AUDITUL INTERN SI EXTERN AL FORMARII SI UTILIZARII FONDURILOR ENTITATILOR PUBLICE DIN ROMANIA SI POSIBILITATI DE PERFECTIONARE

AUDITUL INTERN SI EXTERN AL FORMARII SI UTILIZARII FONDURILOR ENTITATILOR PUBLICE DIN ROMANIA SI POSIBILITATI DE PERFECTIONARE

(REZUMAT)

Integrarea in Uniunea Europeana impune Romaniei gasirea de noi cai pentru

eficientizarea activitatii economico-financiare si inlaturarea unor neajunsuri ce se intalnesc in activitatile desfasurate de entitatile publice. Integrarea presupune adaptarea corespunzatoare a sistemului financiar, a instrumentelor, a institutiilor si a organelor financiare, a tehnicilor si metodelor de lucru, precum si a reglementarilor cu caracter financiar.

In conditiile dezvoltarii valorilor universale, ale democratiei, libertatii si statului de drept,se contureaza tot mai pregnant necesitatea crearii si consolidarii unor structuri independente,profesionale si moderne, care sa monitorizeze un factor important al progresului si prosperitatii,respectiv banul public.

Totodata, criza economico-financiara mondiala actuala, impune reflectii profunde si comportamente adecvate, mai mult ca oricand, pe toate planurile, inclusiv in ceea ce priveste formarea si utilizarea fondurilor entitatilor publice.

Constituirea si utilizarea eficienta a fondurilor publice reprezinta o premisa a succesului reformelor economico-financiare in curs, si a dezvoltarii durabile a Romaniei.

Fondurile bugetare alocate entitatilor publice, nu sunt atat de confortabile incat sa le permita cheltuirea fara restrictii a acestora. Acest aspect trebuie sa constituie un indemn la prudenta si chibzuinta, la necesitatea unor eforturi sustinute pentru gasirea celor mai adecvate cai de folosire a resurselor disponibile.

O contributie esentiala in protejarea resurselor financiare, in promovarea responsabilitatii entitatilor implicate in formarea si utilizarea fondurilor publice, a ordinei si disciplinei necesare in gestionarea banului public, in consolidarea si dezvoltarea patrimoniului public si privat al statului, revine auditului public.

Auditul public, atat intern, cat si extern, nu trebuie privit ca un scop in sine, ci ca un

instrument de optimizare a performantei activitatilor entitatilor publice prin contributia lui esentiala in identificarea abaterilor si dezechilibrelor financiare. Recomandarile oferite de audit pot contribui la consolidarea stabilitatii entitatilor publice si la indeplinirea obiectivelor acestora, in conditiile anticiparii si gestionarii corespunzatoare a riscurilor, utilizarii eficiente a fondurilor de care dispun in conditii de legalitate.

In contextul acestor consideratii generale, abordarea lucrarii a problematicii privind auditul formarii si utilizarii fondurilor entitatilor publice din Romania, este un demers firesc, dar complex si dificil in conditiile in care, in literatura de specialitate din tara noastra nu am putut identifica un mod de tratare complet si riguros al acestui aspect.

In aceasta lucraresa am urmarit prezentarea unei viziuni si atitudini pozitive, oferirea unor opinii pertinente ce vizeaza activitatea de audit public in ansamblu ei.

Pentru sustinerea conceptelor abordate in cuprinsul lucrarii si pentru

cunoasterea si reliefarea realitatii in vederea formularii de concluzii si solutii argumentate, am apelat in principal la:studiul reperelor bibliografice, identificate in literatura de specialitate;experienta practica pe care am dobandit-o in cadrul unei entitati publice;cercetare documentara privind tipurile de audit extern exercitate de Institutiile Supreme de Audit din toate statele membre ale Uniunii Europene.

In mod concret, am identificat principalele categorii de entitati pe care le-am regasit in cadrul sectorului public din Romania si ale caror particularitati au fost prezentate in acest prim capitol, respectiv: autoritatile publice, institutiile publice, regiile autonome, societatile comerciale cu capital majoritar de stat

Entitatile publice, furnizoare de bunuri si servicii necesare satisfacerii nevoilor collective ale membrilor societatii, au fost privite de noi ca subiect al activitatii de audit public Infiintarea de entitati publice, in scopul realizarii unor obiective specifice prin care se satisfac anumite cerinte sociale, deriva din sarcinile si functiile ce revin statului.

Am reliefat faptul ca analiza si evaluarea diverselor domenii desfasurate de entitatile publice se realizeaza prin intermediul auditului public, care vizeaza modul de formare si utilizare a resurselor financiare ale entitatilor publice, modul de gestionare a patrimoniului public, calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii acesteia si respectarea legii in gestionarea mijloacelor materiale si banesti. Auditul public este un proces de monitorizare si verificare al banului public, cu ajutorul caruia se poate intra in esenta fenomenelor, se pot optimiza activitatile economico-financiare pentru dezvoltarea rapida si performanta a entitatilor publice.

Necesitatea auditului public deriva din complexitatea activitatilor si sarcinilor ce le revin entitatilor publice, din cerinta de combatere a risipei in gestionarea fondurilor publice, a birocratismului, a stimularii raspunderii, a prevenirii unor disfunctii care pot aparea in activitatea entitatilor publice.

Auditul public serveste atat intereselor conducerii entitatilor publice, prin prevenirea unor disfunctii care pot aparea in procesul de gestionare a resurselor si patrimoniului, cat si ale statului si altor beneficiari interesati in realizarea politicilor financiare si fiscale. Interesul publicului consta in verificarea persoanelor care au fost desemnate sa administreze banii publici incredintati, sub raportul utilizarii legale si eficiente a acestora.

In practica, activitatea de audit stabileste o incredere rezonabila intre producatorii de informatii financiar-contabile si utilizatorii acestora, prin sporirea credibilitatii asupra faptului ca situatiile financiare ofera o imagine fidela si ca au fost respectate reglementarile legale si procedurile interne stabilite de conducerea entitatii. Apreciem asadar, ca demersul de audit poate fi justificat si prin faptul ca sporeste credibilitatea informatiei, furnizand un anumit grad de asigurare persoanelor care se bazeaza pe informatia auditata.

Utilitatea auditului public, in acceptiunea noastra, este data de impactul acestei activitati in performanta entitatilor publice. Auditul public nu trebuie abordat ca un scop in sine, ci ca utilitate indispensabila care asigura entitatilor verificate realizarea performantelor scontate.

