DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

1. Riscurile auditului

Se stie ca exista o multime de metodologii in baza carora se poate realiza evaluarea riscurilor. In selectarea uneia sau alteia dintre acestea, auditorul trebuie sa porneasca de la complexitatea organizatiei supusa auditarii si sa aiba in vedere aspecte cum ar fi:

tipul informatiilor necesare a fi colectate;

disponibilitatea informatiilor;

costul necesar culegerii informatiilor ce vor fi supuse analizei;

opiniile celor care au mai folosit respectiva metodologie.

Este sigur ca o anumita metodologie nu va putea fi aplicata in oricare dintre situatiile carora trebuie sa le faca fata un auditor. Atat auditorii interni, cat si cei externi cauta sa identifice care sunt pierderile materiale sau erorile din cadrul raportarilor financiare, ca urmare a neregulilor descoperite in cadrul sistemului auditat. Orice afirmatie facuta de auditor trebuie sustinuta insa de probe. Din cauza naturii testelor la care se face apel, exista riscul ca auditorii sa esueze in incercarea lor de a identifica erorile reale sau potentiale din cadrul sistemului.

Riscul de audit (RA) - reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative.

Riscul de audit are trei componente: riscul inerent (RI), riscul de control (RC) si riscul de nedetectare (RN), iar relatia dintre componente este urmatoarea:

RA = RI * RC * RN

Pentru a putea utiliza aceasta relatie in combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceasta abordare este bazata pe politica care prevede ca incadrarea in audit sa depaseasca intotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit sa fie intotdeauna mai mic sau egal cu 5%.

Riscul inerent (RI) - reprezinta susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzactii de a contine informatii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne adiacente.

In dezvoltarea generala a unui plan de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent. Riscul inerent este masura in care auditorii evalueaza probabilitatea ca unele situatii financiare eronate sa se produca in practica, acestea fiind considerate slabiciuni ale controalelor interne. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne, inseamna ca el apreciaza un risc inerent ridicat.

Informatiile eronate afecteaza dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor si influenteaza eforturile auditorilor in activitatea alocata colectarii probelor pe parcursul auditului.

Exista de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, sa faca unele declaratii eronate care in mod individual sau cumulate pot conduce la situatii financiare false.

Cand evalueaza riscul inerent, auditorul ia in considerare urmatorii factori:

A      rezultatele auditorilor precedenti;

A      angajamentele initiale comparativ cu rezultatele;

A      tranzactiile neobisnuite sau complexe;

A      rationamentul profesional avut in vedere la stabilirea soldurilor conturilor si la inregistrarea tranzactiilor;

A      activele care sunt susceptibile la delapidari;

A      dimensiunea esantionului;

A      schimbarile in cadrul conducerii si reputatia acesteia;

A      natura activitatii entitatii, incluzand natura productiei realizate si a serviciilor prestate de aceasta;

A      natura sistemului de procesare a datelor si gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

Auditorul trebuie sa evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific fiecarui ciclu de tranzactii cont si obiectiv al auditului.

Riscul inerent poate fi exprimat fie in termeni cuantificabili (in procente), fie in termeni necuantificabili (ridicat, mediu, scazut).

Riscul de control (RC) - reprezinta riscul ca o declarare eronata ce ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii sa nu poata fi prevenita sau detectata si corectata in timp util de sistemele contabile si de controlul intern.

Evaluarea riscului de control se realizeaza in etapa de planificare a auditului. Auditorul stabileste riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitatii auditate si prin determinarea eficacitatii activitatii auditorilor interni.

Evaluarea riscului de control necesita utilizarea rationamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimata fie in termeni cuantificabili (procente), fie in termeni necuantificabili (scazut, mediu, ridicat).

Riscul de nedetectare (RN) - reprezinta riscul ca o procedura de fond a auditorului sa nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii ce ar putea fi semnificativa in mod individual sau cand este cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii.

Riscul de nedetectare este determinat dupa stabilirea riscului inerent si a riscului de control.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cand este necesar), pe baza probelor de audit obtinute (schimbari in evaluarile riscului inerent si de control pe parcursul efectuarii actiunii de audit).

Exista o relatie inversa intre riscul de nedetectare si nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control. De exemplu, atunci cand riscul inerent si cel de control sunt ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie sa fie scazute pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut acceptabil. Pe de alta parte, daca riscul inerent si cel de control sunt scazute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat si totusi sa reduca riscul de audit la un nivel scazut acceptabil.

Riscul de audit in intreprinderile mici si mijlocii

Auditorul trebuie sa obtina acelasi nivel de asigurare pentru exprimarea unei opinii necalificate (fara rezerve) privind situatiile financiare atat pentru entitatile mici, cat si pentru cele mari. In orice caz, multe dintre controalele interne ce trebuie sa fie relevante in cazul entitatilor mari nu se practica in cazul entitatilor mici si mijlocii. De exemplu, in intreprinderile mici, procedurile contabile pot fi efectuate de putine persoane care pot avea atat raspunderi executive, cat si de custodie, si de aceea separarea sarcinilor poate lipsi sau poate fi sever limitata.

Separarea neadecvata a sarcinilor, poate, in unele cazuri, sa fie compensata de un sistem de control managerial puternic, in care controalele de supervizare ale proprietarului sau managerului exista datorita implicarii personale directe in tranzactii si a cunoasterii entitatii.

In circumstantele in care separarea sarcinilor este limitata si lipsesc probele de audit referitoare la contractele de supervizare, probele de audit necesare pentru sustinerea    opiniei de audit privind situatiile financiare pot fi obtinute in intregime prin utilizarea performanta a procedurilor de fond.

1.1. Clasificarea riscurilor de audit

Dupa probabilitatea realizarii lor , riscurile de audit se clasifica in:

A      Riscuri potentiale sunt cele care sunt susceptibile de a se produce daca nu este exercitat nici un control pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorileS aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor

A      Riscuri posibile - sunt cele impotriva carora intreprinderea nu dispune in general de mijloace pentru a le inlatura.

In exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confrunta si cu alte tipuri de riscuri :

A      Riscuri generale specifice intreprinderii - influenteaza ansamblul operatiunilor intreprinderii si se pot diviza, la randul lor, in urmatoarele categorii:

Riscuri legate de situatia economica a intreprinderii

Riscuri legate de organizarea generala (absenta, respectiv excesul de proceduri)

Riscuri legate de atitudinea conducerii, de interesul manifestat pentru diverse departamente ale intreprinderii (se poate acorda o atentie excesiva productiei si comercializarii in detrimentul controlului intern)

ARiscuri legate de natura operatiunilor tratate - pot lua forma:

Datelor repetitive - cauzate de activitatea obisnuita a agentului economic (salarizare, vanzari, productie)

Datelor punctuale - erori care pot aparea in timp in inventariere, in evaluarile de la sfarsitul exercitiului etc.

Date exceptionale - apar in circumstante exceptionale (fuziuni, lichidare, reevaluari etc.) din cauza lipsei de pregatire a personalului implicat

ARiscuri legate de conceptia si functionarea sistemului de culegere si prelucrare a datelor

ARiscul de neacoperire cu ocazia auditului - in cazul oricarui agent economic, oricate controale interne ar exista si oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exista totusi siguranta absoluta ca in bilantul contabil nu exista erori.

Riscul de audit se refera la posibilitatea ca erori semnificative sa existe in conturile anuale si ca auditorul sa emita o opinie eronata. Auditorul, trebuie insa sa limiteze riscul de audit la un nivel minim.

Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care sa fie utilizate pentru verificarea fiecarui capitol al contului, auditorii utilizeaza arborele deciziei. Se porneste de la evaluarea riscului pentru unitatea auditata in ansamblu, precum si pentru fiecare capitol al contului. In cazul in care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii trebuie sa verifice controalele interne ale entitatii, efectuate pentru prevenirea si diminuarea riscurilor. In cazul in care se constata ca nu exista riscuri semnificative, acestia trebui etotusi sa evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzator de incredere privind continutul datelor raportate prin cont. Exista si un rosc rezidual pentru care auditorii au la dispozitie proceduri de audit specifice.

Fig. 4 Arborele deciziei in misiunea de audit financiar

1.2. Frauda si eroarea

In procesul de planificare si efectuare a procedurilor de audit, precum si in cel de evaluare si raportare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul aparitiei unor declaratii eronate semnificative in situatiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul "frauda" se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai multe persoane din randurile conducerii, salariatilor sau tertilor, actiune care are ca efect o interpretare eronata a situatiilor financiare. Frauda poate implica:

manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrarilor sau documentelor;

alocarea necorespunzatoare a activelor;

eliminarea sau omiterea efectelor tranzactiilor din inregistrari sau documente;

inregistrarea de tranzactii fara substanta;

aplicarea gresita a politicilor contabile.

Termenul "eroare" se refera la o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare, cum ar fi:

greseli matematice sau contabile in cadrul inregistrarilor aferente si al datelor contabile;

trecerea cu vederea sau interpretarea gresita a faptelor;

aplicarea gresita a politicilor contabile.

Responsabilitatea conducerii

Responsabilitatea pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor apartine conducerii, prin intermediul implementarii si operarii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate si de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea aparitiei de fraude si erori.

Responsabilitatea auditoriului

Auditorul nu este si nu poate fi tinut responsabil pentru prevenirea fraudelor si erorilor. Totusi, faptul ca anual se procedeaza la auditare poate actiona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora.

In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie sa evalueze riscul aparitiei de declarari eronate semnificative in situatiile financiare cauzate de fraude si erori si trebuie sa solicite conducerii informatii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost descoperita.

In afara de carentele in proiectarea sistemelor de contabilitate si de control intern si de neconcordanta cu controalele interne identificate, conditiile si evenimentele care sporesc riscurile de fraude si erori pot include:

dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;

presiuni neobisnuite in cadrul sau asupra unei entitati;

tranzactii neobisnuite;

probleme in obtinerea unor suficiente probe de audit corespunzatoare.

Pe baza evaluarii riscului, auditorul trebuie sa elaboreze proceduri de audit pentru a obtine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informatiile eronate, cauzate de fraude si erori semnificative, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. in mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decat cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei, insotite de actiuni special desemnate a acoperi existenta lor.

Datorita inerentelor limitari ale activitatii de audit, se manifesta un risc inevitabil ca declararile eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de fraude, si intr-o masura mai mica de erori, sa nu poata fi detectate. Descoperirea ulterioara a unor declaratii eronate semnificative in situatiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente in cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea insesi, ca auditorul nu a reusit sa fie consecvent principiilor de baza si procedurile esentiale ale activitatii de audit.

In cazul in care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului, indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie sa ia in considerare efectul potential asupra situatiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Masura in care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:

tipul de frauda sau de eroare indicat;

probabilitatea aparitiei lor;

probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare sa aiba un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.

Daca circumstantele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune ca un caz de frauda sau de eroare reprezinta o intamplare izolata. Daca este necesar, auditorul procedeaza la modificarea naturii, duratei si gradului de cuprindere a procedurilor de fond.

In cazul in care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie sa discute problema cu conducerea si sa analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunzator in cadrul situatiilor financiare. Auditorul trebuie sa aiba in vedere impactul posibil asupra raportului sau.

Raportarea fraudelor si erorilor

• Catre conducere

Auditorul trebuie sa comunice constatarile sale conducerii cat mai curand posibil, in cazul in care:

auditorul suspecteaza ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau

a fost descoperita existenta unor fraude sau erori semnificative.

La stabilirea reprezentantului entitatii caruia sa i se raporteze aparitia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua in considerare toate circumstantele. in ceea ce priveste fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilitatii implicarii conducerii superioare. in cele mai multe cazuri in care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel - din cadrul structurii organizatorice a entitatii - superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. in situatia in care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala in ceea ce priveste conducerea entitatii in ansamblul sau, auditorul in mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a determina procedurile care trebuie urmate.

• Catre utilizatorii raportului auditorului

In cazul in care auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situatiilor financiare si ca nu a fost reflectata corespunzator sau corectata in situatiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara.

In situatia in care auditorul este impiedicat de entitate sa obtina probe de audit corespunzatoare suficiente pentru a evalua daca au aparut sau este probabil sa apara fraude sau erori care sa influenteze semnificativ situatiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve, sau sa declare imposibilitatea exprimarii unei opinii datorita limitarii ariei de aplicabilitate a auditului.

• Catre autoritatile de reglementare si supraveghere

In mod normal, obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea il impiedica sa raporteze fraudele sau erorile unor terti. Totusi, in anumite circumstante, prin statut, lege sau hotarare judecatoreasca se poate decide renuntarea la confidentialitate (de exemplu, in unele tari auditorul trebuie sa raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile inregistrate la institutiile financiare). in astfel de circumstante, auditorul poate apela la consultanta juridica, luandu-se in considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul public.

Retragerea din angajament

Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament in cazul in care entitatea nu intreprinde actiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le considera necesare in respectivele circumstante.

2. Evaluarea controlului intern

Sistemul contabil reprezinta succesiunile de proceduri si inregistrari ale unei entitati prin care tranzactiile sunt prelucrate ca modalitati de mentinere a inregistrarilor financiare. Astfel de sisteme identifica, asambleaza, analizeaza, calculeaza, clasifica, inregistreaza, sintetizeaza si raporteaza tranzactiile sau alte evenimente.

Sistemul de control intern reprezinta toate politicile si procedurile adoptate de conducerea unei entitati ce asista la indeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atat cat este posibil, a conducerii sistematice si eficiente a activitatii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protectia activelor, la prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, la acuratetea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile, precum si pregatirea in timp util a informatiilor financiare credibile.

Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legatura directa cu functiile sistemului contabil si cuprinde:

a)      mediul de control;

b)      procedurile de control.

Mediul de control reprezinta atitudinea generala, constientizarea si actiunile intreprinse de directori si conducere privind sistemul intern de control si importanta lui pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficacitatii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic de control, de exemplu, unul cu controale bugetare stranse si cu o functie eficienta a auditului intern poate in mod semnificativ sa completeze procedurile specifice de control.

Factorii reflectati in mediul de control includ:

A      functionarea Consiliului de Administratie si a comitetelor sale;

A      filozofia manageriala si stilul de operare;

A      structura organizatorica a entitatii si metodele de desemnare a autoritatii si responsabilitatii;

A      sistemul e control managerial, incluzand functia de audit intern, politicile si procedurile de personal si separarea indatoririlor.

Controlul intern consta in ansamblul masurilor adoptate intr-o intreprindere menite sa asigure:

integritatea patrimoniului;

cresterea eficientei operatiunilor desfasurate si limitarea operatiunilor neeconomice si neeficiente;

respectarea normelor legale si dispozitiilor conducerii;

fidelitatea si exactitatea informatiilor contabile.

