| CATEGORII DOCUMENTE |
| Agricultura | Asigurari | Comert | Confectii | Contabilitate | Contracte | Economie |
| Transporturi | Turism | Zootehnie |
Forme de evaluare a imobilizarilor corporale
Evaluarea activelor corporale se face atat in mod curent pentru reflectarea operatiilor economice si financiare care au loc in cursul perioadelor de gestiune si care modifica marimea valorica a elementelor de activ, cat si in mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale de activ si a elaborarii documentelor de sinteza financiar-contabila (bilantul contabil). Deci, evaluarea in contabilitate a imobilizarilor corporale se realizeaza in toate momentele rotatiei capitalului, precum si in momentele de sintetizare, raportare si analiza a situatiei patrimoniului si a rezultatelor obtinute.
Preocupati de lucrarile preliminare intocmirii bilantului contabil, in determinarea rezultatului exercitiului sunt omise evenimentele care survin dupa data de inchidere a exercitului. Din aceasta cauza este necesara si evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale .
1. Evaluarea curenta a imobilizarilor corporale
Evaluarea curenta a imobilizarilor corporale se aplica in contabilitate in cursul perioadelor de gestiune pentru a exprima valoric modificarile determinate de operatiile economice si financiare asupra elementelor patrimoniale de activ, atat in cadrul circuitului patrimonial extern, cat si cel intern.
Evaluarea curenta se realizeaza in cele doua momente principale ale miscarii acestora: intrarea si iesirea din patrimoniu sau gestiune si asigura reflectarea acestora in contabilitate la valoarea de inregistrare, denumita si valoare contabila.
Pentru evaluarea curenta a intrarilor si iesirilor de imobilizari corporale, pretul folosit se bazeaza pe costul istoric din momentul decontarii tranzactiilor sau operatiilor economice si financiare consemnate in documentele justificative.
Uneori, din motive de simplificare a operatiilor de calcul sau de realizare a unor interese economice, financiare sau fiscale, evaluarea curenta poate capata, in cazul iesirilor, un caracter periodic.
1.1. Evaluarea la intrarea in patrimoniu a imobilizarilor corporale
(evaluarea initiala)
Evaluarea la intrare sau la prima inregistrare se bazeaza pe costul istoric care in raport de natura elementelor patrimoniale si a operatiilor economice si financiare capata semnificatii concrete:
q valoarea de utilitate pentru imobilizarile corporale obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie;
q valoarea de aport pentru imobilizarile corporale care reprezinta aport la capitalul social. (aport in natura).
Valoarea de aport si, respectiv, de utilitate se substituie costului de achizitie.
q costul de achizitie pentru imobilizarile corporale procurate cu titlu oneros (contra cost);
q costul de productie pentru bunurile produse in unitatea patrimoniala;
q valoarea justa pentru imobilizarile corporale primite in schimb cu alte active.
1.2. Evaluarea la iesirea din patrimoniu a imobilizarilor corporale
Evaluarea la iesire sau la a doua inregistrare se face in principiu la valoarea de intrare sau valoarea contabila.
2. Evaluarea periodica a imobilizarilor corporale
2.1. Evaluarea la inventariere a imobilizarilor corporale
Evaluarea la inventariere se face cu ocazia controlarii prin inventar, cel putin o data la 12 luni, a existentei si valorii activelor patrimoniului si se bazeaza pe valoarea actuala denumita si valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunurilor si, de aceea, in mai multe lucrari de specialitate se aprecieaza ca valoarea de inventar este egala cu valoarea de intrebuintare.
Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizeaza cele mai adecvate referinte, cum ar fi: preturile de piata, baremurile, indicii generali si specifici de preturi.
Pentru determinarea acestei valori se pot folosi individual sau pot fi asociate urmatoarele metode: valorii actualizate, valorii de realizare, valorii de inlocuire, valorii de intreprindere, valorii curente.
La data inventarierii pot exista doua situatii:
elemente patrimoniale de activ care nu prezinta nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egala cu valoarea din contabilitate;
elemente patrimoniale depreciate fizic fata de starea de intrare a lor in patrimoniu, care se evalueaza la pretul de valorificare la data inventarului, deci valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila.
2.2. Evaluarea bilantiera a imobilizarilor corporale
Evaluarea bilantiera a elementelor patrimoniale, deci si a imobilizarilor corporale, constituie o actiune complexa, efectuandu-se cu prilejul inchiderii conturilor la finele exercitiului, in vederea intocmirii bilantului contabil.
In bilantul contabil elementele de activ se evalueaza la valoarea de intrare in patrimoniu (valoarea contabila) pusa de acord cu rezultatele inventarierii, stabilindu-se:
diferente cantitative in plus sau in minus intre situatia scriptica din contabilitate si situatia faptica de pe teren care se inregistreaza in contabilitate pentru punerea acesteia de acord cu realitatea;
diferente rezultate din compararea valorii de intrare (contabile) a imobilizarilor corporale si valoarea de utilitate (de inventar) a acelorasi elemente, stabilite la inventariere.
Cu ocazia intocmirii bilantului, un rol important in evaluarea si decontarea imobilizarilor corporale il are principiul prudentei, ce consta in compararea valorii contabile cu valoarea de inventar si retinerea in evaluare a valorii celei mai mici, valoarea retinuta in bilant purtand denumirea de valoare neta bilantiera.
Pentru imobilizarilor corporale, diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea contabila nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea de intrare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se inregistreaza pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizarilor, in cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibila) si pe calea provizioanelor pentru depreciere in cazul activelor neamortizate (deoarece deprecierea este reversibila), precizandu-se ca activele corporale raman mai departe inregistrate la valoarea contabila sau de intrare.
Evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale
1. Ajustari si evaluari ulterioare privind imobilizarilor corporale
Doua dintre consecintele aplicarii postulatului independentei, autonomiei sau specializarii exercitiilor se refera la evenimentele ulterioare datei bilantului.
Astfel, trebuie contabilizate evenimentele ulterioare inchiderii exercitiului dar anterioare inchiderii conturilor.
O asemenea contabilizare se impune atunci cand respectivele evenimente au consecinte semnificative asupra patrimoniului si rezultatului si cand au o legatura de cauzalitate directa cu situatia financiara si performantele exercitiului incheiat.
Se evidentiaza si evenimentele ulterioare inchiderii conturilor, evenimente care nu au o legatura de cauzalitate directa cu patrimoniul si rezultatul exercitiului incheiat, dar au o incidenta destul de grava asupra situatiei intreprinderii. Modalitatea lor de evidentiere este precizarea evenimentelor si a consecintelor acestora in anexa si raportul de gestiune.
Conform IAS 10, "Evenimente ulterioare datei bilantului", anumite evenimente sunt susceptibile sa repuna in cauza evaluarea imobilizarilor corporale, la data incheierii exercitiului, si anume acele evenimente, atat favorabile, cat si nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Pot fi identificate doua tipuri de evenimente: cele care ofera dovada conditiilor existente la data bilantului (si care determina ajustarea evenimentelor ulterioare datei bilantului); si cele care ofera indicatii despre conditiile ce apar ulterior datei bilantului (fara efecte asupra ajustarii evenimentelor ulterioare datei bilantului).
Evenimentele ulterioare datei bilantului sunt toate evenimentele ce au loc pana la data la care situatiile finaciare sunt autorizate pentru depunere (de catre Consiliul director). Este importanta mentionarea acestei date pentru ca situatiile finaciare nu reflecta evenimentele aparute ulterior.