Auditul public trebuie gandit si realizat pe baza analizei de cauza - efect - optimizare -prevenire a activitatilor auditate, prin aceasta contribuind la eficientizarea generala a entitatilor publice. Insa auditul nu trebuie sa se limiteze doar la constatarea deficientelor, ci trebuie sa se orienteze si spre activitati de prevenire a dezechilibrelor si a starilor negative.

Din cercetarea stiintifica selectiva efectuata, am putut opina ca auditul public confera celor insarcinati cu gestionarea si utilizarea fondurilor publice, un simt clar al responsabilitatii cu privire la aspectele activitatilor ce le desfasoara, cu accent pe responsabilitatea financiara

Prin auditul public se acopera atat actiunile de prevenire si detectare, cat si actiunile de urmarire a resurselor financiare publice pierdute prin neglijenta, iregularitati sau frauda. Importanta si eficienta auditului public se masoara prin efectele posibile pe care le poate genera, prin rezultatele entitatii, urmare a modului de aplicare a masurilor si recomandarilor stabilite. Auditul public poate fi considerat util si eficient numai daca are capacitatea de prevenire si/sau inlaturare in timp optim a deficientelor si de furnizare de informatii corecte asupra modului de gestionare a

fondurilor publice.

Datorita numeroasele controverse si confuzii care se manifesta intre audit si control, am incercat sa ne aducem contributia prin clarificarea celor doua concepte. Am concluzionat ca auditul si controlul sunt doua notiuni distincte, care au multe parti comune, dar si deosebiri, dintre care cele mai evidente constau in metoda de exercitare si valorificare a rezultatelor acestor activitati. Astfel, spre deosebire de control, care face cercetari legate de neregulile financiar contabile si prejudiciile descoperite, aplica masuri coercitive, trece la recuperarea pagubelor si actioneaza pentru punerea in ordine a situatiei, auditul emite doar o opinie, semnaleaza neregulile sau prejudiciile constatate, fara a le comensura insa obligatoriu si face recomandari pentru inlaturarea situatiei.

Nu putem insa, sa nu evidentiem faptul ca in literatura de specialitate si chiar in legislatia romaneasca, exista inca unele confuzii, unele neclarificari ale celor doua concepte

Coroborand prevederile legislatiei romanesti in domeniul auditului cu cele ale

standardelor internationale de audit si aspectele practice care rezulta din aplicarea lor, am identificat mai multe tipuri de audit public, pe care le-am grupat dupa patru criterii, considerate de noi ca fiind edificatoare.

Cel mai elocvent criteriu, pe care l-am avut in vedere pe parcursul intregii lucrarii este cel dupa modul de organizare al activitatii, potrivit caruia auditul public poate fi :propriu entita'ilor publice (intern) cat si exercitat din exteriorul entitatii (extern).

Celelalte criterii au vizat obiectivele urmarite, momentul in care se desfasoara auditul si arealul dat spre auditare.

In opinia noastra, obiectul de baza al auditului desfasurat la nivelul entitatilor publice il constituie formarea si utilizarea fondurilor acestora. Realitatea certa potrivit careia, entitatile publice vehiculeaza un volum impresionant de bani publici, constituie un argument solid, care pledeaza pentru exercitarea activitatii de audit asupra modului de formare si intrebuintare a fondurilor publice, pentru monitorizarea si verificarea continua a acestora.

Capitolele doi si trei au vizat problematica referitoare la auditul public intern desfasurat in cadrul entitatilor publice din Romania.

In capitolul II intitulat "Auditul public intern - instrument de crestere a

responsabilitatii entitatilor implicate in formarea si utilizarea fondurilor publice", este evidentiata contributia auditului intern in responsabilizarea entitatilor publice in ceea ce priveste gestionarea fondurilor publice de care dispun, conturand unele solutii de perfectionare a activitatii. Problemele abordate in acest capitol se refera la:fundamentele activitatii de audit public intern;delimitari ale auditului public intern fata de alte forme de verificare a gestiunii entitatilor; tipurile fundamentale de audit public intern si caracteristicile acestora;contributia auditului public intern in cresterea responsabilitatii entitatilor implicate in formarea si utilizarea fondurilor publice.

Din materialul bibliografic studiat, am putut concluziona ca auditul public intern este o activitate independenta si obiectiva desfasurata in cadrul entitatilor publice, cu rol de asigurare si consiliere a conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, in vederea imbunatatirii activitatilor entitatii. Plecand de la contributia auditului public intern in efortul de eficientizare a activitatii entitatilor publice, consideram ca acest tip de audit este forma de baza a activitatii de audit public desfasurata la nivelul entitatilor publice. Auditul intern reprezinta

asadar, principalul element de sustinere al conducerii entitatilor, deoarece ofera surse importante de informatii necesare desfasurarii activitatilor.

In actuala etapa, la nivelul entitatilor publice exista inca o serie de confuzii in randul ordonatorilor de credite bugetare si chiar a celor cu atributii in domeniul auditului intern, si aceasta pentru ca se considera auditul intern ca fiind o operatiune de verificare, desi in contextul actual, in care toate entitatile, inclusiv cele publice, sunt interesate de performanta, aceasta activitate reprezinta un bun instrument de eficientizare a activitatii entitatilor publice.

Prin misiunile de asigurare si consiliere in ceea ce priveste administrarea fondurilor publice, prin evaluarea proceselor de management al riscurilor si al controlului intern, activitatea de audit intern contribuie la responsabilizarea entitatilor publice in ceea ce priveste gospodarirea banului public si, in final, la cresterea performantei gestiunii financiare a entitatilor publice. Deci, asa cum am aratat, auditul intern nu este un scop in sine, ci un rezultat al necesitatii perfectionarii activitatii entitatilor publice si trebuie tratat ca atare.

In continuarea demersului nostru privind continutul auditului public intern, ne-am axat pe delimitarea auditului public intern fata de alte forme de verificare a gestiunii entitatilor, respective fata de controlul de gestiune, de inspectie si de controlul intern, prezentand asemanarile si deosebirile dintre acestea. Din analiza particularitatilor activitatii de audit intern fata de alte forme de verificare interna a gestiunii financiare a entitatilor publice, am constatat, spre exemplu,

ca in practica nu exista o distinctie clara intre atributiile auditului intern si cele ale controlului financiar de gestiune. Un rabat de la legislatie nepermis, ni se pare faptul ca in unele entitati publice controlul de gestiune este realizat de catre auditorii interni, desi unul din rolurile esentiale ale auditului intern este tocmai acela de evaluare a controlului intern, deci si a controlului de gestiune. Aceasta stare de lucruri necorespunzatoare conduce la realizarea unei evaluari subiective a controlului intern, cu repercusiuni asupra bunei gestiuni patrimoniale a entitatilor publice.