Controlul intern nu se limiteaza la controlul gestionar (exercitat de catre revizorii contabili si comisiile de inventariere) si controlul financiar-preventiv, ci el are o sfera de cuprindere mai larga, incluzand:

a)   controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de catre persoanele cu functii de conducere asupra compartimentelor si    persoanelor din subordine;

b)   controlul gestionar si controlul financiar preventiv;

c)   controlul reciproc exercitat intre compartimente si salariati pe baza fluxurilor materiale si informationale din intreprindere si pe baza separatiunii functiilor;

d)   autocontrolul salariatilor asupra lucrarilor executate;

e)   controlul contabil intern plasat in toate etapele circuitului de culegere si prelucrare a datelor, control bazat in special pe principiile de baza ale metodei contabilitatii: dubla inregistrare si egalitate bilantiera.

Conform Codului de etica al auditului intern prevazut in normele minimale de audit intern aprobate prin OMF nr. 1267/2000, auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere ale acesteia.

Activitatea de audit intern se exercita in cadrul entitatii de catre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia.

Auditorii interni trebuie sa respecte urmatoarele principii:

Integritatea - integritatea auditorilor interni asigura incredere in rationamentul profesional al acestora.

Obiectivitatea - Auditorii interni manifesta un inalt nivel profesional de obiectivitate in culegerea, evaluarea si comunicarea informatiilor despre activitatea si procesele supuse examinarii.

Auditorii interni fac o auditare echilibrata a tuturor circumstantelor relevante si nu sunt influentati de propriile lor interese sau de alte persoane in exercitarea rationamentului profesional.

Confidentialitatea - Auditorii interni respecta valoarea si proprietatea informatiilor pe care le primesc si nu dezvaluie o informatie fara o autorizare a celor in drept, cu exceptia cazurilor care reprezinta o obligatie profesionala sau legala.

Competenta - Auditorii interni aplica cunostintele, aptitudinile si experienta necesare in exercitarea serviciilor de audit intern.

Cu ocazia analizei elementelor de baza ale auditului intern, auditorul are obligatia sa urmareasca:

Daca in intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare, menite sa asigure gestiunea eficienta a patrimoniului si reflectarea corecta in contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale si tuturor operatiunilor economico-financiare;

Daca intreprinderea este asigurata cu personal competent si daca activitatea personalului este verificata in permanenta; aceasta se poate realiza prin controale ierarhice si controale reciproce;

Daca in cadrul intreprinderii exista un sistem riguros de intocmire a documentelor, de prelucrare a datelor si de arhivare a acestora; acest control urmareste respectarea criteriilor auditului:

exhaustivitatea inregistrarilor;

realitatea inregistrarilor;

corectitudinea din punct de vedere al perioadei, evaluarii, imputarii si centralizarii.

Pentru aprecierea auditului intern auditorul nu apeleaza la verificarea ansamblului controlului intern, ci isi orienteaza efortul asupra raspunsului la trei intrebari in functie de care se realizeaza aprecierea controlului intern:

care sunt procedurile efective aplicate in intreprindere pentru realizarea auditului intern ?

aceste proceduri sunt aplicate continuu ?

in ce masura aceste proceduri asigura un audit intern de calitate si duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte ?

In procesul de evaluare a sistemului de control intern al unei societati, prima preocupare a auditorului in ceea ce priveste frauda este aceea de a determina riscul ca frauda sa poata altera in mod semnificativ continutul situatiilor financiare.

Auditorul financiar va avea in vedere:

analiza modului de organizare a controlului intern din intreprindere:

daca competentele ierarhice si responsabilitatile sunt precis stabilite si delimitate;

daca sarcinile de serviciu sunt riguros definite si coordonate;

daca circuitele informationale sunt precis stabilite.

urmarirea modului cum se exercita controlul asupra personalului intreprinderii:

in cadrul controalelor ierarhice, auditorul trebuie sa urmareasca:

care sunt procedurile de aprobare si verificare a activitatii subalternilor;

care sunt persoanele care au dreptul sa dispuna miscarea activelor patrimoniale (intrari, iesiri, transformari);

care sunt persoanele care au acces la aceste active;

care este politica de angajare a salariatilor.

Controalele reciproce dintre executanti bazate pe separarea functiilor:

functia de realizare a obiectivelor intreprinderii prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, productie, personal, control de calitate etc.

functia de conservare a patrimoniului - se realizeaza de catre personalul care are sarcini privind depozitarea si gestionarea bunurilor, mijloacelor banesti si a valorilor asimilate acestora, gestionarea si conducerea activitatilor de stocare, intretinerea imobilizarilor etc.;

functia contabila se realizeaza prin compartimentele contabilitate generala, de gestiune si control gestionar.

Asigurarea independentei si autoritatii persoanelor ce exercita controlul intern.

Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioara, verificarea, prelucrarea si arhivarea documentelor.

Pentru evaluarea controlului intern investigatiile auditului pot fi grupate in cinci categorii de lucrari care corespund unor etape de lucru, astfel:

A. Procedurile de control reprezinta acele politici si proceduri in plus fata de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit in vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitatii.

Procedurile specifice de control includ:

raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor;

verificarea acuratetii aritmetice a inregistrarilor;

controlarea aplicatiilor si a mediului sistemelor informatizate;

mentinerea si revizuirea conturilor de control si a balantelor de verificare;

aprobarea si controlul documentelor;

compararea datelor interne cu sursele de informatii externe;

compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare si a stocurilor cu inregistrarile din contabilitate;

limitarea accesului fizic direct la active si inregistrari;

compararea si analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate.

B. Testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrise exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. In aceasta etapa nu se pune problema descoperirii erorilor in functionarea sistemului, ci numai de a stabili daca sistemul descris este bine inteles, este cel real.

Testele de conformitate se realizeaza concomitent cu descrierea sistemului asupra unui numar limitat de operatiuni prin intermediul:

observatiei directe asupra modului de lucru;

confirmarilor verbale date de catre cei care utilizeaza aceste proceduri;

mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuarii operatiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau stampile, inregistrarea documentelor respective intr-un fisier etc.

observatiei ulterioare care consta in reluarea circuitului unor documente incepand cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

jocurilor de incercare.

C. Evaluarea preliminara (a riscului de erori) Dupa ce s-a obtinut o descriere corespunzatoare a sistemului de culegere si prelucrare a datelor contabile, se procedeaza la o evaluare preliminara a fiabilitatii acestei organizari pentru a putea pune in evidenta punctele forte si punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. In aceasta etapa se analizeaza daca sistemul este bine conceput, scotandu-se in evidenta riscurile de conceptie, urmand ca in etapa urmatoare sa se verifice modul de functionare a acestui sistem.

Pentru evaluarea preliminara a punctelor forte si slabe ale sistemului, auditorul procedeaza la:

A      examinarea sistemului pentru a pune in evidenta ceea ce are bun sistemul si limitele sistemului. Aceasta examinare comporta riscul ca unele aspecte sa fie omise sau uitate;

A      punerea unor intrebari executantilor, intrebari ce se formalizeaza din timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea controlului intern teoretic descris in manualele de proceduri cu cel existent in intreprindere.

