Structuri calitative privind bilantul contabil

Structuri calitative privind bilantul contabil

1. Activul si pasivul bilantier

1.A. Activul bilantier

Desi normele romanesti nu definesc categoria de activ, daca am lua in considerare definitia oferita de planul francez de conturi am intelege prin activ "un element al patrimoniului care are o valoare economica pozitiva pentru intreprindere".

Altfel spus el reprezinta utilizarea resurselor intreprinderii, adica a capitalurilor puse la dispozitia sa.

Desi activul bilantier cuprinde elemente patrimoniale care au o valoare economica pozitiva pentru intreprindere, normele permit in anumite cazuri, sa se faca derogare de la aceste principii si sa se includa in activ elemente care sunt cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat in cursul exercitiului in care s-au realizat. Inscrierea in activ se numeste capitalizare sau activare avand ca scop etalarea lor pe mai multe exercitii si poarta numele activ fictiv. Diferenta dintre activul contabil (total) si activul fictiv se numeste activ real.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii, Legea nr. 82/1991 bilantul tuturor unitatilor patrimoniale care desfasoara activitate economica cuprinde: active imobilizate (imobilizari corporale, imobilizari necorporale si imobilizari financiare), active circulante (stocuri, creante, disponibilitati, titluri de plasament si alte valori), conturi de regularizare si asimilate si prime de rambursare a obligatiilor.

Activele imobilizate sau fixe cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un an. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaza atat prin durabilitatea lor mai indelungata, repetata lor participare in cadrul circuitului economic, cat si prin faptul ca nu se consuma sau se inlocuiesc dupa prima utilizare. Acestea se inscriu in cadrul bilantului la valoarea neta contabila, obtinuta prin diferenta dintre valoarea de intrare a activelor si sumele reprezentand amortismentele si provizioanele aferente acestora.

Imobilizarile necorporale (sau nemateriale) includ toate acele valori economice care nu imbraca, sub aspect fizic forma de bunuri materiale concrete. Aceste active, intangibile, la randul lor se impart in: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare si alte imobilizari necorporale.

Cheltuieli de constituire care in realitate nu reprezinta decat o componenta a cheltuielilor de stabiliment (sau de organizare) cuprind: taxele, alte cheltuieli de inscriere si de inmatriculare la infiintarea societati, cheltuieli de prospectarea pietei, cheltuielile de publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de cresterea de capital si de operatii diverse, precum fuziunile, sciziunile, transformarile (in normalizarea actuala sunt concretizate numai prin cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai larga a cheltuielilor de stabiliment (organizare), avand natura de cheltuieli de dezvoltare. De asemenea se poate observa, ca nu se fac precizari in legatura cu conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o asemenea categorie de cheltuieli pentru a se regasi in bilantul contabil (depasirea unui anumit prag valoric si neafectabilitatea lor unei productii viitoare). Cheltuielile    de constituire se recupereaza pe calea amortizarii (inclusa in categoria cheltuielilor de exploatare), pe o perioada de cel mult cinci ani si sunt considerate ca elemente de activ fictiv (nu participa la calcularea activului net).

Cheltuieli de cercetare - dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionale de efectuarea unor lucrari sau obiective de cercetare, care sa prezinte garantia realizarii eficientei scontate de pe urma acestora, pentru necesitatile proprii ale unitatii patrimoniale. Perioada de amortizare este de maxim cinci ani.

Alte imobilizari necorporale se refera la cesiuni, brevete, licente, marci, alte drepturi si valori similare, fondul comercial si programele informatice. Aceste elemente pot intra in posesia unitatii prin aport in natura realizat de asociati, achizitionari de la terti sau sunt create de societate.

Concesiunile pot fi de natura privata sau publica. Concesiunea privata reprezinta dreptul acordat de o firma de a fi agentul sau reprezentatul sau pe un teritoriu geografic precis, in legatura cu comercializarea unor produse sau servicii. Concesiunea publica este dreptul acordat de catre administratia publica unei intreprinderi, de a ocupa sau exploata o proprietate din domeniul public. Concesiunea se amortizeaza pe o perioada egala cu cea a contractului de cesiune.

Brevetele, licentele, know-how-urile, marcile de fabrica si de comert si alte drepturi de proprietate industriala si intelectuala sunt amortizate pe perioada lor de utilizare de catre societatea ce le detine.