O intreprindere trebuie sa ajusteze valorile recunoscute in situatiile sale finaciare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilantului care genereaza ajustarea elementelor existente sau introducerea de elemente noi sunt:
receptionarea de informatii ulterior datei bilantului ce indica faptul ca un activ corporal a fost depreciat la data bilantului sau ca valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscuta, aferenta respectivului activ corporal, trebuie ajustata. De exemplu, vanzarea unui mijloc fix ulterior datei bilantului constituie o baza de fundamentare a valorii realizabile nete de la data bilantului;
determinarea ulterior datei bilantului a costurilor activelor corporale achizitionate sau a incasarilor rezultate din activele corporale vandute, inainte de data bilantului;
descoperirea de fraude sau erori ce arata ca situatiile financiare au fost incorecte.
O intreprindere nu trebuie sa ajusteze valorile recunoscute in situatiile sale finaciare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului determinate de circumstante ce au aparut in perioada urmatoare.
Unde evenimentele ulterioare datei bilantului au o asa importanta incat neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situatiilor finaciare de a face evaluari si de a lua decizii corecte, o intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de evenimente neajustate ulterioare datei bilantului: natura evenimentului; si o estimare a efectului lui financiar sau o declaratie conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta.
Acest standard stabileste ca intreprinderea isi poate prezenta situatiile financiare independent de principiul continuitatii activitatii daca evenimentele ulterioare indica acest fapt. Daca dupa determinarea rezultatului exploatarii si pozitiei financiare ulterior datei bilantului se hotaraste incetarea activitatii, efectul este atat de puternic incat acest standard cere o modificare fundamentala a bazei pe care se face contabilizarea, mai degaraba, decat o ajustare a valorilor recunoscute in baza initiala de contabilitate.
Generalizand, se poate formula ideea potrivit careia toate evenimentele ulterioare inchiderii conturilor anuale, care au legatura directa sau preponderenta cu structura existenta la data inchiderii exercitiului, determina ajustari in conturile anuale ale exercitiului si consemnari de informatii in raportul de gestiune. Daca evenimentele ulterioare nu au legatura directa sau preponderenta cu situatia existenta, informatiile degajate, in masura in care sunt semnificative sau sunt de natura sa afecteze continuitatea exploatarii, sunt consemnate in anexa de bilant si in raportul de gestiune.
2. Reevaluarea imobilizarilor corporale
In lipsa unei contabilitati de inflatie, periodic, prin hotarari guvernamentale sau prin decizie libera, decizia libera apartinand agentului economic, se procedeaza la reevaluarea imobilizarilor corporale.
In practica, se reevalueaza cel mai adesea terenurile si cladirile care, datorita functionarii indelungate, sufera cel mai puternic impact in perioadele caracterizate prin variatia preturilor. Reevaluarea poate fi efectuata de evaluatori calificati externi sau, in cazul in care intreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificati, valorile determinate de acestia trebuie certificate de un evaluator independent.
In general societatile care isi reevalueaza activele mai mult sau mai putin regulat sunt cele din industria hoteliera, berariei, comertul cu amanuntul si sectorul bancar. Activele imobiliare din aceste ramuri trebuie sa aiba un aspect atractiv pentru public si sa fie pastrate in conditii bune. Alte motive ar fi imbunatatirea ratei indatorarii sau pentru a justifica neinregistrarea amortizarii unor active a caror valoare de piata creste continuu. Societatile amenintate de preluari ostile recurg la reevaluarea activelor fixe pentru a-si intari pozitia finaciara, in special atunci cand exista temerea ca piata de capital le subevalueaza.
In principiu, evaluarea se efectueaza pe baza utilizarii actuale a bunului. Totusi, daca se asteapta o schimbare, se va tine cont de noile conditii de utilizare.
Reevaluarea consta in inlocuirea valorii initiale a unei imobilizari cu valoarea sa justa, altfel spus, cu valoarea sa reala.
Valuarea actuala se determina prin corelarea valorii initiale si a amortizarilor cumulate cu un indice care reflecta evolutia preturilor in perioada scursa de la data achizitiei.
Valoare justa a terenurilor si constructiilor este in mod normal determinata de expertii calificati.
Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzactii regulate, valoarea justa se identifica cu costul de inlocuire.
Echilibrul bilantier se asigura, in cazul reevaluarii unei imobilizari, prin inscrierea in pasiv a unei rezerve speciale de reevaluare. Aceasta rezerva are o functie dubla. Pe de o parte, ea explica marimea totala a plusvalorii degajate si, pe de alta parte, blocheaza in pasiv o plusvaloare care nu poate fi distribuita.
In principiu, rezervele speciale din reevaluare sunt scutite de impozit pe profit sau sunt impozate la o cota mai mica. Cum, pe de alta parte, reevaluarea imobilizarilor conduce la amortizari mari si cum aceste amortizari beneficiaza de fransiza de impozit, avantajul fiscal depaseste costul fiscal al intreprinderii.
In Romania, reevaluarea activelor a fost reglementata prin 4 acte normative succesive. Primul dintre acestea, Hotararea Guvernului nr. 945/1990, a prevazut reevaluarea mijloacelor fixe pe baza valorii de inlocuire a acestora si a gradului de uzura fizica estimata la 30 iunie 1990.
Valoarea de inlocuire se determina ca totalitatea cheltuielilor necesare inlocuirii unui mijloc fix existent cu altul in stare noua, cu caracteristici tehnico-economice similare. In general, prin valoarea de inlocuire s-au avut in vedere preturile de achizitie sau de livrare la 30 iunie 1990 si cheltuielile de achizitie si montaj actualizate. Daca mijloacele fixe din dotare nu mai erau in fabricatie curenta, valoarea de inlocuire se determina porin metode alternative: prin identificarea, asimilarea sau corelarea mijlocului fix in cauza cu mijloace fixe care au un pret de livrare si ai caror parametrii sunt identici, similari sau variaza cu cel +/-5% cu titlul de exceptie, valoarea de inlocuire poate fi determinata prin aplicarea indicilor de actualizare a preturilor de productie si de livrare, daca nu era posibila aplicarea celorlalte metode. In practica, exceptia a fost, de fapt, regula. Mijloacele fixe provenite din import se reevaluau pe baza preturilor externe de import formate din preturile externe la cursul de schimb la 30 iunie 1990 si din cheltuielile de montaj utilizate.
Doi ani mai tarziu, Hotararea Guvernului nr.26/1992 instituia o noua reevaluare a activelor fixe. Au fost reevaluate mijloace fixe productive si neproductive din activitatea de baza, auxiliara si anexa, atat cele aflate in functiune cat si cele in rezerva si conservare, dar si alte active (chiar si investitiile sistate indiferent de gradul de executie). Scopul declarat a acestei actiuni, mai putin corespunzatoare decat reevaluarea anterioara, a fost acela de a "stabili baza de plecare necesara in operatiunile de licitare prevazute de lege pentru vanzarea de active sau mijloace fixe, precum si la reconsiderarea capitalului social al agentilor economici".
Valoarea ramasa actualizata la 31 martie 1992 s-a determinat pe baza valorii de inlocuire a fondurilor fixe si a gradului de uzura fizica la data respectiva. Valoarea de inlocuire a fondurilor fixe se determina similar valorii de inlocuire din Hotararea Guvernamentala 945. Valoarea de inventar recalculata a fost inregistrata in contul "Mijloace fixe", amortizarea acumulata nefiind reevaluata. Cheltuiala cu amortizarea pentru prima perioada 1aprilie - 31decembrie 1992 a fost calculata in conditiile anterioare actiunii de reevaluare a mijloacelor fixe. In cele din urma, diferenta din reevaluare a fost inclusa in capitalul social.
Cea de-a treia actiune de reevaluare, decisa prin Hotararea Guvernului nr. 500/1994 a constat in aplicarea unor indici oficiali, pe tipuri de active fixe corporale la valorile contabile nete de la 31 decembrie 199 La unitatile cu profil de productie industriala a intrat in calcul si un coeficient care exprima gradul de utilizare a capacitatilor de productie. Ministerul Finantelor a incercat sa diminueze efectul reevaluarii imobilizarilor corporale asupra costurilor si preturilor de vanzare, prin includerea amortizarii in cheltuieli de exploatare direct proportional cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza detinute de agentii economici, fapt care a marcat "nasterea" contului extrabilantier 845 "Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe". Desi contul 105 "Diferente din reevaluare" exista in 1994, s-a preferat includerea plusvalorilor rezultate in capital social (pentru imobilizarile finantate din capitalul social) si in alte fonduri (pentru imobilizarile necuprinse in capitalul social).