D. Testele de permanenta urmaresc daca procedurile sunt aplicate intr-o maniera permanenta, fara defectiuni. Aceste teste trebuie sa fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de functionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor in functionarea sistemului se procedeaza la analiza controalelor de prevenire si a controalelor de detectare prevazute de intreprindere.

Controalele de prevenire - se realizeaza in timpul derularii operatiunilor inainte de a se trece la faza urmatoare si de regula inaintea inregistrarii operatiunii respective. Aceste controale se materializeaza intr-o semnatura sau viza pe documente.

Controalele de detectare - sunt efectuate asupra unui grup de operatiuni de aceeasi natura cu scopul de a descoperi anomaliile in functionarea sistemului sau a asigurarii ca aceste anomalii nu exista.

Pentru verificarea modului de functionare a controlului intern, auditul dispune de diverse tehnici:

urmarirea evidentei controalelor efectuate de catre intreprindere;

repetarea controalelor;

observarea executarii unor controale.

E. Evaluarea definitiva si intocmirea raportului de sinteza In aceasta etapa a aprecierii controlului intern, auditul determina:

daca dispozitivele de control ale intreprinderii sunt efective si permanente;

care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

care sunt punctele slabe datorate aplicarii gresite a procedurilor.

Auditul semnaleaza conducerii intreprinderii observatiile sale asupra controlului intern si poate, dupa caz, sa organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitatii conturilor sau poate refuza certificarea bilanturilor sau sa acorde o certificare cu rezerve.

Comunicarea observatiilor in urma aprecierii controlului intern poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern" care are urmatoarea structura:

1. Nota de introducere si sinteza - prin care se arata conditiile in care s-a executat controlul intern, metodele folosite si concluziile la care s-a ajuns;
2. Sumarul raportului - face o recapitulare a diferitelor titluri si puncte care vor fi prezentate in partea de "detalii" sau se face o reluare rapida a tuturor punctelor slabe;
3. Detaliile raportului - sunt structurate in functie de sumarul raportului, fara sa se reia concluziile prezentate in prima parte a raportului.

In auditarea situatiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele politici si proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate si control intern care sunt relevante pentru asertiunile referitoare la situatiile financiare.

Intelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate si de control intern, impreuna cu evaluarile riscului inerent si cel al riscului de control si alte considerente vor permite auditorului sa:

identifice tipurile potentialelor informatii eronate semnificative ce ar putea aparea in situatiile financiare;

considere factorii ce afecteaza riscul informatiilor eronate semnificative;

stabileasca proceduri de audit adecvate.

Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care sa fie utilizate pentru verificarea fiecarui capitol al contului auditorii utilizeaza arborele deciziei. Se porneste de la evaluarea riscului pentru entitatea auditata in ansamblu, precum si pentru fiecare capitol al contului. In cazul in care au fost identificate riscuri de erori semnificative, auditorii trebuie verifice controalele interne ale entitatii, efectuate pentru prevenirea si diminuarea riscurilor. In cazul in care auditorii, in urma evaluarii,    au au constatat ca nu exista riscuri semnificative, acestia trebuie totusi sa examineze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzator de incredere privind continutul datelelor raportate prin cont. Exista si un risc rezidual pentru abordarea caruia auditorii au la dispozitie proceduri de audit specifice.

Controlul conturilor

O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidenta modului in care s-au intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale din situatiile financiare.

Obiectivul principal al etapei controlului conturilor il reprezinta procurarea elementelor probante si juste care sa permita profesionistului contabil sa exprime o opinie motivata asupra modului cum au fost respectate normele legale si dispozitiile conducerii, cum ar fi:

reglementarile de evaluare si prezentare stabilite pin normele legale si profesionale;

principiile contabilitatii;

reglementarile referitoare la inventariere;

regulile de organizare a contabilitatii si de tinere a registrelor contabile;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile ce privesc intreprinderea respectiva.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor si repetarilor inutile intre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se intocmeste Programul de control al conturilor pe baza informatiilor culese in etapele precedente ale auditului.

Acest program se intocmeste pe baza informatiilor culese in etapele precedente si, in special, pe baza informatiilor cuprinse in "Planul de misiune" si in "Sinteza aprecierii controlului intern".

Dupa cum s-a vazut, exista o relatie invers profesionala intre eficienta controlului intern intr-o intreprindere si marimea efortului depus de catre auditor cu ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor standard. Programele pot sa varieze intre o limita minima si una maxima.

Programul de control al conturilor poate fi:

restrans sau minim, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile operatiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a caror situatie detaliata a fost testata in timpul verificarii functionarii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, in scopul asigurarii coerentei cu informatiile culese in etapele precedente;

extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor, cat si asupra rulajelor.

Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente ale auditului.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala care contine:

lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile conturilor anuale; aceste controale trebuie sa fie cat mai detaliate pentru a putea fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii;

intinderea esantionului. Tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, in aceasta coloana, sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor;

o referinta pentru foaia de lucru;

probleme intalnite. Aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca fiind semnificative, de importanta lor relativa si de strategia de audit utilizata, putandu-se intinde de la o simpla examinare analitica la o verificare completa.

Programul va pleca de la probele ramase in suspensie din exercitiul precedent, care urmeaza a fi urmarite, in evolutia lor, sau rezolvate.

In continuare, programul se va desfasura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ si care urmeaza a fi examinat, constatarile urmand a fi inscrise in foile de lucru ce vor purta codul de referinta aratat in cuprinsul dosarului exercitiului.

Pentru obtinerea elementelor probante suficiente si convingatoare care sa-i permita elaborarea certificarii bilantului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune de mai multe tehnici. Astfel, printre modalitatile de realizare a controlului conturilor se numara urmatoarele:

inspectia fizica si observarea care consta in examinarea activelor, conturilor sau observarea modului in care o procedura este aplicata;

confirmarea directa care consta in obtinerea, de la tertii care intretin relatii comerciale sau financiare cu intreprinderea, informatii asupra soldului conturilor lor cu intreprinderea sau asupra operatiilor facute cu ea;

examinarea documentelor primite de intreprindere si care servesc ca documente justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate: facturi, extrase de cont;

examinarea documentelor create de intreprindere: copia facturilor clientilor, conturile, balanta, situatii comparative;

examinarea analitica consta in:

compararea datelor din bilant cu datele anterioare, posterioare, previzionale ale intreprinderii similare si stabilirea relatiilor dintre ele;

analiza fluctuatiilor si tendintelor;

studiul si analiza elementelor neobisnuite rezultate din comparatii.

informatiile verbale obtinute de la conducatorii si salariatii intreprinderii. Aceasta tehnica constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permitandu-i auditorului sa-si fundamenteze opinia;

tehnica sondajului consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si exportarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga sa masa sau multime.

Exista o corelatie stransa intre nivelul calitativ al auditului intern si programul de control al conturilor.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:

in unele cazuri, in general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna; sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

in alte cazuri, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau a unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi doua tipuri de sondaje:

sondajul statistic

sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa.

Controlul conturilor se poate face si prin tehnica confirmarii directe. Aceasta este o procedura care consta in a cere unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprinderea analizata, sa confirme auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor. Procedura confirmarii directe se face cu acordul conducerii intreprinderii supuse controlului.

Conturile anuale constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia. Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca, conturile anuale sunt in acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii.

Examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea:

faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

1. Temeiuri legale privind tehnicile si mijloacele de colectare a elementelor probante

Auditorul trebuie sa obtina prin intermediul realizarii procedurilor de conformitate si validitate, elementele probante suficiente si juste, care sa-i permita sa traga concluziile rezonabile pentru a-si intemeia opinia sa cu privire la situatiile financiare.