Fondul comercial este reprezentat de acele elemente necorporale ce insotesc elementele materiale ale fondului de comert (stocuri, imobilizari) si care contribuie la mentinerea si/sau dezvoltarea potentialului de activitate al unitatii cum ar fi clientela, vadul, bursele, reputatia si alte elemente necorporale. Fondul comercial se constituie numai prin aport sau achizitie, cel creat de intreprindere nu se contabilizeaza in cursul vietii unei intreprinderi. Evaluarea lui are loc cu ocazia determinarii pretului de vanzare al unei intreprinderi care include alaturi de activul net si aceste elemente necorporale ce vor deveni la intreprinderea cumparatoare elemente constitutive ale fondului comercial. Ca orice activ, fondul comercial ar trebui amortizat si el, dar legislatia romana nu prevede acest lucru. In practica romaneasca nu exista o reglementare juridica expresie a fondului comercial, dar normalizarea contabila se aliniaza practicii generale europene, considerand fondul comercial acea parte nemateriala a fondului de comert ce se determina ca diferenta intre valoare de aport sau costul de achizitie a fondului de comert si valoarea contabila a acestor elemente.

Programele informatice sunt elemente accesorii, prestatii intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea esentiala se refera tocmai la acest element necorporal ca drept de proprietate intelectuala. In practica actuala romaneasca programele informatice sunt considerate ca bunuri necorporale ce pot fi create de catre unitate sau achizitionate de le terti pentru nevoi proprii sau in scop comercial si supuse amortizarii, in functie de durata probabila de utilizare, dar nu pe o perioada mai mare de trei ani.

Imobilizari necorporale in curs evidentiaza valoarea neta a imobilizarii necorporale in curs de executie (valorile necorporale primite de furnizori dar nereceptionate, productia de imobilizari necorporale realizate de catre unitate pentru nevoi proprii, aport in natura, corectate cu provizioanele constituite pe seama acestor valori).

Aceste elemente nu se gasesc in bilant in cadrul unor pozitii bine definite, deoarece se structureaza astfel: cheltuieli de constituire si cercetare-dezvoltare, alte imobilizari si imobilizari in curs. In cadrul acestor rubrici ale bilantului "Imobilizari necorporale" se tine cont de soldurile urmatoarelor conturi: Grupa 20 "Imobilizari necorporale" 230 "imobilizari necorporale    in curs", 290 "provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale", 293 "provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs" si "Amortizarea imobilizarilor necorporale".

Imobilizarile corporale mai sunt cunoscute si sub denumirea de active fixe tangibile. Aceste imobilizari se refera la bunurile tangibile (bunuri materiale) de folosinta indelungata, pe care o unitate patrimoniala le foloseste pe parcursul desfasurarii activitatii sale. In cazul in care intreprinderea realizeaza bunuri materiale, dar neterminate sau bunuri materiale procurate acestea se vor include in categoria imobilizarilor in curs sau investitilor in curs.

La imobilizarile corporale, exclusiv terenurile, apare un proces de pierderea valorii acestora ca urmare a actiunii diferitilor factori, proces ce se numeste uzura. Aceasta uzura poate fi morala (ca urmare a progresului tehnic) sau fizica (sub influenta agentilor naturii), iar procesul de uzura se evidentiaza in contabilitate prin includerea unei parti din valoarea bunului respectiv in cheltuieli respectiv amortizare.

Aceste imobilizari corporale sunt formate din mai multe elemente printre care: terenuri, cladiri, si constructii speciale, masini si utilaje, alte imobilizari corporale si imobilizari corporale in curs.

Terenurile sunt reflectate la valoarea neta contabila si se refera la terenurile propriu-zise, cat si la amenajarea lor la sisteme de alimentare cu energie, apa, lucrarile de acces, imprejmuirile. Terenurile nu se pot deprecia cu caracter ireversibil si in consecinta nu se vor amortiza; totusi investitiile legate de amenajarile acestora sunt amortizate.

Cladiri si    constructii speciale sunt reflectate la valoarea neta contabila a cladirilor, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze, electricitate etc.   

Masini utilaje se refera la masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, mijloace de transport.

Alte imobilizari corporale se refera la aparate de masura si control, de reglare, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc.

Imobilizarile financiare, cunoscute si sub denumirea de investitii financiare sau de portofoliu pot fi definite ca acele titluri durabile, utile activitatii unui agent economic, acestea permitand asigurarea unui control asupra unei societati eminente si realizarea de venituri financiare (dividende, dobanzi). Acestea au ca elemente componente: titlurile de participare, alte    titluri imobilizate si creante imobilizate.

Titluri de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare, in capitalul altor unitati patrimoniale, care asigura unitatii patrimoniale detinatoare, exercitarea unui control sau influente si realizarea unui profit. Prin posesia de titluri de participare societatea detinatoare poate avea reprezentanti in structurile de conducere ale emitentului sau poate intretine relatii tehnice sau comerciale privilegiate cu acesta. In unele cazuri societatile comerciale sunt tentate sa detina titluri de participare (actiuni) ale unor societati ce au o activitate complementara (furnizori, clienti). Pentru a-si impune punctul de vedere, participarea unei intreprinderi la capitalul societati emitente trebuie sa fie destul de semnificativa. In cazul in care se poseda peste 50% din capitalul societatii emitente, respectiva societate devine actionar majoritar si are putere de decizie absoluta. Titlurile de participare sunt evidentiate la valoarea neta contabila (numai participatiile efectiv varsate).