Tabloul auditului public intern este completat, in acest capitol, cu prezentarea tipurilor fundamentale de audit intern: auditul de regularitate, auditul de sistem si auditul de performanta, carora le-am evidentiat caracteristicile specifice. Cercetarea stiintifica selectiva efectuata, ne-a condus la concluzia ca in majoritatea entitatilor publice se efectueaza preponderent actiuni de audit intern de regularitate, de rutina si neconcludente pentru buna gestionare a fondurilor publice si patrimoniului, auditul de sistem si cel de performanta fiind in general neglijate, cu toate ca pot avea o contributie decisiva in asigurarea functionarii eficiente a activitatilor auditate. Se impun eforturi sustinute pentru trecerea de la auditul centrat pe verificarea respectarii regularitatii tranzactiilor, a conformitatii activitatilor cu legea, pe protejarea activelor, la auditul de sistem si cel de performanta, prin adaugarea de analize pertinente privind atingerea obiectivelor in conditii de economicitate, eficienta si eficacitate.

In opinia noastra, in cazul auditarii sistemelor de conducere, auditul intern nu trebuie sa se orienteze spre emiterea de opinii cu privire la obiectivele strategice ale conducerii entitatii, ci spre evaluarea gradului de adecvare a deciziilor ordonatorului de credite pentru realizarea obiectivelor entitatii. Probabil, aceasta noua dimensiune a auditului intern va constitui stadiul final al dezvoltarii acestei activitati. Desigur, un astfel de audit in actuala etapa, in care auditorul se afla in directa subordonare a conducatorului entitatii publice este greu de realizat, dar nominalizarea unui auditor din structurile superioare care sa realizeze aceasta misiune ar produce efecte benefice in plan calitativ.

Referitor la contributia auditului public intern in responsabilizarea entitatilor publice in ceea ce priveste gospodarirea banului public si in final la cresterea performantei gestiunii financiare a entitatilor publice, am identificat trei directii principale de actiune:

a) asigurarea si consilierea conducerii entitatilor publice in administrarea in conditii de legalitate si eficienta a fondurilor publice;

b) evaluarea si imbunatatirea controlului intern;

c) evaluarea riscurilor din cadrul entitatilor publice.

Pornind de la realitate ca traim intr-o civilizatie a riscului, am acordat o atentie deosebita contributiei auditul intern in evaluarea si tinerea sub control a riscurilor cu care se confrunta entitatile publice. In contextul complexitatii crescande a sarcinilor entitatilor publice, al extinderii si modificarii permanente a cadrului legislativ, al descentralizarii administrative si financiare, este necesara interventia auditului intern prin examinare si evaluarea sistematica a procesele de management al riscurilor puse in practica de conducere si pe aceasta baza, sa emita recomandari de imbunatatire a acestora.

Constienti fiind ca nu vom putea spune niciodata cu certitudine ce trebuie facut maine, capitolul al III-lea al tezei de doctorat intitulat "Organizarea si functionarea activitatii de audit public intern in Romania si posibilitati de imbunatatire a acestora" a fost realizat din dorinta de a contura unele solutii pragmatice la ceea ce trebuie facut si imbunatatit astazi in auditul public intern cu gandul la viitor, la performanta. Din aceasta perspectiva, am tratat urmatoarele aspecte principale:

organizarea auditului public intern in Romania, la nivel national si la nivelul

entitatilor publice; stadiul organizarii activitatii de audit public intern, prin prisma realitatilor, implicatiilor si evolutiilor inregistrate la nivelul administratiei publice centrale si locale din Romania;functionarea auditului public intern in Romania, prin prisma realitatilor inregistrate in activitatea entitatilor publice;

disfunctionalitati constatate si posibilitati de perfectionare a organizarii si

functionarii auditului public intern in Romania; analiza diagnostic a cadrului legal in care se inscrie auditul public intern, ca rezultat al programelor de reforma din Romania;studiu de caz, concretizat intr-un raport al unei misiuni de audit intern privindlegalitatea cheltuielilor de deplasare a personalului C.N. Transalectrica S.A., Sucursala Sibiu.

Pentru buna realizare a activitatii de audit public intern se impune organizarea

corespunzatoare a acesteia. Studiul legislatiei in vigoare ne-a permis sa concluzionam ca pentru a se asigura coordonarea unitara a activitatii de audit public intern in ansamblu, s-au organizat institutii specifice care urmaresc desfasurarea si dezvoltarea acestui tip de audit, in conditii de independenta si obiectivitate. In acest sens, sistemul de audit public intern la nivel national este alcatuit din urmatoarele structuri interdependente: Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) - in calitate de responsabil cu coordonarea si supravegherea auditului intern pentru toti ordonatorii de credite, Comitetul de Audit Public Intern (CAPI) si Compartimentul de audit public intern al entitatii.

Interdependentele dintre cele doua institutii, UCAAPI si CAPI, precum si dintre acestea si compartimentul de audit intern din entitatile publice sunt multiple si complexe. Complexitatea lor este determinata de pe de o parte, de relatiile de subordonare ierarhica a entitatilor iar, pe de alta parte, de independenta auditorului public intern, acesta fiind subordonat doar conducatorului entitatii.

Compartimentele de audit intern din entitatile publice reprezinta cea mai importanta veriga in cadrul arhitecturii sistemului descentralizat de audit intern, acestea fiind de fapt structurile care desfasoara activitatea propriu-zisa de audit intern, cu scopul de a furniza conducerii entitatii o asigurare obiectiva si rezonabila asupra functionalitatii sistemului de control intern si a procesului de administrare a fondurilor publice. In opinia noastra compartimentul de audit public intern este un instrument util pe care entitatile publice il pot utiliza in vederea cresterii eficientei, eficacitatii si economicitatii resurselor financiare puse la dispozitie de catre societate.