Daca primele trei reevaluari au folosit indici individualizati pe categorii de active, cea
de-a patra, instituita prin Hotararea Guvernamentala nr.983/1998, s-a remarcat prin folosirea unor indici unici, in functie de trimestrul achizitionarii cladirilor si constructiilor speciale. Acesti indici au fost aplicati simultan costului si amortizarii cumulate la 30 iunie 1998. Pentru prima oara plusvalorile rezultate au fost inregistrate in contul 105 "Diferente din reevaluare", iar amortizarea inregistrata pe baza noilor valori a fost imediat recunoscuta de fiscalitate. Intreprinderile au profitat de posibiliatea de a incorpora rapid (in cursul anului 2002) diferentele din reevaluare in capital social.
Reevaluarile sunt prevazute atat in directivele europene cat si in Standardele Internationale de Contabilitate.
Astfel, in Directiva a IV-a, articolul 33, se prevede ca "statele membre pot declara comisiei ca isi rezerva posibilitatea, prin derogare de la articolul 32 (care prevedea evaluarea pe baza principiului pretului de achizitie sau al costului de revenire) si pana la o coordonare ulterioara, sa autorizeze sau sa impuna pentru toate societatile sau pentru anumite categorii de societati:
evaluarea pe baza valorii de inlocuire pentru imobilizarile corporale a caror utilizare este limitata in timp;
evaluarea posturilor care figureaza in conturile anuale;
reevaluarea imobilizarilor corporale."
Din punct de vedere al standardului international IAS 16, intreprinderile pot opta intre pastrarea costului istoric ca baza de evaluare a activelor fixe sau inlocuirea acestuia prin reevaluarea uneia sau mai multor categorii de imobilizari corporale. Reevaluarea trebuie efectuata suficient de regulat pentru ca in bilant activele respective sa fie evaluate cat mai aprope de valoarea lor justa (de exemplu, la fiecare trei sau cinci ani) iar in Anexa (Note) vor fi publicate bazele de evaluare folosite, ca si informatii suplimentare in costuri istorice despre respectivele imobilizari.
Bazele de evaluare folosite sunt valoarea de piata utilizata in cazul activelor fixe pentru care exista tranzactii similare pe piata, sau costul de inlocuire mai putin amortizarea corespunzatoare, in cazul activelor specializate.
Spre deosebire de practicile romanesti care au prevazut conform legislatiei reevalauarea intregului activ imobilizat corporal, norma IAS 16, lasa intreprinderilor posibiliatea sa reevalueze imobilizarile corporale pe categorii de bunuri. Se procedeaza astfel la reevaluarea bunurilor din cadrul categoriilor la care s-a constatat o schimbare a conditiilor de utilizare si uzura a bunurilor respective, cat si a conditiilor noi impuse de piata. In principiu, toate bunurile din aceeasi categorie trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare in evaluarea aceleiasi rubrici.
Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a terenurilor si mijloacelor fixe in cauza. In cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila atunci este necesara o noua reevaluare. Unele terenuri si mijloace fixe pot suferi modificari semnificative si fluctuant ale valorii juste, necesitand, prin urmare, reevaluari anuale. Pentru terenurile si mijloacele fixe a caror valoare justa nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
Conform Ordinului 94, "pe toata perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabiliate, intreprinderile pot opta pentru reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu reglementarile legale emise in acest scop, care tine seama de inflatie, utiliatea bunului, starea acestuia si pretul pietei".
4. Reguli de evaluare a imobilizarilor corporale si tratamente contabile
4.1. Evaluarea imobilizarilor corporale
Evaluarea la momentul primei recunoasteri (evaluarea initiala) a imobilizarilor corporale in contabilitate se face diferit, in functie de modalitatea de intrare:
q achizitia de la furnizori (achizitia cu titlu oneros) presupune evaluarea imobilizarii la cost de achizitie, care potrivit Legii contabilitatii 82/1991 este format din:
pretul de cumparare (inscris in factura emisa de furnizor);
cheltuielile de transport-aprovizionare;
(+) taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize etc.);
(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in starea de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv (cheltuieli de montare si punere in functiune);
(-) reducerile comerciale primite (rabaturile, remizele si risturnurile).
Conform IAS 16, costul unei imobilizari corporale este format din pretul de cumparare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturnuri), taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului (costul de amenajare a amplasamentului; costuri initiale de livrare si manipulare; costuri de montaj; onorarii cuvenite arhitectilor si inginerilor; costul estimat de lichidare (scoatere din functiune) si transport al activului si de reinoire a zonei, in masura in care acesta este recunoscut ca un provizion, in conformitate cu norma IAS 37).
Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tratament este suportat de cheltuielile de demarare si cele preliminare productiei. Cat priveste pierderile initiale de exploatare angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta, acestea sunt inscrise la cheltuieli.
Atunci cand plata pentru o imobilizare corporala este decalata dincolo de conditiile normale de plata, activul este contabilizat la pretul sau dat de plata imediata, iar diferenta este considerata ca o cheltuiala a perioadei de credit (cheltuieli privind dobanzile). De asemenea, sub anumite conditii, diferenta poate sa fie capitalizata. Atunci cand pretul de plata imediata nu este fixat, costul imobilizarii se obtine prin actualizarea platilor pe baza ratei dobanzii unui imprumut echivalent.
Costul de achizitie poate fi diminuat cu subventiile pentru investitii primite in conformitate cu norma IAS 20.
q productia proprie, caz in care se apeleaza la costul de productie. Potrivit Legii contabilitatii 82/1991, costul de productie cuprinde:
costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate;
(+) celelalte cheltuieli directe de productie;
(+) o cota parte din cheltuielile indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunului;
(+) cheltuielile financiare cu dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei pentru care se calculeaza costul de productie.
Conform IAS 16, evaluarea imobilizarilor fabricate de intreprindere pentru sine respecta aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Daca bunul in cauza este unul dintre cele pe care intreprinderea le fabrica si pentru clientii sai, costul sau corespunde costului de productie al produselor destinate vanzarii:
cheltuiala la materiale si servicii folosite sau consumate in generarea activului corporal;
salariile si alte costuri legate de personalul angajat direct in generarea activului corporal;
orice cheltuiala care este atribuita direct la generarea activului;
cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul si care pot fi alocate pe o baza consecventa si rezonabila pentru un activ;
cheltuielile cu dobanzile daca este permis de IAS 2
Cheltuielile de desfacere nu se includ in costul de productie al unui bun.
Cheltuielile de cercetare si dezvoltare si cheltuielile generale de administratie, in marea majoritate a cazurilor, sunt excluse din cost, exceptie facand cazul in care conditiile specifice de exploatare justifica luarea lor in consideratie.
De asemenea, sunt excluse din costul de productie cotele parti din cheltuielile corespunzatoare subactivitatii (costurile fixe, corespunzatoare neutilizarii integrale a capacitatilor de productie si cheltuielile cu rebuturile).