Caracterul suficient si just sunt strans legate si se aplica elementelor probante colectate.

Caracterul suficient se stabileste in raport cu numarul de elemente probante colectate.

Caracterul just se apreciaza in raport cu pertinenta si fiabilitatea lor.

In mod normal auditorul considera necesar sa se sprijine pe elementele probante care nu sunt concludente prin ele insele, dar care participa cu atat mai mult la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sa fie determinat sa caute elemente probante de sursa sau natura diferita pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, in ansamblul lor, sa permita auditorului sa-si faca o opinie cu privire la situatiile financiare. In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma o opinie, in masura in care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control, aplicand tehnici de sondaje bazate pe rationament profesional sau esantionul statistic.

Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legatura cu ceea ce constituie elementele probante suficiente, cuprind:

importanta riscului de inexactitate Acest risc poate depinde de:

natura elementului in cauza;

adecvarea controlului intern;

natura activitatilor realizate;

existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influenta neobisnuita asupra conducerii intreprinderii;

situatia financiara a intreprinderii.

importanta relativa a elementului avut in vedere, tinand seama de ansamblul informatiilor situatiilor financiare anuale.

experienta capatata in cursul unor auditari anterioare.

concluziile procedurilor de audit, in special descoperirea eventuala a unor fraude sau erori.

tipul de informatie disponibila.

In colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul isi asigura posibilitatea unor afirmatii in materie de:

existenta: auditul intern exista;

eficacitate: auditul functioneaza eficace;

permanenta: auditul a functionat eficace pe tot parcursul perioadei in cursul careia auditorul intelege sa se sprijine pe el.

In colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul urmareste emiterea unor informatii in legatura cu urmatoarele obiective:

A      existenta: un element al activului sau pasivului exista la un moment dat;

A      drepturi si obligatii: un element al activului sau un pasiv apartin entitatii la un moment dat;

A      realitate: o operatie sau un eveniment a avut loc in cursul perioadei si priveste efectiv entitatea;

A      exhaustivitate: nu exista active, pasive, tranzactii sau evenimente neinregistrate sau elemente neprezentate;

A      evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare;

A      cuantificare: o operatie sau un eveniment este inregistrat la valoarea adecvata, iar cheltuielile sau veniturile sunt alocate in perioada corespunzatoare;

A      prezentare si publicitate: situatiile financiare sunt publicate si sunt intocmite si descrise conform cadrului de raportare aplicabil prezentat de standardele contabile aplicabile si legislatia specifica.

2. Proceduri de esantionare in audit

In scopul fundamentarii opiniei sale, pe parcursul si in finalul auditului financiar, auditorul trebuie sa adune probe de audit competente, relevante si rezonabile.

Conform definitiei data de standardele de audit, esantionarea in audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzactii, astfel incat toate esantioanele sa aiba posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului sa obtina si sa evalueze probele de audit asupra catorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau a asista la formularea unei concluzii referitoare la populatia din cadrul careia a fost extras esantionul.

Daca populatia a fost aleasa in mod corespunzator, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra intregii populatii, altfel ele vor fi valabile numai in cadrul esantionului ales.

In general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populatiei, fie asupra unor esantioane, astfel:

toate elementele care compun populatia - se pot aplica in cazul unei populatii de dimensiuni mici.

un esantion nereprezentativ - se poate aplica acolo unde auditorul cunoaste particularitatile populatiei care va fi testata si este capabil sa identifice un numar mic de elemente de interes pentru audit. In cazul in care a ales aceasta metoda, auditorul va trebui sa evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra esantionului. Aceasta inseamna ca atata timp cat esantionul nu este reprezentativ, erorile gasite in esantionul testat nu se pot extrapola asupra intregii populatii.

un esantion reprezentativ - este acel esantion care are caracteristici similare pentru elementele din intreaga populatie.

Auditorul poate utiliza un esantion nereprezentativ pentru o parte a populatiei si unul reprezentativ pentru restul elementelor.

In audit exista doua abordari generale ale esantionarii

Esantionarea statistica - foloseste legea probabilitatii pentru selectarea si evaluarea rezultatelor unui esantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaza a fi verificate prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului sa obtina o concluzie valabila pentru intreaga populatie din care s-a extras esantionul.

Avantajul principal al folosirii esantionarii statistice consta in faptul ca ajuta auditorul sa extraga esantioane eficiente, sa stabileasca daca dovezile obtinute sunt suficiente si sa cuantifice riscul de esantionare.

Esantionarea nestatistica se bazeaza mai ales pe rationamentul profesional al auditorilor, fara a folosi teoria statistica pentru masurarea riscului de esantionare.

Rezultatele nu se vor extrapola asupra intregii populatii, intrucat esantionul selectat nu este reprezentativ.

Metode de selectare a esantioanelor

Esantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.

v    A) Esantionarea statistica - poate fi definita ca fiind procedura de esantionare ce foloseste legile probabilitatii pentru masurarea riscului de esantionare.

Metodele cele mai frecvent utilizate sunt:

a1.   Selectia aleatoare - este o metoda de selectie in care fiecare element al populatiei are sanse egale de a fi selectat.

Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau pin utilizarea calculatorului.

a2.   Selectia sistematica - presupune selectia in mod aleator a unui element sau doua din esantion, dupa care, prin adaugarea intervalului mediu de esantionare se vor selecta si celelalte elemente.

v    B) Esantionarea nestatistica - metodele cel mai frecvent utilizate sunt selectia pe baza hazardului si selectia pe baza judecatii profesionale.

b1.     Selectia pe baza hazardului - auditorul selecteaza esantionul fara a urma o tehnica structurata, evitand orice imixtiune sau previziune constienta. In urma analizei esantionului selectat prin aceasta metoda nu se poate formula o concluzie valabila pentru intreaga populatie.

b2.     Selectia pe baza rationamentului profesional - prin aceasta metoda elementele esantionului sunt selectate pe baza rationamentului profesional al auditorului.

Prezinta un grad ridicat de subiectivism. In majoritatea cazurilor, atentia auditorilor se va indrepta catre ariile in care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Etapele esantionarii

Indiferent daca este realizata dupa metode statistice sau nestatistice, esantionarea in cadrul procesului de audit cuprinde urmatoarele etape:

planificarea si proiectarea esantioanelor;

determinarea dimensiunii esantionului;

testarea elementelor selectate cuprinse in esantion;

evaluarea rezultatelor.

Planificarea si proiectarea esantioanelor

Atunci cand planifica si proiecteaza esantioanele, auditorul trebuie sa se asigure ca acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului.

Unii dintre factorii ce trebuie avuti in vedere cand se planifica si se proiecteaza esantioanele sunt:

a)      obiectivele testului de audit;

b)      populatia din care vor fi extrase esantioanele;

c)      posibilitatea folosirii stratificarii.

a)      Obiectivele testului de audit.

Initial auditorii determina obiectivele specifice auditului si in functie de acestea stabilesc procedurile corespunzatoare pentru atingerea lor.

Luarea in considerare a naturii probelor de audit cerute, conditiile aparitiei erorilor sau alte caracteristici ce pot sa apara in legatura cu procesul de obtinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori in definirea urmatoarelor aspecte:

- ce constituie o eroare ?

- ce populatie sa se aleaga pentru esantionare ?