Pentru identificarea deficientelor si a posibilitatilor de perfectionare in ceea ce priveste organizarea si functionarea activitatii de audit public intern in Romania, am efectuat o cercetare stiintifico-documentara pe o perioada de patru ani consecutivi. Prin perioada de referinsa aleasa, am analizat stadiul organizarii activitatii inca de la inceputurile ei, respectiv anul 2004 si am finalizat studiul cu ultimele date publicate de Ministerul Finantelor Publice, in Rapoartele privind activitatea de audit public intern, respectiv anul 2007.

Referindu-ne la stadiul actual al implementarii activitatii de audit intern, consideram ca tara noastra este angajata pe drumul corect, care vine in sprijinul crearii unei activitati efective de audit intern la nivelul entitatilor publice, conform practicii din statele membre Uniunii Europene.

In actuala etapa, ne situam in faza de consolidare a activitatii de audit intern, dovada fiind cresterea treptata a numarului de structuri de audit functionale la nivelul entitatilor administratiei publice centrale si a imbunatatirii activitatilor desfasurate in entitatile publice.

Am constatat ca nu aceeasi situatie se intalneste la nivelul entitatilor publice locale, unde ponderea celor care si-au infiintat structuri proprii este cuprinsa intre 24%, in 2004 si 30% , in 2007. Situatia se datoreaza unor cauze obiective, cum ar fi:

- domeniul auditabil relativ restrans; in multe cazuri nu se justifica existenta unui

compartiment de audit dat fiind bugetul mic gestionat de entitate;

- dificultati intampinate in recrutarea personalului de specialitate (salarizare

necorespunzatoare, lipsa personalului calificat);

- resurse bugetare insuficiente care conduc la finantarea a cel mult unui singur post de auditor;

- pozitia geografica izolata a unor localitati de resedinta; din cauza dispersiei teritoriale ne confruntam cu un numar mare de compartimente de audit intern izolate, constituite din unudoi auditori.

Pe langa aceste restrictii obiective, organizarea necorespunzatoare a auditului intern are la baza si cauze subiective, determinate de intelegerea insuficienta de catre conducatorii entitatilor publice a rolului si importantei auditului intern, convingere validata de noi si prin raspunsurile la una dintre intrebarile formulate in chestionar.

Am propus in acest sens, urgentarea reglementarii legale a realizarii activitatii de audit intern prin asocierea entitatilor publice locale mici cu profiluri de activitate asemanatoare, respectiv crearea unei structuri comune si solide de audit public intern, care sa fie capabile sa efectueze misiuni de audit la un nivel calitativ superior. Realizarea unei astfel de asocieri ar asigura reducerea costurilor, cresterea calitatii si eficacitatii activitatii de audit intern.

Consideram ca aceasta propunere de efectuare a auditului prin asociere este viabila si va contribui la desfasurarea unor misiuni de audit in conformitate cu prevederile standardelor internationale si a normelor proprii, in conditiile asigurarii independentei si obiectivitatii auditorilor interni.

Ne exprimam totodata convingerea ca, implicarea mai activa a Ministerului Finantelor Publice si a Curtii de Conturi in implementarea activitatii de audit intern in cadrul entitatilor publice, care au obligatia legala de a organiza aceasta activitate, prin constientizarea conducerii entitatii in ceea ce priveste rolul si importanta acestei activitati in buna gestionare a fondurilor publice puse la dispozitie, ar avea efecte benefice in consolidarea auditului public intern.

Provocarea majora pentru MFP si Curtea de Conturi este aceea de constituire a unei "culturi de audit" prin care sa se asigure constientizarea entitatilor publice asupra rolului si necesitatii activitatii de audit intern.

Functionarea auditului este abordata ca un ansamblu de activitati ce trebuie organizate, prin evidentierea aspectelor si etapelor care dau continut activitatilor de planificare, desfasurare efectiva, raportare si urmarire a implementarii recomandarilor formulate in rapoartele de audit.

Referitor la functionarea activitatii de audit public intern, opiniile si solutiile noastre sunt structurate pe etapele principale ale activitatii de audit public intern.

Planificarea activitatii de audit, in viziunea noastra, este vitala.

S-a constatat ca in practica, auditorii isi stabilesc planurile de audit intern cu predilectie pentru domeniile in care considera ca realizarea misiunii se poate realiza usor, pentru care dispun de cunostintele necesare. Domeniile auditate cuprind, in mare masura, activitatile suport, generale, ale entitatilor publice (procesul bugetar, financiar-contabilitate, achizitii publice, resurse umane) si nu domeniile specifice ale acestora, care sunt purtatoare ale unor riscuri cu incidenta semnificativa asupra atingerii obiectivelor entitatii.

Opinam ca planificarea misiunilor de audit trebuie sa fie orientata catre toate activitatile entitatii, prin identificarea aspectelor esentiale care sa conduca la imbunatatirea proceselor de administrare a resurselor financiare, contribuind astfel la perfectionarea activitatilor entitatii in ansamblul lor.

Totodata se impune ca procedura de planificare sa fie suficient de transparenta, iar

activitatile ce urmeaza a fi auditate sa fie stabilite in functie de prioritati si resurse, in urma evaluarii domeniilor auditabile si a riscurilor asociate acestora.

In ceea ce priveste exercitarea auditului public intern, in general entitatile din

sistemul public si-au dezvoltat propriul cadru metodologic de audit intern dupa care isi desfasoara activitatea, pe baza standardelor de audit intern si a Normelor generale de exercitare a auditului public intern. Trebuie avut in vedere faptul ca activitatea desfasurata la nivelul sectorului public este eterogena si sunt necesare adaptari ale normelor generale la specificul fiecarei activitati, necesitate derivata din caracterul de independenta profesionala a auditorilor interni, in exercitarea activitatii. Ca urmare, este necesara flexibilizarea cadrului metodologic general de desfasurare a misiunilor de audit intern, in scopul cresterii independentei functionale si totodata a punerii in valoare a rationamentului si judecatii profesionale ale auditorilor.

Principala componenta a sistemului de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern o constituie raportul de audit. Recomandarile din raportul de audit se impun sa fie fezabile si fundamentate din punct de vedere economic si sa aiba un grad de semnificatie important in ceea ce priveste efectul previzibil asupra entitatii auditate. Aportul auditorilor interni, reflectat in recomandarile formulate trebuie sa contribuie la buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatea entitatii.

Implementarea recomandarilor mentionate in raportul de audit intern finalizeaza munca auditorilor, fiind procesul care contribuie la adaugarea de valoare a activitatilor auditate.

In acest sens, consideram obligatorie urmarirea implementarii recomandarilor formulate in raportul de audit, prin analiza sistematica de catre auditori a transpunerii in practica de catre entitatea auditata a acestor recomandari.