Acest cost exclude orice profit intern, precum si cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimala a resurselor intreprinderii (risipa de materiale, ore de munca neproductive etc.).
q aportul in natura la capitalul intreprinderii presupune evaluarea imobilizarilor corporale la valoarea de aport. Valoarea de aport este o valoare stabilita in urma evaluarii efectuate potrivit legii, in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, starea si amplasarea acestuia.
q dobandirea cu titlu gratuit sau prin donatie a imobilizarii, caz in care este evaluata la valoarea de utilitate. Aceasta valoare se stabileste in functie de pretul pietei, starea (gradul de uzura) si amplasarea sa (in tara sau strainatate,extravilan sau intravilan etc.) si reprezinta pretul presupus ca il accepta un client, in functie de utilitatea bunului respectiv pentru unitatea acestuia.
q dobandirea prin schimb a imobilizarilor corporale, in totalitate sau partial cu un alt activ, caz in care evaluarea depinde de activul oferit in contrapartida. Astfel, daca acest bun este de o natura sau de o valoare diferita de cea a imobilizarii obtinute, aceasta imobilizare va fi inregistrata la valoarea justa ce corespunde, in esenta, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adauga sau se scade o eventuala sulta sub forma baneasca si, in cazul unei diferente fata de valoarea neta contabila a vechiului bun, operatia va conduce la constatarea unui castig sau a unei pierderi. In schimb, daca bunul oferit in contrapartida este de aceeasi natura si de valoare echivalenta cu imobilizarea obtinuta, imobilizarea primita este evaluata la valoarea neta contabila a activului cedat, asfel incat schimbul sa nu aiba nici o influenta asupra rezultatului perioadei. Din motive de prudenta, atunci cand valoarea efectiva a activului intrat este inferioara valorii nete contabile a activului cedat, se retine cea mai mica dintre cele doua valori.
q dobandirea imobilizarilor corporale in schimbul unor titluri de participare presupune evaluarea acestora la valoarea lor de piata sau la valoarea de piata a titlurilor emise, potrivit aceleia dintre cele doua valori care pare cea mai certa.
Cheltuielile ulterioare punerii in functiune cu referire la o imobilizare corporala nu sunt incluse in valoarea contabila a acesteia decat daca este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje viitoare mai mari decat nivelul de performanta initial prevazut, mai exact, decat daca cheltuielile amelioreaza (modernizeaza) capacitatea intreprinderii in raport cu capacitatea beneficiara normala determinata anterior. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.
Pentru a evidentia evaluarea la intrare a imobilizarilor corporale, am luat ca exemplu o operatie efectuata de S.C. LUJERUL S.A., si anume:
S.C.LUJERUL S.A.. a achizitionat
din import de la un furnizor extern la data de 04.2002 un echipament tehnologic
in urmatoarele conditii: valoarea
Obligatiile vamale si TVA-ul au fost achitate cu 5 zile mai tarziu in vama, taxa vamala fiind de 10%, comisionul vamal de 2% si TVA-ul de 19%.
Transportul intern, manipularea si instalarea au fost realizate de S.C.BANEASA S.A. in ziua de 5.04.2002, aceste servicii fiind facturate cu suma de 4.000.000 lei, TVA = 19%. Datoria fata de S.C. BANEASA S.A. a fost platita pe data de 24.04.2002.
Furnizorul extern va fi platit cu 2 luni mai tarziu de la data achizitiei.
Declaratia vamala de import (
Valoarea in $ Valoarea in lei
Pretul extern
Cheltuieli de transport extern 1.000$ 32.200.000
Valoarea CIF (1 + 2) 31.000$ 998.200.000
Taxa vamala (3 * 10%) 99.820.000
Comision vamal (3 * 2%) 19.964.000
6. Baza de impozitare pentru 1.117.984.000
calculul TVA (3 + 4 + 5)
7. TVA deductibila (6 * 19%) 212.416.960
Inregistrarile contabile din luna aprilie 2002 generate de aceasta operatie au fost urmatoarele:
- inregistrarea facturii furnizorului extern:
2131 = 404 998.200.000
"Echipamente "Furnizori
tehnologice " de imobilizari
- inregistrarea obligatiilor vamale:
2131 = 446.TV 99.820.000
"Echipamente "Alte impozite,taxe si
tehnologice" varsaminte asimilate"
2131 = 446.CV 19.964.000
"Echipamente "Alte impozite,taxe si
tehnologice" varsaminte asimilate"
5.04.2002 - inregistrarea serviciilor facturate de S.C. BANEASA S.A.:
% = 404 "Furnizori de imobilizari" 4.760.000
4.000.000
"Echipamente tehnologice"
"TVA deductibila
plata obligatiilor vamale si a TVA-ului:
% = 5121 "Conturi la banci in lei" 32.200.960
446.TV 99.820.000
"Alte impozite,taxe si
varsaminte asimilate"
446.CV 19.964.000
"Alte impozite,taxe si
varsaminte asimilate"
4426 212.416.960
"TVA deductibila
- plata furnizorului intern:
"Furnizori de imobilizari" "Conturi la banci in lei"
Evaluarea la iesire (evaluarea in momentul incetarii recunoasterii) are drept valoare de referinta valoarea de intrare a imobilizarilor corporale (valoarea contabila).
Iesirea unei imobilizari corporale din patrimoniu poate sa fie datorata mai multor cauze: scoaterea din folosinta, la expirarea duratei de utilizare sau inainte de acest termen; constatarea unui minus in gestiune, la inventariere; scoaterea din folosinta ca urmare a unor situatii de forta majora (distrugere generata de calamitati naturale, incendii etc.); vanzarea (cesiunea) activelor imobilizate corporale; cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donatii sau subventii; alte cauze.
Este important in acest caz sa se tina seama daca activul imobilizat a fost sau nu integral amortizat. Daca activul a fost integral amortizat, adica valoarea sa a fost integral suportata pe cheltuieli, amortizarea este egala cu valoarea contabila. In cazul unui activ incomplet amortizat, este necesara suportarea pe cheltuieli a valorii ramasa neamortizata, in aceasta situatie, amortizarea inregistrata plus cheltuiala, reprezentand partea neamortizata egala cu valoarea contabila care reprezinta valoarea de iesire.
Conform IAS 16, un element al unei imobilizari corporale poate iesi din patrimoniu atunci cand este cedat sau atunci cand este scos din uz definitiv si nu mai este asteptat nici un beneficiu economic viitor din utilizarea si cedarea sa ulterioara.
Castigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui element al imobilizarilor corporale sunt determinate ca diferenta intre incasarile nete aferente cedarii si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.
Pentru a vedea cum se realizeaza evaluarea la iesirea din patrimoniu a imobilizarilor corporale, am luat ca exemplu o operatie efectuata de S.C. LUJERUL S.A. astfel:
S.C.LUJERUL S.A. a vandut pe data de 15.04.2002 un utilaj cu valoarea contabila de 500.000.000 lei. Se stie ca durata normata de utilizare a utilajului este de 10 ani, dintre care 7 ani a fost utilizat de S.C.LUJERUL S.A. si ca metoda de amortizare folosita de intreprindere este cea liniara. Utilajul a fost vandut la un pret de 200.000.000 lei.
Amortizarea lunara = 1 / 12 * 50.000.000 = 4.166.667 lei
Amortizarea calculata si inregistrata de catre intreprindere pana la data de15.04.2002 = (7 ani * 50.000.000 lei/an) + (3 luni * 4.166.667 lei/luna) = 350.000.000 + 12.500.000= 362.500.000 lei
Inregistrarile in contabilitate generate de aceasta operatie sunt urmatoarele:
vanzarea utilajului:
"Debitori diversi
"Alte venituri din exploatare"
4427 38.000.000
"TVA colectata
- descarcarea din gestiune a utilajului:
% = 2131 "Echipamente tehnologice" 500.000.000
2813 362.500.000
"Amortizarea instalatiilor,
mijoacelor de transport,
animalelor si plantatiilor
658 137.500.000
"Alte cheltuieli de exploatare"
Evaluarea la data inventarierii a imobilizarilor corporale se realizeaza la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element, denumita si valoare de inventar.
Pentru imobilizarile corporale supuse amortizarii, valorile retinute la inventar trebuie sa tina cont de amortizarea calculata si inregistrata pana la data inventarierii, in sensul deducerii acesteia din valoarea de intrare, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta contabila. Aceasta operatie nu este necesara in situatia in care valoarea actuala este inferioara valorii nete contabile.