Alte titluri imobilizate constau in titlurile imobilizate pe care le detine unitatea patrimoniala in scopul realizarii unor venituri financiare, fara a putea interveni in gestiunea unitatii patrimoniale eminente, precum si din alte titluri de plasament detinute pe o perioada indelungata. Trebuie precizat, ca se au in vedere doar titlurile imobilizate ale activitatii de portofoliu si alte titluri imobilizate a caror valoare a fost integral varsata.

Creante imobilizate se concretizeaza sub forma de creante legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate.

Creantele legate de participatii evidentiaza acele creante ale unitatii la care detine titluri de participare, imprumuturile acordate pe termen lung reprezinta acele sume acordate unor terti, in baza contractelor de imprumut incheiat intre acestia si pentru care se primesc dobanzi iar alte creante imobilizate desemneaza garantiile si cautiunile depuse de catre unitate la terti, si constau cel mai adesea, dintr-o suma de bani si de titluri varsata de o unitate patrimoniala in vederea garantarii bunei executii a unei obligatii.

In cadrul acestei rubrici a bilantului, imobilizarile financiare, trebuie sa se tina cont de urmatoarele elemente: grupa 26 "Imobilizari financiare", contul 269 "Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare" si contul 296 " Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare".

Activele circulante (sau curente) reprezinta ansamblul activelor corespunzatoare elementelor patrimoniale, care conform destinatiei pe care o au si datorita naturii lor, nu pot indeplini calitatea de bun durabil in cadrul circuitului economic. Aceste active circulante se mai cunosc si sub alte denumiri cum ar fi valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante.

Privite sub prisma economicului si financiarului, activele circulante parcurg    intregul circuit economic al patrimoniului, schimbandu-si mereu forma materiala si utilitatea (marfa, creanta, bani). De exemplu in faza de aprovizionare, mijloacele sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime si materiale, in faza de productie, stocurile de materii prime si materiale se consuma integral, rezultand stocuri de productie in curs de fabricatie care dupa ultima operatie de prelucrare devin produse finite, iar in faza de desfacere sunt vandute clientilor, operatie care genereaza drepturi fata de acestia, fie sub forma creantelor asupra clientilor (daca decontarea se realizeaza intr-un interval mare de timp), fie imediat, sub forma efectelor comerciale de primit.

O buna gestionare a stocurilor impune ca: natura bunurilor sa fie bine determinata, bunurile sa fie clasificate dupa destinatia lor, intrarea in stoc sa fie inregistrata in momentul transferului de proprietate evaluarea intrarilor si iesirilor de bunuri in si din stoc sa fie definita cu exactitate si sa ramana invariabila.

Privite prin prisma lichiditatii, caracteristica de baza a activelor circulante este aceea ca, perioada de rotatie este mai mica de un an si in raport cu forma concreta pe care o imbraca si destinatia pe care o capata in cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se impart in: stocuri de materii si materiale, obiecte de inventar si stocuri aflate la terti incluzand materiile prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili), productia in curs de executie reprezentata de productia care nu a parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare sau produsele nereceptionate din punct de vedere tehnico-calitativ, lucrari si servicii in curs de executie si stocurile sub forma de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale, cuprinzand toate speciile de animale, inclusiv pasarile si coloniile de albine aflate intr-un patrimoniu, oricare le-ar fi destinatia lor prezenta sau viitoare, exceptie fiind animalele de munca considerate imobilizari sub forma mijloacelor fixe, marfuri, bunuri achizitionate pentru a fi revandute in aceeasi stare sau dupa o usoara transformare .

Activele circulante mai cuprind urmatoarele categorii: avansuri acordate furnizorilor, clienti si conturi asimilate, actionari capital subscris si nevarsat, alte creante; titluri de plasament; conturi la banci, casa si acreditive.

Avansuri acordate furnizorilor reprezinta creante aparute ca urmare a acordarii furnizorilor, inainte sau in timpul executiei unei comenzi sau contract, a unei sume de bani denumita avans, daca este varsata inaintea oricarei executii, a comenzii sau a contractului, sau acont, daca suma este varsata ca urmare a unei executii partiale a comenzii sau contractului. Se poate spune ca avansurile si aconturile reprezinta o finantare acordata de catre intreprindere furnizorului, inainte ca datoria sa existe efectiv.

Clienti si conturi asimilate se refera la creantele sub forma de clienti, efecte de primit, clienti incerti sau litigii, clienti-facturi de intocmit.