O intelegere clara a aspectului " ce constituie o eroare ? " este hotarator pentru a avea siguranta ca dintre toate conditiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse in procesul de depistare a erorilor.

b)      Populatia

Populatia reprezinta intregul set de date din care auditorul doreste sa extraga un esantion cu scopul de a ajunge la o concluzie.

O importanta deosebita pentru esantionare o reprezinta identificarea populatiei, care in esenta trebuie sa fie:

Exhaustiva (completa) auditorul trebuie sa fie convins ca toate elementele presupuse a se afla in continutul populatiei sunt incluse in aceasta. De exemplu, daca auditorul intentioneaza sa selecteze dintr-un dosar chitantele care atesta plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitantele de-a lungul acelui exercitiu decat daca auditorul se asigura de faptul ca toate chitantele au fost indosariate.

adecvata auditorul trebuie sa se asigure ca populatia este potrivita pentru obiectivul auditului. De exemplu, daca obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creantelor de clienti, populatia poate fi definita ca o lista a soldului de clienti. Daca este testata subevaluarea datoriilor, populatia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degraba platile ulterioare, facturile neplatite, declaratiile furnizorilor, notele de receptie care nu au factura corespondenta.

c)      Folosirea stratificarii

In cazul in care tinta auditorului este sa creasca eficienta auditului, el poate sa decida sa stratifice populatia. Obiectivul stratificarii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat si, in consecinta, sa permita o reducere a dimensiunii esantionului fara o crestere proportionala a riscului de esantionare.

2. Determinarea dimensiunii esantionului

Cand determina dimensiunea esantionului, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul de esantionare, cantitatea admisibila de erori si gradul in care sunt anticipate erorile.

Riscul de esantionare se refera la posibilitatea ca un esantion extras sa nu fie reprezentativ pentru intreaga populatie.

Dimensiunea esantionului este influentata de riscul de esantionare pe care este dispus sa-l accepte auditorul. De asemenea riscul de esantionare trebuie considerat in relatie cu modelul riscului de audit si cu componentele acestuia respectiv riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.

Cu cat este mai scazut nivelul riscului pe care este dispus sa-l accepte auditorul, cu atat va trebui sa fie mai mare esantionul.

Eroarea admisibila (tolerabila) reprezinta cantitatea maxima de erori din populatie pe care auditorul este dispus sa o accepte fara a accepta indeplinirea obiectivelor de audit.

Determinarea erorii anticipate presupune luarea in considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate in auditurile anterioare, modificari in procedurile entitatii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.

Testarea elementelor selectate cuprinse in esantion

Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecarui element selectat astfel incat sa indeplineasca obiectivul auditului. Daca un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

4. Evaluarea rezultatelor

Inainte de a trage concluziile generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este examinata in sensul aprecierii daca aceste anomalii sunt intr-adevar reprezentative pentru masa respectiva sau sunt accidente si al aprecierii daca aceste anomalii nu sunt un semnal pentru o problema mai grava decat aparentele.

Concluziile sondajului

Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au facut obiectul controlului va avea in vedere:

elementele cheie care au facut obiectul unui control;

anomaliile exceptionale constatate;

restul masei.

Daca concluzia finala este ca anomaliile sau erorile din multimea controlata depasesc rata anomaliilor sau rata de erori asteptata, auditorul trebuie sa se intrebe daca nu este necesara repunerea in cauza a aprecierii asupra controlului intern.

Auditorul trebuie sa ia in considerare rezultatele esantionului, natura si cauza oricarei erori identificate, precum si efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit. "Eroare"    inseamna atat deviatii de control, atunci cand sunt derulate teste de control, cat si inregistrari eronate, atunci cand sunt derulate proceduri de fond. "Eroarea neregulata" reprezinta o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repeta in alte situatii in afara celor special identificate si este, in consecinta, nereprezentativ pentru erorile din populatie.

Daca evaluarea rezultatelor esantionului indica faptul ca evaluarea preliminara a caracteristicilor relevante ale populatiei necesita o revizuire, auditorul poate:

sa ceara conducerii sa investigheze erorile identificate si potentialul de aparitie a erorilor viitoare si sa faca orice ajustare necesara;

sa modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, in cazul unui test de control, auditorul poate mari dimensiunile esantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond.

Esantionarea necesita un demers logic, implicand o succesiune de alegeri rationale (determinarea dimensiunii esantionului, a gradului de precizie, a nivelului de incredere, a erorilor probabile etc.) care in final pot aduce dovezi convingatoare pentru exprimarea opiniei de audit.

Procedurile analitice

Auditorul trebuie sa aplice procedurile analitice in cadrul etapelor de planificare si de revizuire generala ale auditului.

Procedurile analitice constau in analizarea indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzand investigarea acelor fluctuatii si relatii care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante care se abat de la valorile asteptate.

Procedurile analitice includ luarea in considerare a comparatiilor dintre informatiile financiare ale unei entitati cu:

informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;

rezultatele anticipate ale entitatii care pot imbraca forma prognozelor si a previziunilor sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizarii;

informatiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura de activitate sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri.

Procedurile analitice includ, de asemenea consideratii privind relatiile:

intre elemente ale informatiilor financiare care se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar procentele marjei brute;

dintre informatiile financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea in relatie cu numarul de angajati.

Pentru aplicarea procedurilor analitice se pot utiliza metode diverse. Acestea variaza incepand de la comparatii simple pana la analize complexe care utilizeaza tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor    financiare consolidate, situatiilor financiare ale componentelor (filiale, diviziuni sau segmente), precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare. Alegerea de catre auditor a procedurilor, metodelor si nivelului de aplicare constituie o problema de rati0onament profesional.

Procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

de a ajuta auditorul in planificarea naturii, duratei si intinderii altor proceduri de audit;

ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mult mai functionala si eficienta decat teste de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite asertiuni privind situatiile financiare;

ca o revizuire generala a situatiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finala a activitatii de audit.

Procedurile analitice privite ca proceduri de fond

Siguranta auditorului in ceea ce priveste procedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaza pe rationamentul profesional al auditorului, rationament ce vizeaza functionarea si eficienta preconizata a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare in cazul anumitor asertiuni specifice privind situatiile financiare.

In mod normal, auditorul va investiga conducerea in legatura cu disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice si cu rezultatele oricarei astfel de proceduri executate in entitatea in cauza. Ar putea fi eficienta utilizarea datelor analitice intocmite de entitate, in situatia in care auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.

Atunci cand auditorul intentioneaza sa execute procedurile analitice, ca si proceduri de fond, el va trebui sa ia in considerare un numar de factori, cum ar fi:

obiectivele procedurilor analitice si masura in care se poate baza pe rezultatele lor;

natura entitatii si gradul in care informatiile pot fi impartite.

disponibilitatea informatiilor atat financiare, cum ar fi prognozele si previziunile, cat si nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute;

credibilitatea informatiilor disponibile; de exemplu daca previziunile sunt intocmite cu suficienta atentie;

relevanta informatiilor disponibile; de exemplu, daca previziunile au fost intocmite mai degraba ca rezultate ce se preconizeaza a fi decat ca obiective care se vor atinge;

sursa informatiilor disponibile; de exemplu, sursele independente de entitate, care sunt in mod normal mai credibile decat sursele interne;

comparabilitatea informatiilor disponibile;

cunostintele acumulate pe parcursul activitatilor anterioare de audit, impreuna cu capacitatea auditorului de a intelege functionarea sistemelor contabile si de control intern, precum si tipurile de probleme care au generat ajustari contabile in perioadele precedente.