Estimarea imobilizarilor corporale la inventar se face tinand cont si de situatia intreprinderii din acel moment, care consta in aplicarea principiului continuitatii activitatii, in sensul ca, in caz de necontinuitate, trebuie sa se aiba in vedere valoarea lichidativa a imobilizarilor respective.
Totodata, mai trebuie precizat ca nu toate imobilizarile corporale se amortizeaza, fiind excluse din sfera amortizarii bunurile a caror folosinta nu este limitata in timp (terenuri, lacuri, paduri etc.). Pentru aceste bunuri neamortizabile, intreprinderea constituie provizioane pentru depreciere. In schimb, investitiile legate de amenajarea terenurilor, precum si terenurile de natura zacamintelor sunt supuse amortizarii.
Evaluarea bilantiera (evaluarea in momentul inchiderii exercitiului) se bazeaza pe valoarea bilantiera si are in vedere aplicarea principiului prudentei pentru determinarea ei, conform caruia se compara valoarea contabila neta cu valoarea de inventar (valoarea actuala sau de utilitate). Rezultatul comparatiei poate conduce la:
plus de valoare care, conform principiului prudentei referitor la active, nu se inregistreaza in contabilitate, in aceasta situatie, valoarea bilantiera a imobilizarii fiind egala cu valoarea contabila neta;
minus de valoare care, conform principiului prudentei se consemneaza printr-un supliment de amortizare in cazul deprecierii ireversibile sau prin provizioane pentru depreciere daca deprecierea este reversibila.
Evaluarea ulterioara
Cresterea valorii nete contabile provenite din reevaluarea imobilizarilor corporale este in general, reprezentata in componenta capitalurilor proprii prin structura "Diferente din reevaluare", fara ca plusvaloarea sa fie supusa redistribuirii. Daca din reevaluare rezulta o minusvaloare, ea este in mod normal imputata rezultatelor. Si totusi, daca aceasta diferenta corespunde total sau partial unei plusvalori din reevaluare constatata anterior si care figureaza inca in costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi imputata in proportia corespunzataoare asupra acestui ecart.
Se poate ivi situatia in care o plusvaloare din reevaluare sa fie compensarea unei minusvalori imputate contului de rezultate din reevaluare anterior. In acest caz, ecartul pozitiv este inregistrat in contul de profit si pierdere pentru partea care anuleaza minusvaloarea inregistrata anterior.
Conform Directivei a IV-a europena, societatea trebuie sa prezinte in bilant sau in anexa interpretarea fiscala a postului "Rezerve din reevaluare".
Astfel, societatile publica, in special in anexa, un tabel in care evidentiaza de fiecare data ca rezerva a fost modificata in timpul exercitiului si anume:
valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului;
diferentele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare in cursul exercitiului;
valorile care au fost trecute in capital sau transferate intr-un alt mod din rezerva de reevaluare, in cursul exercitiului cu indicarea naturii unui asemenea transfer;
valoarea rezervei de reevaluare la sfarsitul exercitiului.
Rezerva din reevaluare poate fi trecuta in capital, in totalitate sau partial, in orice moment.
Rezerva din reevaluare trebuie resorbita in masura in care sumele care ii sunt repartizate nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizata si realizarea obiectivelor sale.
Statele membre pot prevedea reguli de utilizare a rezervei din reevaluare cu conditia ca plusurile la contul de profit si pierdere care provin din rezerva de reevaluare sa nu poata fi efectuate decat in masura in care sumele transferate au fost inscrise drept cheltuieli in contul de profit si pierdere sau reprezentand plusvalori efectiv realizate. Aceste sume trebuie indicate separat in contul de profit si pierdere. Nici o parte din rezerva de reevaluare nu poate face obiectul unei distributii directe sau indirecte daca ea nu corespunde unei plusvalori realizate.
Cu exceptia acestor cazuri, rezerva din reevaluare nu poate fi resorbita.
Conform IAS 16, in cazul in care valoarea contabila a unui activ corporal este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capital proprii sub titlul de "Diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ corporal recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
In cazul in care valoarea contabila a unui activ corporal este diminuata ca rezultat a unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ corporal, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus in capitalul propriu poate fi transferat direct in rezultatul reportat, atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului corporal. Cu toate acestea, o parte din suplus poate fi realizat, pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.
Asa cum prevede IAS 16, exista doua metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:
reevaluarea prin cresterea valorilor brute si amortizarilor corespunzatoare, de o maniera incat valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;
eliminarea amortizarilor anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.
Reevaluarea activelor are consecinte fiscale care conduc la aparitia impozitelor amanate. Este cazul reevaluarilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenta dintre valoarea fiscala a activelor respective (costul istoric mai putin amortizarea cumulata calculata pe baza costului istoric) si valoarea contabila (valoarea reevaluata mai putin amortizarea cumulata calculata pe baza ei) este o diferenta temporara impozabila care da nastere unei datorii din impozite amanate.
Solutia prin care se realizeaza provizionarea datoriei fiscale potentiale presupune tranferarea unei parti din rezerva (diferenta) din reevaluare intr-un cont de provizioane privind impozitele amanate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care sa vina in intampinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, daca imediat dupa reevaluare, intreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de platit un impozit calculat asupra diferentei dintre pretul de vanzare si costul istoric mai putin amortizarea cumulata.
Datoria din impozitele amanate va fi reintegrata in rezultatul contabil pe parcursul duratei de serviciu a activului. Astfel, cheltuiala cu impozitul pe profit va afecta contul de profit si pierdere ca si cum reevaluarea ar fi fost recunoscuta fiscal.
In Romania, se poate realiza numai reevaluarea reglementara. In ceea ce priveste metoda de contabilizare, conform H.G.500/1994 si H.G.983/1998, a fost adoptata solutia integrarii diferentelor din reevaluare in capitalul social.
Inregistrarile specifice reevaluarii sunt:
212 = 105
"Mijloace fixe" "Diferente din reevaluare"
Prin recurs la contabilitatea internationala, soldul creditor al contului 105 "Diferente din reevaluare" este integrat in cadrul rezervelor intreprinderii sau in capitalul social pe masura amortizarii mijloacelor fixe reevaluate sau cesionarii lor.
Pentru a evidentia care sunt inregistrarile in contabilitate specifice operatiilor de reevaluare am recurs la o operatie efectuata de S.C.LUJERUL S.A. in anul 2004:
Managerii S.C.LUJERUL S.A. au decis la 31.12.2002 reevaluarea utilajelor. Valoarea istorica a utilajelor este urmatoarea:
cost de achizitie = 1 mld. lei
amortizarea cumulata pana la 31.12.2002 = 0,5 mld. lei
Valoarea neta = 0,5 mld. lei
Expertii angajati de catre societate au stabilit ca valoarea actuala a acestor cladiri este de 1,5 mld. lei.
cresterea de valoare a cladirilor este de 1,5 mld. / 0,5 mld. = 3 ori
Valoarea bruta reevaluata va fi: 1 mld. lei * 3 = 3 mld.lei
Amortizarea cumulata reevaluata = 0,5 mld. lei * 3 = 1,5 mld. lei
Inregistrarile in contabilitate generate de aceasta operatie sunt :
- inregistrarea rezervei din reevaluare:
212 = % 2.000.000.000 (3 mld. - 1 mld.)
"Mijloace fixe" 281 1.000.000.000 (1,5 mld. - 0,5 mld.)
"Amortizari privind
imobilizarile corporale
1.000.000.000 (1,5 mld. - 0,5 mld.)
"Rezerve din reevaluare"
repartizarea rezervei din reevaluare la alte rezerve:
105 = 1068 1.000.000.000
"Rezerve din reevaluare" "Alte rezerve"
4.2. Evaluarea imobilizarilor corporale in conditii de inflatie si hiperinflatie
Marile crize economice, cele doua razboaie mondiale si deceniul inflationist al anilor 1970-1980 ca urmare a socurilor petrolier au fost tot atatea momente in care economiile lumii au fost atinse de fenomene inflationiste si uneori hiperinflationiste.