Mai mult, in cadrul acestui proces ar trebui sa existe un sistem de evidenta centralizata a tuturor recomandarilor formulate, in baza careia sa fie cunoscute in orice moment stadiul actiunilor intreprinse in acest sens.

In cazul recomandarilor neimplementate in termenul stabilit, auditorii publici interni trebuie sa desfasoare actiuni de informare si constientizare a conducerii asupra necesitatii implementarii acestora, prin prezentarea consecintelor ce pot aparea.

Totodata, consideram necesara implicarea mai activa a auditorilor externi ai Curtii de Conturi ca organ independent de entitatea auditata, in urmarirea modului de realizare a recomandarilor auditului intern de catre conducatorii entitatilor publice, inclusiv prin luarea de masuri sanctionatorii.

Din dorinta de a reliefa pe de o parte, contributia esentiala a auditului extern in

perfectionarea gestiunii financiare a entitatilor publice, iar pe de alta parte, pentru a identifica cele mai bune practici in domeniu, care pot fi utilizate de Curtea de Conturi a Romaniei, in capitolul IV al tezei de doctorat, intitulat "Auditul extern al formarii si utilizarii fondurilor publice", am abordat urmatoarele aspecte:

particularitatile si obiectivele auditului public extern; experienta Institutiilor Supreme de Audit (SAI) din statele Uniunii Europene, ca reper al organizarii si functionarii auditului public extern din Romania; experienta Curtii Europene de Conturi in auditarea formarii si utilizarii fondurilor publice, ca fundament al practicii romanesti de audit public extern;standardele internationale de audit, ca model pentru standardele romanesti de audit public extern.

In ceea ce priveste auditul extern desfasurat la nivelul entitatilor publice, din materialul bibliografic studiat, am ajuns la concluzia ca acesta reprezinta o activitate independenta exercitata de organisme specializate din afara entitatii auditate, cu scopul asigurarii cunoasterii modului cum sunt constituite si utilizate resursele financiare publice, si are ca principale obiective:

evaluarea intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu un cadru general de raportare;

urmarirea respectarii dispozitiilor legale;

examinarea performantei gestiunii financiare.

Realitatea din toate tarile lumii arata ca cea mai credibila atestare a raportarilor

financiare, din sectorul public, apartine unor institutii ale statului, cunoscute indeobste sub denumirea generica de Institutii Supreme de Audit (SAI), infiintate in baza prevederilor constitutionale sau a legilor de organizare si functionare, care garanteaza independenta acestora.

Din analiza modului de organizare a SAI-urilor europene, am identificat patru mari tipuri de astfel de institutii:

"CurŃi de Conturi" cu atributii jurisdictionale: Belgia, Franta, Grecia, Italia,

Portugalia, Spania; organisme de tip "colegii" fara atributii jurisdictionale: Germania, Luxemburg,Olanda, Republica Ceha, Slovacia, Romania si Curtea Europeana de Conturi;oficii independente de audit conduse de catre un Auditor general sau un Presedinte care functioneaza pe langa Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia, Finlanda, Irlanda, Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia, Ungaria; o structura distincta condusa de un Presedinte care auditeaza institutiile publice la nivel central, regional si local: Austria, Slovenia.

In incercarea de perfectionare a activitatii Curtii de Conturi a Romaniei, tinand cont de bunele practici in domeniu, tot in acest capitol, am realizat o radiografie a tipurilor de audit public extern exercitate de fiecare din cele 27 de institutii supreme de audit din Uniunea Europeana. Din materialul documentar studiat am putut opina ca desi modul de organizare al institutiilor supreme de audit este diferit, toate au obiective comune si exercita, in principal,urmatoarele tipuri de audit extern:

audit financiar exercitat de absolut toate SAI-urile europene, prin care se urmareste legalitatea si regularitate situatiilor financiare;

auditul performantei, care vizeaza economicitatea, eficienta si eficacitatea cheltuielilor publice, fiind exercitat de asemenea de toate SAI-urile Uniunii Europene, cu exceptia Greciei;

alte tipuri de audit, cum ar fi auditul sistemelor IT exercitat de SAI-ul din Grecia sau audituri speciale exercitate de unele SAI-uri europene (Austria, Bulgaria, Ungaria).

Daca avem in vedere momentul in care poate fi initiat auditul extern, am constatat ca toate SAI-urile europene efectueaza audit de tip ex-post.

In ceea ce priveste auditul preventiv (ex-ante) acesta se regaseste doar la nivelul a cinci SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) in cadrul misiunilor de audit financiar, insa foarte atractiva ni s-a parut experienta Germaniei care efectueaza astfel de audituri de tip ex-ante in cadrul misiunilor de audit de performanta. Apreciem ca experienta Germaniei in efectuarea de audituri de performanta preventive trebuie preluata si de catre Curtea de Conturi a Romaniei, dat fiind rezultatele de exceptie ale acestora.

Nu acelasi lucru putem spune in cazul auditului financiar preventiv, unde experienta pe care a avut-o Curtea de Conturi a Romaniei nu a fost benefica si ca urmare s-a renuntat la acest tip de audit, competenta fiind acordata Ministerului Finantaelor Publice.

Cercetarea documentara ne-a permis sa sesizam faptul ca in pofida diversitatii

organizatorice, toate SAI-urile au o calitate comuna, aceea de a fi unite in organisme

internationale (INTOSAI) si regionale (EUROSAI) si aceea de desfasurare a activitatii de audit public extern in conformitate cu unele standarde unanim acceptate si, pe baza carora fiecare SAI isi elaboreaza propriile standarde.

Scopul organizatiilor internationale si europene de audit este de a promova si dezvolta cele mai bune practici privind auditul extern al fondurilor publice ale entitatilor.

Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate in auditarea fondurilor publice puse la dispozitia entitatilor, s-au elaborat standarde de audit, care reprezinta expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici in domeniu, respectiv Standardele de Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare a standardelor INTOSAI. Pornind de la aceste standarde si avand totodata in vedere si standardele IFAC, Curtea de Conturi a Romanie a elaborat in anul 2005 propriile standarde, care insa trebuie adaptate noului cadru legal din anul 2008.