Clienti reprezinta creantele fata de terti, generate de vanzarea pe credit a bunurilor sau serviciilor care fac obiectul activitatii intreprinderii. In consecinta decontarea intre parti survine ulterior. De retinut este faptul ca acest gen de creante, ce se inregistreaza prin acest post, trebuie sa fie in mod exclusiv legate de activitatea comerciala sau de productie a intreprinderii.

Efecte de primit sunt efecte comerciale care, in mod normal, "nu trebuie sa puna in relatii decat intreprinderi sau institutii supuse dreptului particular de comert. Totusi, necesitatile crescande de credit au dus la extinderea acestui gen de documente la relatiile dintre intreprindere si persoane fizice". Efectele comerciale imbraca doua forme: cambia, numita si trata sau scrisoare de schimb si biletul la ordin.

Clienti incerti sau litigii reflecta creantele aferente clientilor incerti sau rai platnici, dubiosi sau aflati in litigiu. Aparitia acestei categorii de clienti se datoreaza neincasarii la termen a creantelor aferente, circumstantele care determina lipsa de incredere in solvabilitatea acestor parteneri comerciali fiind urmatoarele: avizele adresate clientilor nu au dus la nici un rezultat, intreprinderea clienta este in lichidare, perioada de recesiune prin care trece ramura de activitate, regiunea si tara in care lucreaza clientul. Trecerea unui client, din categoria de "clienti" in categoria de "clienti incerti " are la baza respectarea principiului sinceritatii, operatia venind "in intimpinarea obiectivului contabilitatii de a da o imagine fidela asupra patrimoniului". Aceasta trecere nu influenteaza marimea "situatiei nete", dar permite sa se informeze conducerea intreprinderii si tertii acesteia, asupra dificultatilor posibile ce pot aparea in realizarea creantei.

Clienti-facturi de intocmit se refera la creantele nascute ca urmare a livrarilor catre terti dar pentru care nu s-au intocmit facturi, insa au o valoare bine determinata si trebuie a fi evidentiate in veniturile exercitiului la care se refera aceste livrari.

Actionari-capital subscris si nevarsat sunt reprezentate de acele creante provenind din sumele pe care asociatii sau actionarii le datoreaza ca urmare a subscrierii de actiuni pentru constituirea si cresterea de capital.

Alte creante sunt creante generate de relatiile unitatii cu propriul personal, cu organismele de asigurari si protectie sociala, cu bugetul statului si alte organisme similare (avansuri acordate personalului si alte creante in legatura cu personalul, sume de incasat de la organismele de asigurari sociale, creante reprezentate de sume varsate in plus fata de cele datorate efectiv la bugetul statului pentru impozitul pe profit si T.V.A., subventiile datorate de bugetul statului, alte creante provenind din sumele virate in plus bugetului de stat in legatura cu alte impozite si taxe, creante din datoriile celorlalte unitati ale grupului fata de unitatea patrimoniala etc). In aceeasi categorie de "alte creante" se includ si creantele fata de debitorii din reclamatii pagube materiale si alte creante de orice natura, ce-si au originea in existenta unor titluri executorii, cat si creante din vanzarea pe credit a unor active fixe si titluri de plasament.

Titluri de plasament sunt cunoscute si sub denumirea de valori pe termen scurt negociabile, si sunt titluri achizitionate in scopul realizarii unui castig pe termen scurt. In aceasta categorie se includ actiunile proprii rascumparate, actiunile cumparate in vederea obtinerii de dividende sau efectuarii de operatii speculative prin revanzare, obligatiuni emise de unitate si rascumparate ulterior in vederea amortizarii lor, obligatiuni cumparate pentru obtinerea de dobanzi sau revanzare, alte titluri de plasament si creante asimilate.

Conturi la banci includ lichiditati sub forma de cecuri si efecte de incasat, efecte remise spre scontare, disponibilitatile in lei si in devize din conturile curente deschise la banci si din carnete de cecuri cu limita de suma, dobanzile de primit aferente disponibilitatilor aflate in conturi curente.

Casa este formata din lichiditati monetare curente (piese monetare, bilete de banca, nationala sau straine) si din alte valori concretizate in timbre fiscale, postale, bilete de tratament si odihna,    tichete si bilete de calatorii etc.

Acreditive cuprind acreditivele propriu-zise cat si avansurile in regie, sunt disponibilitatile in lei si in devize depuse la banci, in conturi distincte, aflate la dispozitia tertilor, persoane juridice sau fizice, in vederea efectuarii unor plati in favoarea unitatii patrimoniale .

Conturi de regularizare si asimilate sunt conturi care datorita semnificatiei lor particulare nu pot fi incluse in structura activului imobilizat sau circulant. In baza principiului autonomiei exercitiului trebuie stabilite care sunt cheltuielile care contribuie la formarea rezultatului in exercitiul respectiv. Componenta acestor conturi este urmatoarea: cheltuieli constante in avans.