Proceduri analitice in cadrul revizuirii generale de la finalul auditului

Auditorul trebuie sa aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare ca intreg, cu ceea ce auditorul cunoaste referitor la client.

Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intentia de a corobora cu concluzii desprinse in timpul auditarii componentelor sau elementelor individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situatiilor financiare.

Gradul de siguranta in cazul procedurilor analitice

Aplicarea procedurilor analitice se bazeaza pe ipoteza ca relatiile dintre date exista si se mentin in absenta unor conditii cunoscute ca fiind contrare.

Prezenta acestor relatii asigura probe de audit in ceea ce priveste exhaustivitatea, precizia si validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totusi, increderea in rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de catre auditor a riscului ca procedurile analitice sa identifice relatii asemanatoare cu cele asteptate atunci cand exista de fapt erori semnificative de declarare.

Gradul de siguranta pe care auditorul il acorda rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmatorii factori:

Pragul de semnificatie al elementelor implicate - De exemplu, atunci cand soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaza doar pe procedurile analitice pentru a-si formula concluziile. In orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri si cheltuieli, atunci cand acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale;

Alte proceduri de audit directionate catre aceleasi obiective de audit - De exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilitatii conturilor creantelor, cum ar fi revizuirea incasarilor ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma intrebari aparute in urma aplicarii procedurilor analitice asupra analizei pe maturitati a conturilor de creante.

Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevazute - De exemplu, auditorul se va astepta in mod normal la o consecventa mai mare in cazul compararii marjei profitului brut de la o perioada la alta decat in cazul compararii cheltuielilor optionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclama.

Evaluarea riscului inerent si a riscului de control - De exemplu, in cazul in care controlul intern asupra procesarii ordinelor de vanzare este slab si prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creante este necesara o mai mare incredere in testele de detaliu a tranzactiilor si soldurilor decat in procedurile analitice.

Va fi necesar ca auditorul sa ia in considerare testarea controalelor, daca acestea exista, asupra intocmirii situatiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Atunci cand astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o incredere mai mare in credibilitatea informatiilor si, prin urmare, in rezultatele procedurilor analitice.

Controalele efectuate asupra informatiilor nefinanciare pot fi adesea testate in stransa legatura cu testele controalelor aferente contabilitatii. De exemplu, in stabilirea controalelor asupra procesarii facturilor de vanzari, o entitate poate include controale asupra inregistrarii cantitatilor vandute. In aceste circumstante, auditorul ar putea testa controalele asupra inregistrarii cantitatilor vandute in combinatie cu testele controalelor asupra procesarii facturilor de vanzari.

Investigarea situatiilor neobisnuite

Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat de la valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe coroborative corespunzatoare.

Investigarea fluctuatiilor si a relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu investigarea conducerii, urmata de coroborarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu cunostintele auditorului despre client si cu alte probe obtinute pe parcursul procesului de audit si cu luarea in considere a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigatii (in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o explicatia sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare).

4. Auditul estimarilor contabile

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimarile contabile.

"Estimarile contabile"[8] reprezinta o aproximare a valorii unui element in absenta unor mijloace de evaluare precise. De exemplu:

provizioanele de reducere a stocului si conturilor de creante la valoarea lor realizabila estimata;

provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate in timpul vietilor utile estimate;

veniturile angajate;

impozitele amanate;

provizioanele pentru pierderi provenite in urma unui proces;

pierderile din contracte de constructii in derulare;

provizioanele pentru satisfacerea garantiilor.

Conducerea este responsabila pentru estimarile contabile incluse in situatiile financiare. Aceste estimari sunt facute adesea in conditii de incertitudine in ceea ce priveste rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este posibil sa se intample si implica utilizarea rationamentului profesional. Ca rezultat, riscul unei erori semnificative este mai mare atunci cand sunt implicate estimari contabile.

In functie de natura lor, erorile semnificative pot fi :

simple - exemplu : acumularea cheltuielilor cu chiriile

- complexe - exemplu : estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulatie lenta sau chiar in surplus implica analiza complexa a datelor curente, cat si pronosticarea vanzarilor viitoare.

- estimarile complexe implica un grad ridicat de cunostinte speciale si de rationament profesional.

Estimarile contabile pot fi determinate ca si parte a sistemului contabil de rutina ce opereaza continuu sau pot fi in afara rutinei, operand numai la sfarsitul perioadei. In multe cazuri, estimarile contabile sunt facute folosind o formula bazata pe experienta, cum ar fi folosirea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau folosirea unui procent standard al veniturilor din vanzari pentru a asigura un provizion de garantie. In asemenea cazuri, formula trebuie revazuta in mod regulat de catre conducere, de exemplu, reevaluand durata ramasa utila de viata a activelor sau comparand rezultatele actuale cu estimarea si ajustand formula cand este necesar.

Incertitudinea asociata unui element sau lipsa de date obiective il pot face incapabil de estimari rezonabile, caz in care auditorul trebuie sa decida daca raportul pe care il intocmeste are nevoie de modificari pentru a fi in conformitate cu Standardul 700: "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare".

Proceduri de audit

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate daca o estimare contabila este rezonabila in circumstantele date si, cand este nevoie, daca este prezentata in mod adecvat.

O intelegere de catre auditor a procedurilor si metodelor, incluzand sistemele contabile si de control intern, folosite de conducere in realizarea estimarilor contabile este adesea importanta pentru a planifica natura, durata si intinderea procedurilor de audit.

Auditorul va adopta una sau o combinatie din urmatoarele modalitati de abordare, in auditarea estimarilor contabile:

revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimarii;

folosirea unei estimari independente pentru comparatie cu cea intocmita de conducere;

revizuirea evenimentelor ulterioare care confirma estimarea facuta.

Revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere

Pasii pe care ii implica in mod normal revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere sunt:

- a) evaluarea datelor si considerarea ipotezelor pe care este bazata estimarea

b) testarea calculelor implicate in estimare

- c) compararea, cand este posibil a estimarilor facute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade

d) considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii.

o       a) Evaluarea datelor si considerarea ipotezelor

Auditorul trebuie sa evalueze daca datele pe care se bazeaza estimarea sunt precise, complete si relevante.

Atunci cand sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea sa fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de garantie, auditorul va obtine o proba de audit, conform careia datele referitoare la produsele aflate inca in perioada de garantie, la finalul perioadei, sunt in concordanta cu informatiile despre vanzari, existente in sistemul contabil.

Auditorul va evalua daca entitatea dispune de o baza adecvata pentru principalele ipoteze utilizate in estimarea contabila. In unele cazuri, ipotezele se vor baza pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflatiei, ratele dobanzilor, ratele de angajare a fortei de munca si cresterea anticipata a pietei.

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaza estimarea, auditorul va considera, printre altele, daca ele sunt:

rezonabile in lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare;

consecvente cu cele folosite pentru alte estimari contabile;

consecvente cu planurile conducerii ce par a fi adecvate.

