prezinte fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati care sa fie utile unei game largi de de utilizarori ( investitori actuali si potentiali, salariati, creditori financiari, furnizori,clienti , guvernul si instituriile sale , publicul) in scopul luarii deciziilor econimice.

Imaginea fidela prezentata in situatiile financiare se poate obtine respectand IFRS si in plus cere ca o entitate sa selecteze si sa aplice politicile contabile conforme cu norma IAS 8 "Politici contabile,modificari in estimarile contabile si erori "care stabileste o ordine a unor indrumari de care entitatea trebuie sa tina cont, sa prezinte informatii despre politicile contabile astfel incat informatiileobtinute sa fie credibile, relevante, comparabile si inteligibilesi nu in ultimul rand sa ofere prezentari suplimentar atunci cand cerintele normei cuprinsa in IFRS este insuficienta aigurarii informatiilor necesare utilizatorilor.

Cadrul concetptual dar si norma IAS precizeaza ca pentru atingerea obiectivului situatiilor financiare acestea trebuie intocmite cu respectarea a doua dintre principiile de baza si anume principiul activitatii si principiul contavilitatii de angajamente(neaplicabil in caz intocmirii modificarii fluxurior de trezorerie).

Bilantul suporta doua abordari, una juridica (care a operat in contabilittea romaneasca pana in anul 2001 sub influenta sistemului francez) conform careia bilantul prezinta situatia patrimoniului la un moment dat (adica drepturi si obligatii patrimoniale concretizate in active si pasive) si cealalta abordare economica propusa de normele IFRS car nu mai priveste elementele bilantiere in termeni juridici de drepturi si obligatii accentul fiind pus asupra pe potentialul acestora de a genera intrari si iesiri de fluxuri de trezorerie (beneficii economice).

Refereitor la elementele bilantiere cadrul conceptual face mentiunea ca nu pot fi incluse in bilant toate resursele de care dispune o societate ci doar acele care indeplinesc conditiile prevaute in norma , principala conditie fiind cea de generare de beneficii economice pentru intreprindere(cu implicatiile aferente cum ar fi ocazionarea unei datorii pentru realizarea beneficiului respectiv stingerea acesteia printr-o iesire de active ) concretizate in fluxuri pozitive de trezorerie in conditiile in care entitatea poate controla obtinerea acestor beneficii. Este important de mentionat ca acest control al normelor internationale nu se suprapune cu controlul impus de catre reglementarile nationale .

Norma internationala IAS 1 face distinctia intre activele si datoriile curente respectiv necurente care se regasesc in bilant.Activele curente respectiv datoriile curente in identificarea lor fac apel la ciclul de exploatare al intreprinderii , exceptie fiind situatia in care ciclul de exploatare este dificil de identificat caz in care se considera a fi 12 luni.Tot in activele si datoriile curente vor fi incluse si activele si datoriile care fac obiectul unui exercitiu finaniar de 12 luni chiar daca acesta se suprarpune cu ciclul de exploatare.Se poate observa astfel ca notiunuea de   activ curent  nu se suprapune cu notiunea de  activ pe termen scurt ci se apropie mai mult de notiunea de  activ circulant  (active care vor fi realizate in cadrul cilclului de exloatare).In cazul acestor active si datorii curente nu pot fi incluse activele cu impozitul amanat respectiv datoriile cu impozitul amanat.

Activele si datoriile bilantului nu sunt prezentate in ordinea cresterii sau descresteriii lichiditatii sau exgibilitatii dupa caz , caracterul curent al acestora fiind strict legat doar e durata unui exercitiu curent.Totusi norma IAS 1 pentru anumite companii carea realizeaza operatiuni diverse accepta o baza mixat de prezentare atat dupa criteriul curent-necurent respectiv lichiditate-exigibilitate.

Avand in vedere informatiile care trebuie sa fie prezentate in bilant norma internationala nu solicita intocmirea bilantului intr-un anumit fel ci doar precizeaza care informatii sa fie prezente clasificand astfel aceste informatii in informatii care trebuie prezentate in bilant si informatii care trebuie prezentate fie in bilant fie in notele explicative.Din acestea rezulta ca intocmirea bilantului presupune rationament profesional , practicianul contabil fiind cel care decide modul de prezentare a elementelor bilantiere, indicandu-se in aceste sens de catre norma ca rationamentul sa se concentreze asupra naturii si functiei elementului bilantier .Pe langa elementele stabilite care trebuie sa fie cuprinse in bilant, vor mai fi prezentate doua randuri referitioare la activele clasificate ca fiind detinute pentru a fi vandute si active incluse in grupurile de cedare si datoriileincluse in in grupurile de cedare clasificate ca fiind detinute pentru vanzare conform IFRS 5 " Active imobilizate detinute pentru vanzare si activitati intrerupte".