Realitatile generale si specifice in auditul public extern exercitat de Curtea de Conturi din Romania, carentele care se manifesta, pe fondul carora au aparut o serie de fenomene negative in lipsa de eficienta si eficacitate a gestionarii fondurilor publice, au fost analizate cu acuratete, cu observatii si cu solutii de perfectionare in capitolul V, intitulat "Auditul public extern - atribut de baza a Curtii de Conturi a Romaniei".

Acesta trateaza urmatoarele aspecte:prezentarea organismului de audit extern al statului, care functioneaza pe langa Parlament si reprezinta Romania in calitatea sa de institutie suprema de audit in organizatiile internationale de profil; formele de audit public extern existente in practica Curtii de Conturi a Romaniei; organizarea si exercitarea auditului public extern in practica romaneasca; cresterea eficientei activitatii de audit public si asigurarea complementaritatii dintre auditul extern si cel intern, prin colaborarea dintre Curtea de Conturi a Romaniei si structurile de audit intern ale entitatilor publice.

Privit din perspectiva rolului pe care il indeplineste auditul public extern, am opinat ca in esenta, acesta reprezinta:

pentru Parlament - o garantie a faptului ca legile adoptate in domeniul finantelor publice sunt puse in practica, iar banii publici sunt gestionati eficient;

pentru Guvern - o parghie de corectie a politicilor financiare si fiscale adoptate si de orientare a resurselor spre programe eficiente;

pentru entitati publice - un instrument de prevenire a unor neajunsuri in domeniul financiar, de analiza si evaluare a modului de formare si utilizare a resurselor puse la dispozitie;

pentru contribuabili - o garantie asupra utilizarii corespunzatoare a fondurilor

natiunii

Am evidentiat faptul ca numai printr-un audit extern performant, flexibil, dinamic si pragmatic asupra modului de formare si intrebuintare a fondurilor entitatilor publice se asigura punerea corecta in practica a legilor adoptate in acest domeniu si orientarea resurselor financiare spre programe eficiente.

Reliefarea practicii din SAI-urile Uniunii Europene, ne-a permis sa avem o viziune de ansamblu asupra auditului exercitat de Curtea de Conturi din Romania, pe aceasta baza reusind sa identificam principalele neajunsuri ale acestei activitati. Acestea au fost evidentiate si solutionate in cuprinsul acestui capitol, asa cum se va arata in continuare:

Daca pana la sfarsitul anului 2008, atributiile Curtii de Conturi erau axate pe

control financiar ulterior, dupa promulgarea Legii nr. 217/2008, respectiv incepand cu anul 2009, controlul ocupa o pondere redusa comparativ cu activitatea de audit public. S-a implinit astfel un deziderat al nostru, pe care l-am avut in vedere pe parcursul pregatirii doctorale si anume acela de a creste ponderea activitaŃii de audit concomitent cu reducerea controlului, insa propunerea noastra era ca aceasta crestere sa se realizeze in mod treptat. Consideram ca diminuarea activitaŃii de control si cresterea ponderii celei de audit este prea timpurie, deoarece, in actuala etapa, in Ńara noastra receptivitatea la protecŃia banului public nu face parte, corespunzator, din cultura politica individuala sau colectiva.

Inlocuirea sancŃiunilor sau obligarea la plata pagubelor constatate cu emiterea de

recomandari in ceea ce priveste buna gestionare a banului public nu este pe deplin adaptata realitaŃilor Ńarii noastre. Cu siguranŃa, este nevoie de timp pentru ca cei responsabili cu gestionarea fondurilor publice sa inŃeleaga rolul si importanŃa acestei forme evoluate de control.

In incercarea de modernizare si aliniere la bunele practici europene, Curtea de

Conturi a realizat un mare salt calitativ prin legiferarea si realizarea auditului financiar, dar valorificarea constatarilor reiesite in urma misiunii de audit nu a fost dusa pana la capat.

AfirmaŃia noastra are la baza un fapt real, potrivit caruia conceptul de descarcare de gestiune cu care opera Curtea de Conturi nu se mai regaseste intre atribuŃiile acesteia, dar nici intre cele ale altor autoritaŃi publice.

Convingerea noastra este ca descarcarea de gestiune ca si concept este esenŃiala, el fiind aplicat inca de pe vremea lui Cuza, fiecare ordonator de credite trebuind sa raspunda de modul cum a gestionat fondurile publice puse la dispoziŃie. Este adevarat insa ca datorita ambiguitaŃii legislative care a existat, conceptul de descarcare de gestiune cu care a operat Curtea de Conturi in perioada 1993-2008 s-a transformat intr-un instrument ineficient, deoarece ordonatorii de credite nu erau sancŃionaŃi in situaŃia in care nu li se acorda descarcarea de gestiune. Aceasta nu inseamna ca trebuia desfiinŃat acest instrument, ci ca el ar fi trebuit redefinit in funcŃie de noile condiŃii in care instituŃia s-a orientat cu precadere catre audit.

Puterea legislativa trebuie sa se aplece asupra conceptului pentru a-i gasi o rezolvare

rezonabila in activitatea practica, altfel efortul de perfecŃionare a finanŃelor publice devine ineficient.

Propunerea noastra, validata si de cercetarea stiinŃifica selectiva efectuata, este sa se

reintroduca legal conceptul de descarcare de gestiune, care reprezinta un instrument concret de intarire a responsabilitaŃii publice in domeniul financiar, insa aceasta competenŃa trebuie acordata autoritaŃilor care au insarcinat ordonatorii de credite cu administrarea fondurilor publice, respectiv Parlamentului pentru ordonatorii subordonaŃi Guvernului, si consiliilor locale pentru ordonatorii bugetelor locale. Descarcarea de gestiune ar trebui acordata, desigur, doar pe baza concluziilor si recomandarilor emise de Curtea de Conturi, care prin tehnicile si metodele

specifice utilizate in audit poate obŃine un grad superior de cunoastere a legalitaŃii si regularitaŃii conturilor examinate.

Propunem de asemenea ca descarcarea de gestiune sa se acorde doar ordonatorilor

principali de credite, care ar trebui sa raspunda si pentru acurateŃea conturilor intocmite de ordonatorii de credite secundari si terŃiari din subordinea lor.

In vederea valorificarii corespunzatoare a constatarilor rezultate din misiunile de

audit, ne exprimam opinia ca in cazul depistarii unor nereguli financiar-contabile sau pagube, masurile si recomandarile emise in urma misiunilor de audit financiar sa fie transmise unei comisii specializate din Parlament (spre exemplu o Comisie a Conturilor Publice), sau consiliilor locale, dupa caz, analizate si transmise de catre acestea ordonatorilor principali de credite spre implementare. In felul acesta sancŃiunile pentru gestionarea necorespunzatoare a banilor publici pot imbraca forme mai diverse, inclusiv cea de retragere a sprijinului politic sau diminuare a unor fonduri, asigurandu-se astfel o crestere a disciplinei financiare.