Cheltuieli inregistrate in avans sunt acele cheltuieli platite cu anticipatie, cum ar fi cheltuieli cu reparatiile capitale neprevizibile, reparatii curente si revizii tehnice, abonamente si chirii si alte cheltuieli efectuate anticipat, cheltuieli ce sunt aferente exercitiului urmator. Se poate spune ca "exercitiul curent detine o creanta asupra exercitiului viitor".

Diferente de conversie-activ reprezinta pierderi latente din creante (diminuarea valorii lor in lei) sau din datorii (majorarea valorii lor in lei) exprimate in monede straine si fac parte din categoria activelor fictive. Sunt determinate ca diferenta intre valoarea de intrare in lei a creantelor si datoriilor exprimate in devize si valoarea in lei a acestora la cursul ultimei zile a exercitiului, iar inscrierea acestor diferente in activul bilantier are doua ratiuni: deoarece respectivele "creante nu au fost inca incasate, iar datoriile nu au fost inca platite, diferentele de conversie nu exprima o situatie nefavorabila certa pentru a afecta contul de profit si pierdere" (din acest motiv ele sunt considerate pierderi latente si fac parte din categoria activelor fictive) si prezenta lor in structura bilantiera raspunde necesitatilor unei corecte informari a tertilor utilizatori ai informatiei contabile (nevoia de imagine fidela ca principiu suprem sau obiectiv al contabilitatii).

Primele privind rambursarea obligatiunilor reprezinta diferentele dintre pretul de rambursare si pretul de emisiune al obligatiunilor emise de catre o intreprindere. Au caracterul unor cheltuieli incluse in activ, putand fi direct amortizabile pe toata perioada imprumutului obligator si totodata au rolul de a echilibra activul si pasivul, deoarece in urma emisiunii, activul creste prin majorarea masei disponibilitatilor (la nivelul pretul de emisiune), in timp ce pasivul creste prin majorarea masei datoriilor (la nivelul pretului de rambursare).

1.B. Pasivul bilantier

Pasivul reprezinta sursele de finantare a bunurilor economice. Prin componenta sa delimiteaza clasificarea surselor de finantare in functie de constituire (finantare proprie reprezentata de capitalurile proprii si finantare straina reprezentata de datorii) si exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).

O datorie poate fi definita ca un element al patrimoniului care are o valoare economica negativa pentru intreprindere conform definitiei date de contabilitatea franceza prin planul francez de conturi, definitie care lipseste in pachetul reglementar si normativ romanesc.

Capitalurile proprii reprezinta un sold rezidual stabilit ca diferenta intre totalul activelor si totalul pasivelor externe avand o valoare economica pozitiva pentru intreprindere. Acestea sunt de multe ori asimilate cu notiunea de situatie neta. In realitate in aceasta categorie se regasesc elemente ca subventiile pentru investitii si provizioane reglementate si in consecinta notiunea de capitaluri proprii are un sens extensiv. Notiunea de situatie neta, neincluzand aceste elemente (subventiile pentru investitii si provizioane reglementate) are un sens restrictiv si, mai mult, deoarece marimea situatiei nete se stabileste dupa repartizarea profitului (afectarea beneficiului), aceasta nu include si partea de profit ce se regaseste in rezerve. Intr-o optica functionala, situatia neta, corespunde partii celei mai stabile din capitalurile proprii, este destinata finantarii investitiilor, iar aceasta grupa intitulata capitaluri proprii se divide pe urmatoarele componente cum ar fi: capital social, prime de capital, diferente din reevaluare, rezerve, rezultate proprii etc.

Capitalul social se constituie la infiintarea agentului economic fiind o conditie a existentei si functionarii acestuia acesta putandu-se majora sau diminua pe parcursul functionarii acesteia si corespunde aporturilor asociatilor. Actul initial de constituire a capitalului social se identifica in plan economico-financiar cu infiintarea intreprinderilor societare.

Legea privind societatile comerciale prevede ca la constituirea intreprinderii este necesara subscrierea integrala a capitalului social iar asociatii subscriptori sunt obligati a aporta efectiv in natura si sau in numerar valoarea capitalului subscris. In aceste conditii se poate spune ca in cazul societatilor in nume colectiv si in comandita simpla data la care se varsa capitalul subscris (este divizat in parti sociale) este stabilita prin contractul de societate, la societatile cu raspundere limitata capitalul social este deasemenea divizat in parti sociale, date de varsare stabilindu-se este prin contractul de societate, dar neputandu-se constitui aporturi prestatiile in munca, creantele si titlurile negociate (aportul in natura reprezinta cel mult 60% din capitalul social) iar la societatile pe actiuni si in comandita pe actiuni, al caror capital social este divizat in actiuni, se pune problema subscrierii intregului capital si a fiecarui acceptant care trebuie sa verse in numerar 1/2 din valoarea actiunilor subscrise (actiunile reprezentand aporturi in natura vor trebui acoperite integral).