Ca si in cazul bilantului, norma internationala data de IAS 1 nu stabileste un anumit format al CPP, ci doar precizeaza elementele care trebuie sa fie incluse in acest formular permitand astfel o abordare permisiva a acestuia.Daca managerii unei entitati economice cinsidera relevant si important prezentarea unor elemente,randuri ,titluri sau subtoatluri suplimentare, norma IAS 1 nu interzice acest lucru dandu-i posibilitatea entitatii sa fac acest lucru.

Norma internationala revizuita de catre IASB nu mai obliga prezentarea rezultatului din exploatarea ca un element distinct in CPP intrucat cadrul conceptual nu defineste notiunea de "activitate de exploatare" si pe de alat parte aceeasi norma reviziuta nu permite calificarea unui element de venit sau cheltuiala ca fiind extraordinar deoarece considera ca aceste elemente extraordinare decurg din riscul normal al unei entitati.

Rezultatul activitatilor intrerupte, un altr elemnt specific normelor internationale trebuie incorporat in CPP dar cu o singura suma care potrivit IFRS 5 trebuie sa includa profitul sau pierderea dupa impozitare din activitatile intrerupte si profitul sau pierderea dupa impozitare recunoscute dupa evaluarea juasta mai putin costurile de vanzare sau din casare a activelor reprezentand activitatea intrerupta.

Contul de profit si pierdere poate diferi ca si forma de la o entitatea la alta. Norma internationala dandu-i posibilitatea alegerii variantei optime.Astfel ca cele doua forme sunt date de varianta CPP dupa destinatia cheltuiuelilor(pe functii ale intreprindeii) si varianta dupa natura cheltuielilor (pe feluri de cheltuieli).

O situatie confuza apara in legatura cu elementele care trebuiesc incluse la "cheltuieli" si care la "costul finantarii" , confuzie generata de faptul ca IASB nu defineste aceasta noriune de "costul finantarii" motiv pentru care apar confuzii de natura conceptuala si creaza imprecizii in practica de raportare financiara.

Parerile practicienilor cat si a celor implicati in definirea acestui concept difera intrucat dupa parerea unora in acest cost al finantarii nu ar trebui sa se suprapuna cu notiunea de cheltuieli financiare operabila in sistemul continental de contabilitate .O parere in acest sens sustine ca in cadrul costului de finantare ar trebui incluse doar acele cheltuieli care atesta ca au legatura cu finantarea companiei. Si nu toate cheltuielile de natura financiara.

Unele dintre IAS/IFRS( IAS 16,IAS 19, IAS 38,IAS 39,IAS 21 ) au decis ca unele castiguri sau pierderi obinute in urma desfasurarii activitatii entitatii sa fie recunoscute direct ca si modificari ale capitalurilor proprii motiv pentru care s-a facut simtita elaborarea unui nou document care sa reflecte aceste modificari pe tot parcursul exercitiului financiar, document concretizat in situatia modificarilor capitalurilor proprii. Norma IAS 1 defineste modificare a capitalurilor proprii intre doua date bilantiere ca fiind crestrea sau reducerea activului net intre doua perioade.

Pe baza elemetelor continute in situatia modificarilor capitalurilor proprii se poate determina performanta globalaa entitatii prin urmatoarea formula de calcul:

"PG = An _N + An _{N -1} AjAn_N-1 + TrAct"

An _{N -} Activul net afferent anului N;

An _{N -1} -Activul net al anului N-1;

AjAn_N-1 -Ajustari ale activelor nete aferente anului N-1;

TrAct - Tranzactiile cu actionarii care se manifesta in aceasta calitate.

Pentru prezentarea situatiei modificarilor capitalurilor proprii companiile pot opta pentru mai multe variante cumar fi un format complet care prezinta informatii despre toate modificarile capitalurilor proprii aparute respectiv un format partial care prezinta doar informatii despre performanta globala a companiei (recunoscuta in IAS 1 si sub denumirea de situatia veniturilor si cheltuielilor recunoscute).

Pornind de la ideea ca in cadrul unei entitati economice au loc o serie de plati si incasari generate de stingere unor datorii respectiv de incasarea unor creante , se resimte nevoia unei evidente clare a acestora . Pentru aceasta s-a recurs la un nou document la situatiilor financiare si anume situatia(tabloul) fluxurilor de trezorerie.