In asemenea perioade, se constata deformari si la nivelul activelor detinute de agentii economici. In cazul imobilizarilor corporale apare un ecart intre costul istoric si valoarea actuala. Acest ecart este cu atat mai mare cu cat creste perioada scursa de la data contabilizarii initiale a imobilizarilor. Rezulta ca bilantul insumeaza cifre eterogene, totalul fiind lipsit de semnificatie.
Se stie ca una din ratiunile pentru care se calculeaza si inregistreaza amortizarea imobilizarilor este asigurarea resurselor necesare reinnoirii acestora. Amortizarea se calculeaza insa pe baza valorilor istorice. Ca urmare, daca valoarea de piata a unei imobilizari identice cu cea care trebuie inlocuita este superioara valorii istorice, sumele prelevate asupra veniturilor sub forma amortizarii se dovedesc insuficiente pentru a permite reinnoirea imobilizarilor. Fiind in imposibilitatea de a-si inlocui imobilizarile, intreprinderea suporta o pierdere de substanta sau, altfel spus, o diminuare a capacitatii de productie.
Evaluarea inexacta a elementelor din bilant are drept efect deformarea rezultatului contabil. Astfel, cheltuielile sunt, de regula, subevaluate, iar amortizarile si provizioanele se calculeaza la valorile istorice foarte mici. Rezulta ca rezultatul aparent este superior rezultatului real, ceea ce poate conduce la dividende fictive in detrimentul mentinerii capacitatii de productie a intreprinderii. Pe de alta parte, in conditiile scaderii puterii de cumparare a monedei, indatorarea neta se reduce, ceea ce are drept consecinta majorarea rezultatului real in raport cu rezultatul aparent.
Intocmirea situatiilor financiare pe baza costurilor istorice in atare momente pune sub semnul intrebarii credibilitatea informatiilor financiare. Principalii actori afectati in astfel de momente sunt investitorii si intreprinderea insasi (implicit deciziile conducatorilor, managerilor).
Contabilitatea a trebuit sa raspunda fenomenelor inflationiste prin elaborarea de reglementarii (norme, metode, tehnici) de corectare a conturilor. De-a lungul timpului s-au cristalizat trei categorii de metode de contabilitate de inflatie:
metode bazate pe scaderea puterii de cumparare a monedei, numite si metode de indexare prin indicele general de crestere a preturilor;
metode bazate pe folosirea costurilor de inlocuire (sau a altor expresii de valori actuale) in locul costurilor istorice;
metode combinate sau mixte care utilizeaza tehnici aferente celor doua categorii.
In ultimii optisprezece ani, tarile Europei Centrale si de Est au fost atinse de puternice fenomene inflationiste, iar in unele perioade chiar de fenomene hiperinflationiste. In ceea ce priveste Romania, toti cincisprezece ani postdecembristi sunt ani in care economia a fost atinsa de hiperinflatie.
Organismul international de normalizare IASC, pentru necesitatile marilor firme, iar din 1989 pentru necesitatile economiilor inflationiste, a fost preocupat de tema contabilitatii de inflatie. In acest sens, au fost elaborate doua norme contabile, si anume:
a) IAS 15, "Informatii in care reflecta efectele variatiilor de preturi", norma de contabilitate de inflatie pentru cazurile in care economiile sunt atinse de inflatie, aflata in limite nealarmante. Aceasta norma este facultativa, foarte putin utilizata pana in momentul actual, dar care ar putea fi folosita in Romania daca in procesul de echilibrare economica tara noastra trece de la starea de hiperinflatie la starea economica normala printr-o faza intermediara de inflatiei nealarmanta;
b) IAS 29, "Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste" devine un standard operational in Romania daca se doreste prezentarea conturilor apropriate de realitate.
Fata de teoria patrimoniala clasica bazata pe costul istoric care opereaza cu structurile de active, capitaluri proprii si datorii, aplicarea celor trei metode de reflectare a variatiilor de preturi in situatiile financiare impune regruparea elementelor patrimoniale in monetare si nemonetare.
Elemente monetare sunt toate acele valori de activ si pasiv care reprezinta lichiditati imediate sau viitoare, cum sunt: disponibilitatile detinute si soldurile de primit sau de platit in numerar, imprumuturile acordate pe o perioada mai mare de un an; creantele imobilizate, depozitele si garantiile, creantele, valorile de trezorerie mai putin titlurile de plasament cu venituri variabile; provizioanele pentru riscuri si cheltuieli; creditele primite pe termen mediu si lung cu dobanda fixa; datorii pe termen scurt cu exceptia celor in moneda straina; clienti pentru avansuri si aconturi primite.
Elemente nemonetare se identifica cu elementele de activ si pasiv, altele decat cele monetare, cum sunt imobilizarile corporale si necorporale; titlurile de participare; stocurile; creantele pe termen scurt in moneda straina; activele de regularizare; titlurile de plasament cu venituri variabile; imprumuturi si alte datorii pe mai mult de un an cu dobanda variabila; datorii pe termen scurt in moneda straina; furnizori, avansuri si aconturi acordate.
IAS 29, "Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste" nu defineste starea de hiperinflatie. Totusi, norma prezinta o lista de caracteristice prin care o economie poate fi considerata hiperinflationista:
populatia tarii isi utilizeaza economiile banesti pentru a cumpara active corporale pe termen lung (imobile, terenuri, mijloace de transport etc.) sau pentru a fi convertite intr-o moneda stabila;
vanzarile si cumpararile pe credit sunt convertite la randul lor intr-o moneda stabila pentru a tine cont de scaderea de cumparare a monedei, convertire care se face chiar si pentru credite acordate pentru o perioada scurta de timp;
se procedeaza destul de des ciclic la indexari ale preturilor, ale ratelor dobanzii si ale salariilor;
rata cumulata a inflatiei pe trei ani consecutivi se aproprie sau depaseste 100%.
A tine o contabilitate de inflatie nu inseamna a efectua retratari zilnice in contabilitatea curenta. Contabilitatea de inflatie presupune ca situatiile financiare, de obicei anuale, intocmite pe baza costurilor istorice, sa fie retratate tinand cont de regulile impuse de metoda aplicata. In cazul normei IAS 29, "Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste", metoda aplicata este
metoda bazata pe scaderea puterii de cumparare, deci pe indicele general de crestere a preturilor.
Regula generala a retratarii este exprimarea elementelor din bilant si din contul de profit si pierderi in unitatea de masura aferenta datei inchiderii exercitiului in care se face retratarea.
Retratarea activelor corporale din bilantul contabil presupune urmatoarele reguli:
elementele de activ nemonetar (imobilizari): aceste elemente se pot gasi in doua ipostaze:
- active nemonetare intrate in intreprindere si care nu au suportat intre timp nici o ajustare de valoare (reevaluare, exprimare in valori reale, provizioane etc.);
- active nemonetare care intre timp au suportat ajustari de valoare (reevaluare, exprimare in valori reale, provizioane etc.).
In prima ipostaza, valoarea istorica a respectivelor active este indexata pe baza unui indice reprezentativ de crestere a preturilor care are la numarator indicele aferent datei inchiderii exercitiului, iar la numitor indicele datei intrarii bunului respectiv. Acesti indici sunt furnizati de statistica.
In cazul imobilizarilor corporale care din momentul intrarii au suportat ajustari de valoare, valorile reevaluate sunt indexate pe baza unui indice reprezentativ de crestere a preturilor care la numarator exprima indicii datei inchiderii exercitiului de retratare, iar la numitor indicele datei reevaluarii;
amortizarile sau provizioanele aferente activelor nemonetare exprimate in costuri istorice sau ajustate sunt retratate prin aplicarea acelorasi indici utilizati si in cazul imobilizarilor aferente.