Primele de capital cuprind primele de emisiune, fuziune si aport in natura. Acest fond este determinat de operatiile de crestere a capitalului, realizate fie prin aporturi in numerar si / sau natura, fie cu ocazia unei fuziuni; ceea ce presupune emisiunea de noi actiuni. Exista situatii in care cresterea capitalului social se poate realiza prin cresterea valorii nominale a actiunii sau emiterea de noi actiuni. Prima metoda evita cresterea numarului initial de actiuni si modificarea echilibrului dintre actionari (se aplica numai prin consimtamantul unanim al actionarilor) spre deosebire de cealalta metoda care necesita din partea societatii stabilirea pretului de emisiune pentru actiunile noi care se plaseaza intre valoarea matematica contabila a vechilor actiuni (limita maxima) si valoarea nominala (limita minima), iar in masura in care pretul de emisiune al noilor actiuni este mai mic decat valoarea matematica a vechilor actiuni, se produce "efectul de dilatare" al capitalului care antreneaza o pierdere pentru vechii actionari ce nu participa la subscrierea noilor actiuni pentru a compensa aceasta pierdere se apeleaza la drepturile preferentiale de subscriere pe care noii actionari vor trebui sa le cumpere de la vechii actionari.

Prime de emisiune reprezinta diferenta intre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica) spre deosebire de primele de fuziune apar in cazul fuziunii a doua sau mai multe societati, cu ocazia careia se stabileste valoarea matematica sau intrinseca a actiunilor si marimea primei de fuziune (diferenta dintre valoarea matematica sau intrinseca si valoarea nominala) sau primele de aport care apar in cazul cresterii de capital prin aport in natura. Dupa evaluarea acestor aporturi si stabilirea numarului de actiuni noi de emis, se va determina prima de aport ca diferenta intre valoarea matematica-contabila a actiunii si valoarea sa nominala iar din punct de vedere juridic noile actiuni dau aceleasi drepturi purtatorului ca si vechile actiuni.

Diferente de reevaluare reprezinta contrapartida de corectare a valorilor bilantiere in sensul cresterii fata de valoarea contabila anterioara a elementelor de activ sau in sensul scaderii fata de valoarea contabila anterioara a elementelor de pasiv.

Operatia de reevaluare a activelor nu se efectueaza decat la imobilizarile corporale si financiare, iar imobilizarile necorporale (fondul comercial, brevete, licente, marcile etc), exceptand cazul operatiilor de fuziune, stocurile si valorile mobiliare sunt excluse. Aceasta operatie trebuie efectuata asupra ansamblului de imobilizari corporale si financiare, iar diferentele din evaluare pot fi utilizate la cresterea capitalului social, daca legea prevede ca marimea acestuia sa atinga un nivel minim determinat, insa nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor sau sa faca obiectul distribuirii (ar aparea delictul de distribuire de dividente fictive").

Rezervele imbraca, in principiu, forma beneficiilor capitalizate in mod durabil de agentul economic, pana la o decizie contrara a organelor competente. De asemenea rezervele se pot constitui si din alte elemente ale situatiei nete, cum ar fi diferentele din reevaluare si primele de capital, structurandu-se astfel: rezerve legale, rezerve statutare si alte rezerve.

Rezervele legale constituite anual in procent de 5% din profitul brut sunt destinate protejarii capitalului in cazul in care se incheie exercitiul financiar cu pierderi, acestea neputand depasi limita de 20% din capitalul social, 25% la societatile cu capital strain.

Rezerve statutare sunt acele rezerve care sunt stipulate in contractele de societate si a caror constituire este impusa de catre Adunarea generala a actionarilor. Ele nu pot fi utilizate nici pentru a fi distribuite actionarilor sau asociatilor si nici pentru rascumpararea sau rambursarea unei parti sociale sau actiuni ale societatii ci pentru absorbirea pierderilor sau cresterilor de capital (daca in contract nu se prevede altfel).

Alte rezerve constituite de catre societatea comerciala pot fi rezerve reglementate sau facultative (reglementarile actuale prevad constituirea numai a acestora) din profiturile nete aferente anilor in care intreprinderea a inregistrat rezultate bune.

Rezultat reportat reprezinta rezultatul sau partea de rezultat a carei repartizare a fost amanata pana la o decizie contrara a organelor competente. Rezultatul reportat are o semnificatie deosebita dupa cum el este pozitiv-beneficiu nerepartizat sau negativ-pierderea constatata la inchiderea exercitiilor anterioare si care nu a fost acoperita (din rezerve printr-o reducere de capital).