Constituirea acestui tablou alfluxurilor de trezorerie conform IAS 7porneste de la doua elemente dintre care trezoreria intreprinderii ca ansamblul de lichiditati si echivalente de lichiditati de care dispune entitatea repstectiv fluxuri de trezorerie date de ansamblul de intrari (fluxuri pozitive, incasari) si iesiri (fluxuri negative, iesiri ) de lichiditati sau echivalente de lichiditati. Diferenta dintre fluxurile de trezorerie pozitive si cele negative reprezinta fluxul de trezorerie net.

La fel ca si pentru celelalte elemente ale situatiilor financiare , norma internationala nu stabileste un format stric al situatiei fluxurilor de trezorerie , eventual face unele propuneri lasand entitatea sa decida in ceea ce priveste formatul acestui document.

Notele explicative la situatiile financiare sunt considerate a fi elementul care completeaza situatiile financiare intrucat acestea contin informatii suplimentare care nu sunt rezentat in bilant , CPP , situatia modificarii capitalurilor proprii si tabloul fluxurilor de trezorerie.

Pornind de la denumirea se poate subintelege functia atribuita acestora, astfel ca ele prezinta descrieri sub forma narativa sau detalieri ale elementelor prezentate in situatiile financiare, descrieri care nu pot fi facute in bilant sau restul situatiilor.

Conform normei internationale aceste note au rolul de a furniza informatiile suplimentare care ajuta la indeplinirea obiectivului situatiilor de a oferi o imagine realasi fidela a activitatii entitatii.

Conform normei IAS 1 elementele care nu sunt suficient de semnificative pentru a fi prezentate in situatiile financiare pot fi prezentate separat in notele explicative

In ceea ce priveste modul de prezentare a acestora IAS 1 specifica ca acestea trebuie prezentate intr-un mod sistematic , fiecare linie-rand din bilant si rest situatiilor financiare trebuie sa faca trimitere la orice informatie suplimentara din notele explicative.

Politicile contabile ale entitatilor reprezinta una dintre categoriile de informatii prezentate in notele explicative,prezentate de obicei intr-o nota contabila distincta incluzand pe lanag politicile contabile si informatii despre metodelede evaluare adoptate de entitate.

3 DECONECTAREA SI SITUATIILE FINANCIARE

1 IFRS SI ROLUL LOR IN PROCESUL DECONECTARII / IMLICATIILE ADOPTARII IFRS IN ROMANIA

Pornind de la obiectivele celor doua , adica IFRS si deconectarea contabilitatii se poate observa ca IFRS reprezinta un factor care ajuta la realizarea procesului de deconectare si care pe de alta parte reprezinta factorul prin care deconectarea isi face intrarea intr-un sistem economic al unei tari, a carei sistem contabil este conectat la fiscalitate.

Pentru a justifica afirmatia de mai sus , considera ca o analiza comparativa a obicetivelor celor doua concepte este potrivita , analiza care va determina legatura dintre clele doua si implicit rolul IFRS in conturarea conceptului de deconectare.

Deconectarea , ca si concept urmareste furnizarea informatiilor contabile tuturor utilizatorilor dar cu o orientare spre alti utilizatori decat statul.Posibilitatea realizarii acestei informarii a utilizatorilor se poate face doar cu ajutorul situatiilor financiare care reprezinta documente de sinteza a tuturor informatiilor contabile.

Intrucat deconectarea urmaeste satisfacerea nevoii de informatii unei game variate de utilizatori, situatiile financiare trebuie intocmite in asa fel incat fiecare dintre utilizatori indiferent de mediul de apartenenta sa poata face uz de aceste situatii , fiecare utilizator sa poate gasi informatia necesara in situatiile financiare, intr-un alt mod spus , poate nu tocmai cel mai potrivit informatiile financiare trebuie sa fie pentru intelesul si nevoile tuturor.

Pornind de la sintagma "situatiile financiare trebuie sa fie pentru intelesul si nevoile tuturor" entitatea ar trebui sa apeleze in intocmirea situatiilor finnciare la un cadru unic de reglementare ,cadru care sa fie aceptat si inteles de catre toti ceilalti participanti la viata economica care totodata sunt si utilizatori ai informatiilor contabile.

In concluzie, existenta unui cadru unic de reglementare in materie de raportare financiara ar reprezenta un factor important in realizarea pocesului de deconectare a contabilitatii intucat nu s-ar mai ridica probleme la nivelul informarii financiare a tuturor utilizatorilor pe de o parte iar pe de alta parte sistemele fiscale ale tuturor tarilor care aplica duferite sisteme contabile nu ar mai avea o influenta semnificativa asupra raportarii deoarece odata acceptat , cadrul unic de reglementare va fi cel care va stabilii regulile in materie de contabilitate.