O alta deficienŃa constata in noua reglementare legala, care trebuie remediata

urgent, se refera la opinia de audit exprimata de auditorii publici externi pe baza constatarilor si concluziilor auditului situaŃiilor financiare ale entitaŃilor publice. Aceasta nu este in concordanŃa deplina cu Standardele InternaŃionale (Standard 701) si nici cu propriile Standarde de Audit ale CurŃii de Conturi. a Romaniei Desi aceste standarde prevad posibilitatea emiterii a cinci tipuri de opinie (opinie fara rezerve, opinie fara rezerve cu paragraf explicativ, opinie cu rezerve, refuzul de opinie si opinia adversa), prin "Regulamentul privind organizarea si desfasurarea activitaŃilor specifice CurŃii de Conturi, precum si valorificarea actelor rezultate din

aceste activitaŃi" se da posibilitatea exprimarii doar a doua tipuri de opinie, respectiv opinia fara rezerve si opinia adversa Acest lucru creeaza confuzie si deruta in randul ordonatorilor de credite, care sunt indignaŃi de faptul ca indiferent de natura si intinderea abaterilor de la legalitate si regularitate primesc aceeasi opinie - cea adversa - fara a se Ńine seama de pragul de semnificaŃie exprimat valoric. Principiul este ca se poate exprima o alta opinie decat cea fara rezerve atunci cand erorile si abaterile de natura financiara precum si pagubele constatate se situeaza deasupra pragului de semnificaŃie stabilit de auditor, numai aceste nereguli fiind considerate ca fiind capabile sa influenŃeze imaginea fidela a situaŃiilor financiare.

Parerea noastra este ca aceasta deficienŃa legislativa nu va avea efecte benefice in ceea ce priveste intarirea responsabilitaŃii utilizarii banului public, din moment ce indiferent de marimea si natura abaterii, sancŃiunea este aceeasi.

Se impune modificarea de urgenŃa a metodologiei de valorificare a rapoartelor de audit public extern, in sensul adaptarii acesteia la prevederile standardelor si bunelor practici in domeniu.

Cercetarea efectuata ne-a permis sa afirmam cu toata convingerea ca in viitor un rol

important trebuie sa-i revina auditului performanŃei. In viziunea noastra, performanŃa este unica sansa pe care o are Romania in ceea ce priveste reducerea decalajelor ce o despart de Ńarile dezvoltate, este singura cale de valorificare superioara a resurselor indiferent de natura acestora.

Se impune sa se aiba in vedere si alte criterii care sa defineasca performanŃa utilizarii

fondurilor alocate entitaŃilor publice. Astfel, pe langa controlul celor "3E" (economicitate, eficienŃa, eficacitate), auditul de performanŃa ar trebui sa se axeze pe inca "2E":

eficienŃa utilizarii resurselor de mediu, mai ales atunci cand in realizarea acŃiunilor economice sunt afectate resursele de mediu; aici trebuie avute in vedere opiniile unor specialisti, potrivit carora noŃiunea de mediu ar trebui extinsa asupra mediului de afaceri, mediului de legiferare etc.;

etica utilizarii banilor publici, prin care sa se urmareasca daca alocarea fondurilor este efectuata pentru necesitaŃile unui grup cat mai mare de cetaŃeni, evitandu-se utilizarea fondurilor publice pentru interesele preferenŃiale ale unor grupuri mici.

Auditul performanŃei, cea mai moderna si eficienta forma de audit orientat spre

rezultate, trebuie sa ocupe o pondere mai mare in cadrul activitaŃii de audit public extern, deoarece asigura valorificarea superioara a resurselor financiare puse la dispoziŃia entitaŃilor publice. Numarul acŃiunilor de audit al performanŃei in actuala etapa este redus, iar efectele acestor misiuni nu au impactul dorit, remarcandu-se unele reŃineri ale auditorilor faŃa de critica si eventualele esecuri identificate. Noua reglementare a activitaŃii CurŃii de Conturi legifereaza auditul de performanŃa, introducand totodata si un element de noutate. Daca pana acum auditul de performanŃa se exercita doar ex-post, prin noul act normativ se da posibilitatea

efectuarii de acŃiuni de audit pe parcursul derularii programelor, proiectelor, proceselor sau activitaŃilor.

Este o competenŃa importanta, care ar trebui exploatata de Curtea de Conturi, dar

convingerea noastra este ca reglementarea legala ar putea fi imbunataŃita in sensul

introducerii si a auditului de performanŃa de tip ex-ante. Ar trebuie urmat exemplul unor state cu rezultate remarcabile in domeniu, cum ar fi Germania, in care misiunea de audit incepe imediat ce s-a luat decizia inceperii unui proiect sau program care implica fonduri publice (audit de performanŃa ex-ante). Astfel, prin evaluarile posibilelor evoluŃii ale unor fenomene cu implicaŃii financiare se pot preveni o serie de disfuncŃionalitaŃi si se pot valorifica mai bine oportunitaŃile. Axarea, in cazul auditului performanŃei, pe latura preventiva a acestuia poate preintampina risipa de bani publici, neglijenŃa, eventualele pagube sau deficienŃe prin responsabilizarea entitaŃilor publice, a conducatorilor acestora, in angajarea si efectuarea de

cheltuieli din fonduri publice.

Pentru o mai buna masurare a performanŃei este necesara elaborarea bugetelor

pe programe, aceasta ajutand auditorii sa se concentreze pe obiectivele concrete stabilite de entitatea publica. Este posibil ca aceasta opŃiune sa se materializeze intr-un viitor apropiat, cand se intenŃioneaza ca execuŃia bugetara sa se realizeze pe programe, astfel incat sistemul bugetar din Romania sa fie adaptat celui utilizat in Uniunea Europeana. Filosofia planificarii bugetare in Uniunea Europeana este una pe programe si pe termen mediu, metoda care trebuie adoptata si de Romania. In acest fel, accentul pe cheltuirea banilor publici va fi mutat pe obŃinerea de rezultate si atingerea obiectivelor fixate.