Subventiile pentru investitii reprezinta sumele obtinute de la bugetul de stat sau din partea altor agenti economici interesati de catre intreprindere. Acestea sunt destinate achizitionarii sau formarii activelor imobilizate si finantarii activelor pe termen lung.

In categoria capitalurilor proprii sunt incluse si fondurile cu scop determinat, cum sunt: fondul de participare la profit si alte fonduri ce au scopul de a sustine financiar activitatea intreprinderii sau de a stimula angajatii.

Provizioanele reglementate sunt fonduri create pe seama cheltuielilor, fiind destinate acoperirii fluctuatiilor privind rata dobanzii, de curs valutar si de preturi, precum si pentru reglarea amortizarii derogatorii. Potrivit dispozitiilor legale, se deduc din excedentul brut din exploatare si care servesc pentru autofinantarea intreprinderii.

Prezenta postului repartizarea profitului in pasivul bilantier tine mai degraba de modalitatea duala de repartizare a profitului. Rolul contului "repartizarea profitului " raspunde unor necesitati tehnice, dar contribuie la distorsionarea unor informatii si indicatori calculati de bilantul contabil.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt constituite, avandu-se in vedere prevederile principiului prudentei, atunci cand anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevazute si estimate, fara a se cunoaste nici marimea lor exacta, nici data de efectuare sau obtinere. Cele mai des intalnite provizioanele pentru riscuri sunt cele legate de litigii, garantii acordate clientilor iar pentru cheltuieli sunt cele aferente cheltuielilor de repartizat pe mai multe exercitii financiare, pierderi din schimb valutar si alte cheltuieli constituite la finele exercitiului .

Datorita caracterului lor de "datorii probabile", provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt dispuse in pasivul bilantier intre capitaluri proprii si datorii deoarece "in studiile de analiza financiara, ele sunt asimilate, in general, datoriilor dar, daca se dovedeste ca riscul acoperit este inexistent, o fractiune din aceste provizioane poate fi asimilata capitalurilor proprii " .

Datoriile sau capitalul strain apar in pasivul bilantier sub forma resurselor straine ce apartin agentului economic pe o perioada mai mare sau mai mica de timp. Datoriile se refera la datorii financiare, datorii comerciale, datorii fiscale, salariale si sociale, datorii fata de asociati, creditorii diversi, provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Datoriile financiare exprima creditele primite de la banca si alte institutii de credit, precum si imprumuturile din emisiunea de obligatiuni. Creditele primite de la banca cuprind creditele pe termen lung, creditele pe termen scurt (credite de trezorerie si creditele pe termen mediu, credite ce sunt destinate finantarii investitiilor si activitatii curente, iar imprumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta fondurile pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public.

Datoriile comerciale se creeaza in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionarea cu bunuri materiale, lucrari si servicii primite si se delimiteaza sub forma furnizorilor si efectelor de platit.

Datoriile fiscale, salariale si sociale cuprind in ordine obligatiile din impozite si taxe fata de bugetul statului, salariile si alte drepturi asimilate angajatilor, obligatiile privind contributia la asigurarile sociale si la fondul de somaj, precum si a datoriilor intermediare, create in cadrul relatiilor de decontare cu angajatii prin retinerea din salariul cuvenit acestora a contributiei personalului pentru pensia suplimentara si a celei pentru fondul de somaj.

Datoriile fata de asociati reprezinta obligatiile fata de actionari sau asociati pentru capitalul de rambursat, dividendele de plata, precum si datoriile in cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect pe termen scurt la dispozitia intreprinderii de catre intreprinderile asociate sau de catre cele cu care acestia au relatii de participare.

Creditorii diversi cuprind toate obligatiile care n-au fost prezentate mai sus.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este probabila, ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioada urmatoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt: litigii, amenzi si penalitati, daune si despagubiri, cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie, cheltuieli cu reparatiile capitale esalonate potrivit programului pe mai multe perioade.

Conturile de regularizare se refera la veniturile inregistrate in avans, diferentele de conversie pasiv si la decontari din operatii in curs de clarificare (cont bifunctional). Rolul acestor conturi este identic (la primul si al treilea element enumerat) cu cel prezentat la activele de regularizare.

2. Cheltuieli, venituri si rezultate

Activitatea oricarei intreprinderi este constitutiva din diferite procese transformatoare care genereaza consumuri (cheltuieli) si in acelasi timp produce rezultate (venituri).

Realizarea obiectului de activitate al fiecarei intreprinderi presupune utilizarea factorilor de productie, respectiv a resurselor materiale si a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consuma (bunurile de capital circulant: materii prime, materiale consumabile), o alta se depreciaza (bunuri de capital fix), iar altele (resursele umane) trebuiesc renumerate.