Un element specific sistemului contabil in putere curenta de cumparare il constituie calculul castigurilor sau pierderilor din detinerea de elemente monetare, ca urmare a cresterii indicelui general al preturilor in cursul exercitiului. Prin includerea acestor castiguri sau pierderi in rezultatul stabilit in puterea de cumparare, se verifica daca exista consecventa intre procedurile aplicate bilantului si cele aplicate contului de profit si pierdere. Castigurile-pierderile din detinerea de elemente monetare vor fi calculate separat pentru elementele curente (active si datorii pe termen scurt) si separat pentru datoriile financiare pe termen lung, in cazul nostru pentru imprumutul obligatar.Relatia de calcul folosita este de forma:
Castigul sau
Castigul sau pierderea Castigul sau pierderea privind
din detinerea de = pierderea privind +,- situatia neta monetara
elemente monetare la situatia neta monetara la 31.XII.N comparativ
31.XII.N la 31.XII.N cu situatia neta monetara
la 31.XII.N-1
unde:
Situatia neta monetara = Activele monetare - Pasivele monetare
Castigul sau
pierderea privind = Situatia monetara neta in * [( IGP la 31.XII.N / IGP la 31.XII.N-1) - 1]
situatia neta costuri istorice la31.XII.N-1
Castigul sau pierderea Cresterea/micsorarea
In baza relatiilor de retratare a activelor si pasivelor, cheltuielile si veniturile prezentate mai inainte, cele doua formule de calcul al rezultatului in conditii de inflatie capata forma:
■ formula bazata pe variatia situatiei nete a patrimoniului:
Rezultatul (Activul Datoriile (Activul Datoriile
retratat = retratat la N - retratate la N) - retratat - retratate
la N-1 la N-1)
■ formula bazata pe reletia venituri- cheltuieli:
Rezultatul Venituri Cheltuieli Castigul/pierderea din
retratat = retratate - retratate +,- detinerea de elemente monetare
Pornind de la cele doua relatii anterioare, testul de control al retratarii bilantului contabil il reprezinta dubla determinare a rezultatului, respectiv:
Rezultatul Rezultatul Casigul/pierderea Castigul din
retratat calculat retratat in din detinerea de detinerea de
in cadrul cadrul contului elemente elemente
bilantului pe = de profit si +,- monetare curente + monetare pe
baza variatiei pierdere (din exploatare) termen lung
patrimoniului
net
Relatiile de calcul proprii contului de profit si pierdere retratat intocmit la inchiderea exercitiului se prezinta in principiu astfel:
a)daca se foloseste indicele general al preturilor, formula de retratare a rezultatelor in costuri istorice se prezinta astfel:
● Rezultatul (profit sau pierdere) in costuri istorice (I)
+ Rezultatul (profit) din retratarea veniturilor in putere curenta de cumparare (II)
-
Rezultatul (pierdere) din retratarea cheltuielilor in putere curenta de
cumparare (
+,- Rezultatul (profit sau pierdere) din expunere la inflatie a elementelor monetare (IV)
= Rezultatul (profit sau pierdere) in termeni reali
In aceste conditii, modelul simplificat al contului de profit si pierdere se prezinta astfel:
● Venituri din exploatare retratate in putere curenta de comparare (pe fiecare post)
- Cheltuieli pentru exploatare retratate in putere curenta de cumparare (pe fiecare post)
+,- Castigul/ pierderea din detinerea de elemente monetare
= Rezultatul din exploatare (prifit sau pierdere) in putere curenta de cumparare
+ Venituri financiare retratate in putere curenta de cumparare (pe fiecare post)
+ Castigul din indatorare
+ Rezultatul curent (profit sau pierdere) in putere curenta de cumparare
+,- Rezultatul exceptional (prifit sau pierdere) in putere curenta de cumparare
= Rezultatul brut al exercitiului (profit sau pirdere) in putere curenta de cumparare.
In cadrul metodei bazate pe valori actuale pot fi utilizate mai multe categorii de valori (valoarea realizabila neta, costul de inlocuire, valoarea actualizata a beneficiilor viitoare, etc.), dar cele mai des acceptate sunt costurile de inlocuire. Se pot utiliza si indicii de pret specifici pentru determinarea costului actual al anumitor bunuri, in particular al acelora care nu au facut obiectul tranzactiilor recente, atunci cand nu exista tarife de preturi sau atunci cand aceste tarife sunt neutilizabile.
Contabilitatea in costuri curente pastreaza unitatea de masura nominala, dar modifica baza de evaluare a activelor. Adeptii acestui sistem contabil considera ca dintre toate valorile asociate unui activ, costul istoric este cel mai lipsit de relevanta pentru utilizatori. Profitul determinat pe baza costului istoric nu face distinctie intre rezultatul obtinut din activitate (de exemplu, in cazul aprovizionarii) si rezultatul inregistrat ca urmare a achizitionarii in avans a acelorasi bunuri, la un pret inferior celui actual. Aceste informatii sunt deosebit de utile pentru evaluarea performantei managementului intreprinderii.
Rezultatul exercitiului trebuie structurat astfel:
a) Rezultatul din activitate (RA):
RA = Venituri realizate - Cheltuieli corespondente veniturilor
realizate evaluate in costuri curente
b) Rezultatul din detinerea activelor consumate (RDAC):
Cheltuielile corespondente Cheltuielile corespondente
RDAC = veniturilor realizate evaluate - veniturilor evaluate in costuri
in costuri curente istorice
c) Rezultatul din detinerea activelor neconsumate (RDAN) transferat la rezervele de conservare a capitalului:
RDAN = Activele neconsumate in costuri - Activele neconsumate in costuri
curente istorice
Metodele bazate pe costul de inlocuire presupun urmatoarele retratari:
in bilant, se inlocuieste valoarea istorica a elementelor nemonetare cu valoarea in costuri de inlocuire a lor;
in contul de profit si pierdere se corecteaza costul vanzarilor si cgeltuielile cu amotizarea.
Etapele conversiei situatiilor financiare din costuri istorice in conturi curente sunt:
I. Determinarea rezultatului din detinerea activelor nemonetare neconsumate (RDAN):
RDAN = neconsumate la 31. XII.N in - neconsumate la 31.XII.N in
costuri curente la 31. XII. N costuri curente/istorice
Cheltuielile corespondente Cheltuielile corespondente
RDAC = veniturilor realizate evaluate - veniturilor realizate evaluate
in costuri curente in costuri istorice
a = din exploatare - din exploatare - din exploatare *
V. Determinarea rezultatului degajat din rata de indatorare (RDRI):
Rezultatul degajat din actualizare
RDRI = * (1 - Rata_indatorare)
b + c + d
unde:
Datorii_medii
Rata_indatorare = (Datorii_medii + Capitaluri_proprii_medii)
Datoriile medii si capitalurile proprii medii se calculeaza ca o medie aritmetica simpla a soldurilor la deschiderea si inchiderea exercitiului.