Auditorul trebuie sa acorde o atentie particulara ipotezelor care sunt sensibile variatiilor, subiectivismului si susceptibilitatii de erori semnificative. In cazul unor procese complexe de estimare, ce implica tehnici specializate, poate fi necesar ca auditorul sa utilizeze munca unui expert, cum ar fi de exemplu: un inginer.

o       b) Testarea calculelor implicate in estimare

Auditorul trebuie sa testeze procedurile de calcul utilizate de conducere. Natura, durata si intinderea testelor realizate de auditor va depinde de factori, precum: complexitatea ridicata in calcularea estimarilor contabile, evaluarea de catre auditor a procedurilor si metodelor folosite de entitate in elaborarea estimarii si a semnificatiei acesteia in contextul situatiilor financiare.

o       c) Compararea rezultatelor anterioare cu rezultatele curente

Atunci cand este posibil, auditorul va compara estimarile contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade pentru a-l asista in:

obtinerea de probe despre credibilitatea generala a procedurilor de estimare ale entitatii;

considerarea ajustarii formulei de estimare;

a evalua daca diferentele dintre rezultatele efective si estimarile anterioare au fost cuantificate si daca au fost facute ajustari sau prezentari de informatii adecvate.

o       d) Considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii

Estimarile contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite si aprobate de conducere. Auditorul va considera daca o astfel de revizuire si aprobare sunt efectuate de catre nivelul adecvat al conducerii si daca acestea sunt evidentiate in documentatia ce sustine determinarea estimarii contabile.

Utilizarea unei estimari independente

Auditorul poate elabora sau obtine o estimare independenta si sa o compare cu estimarea contabila intocmita de conducere. Cand utilizeaza o estimare independenta, auditorul trebuie sa evalueze datele, sa considere ipotezele si sa testeze procedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat sa se compare estimarile contabile facute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

Auditorul trebuie sa faca o evaluare finala a rezonabilitatii estimarii bazata pe cunoasterea de catre auditor a clientului si daca estimarea este in concordanta cu alte probe de audit obtinute in timpul auditului. El trebuie sa ia in considerare daca exista tranzactii sau evenimente ulterioare semnificative care sa afecteze datele si ipotezele folosite in determinarea estimarii contabile.

Din cauza incertitudinilor inerente in estimarile contabile, evaluarea diferentelor poate fi mai dificila decat in alte sectiuni ale auditului. Acolo unde exista o diferenta intre estimarea auditorului asupra valorii sustinuta mai bine prin probe de audit disponibile si valoarea estimata inclusa in situatiile financiare, auditorul trebuie sa determine daca aceasta diferenta necesita o ajustare.

Daca conducerea refuza sa revizuiasca estimarea, diferenta va fi considerata o eroare si va fi considerata impreuna cu toate celelalte erori pentru a evalua daca efectul asupra situatiilor financiare este semnificativ.

Auditorul trebuie sa considere, de asemenea, daca diferentele individuale care au fost acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate intr-o singura directie, deoarece cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. In aceste circumstante, auditorul trebuie sa evalueze estimarile contabile luate ca un intreg.

5. Auditul situatiilor financiare anuale

Situatiile financiare anuale constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca situatiile financiare anuale sunt in acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii.

Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare anuale are ca obiective principale verificarea daca conturile anuale:

sunt coerente, in concordanta cu datele din contabilitate, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social-economic;

sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile in vigoare;

tin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare.

Pentru a se putea pronunta asupra asigurarii imaginii fidele, clare si complete a pozitiei financiare a firmei, auditorul trebuie sa urmareasca:

tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

corecta inventariere a patrimoniului si cuprinderea rezultatelor inventarierii in bilantul contabil;

preluarea corecta a datelor din conturi in balanta de verificare a conturilor sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;

corecta determinare si inregistrare a operatiunilor privind modificarea capitalului social;

respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;

intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din posturile si formularele care compun situatiile financiare;

existenta garantiilor pentru imprumuturile si creditele obtinute sau acordate;

posibilitatea incasarii creantelor;

asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu si lung.

intocmirea contului de profit si pierderi pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

stabilirea profitului impozabil in functie de profitul contabil, veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile;

stabilirea profitului net si repartizarea lui conform normelor legale in concordanta cu hotararea adunarii generale a actionarilor.

Examinarea analitica a conturilor anuale

Pentru examinarea conturilor anuale se utilizeaza anumite tehnici de examinare analitica, anumite reguli generale si anumite reguli particulare specifice bilantului, contului de rezultate si notelor la conturile anuale.

In acest sens, examinarea analitica presupune:

A      stabilirea unor indici specifici analizei financiare si compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte intreprinderi;

A      comparatii intre datele rezultand din bilantul contabil si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii sau ale intreprinderilor similare;

A      comparatia in procente a cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de rezultate.

Aceasta examinare analitica permite actualizarea si verificarea concluziilor trase cu ocazia examinarii conturilor si procedurilor in etapele precedente ale auditului.

In cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul isi dirijeaza diligentele sale, verificand satisfacerea unor reguli generale si a unor reguli particulare:

o       Reguli generale

Pentru ca situatiile financiare anuale sa fie intocmite conform reglementarilor legale in vigoare, conform principiilor contabile auditorul trebuie sa se incredinteze, in special, ca:

principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. In cazul incetarii totale sau partiale a activitatii, auditorul tine sama de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului;

principiul independentei exercitiilor a fost aplicat. Auditorul verifica daca inregistrarile privind cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost inregistrate;

bilantul contabil este intocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent. Daca intervin modificari, ele trebuie sa fie inscrise si justificate in notele la conturile anuale;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensari;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptiile permise de aplicarea standardelor internationale de contabilitate;

auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii sale si a soldului sau;

datele de inventar a elementelor de activ si pasiv sunt regrupate in registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare intre valorile contabile si valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor.

o       Regulile particulare privind bilantul, contul de profit si pierdere si notele la conturile anuale sunt urmatoarele:

A. cele referitoare la bilant:

capitalurile proprii: auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii a operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarii generale;

imprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere sa i se comunice documentele care ii permit sa urmareasca in detaliu operatiile respective;

imobilizari: auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca in detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;

stocuri si productie in curs de executie: auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrica a stocurilor si productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o alta data apropiata;

conturi de regularizare si asimilate: auditorul verifica incorporarea sau neincorporarea in aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora;

conturi de provizioane: auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea llor in bilant sau anexe. El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data incheierii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor;

conturi de trezorerie: auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare;

B. cele referitoare la contul de profit si pierdere al exercitiului:

auditorul examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobanzile pentru credite, declaratii de impunere, contracte diverse si plati facute in contul acestora;

auditorul examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite pe baza conturilor de venituri;

auditorul examineaza, eventual, cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate;

auditorul examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

C. cele referitoare la notele la conturile anuale, prin care auditorul analizeaza:   

evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de aceasta;

respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

Situatiile financiare finale trebuie sa fie in forma prescrisa de cadrul legal in vigoare sau de alta legislatie relevanta, iar bazele si politicile contabile trebuie sa fie in conformitate cu standardele in vigoare, cu exceptia circumstantelor exceptionale in care o abatere de la standarde ofera o imagine fidela. Aceasta munca va fi in general acoperita prin completarea unei liste de verificare statutare.

Atunci cand sunt scoase la iveala inconsecvente sau erori in completarea situatiilor financiare, problema trebuie discutata in primul rand cu administratorii intreprinderii respective. Daca in urma discutiilor auditorii doresc sa amendeze situatiile financiare, dar administratorii refuza sa faca acest lucru, atunci auditorii trebuie sa aiba in vedere implicatiile asupra raportului de audit pe care il vor completa.