Cheltuielile unitatii patrimoniale reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit pentru:

a) consumuri de materii prime si materiale, lucrarile executate si serviciile prestate (care privesc activitatea productiva de baza, auxiliara sau anexa) de care beneficiaza unitatea patrimoniala;

b)cheltuielile cu personalul;

c) executarea unor obligatii legale sau contractuale de catre unitatea patrimoniala;

d) cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune.

Pentru determinarea rezultatului exercitiului financiar se cuprind in cadrul cheltuielilor, de asemenea, amortizarile aferente deprecierilor ireversibile ale imobilizarilor, provizioanele constituite pentru acoperirea riscurilor de depreciere reversibila a elementelor patrimoniale si valoarea contabila a activelor cedate, distruse sau disparute.

Dupa natura lor, aceste procese se pot grupa in activitatea de exploatare, activitatea financiara si activitatea extraordinara.

Expresia baneasca a consumului factorilor de productie - material si uman - determinata de obtinerea si desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrari si prestarea de servicii, reprezinta cheltuielile de exploatare.

Recuperarea cheltuielilor se realizeaza pe seama veniturilor din exploatare, in sensul includerii acestor cheltuieli in costurile bunurilor, lucrarilor sau serviciilor, costuri ce constituie elementul esential al preturilor de vanzare, respectiv al tarifelor pentru servicii.

Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale, iar realizarea ei presupune importante eforturi si angajamente materiale, financiare si banesti.

Se au in vedere consumuri curente de materii prime si de materiale consumabile, cheltuieli privind marfurile, lucrarile si serviciile executate de terti necesare desfasurarii in bune conditii a activitatii de exploatare, cheltuieli cu alte servicii efectuate de terti, cu caracter general, determinate de activitatea de conducere, organizare si administrare de ansamblu a unitatii patrimoniale, cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul si alte cheltuieli de exploatare.   

In categoria cheltuielilor financiare se includ urmatoarele elemente :

a) pierderile din creante legate de participatii si cele rezultate din vanzarea titlurilor de plasament, diferente nefavorabile de curs valutar din operatiile curente si cele aferente disponibilitatilor in devizele;

b) dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si alte datorii privind exercitiul financiar in curs.

Diverse alte cheltuieli, care nu sunt legate de activitatea curenta a unitatii patrimoniale se cuprind in categoria cheltuielilor exceptionale. Ele se refera fie la operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri imputabile constatate le inventariere, donatii si subventii acordate, pierderi din debitori diversi) fie la operatii de capital (valoarea contabila a imobilizarilor cedate si alte cheltuieli exceptionale) cheltuielile sunt evidentiate in clasa 6 de conturi " Conturi de cheltuieli", fiind conturi cu functie de activ, in debitul lor se inregistreaza cheltuielile efectuate. Se pot credita in cursul perioadei in anumite situatii, pentru ca la sfarsitul perioadei in anumite situatii, pentru ca la sfarsitul perioadei soldurile acestor conturi sa se transforme in debitul contului de "Profit si pierdere" .

La fel ca si cheltuielile, veniturile se impart in functie de natura activitatii in venituri din exploatare, venituri financiare si venituri exceptionale.

Veniturile din exploatare includ urmatoarele categorii de venituri: venituri din vanzarile de produse, marfuri, servicii prestate din alte activitati, venituri din productia stocata, venituri din productia de imobilizari, venituri din subventii de exploatare si alte venituri din exploatare. Veniturile financiare cuprind venituri din participatii, din alte titluri de plasament, din diferente de curs valutar, din dobanzi din sconturi obtinute si alte venituri financiare .

Venituri exceptionale sunt determinate de operatii de gestiune, cum ar fi : venituri din despagubiri si penalitati, alte venituri exceptionale din operatii de gestiune si de operatii de capital, cum ar fi : venituri din cedarea activelor, subventii pentru investitii la venituri, alte venituri exceptionale din operatii de capital.

In grupa acestor venituri sunt incluse si acele venituri ce se evidentiaza cu ajutorul contului "Venituri exceptionale din provizioane", respectiv: sumele reprezentand anularea sau dimensionarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierea creantelor-debitori diversi sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor cu caracter exceptional aferente imobilizarilor necorporale sau corporale.

Rezultatul exercitiului sau rezultatele financiare ale societatii comerciale, agentilor economici, reprezentand in principiu diferenta dintre totalul veniturilor si totalul cheltuielilor, reflectate in contabilitatea unitatilor, la o anumita data, de regula, lunar.

Stabilirea rezultatului exercitiului nu este simpla, deoarece se cer calcule intermediare succesive, de asa maniera incat, profitul sau pierderea sa fie determinate corect si mai ales sa se cunoasca.