In vederea evaluarii complete a activitaŃii sau programului auditat, atat din punct de

vedere al legalitaŃii, cat si al performanŃei utilizarii fondurilor publice, este necesara o noua viziune asupra concepŃiei si operaŃionalizarii auditului public extern in sensul combinarii celor doua forme de audit (financiar si de performanŃa) in cadrul aceleiasi misiuni.

Simbioza dintre cele doua tipuri fundamentale de audit, trebuie sa devina o chestiune de raŃionament profesional si de oportunitate.

Necesitatea abordarii integrate a celor doua forme de audit este esenŃiala pentru buna

valorificare a constatarilor, metoda fiind practicata cu succes de catre multe instituŃii supreme cu tradiŃie in domeniul auditului.

Tintele proiectate de stat, dorite a se materializa intr-o economie mai performanta,

nu se pot realiza fara un audit integrat eficient si eficace, capabil sa identifice deviaŃiile de la performanŃele stabilite si sa emita recomandari de ajustare a acestora.

Un aspect care trebuie avut permanent in vedere de auditul public extern, trebuie

sa vizeze unul din cele mai grave fenomene cu care se confrunta Romania in actuala etapa, respectiv corupŃia. CorupŃia deturneaza resursele societaŃii de la destinaŃia lor, afectand asigurarea ordinei si disciplinei financiare, a eficienŃei utilizarii banilor publici.

CorupŃia are consecinŃe nefaste pentru entitaŃile publice, dar si pentru cetaŃenii onesti.

Identificarea formelor concrete in care se manifesta corupŃia, evaluarea dimensiunii acesteia si Ńinerea sub control a fenomenului, implica auditul public extern care trebuie sa-si axeze acŃiunile pe protejarea resurselor financiare publice. Adaptarea metodologiilor de audit la gradul de profesionalism al infractorilor, extinderea colaborarii transfrontaliere, alinierea auditului extern la standardele internaŃionale si bunele practici in domeniu, trebuie sa devina o prioritate absoluta.

Se impune ca prin auditul public extern sa se intervina pentru consolidarea si

dezvoltarea in condiŃii de eficienŃa si calitate a activitaŃii de audit intern al entitaŃilor publice.

Pin metodele moderne utilizate, prin calitatea recomandarilor transmise, prin promovarea unei culturi de constientizare a riscurilor la care sunt supusi conducatorii de entitaŃi publice, trebuie sa se urmareasca schimbarea mentalitaŃii asupra necesitaŃii si importanŃei auditului intern. Trebuie constientizat faptul ca scopul auditului intern, ca de altfel si al celui extern este comun, acela de a contribui la buna administrare a banului public. Totodata o activitate de audit intern eficienta la

nivel de entitate publica poate economisi resursele financiare ale instituŃiei supreme de audit.

Pornind de la realitatea ca atat auditul public intern cat si cel extern au ca scop

comun imbunataŃirea activitaŃii economico-financiare a entitaŃilor publice, se impune ca intre cele doua activitaŃi sa existe relaŃii de complementaritate.

Problematica legata de complementaritatea dintre auditul public intern si auditul extern a fost abordata de noi intr-unul din referatele prezentate in perioada de pregatire doctorala, intitulat "Complementaritatea dintre auditul intern si extern - baza a cresterii eficienŃei economicofinanciare a entitaŃilor publice din Romania", referat susŃinut inainte ca acest concept sa se regaseasca in reglementarile legale.

Necesitatea colaborarii dintre auditorii interni si cei externi in vederea asigurarii

complementaritaŃii si cresterii eficienŃei activitaŃii de audit a constituit una din preocuparile noastre principale pe parcursul pregatirii.

Faptul ca aceasta problematica se regaseste in noua lege de modificare si completare a

Legii de organizare si funcŃionare a CurŃii de Conturi a Romaniei, ofera o satisfacŃie a muncii noastre, o validare a conceptelor si soluŃiilor oferite de noi, pe parcursul intregii pregatiri doctorale.

Nu putem insa, sa nu sesizam faptul ca desi acum problematica se regaseste reglementata legal, ea este foarte sumara, nu este indicat modul concret de realizare a colaborarii celor doua forme de audit, in scopul asigurarii complementaritaŃii activitaŃii de audit, cu efecte pozitive in planul eficientizarii modului de formare si cheltuire a fondurilor publice.

Capitolul VI, care consta intr-o "Cercetare stiinŃifica selectiva privind stadiul actual

al auditului public intern si extern din Romania si posibilitaŃi de perfecŃionare" reprezinta un efort de documentare substanŃial, concretizat in obŃinerea de informaŃii credibile necesare fundamentarii ipotezelor si formularii de soluŃii pertinente ce vizeaza perfecŃionarea auditului public din Romania.

Stabilirea structurii colectivitaŃii cercetate nu a fost intamplatoare, ea fiind intreprinsa pe baza unor considerente stiinŃifice si practice. Cercetarea stiinŃifica selectiva a fost realizata pe 100 de respondenŃi, grupaŃi in patru categorii, astfel: auditori publici interni, conducatori de entitaŃi publice si de compartimente financiar-contabile, auditori publici externi, si o ultima categorie care a vizat cadrele didactice universitare si doctoranzii. In vederea asigurarii unui fundament stiinŃific solid, marimea esantionului a fost determinata cu ajutorul metodelor statistice.

Tehnica de investigare utilizata pentru culegerea informaŃiilor a fost chestionarul de tip omnibus, folosind intrebari inchise trihotomice si multihotomice, intrebari deschise si mixte.

Obiectivele, ipotezele si concluziile cercetarii sunt prezentate pe larg in cuprinsul acestei parŃi.

Finalul tezei de doctorat cuprinde sinteza concluziilor si opiniilor identificate pe

parcursul elaborarii tezei de doctorat, cu evidenŃierea argumentata a contribuŃiilor personale pe care am incercat sa le aducem in lumina perfecŃionarii auditului public intern si extern din Ńara noastra, fara a avea pretenŃia ca ele sa fi fost in totalitate epuizate.

Lucrarea s-a dorit sa fie o scurta prezentare a realitaŃilor, dar si o conturare a

posibilitaŃilor de perfecŃionare a auditului public din Romania, o platforma care sa contribuie la direcŃionarea pozitiva a acestei activitaŃi. Nu avem pretenŃia ca temele abordate au fost acoperite in intregime, dar putem afirma ca s-au propus soluŃii si s-au lansat teme de discuŃie viabile pentru dezvoltarea a noi cercetari.