Generalizand la nivelul contului de profit si pierdere relatiile de calcul analizate mai inainte se regasesc astfel:
Daca se foloseste metoda in costuri curente prin recurs la indicii specifici de preturi, formula pentru determinarea rezultatului in termeni reali se prezinta astfel:
Rezultatul contabil in costuri istorice (I)
(-) Rezultatul (profitul) din retratarea costului de achizitie al stocurilor (II)
(-) Rezultatul (profitul) din retratarea
cheltuielilor cu amortizarea (
(-) Rezultatul (profitul) din retratarea activelor de regularizare (cheltuieli inregistrate in avans) (IV)
(-, +) Rezultatul (profitul sau pierderea) din retratarea fondului de rulment monentar din exploatare (clienti - furnizori) (V)
(-, +) Rezultatul (profitul sau pierderea) din gradul de indatorare (VI)
(=) Rezultatul (profit sau pierdere) in termeni reali
In aceste conditii modelul simplificat al contului de profit si pierdere se prezinta astfel:
Rezultatul din exploatare in costuri istorice (profit)
(-) Diferenta din retratarea cheltuielilor privind amortizarea
(-) Diferenta din retratarea cheltuielilor privind consumurile (vanzarile stocate)
(-) Diferenta din retratarea fondului de rulment monetar din exploatare
(=) Rezultatul din exploatare in cost curent (pierdere)
(+) Venituri financiare inclusiv cele din rata indatorarii
(-) Cheltuieli financiare
(=) Rezultatul curent (pierdere)
(+, -) Rezultatul exceptional
(=) Rezultatul brut al exercitiului
(-) Impozit pe profit
(=) Rezultatul exercitiului
Este necesar sa se calculeze castigul din detinere. Acesta reprezinta diferenta dintre costul de inlocuire al unui element si valoarea istorica. El imbraca doua forme: realizat (este aferent costului vanzarilor si cheltuielile cu amortizarea); nerealizat (aferent elementelor nemonetare din bilant : stocurile si valoarea neta a imobilizarilor).
Aceasta metoda permite mentinerea capitalului fizic al intreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii, exprimata, de exemplu, in unitati de productie pe zi. Metoda ne conduce la imaginea cea mai apropiata de realitate.
Metoda in termeni reali sau mixta reprezinta
o combinare a celor doua metode - puterea curenta de cumparare
si costuri curente. Aplicarea sa impune metodologia:
I. Determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiilor:
Capitaluri proprii la Capitaluri proprii la IGP la 31.XII.N
31.XII.N-1 in lei la
31.XII.N = 31.XII.N-1 in costuri * IGP la 31.XII.N-1
II. Prin compararea capitalurilor proprii in costuri curente la 31.XII.N cu capitalurile proprii la 31.XII.N-1 in lei la 31.XII.N se determina rezultatul net al exercitiului N in termeni reali:
exercitiului N in = 31.XII.N in costuri - 31.XII.N-1 in lei la
termeni reali curente la 31.XII.N 31.XII.N
III. Determinarea rezervei de mentinere a capitalurilor proprii reale:
capitalurilor proprii = 31.XII.N in costuri * [( IGP la 31.XII.N / IGP la 31.XII.N-1) - 1]
reale curente la 31.XII.N
In contabiliatea din Romania, Ministerul Finantelor, prin Directia Genarala de Reglementari Contabile, cu asistenta Know-How Fund a elaborat o norma contabila, aplicata experimental la unii agenti economici, pentru retratarea situatilor financiare in conditii de inflatie. Totodata, prin Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabiliate a fost acceptata, ca alternativa la costul istoric, folosirea unor metode care sa tina cont de inflatie pentru elementele prezentate in conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii.
Activele inscrise in bilantul contabil care nu sunt exprimate in puterea de cumparare a leului de la data inchiderii exercitiului financiar, numite elemente nemonetare, sunt ajustate la sfarsitul exercitiului financiar cu indicele general al preturilor corespunzator. Indicele general al preturilor ce trebuie folosit in calcularea ajustarilor pentru inflatie este indicele preturilor de consum publicat lunar de Comisia Nationala de Statistica.
Activele inscrise in bilantul contabil care sunt exprimate in puterea curenta de cumparare a leului de la data inchiderii exertiului financiar, numite elemente monetare, nu sunt supuse ajustarii la inflatie.
Ajustarile facute pentru elementele nemonetare si cele asimilate acestora se vor reflecata in contabiliate la debutul metodei prin utilizarea conturilor din Planul de Conturi General corespunzatoare elementelor ajustate, in corespondenta cu un nou cont 1051, "Rezerve din ajustarea la inflatie". In exercitiile ulterioare se utilizeaza conturile 688"Cheltuieli din ajustarea la inflatie" si 788 "Venituri din ajustarea la inflatie".
Pentru a realiza comparabiliatea elementelor bilantiere se procedeaza la exprimarea bilantului de deschidere in puterea curenta de cumparare a leului de la data inchiderii exercitiului. In acest scop, toate elementele bilantului de deschidere, monetare sau nemonetare, se vor ajusta cu indicele general al preturilor aferent exercitiului incheiat.
In exercitiile financiare ulterioare, bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.
O problema cu implicatii fiscale o reprezinta conceptia si calculul amortizarii. Termenii in care este rezolvata isi gasesc expresie in sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile, in regimurile de amortizare opozabile agentilor economici, cat si in gradul de deductibilitate a amortizarii la determinarea profitului impozabil.
Problematica supusa atentiei se refera la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale vizavi de fiscalitate. Cateva elemente de definire semnificative in acest sens sunt:
amortizarea este alocarea valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata de viata estimata. Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa, direct sau indirect, din rezultatul inregistrat in perioada respectiva;
durata de viata utila este fie perioada in care intreprinderea estimeaza sa utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimat a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii;
aprecierea duratei utile de viata a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza, in general, pe uzura fizica estimata, uzura morala si limitele legale sau de alta natura impuse activelor. Duratele de viata utile trebuie revizuite periodic, implicit cotele de amortizare trebuie actualizate pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare, in masura in care este semnificativa;
valoarea amortizata a unei imobilizari supuse amortizarii este costul istoric al acesteia sau o alta valoare care a substituit costul istoric in situatiile financiare, mai putin valoarea reziduala estimata;
valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Daca valoarea reziduala se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile care prevaleaza la data respectiva in cazul unor active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in aceleasi conditii in care urmeaza sa fie folosit si acest activ imobilizat;
sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa fara a fi conditionata de nivelul rentabilitatii intreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel incat sa se asigure comparabilitatea rezultatelor intreprinderii de la un exercitiu la altul. In perioada contabila in care se schimba metoda, efectul trebuie cuantificat si prezentat, iar motivul schimbarii trebuie mentionat;
castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate.
La regulile de mai sus se adauga o serie de elemente conceptuale. Din acest punct de vedere, doua moduri prezinta interes: amortizarea reprezinta un proces de alocare (repartitie) a valorii amortizabile a unei imobilizari asupra rezultatului exercitiului si, respectiv, amortizarea reprezinta o resursa de reconstituire a capitalului.
Discutata ca proces de alocare, amortizarea reprezinta resursa controlabila provenita din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economica de utilizarea a activului amortizabil. De aceea, fractiunea de valoare etalata in timp asupra rezultatului exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala inscrisa in principiul si regulile imaginii fidele. Determinativul "rational" vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si beneficiul economic ce se va obtine din utilizarea activului.
Pentru dimensionarea raportului rational privind amortizarea este necesara adoptarea unei formule de calcul care sa se inscrie pe arcul a trei parametri: baza amortizarii, durata amortizarii si ritmul amortizarii.
Reconstituirea capitalului impune abordarea simultana a amortizarii ca o problema de recuperare a investitiei si ca o sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor. Prin mecanismul amortizarii investitia initiala este recuperata si reintregita in mod esalonat in ciclul de exploatare, devenind o resursa de autofinantare pentru o noua investitie. Acest lucru nu este valabil pentru orice investitie, ci pentru acea investitie care este capabila sa mentina cel putin capacitatea productiva fizica, adica inlocuirea in plan fizic a imobilizarilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate din activitatea intreprinderii necesare reconstituirii imobilizarilor. La expirarea duratei de utilizare a imobilizarii, amortizarea trebuie sa permita mentinerea unui capital egal cu valoarea nominala la pretul sau de revenire, de origine sau, eventual, cu pretul reevaluat. Pentru a raspunde la aceasta cerinta este necesar ca in costul produsului vandut sa se incorporeze amortizarea, iar pretul de vanzare sa fie egal cel putin cu costul de revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vandute si mai ales incasate, numai pe aceasta cale fractiunea din capitalul initial investit capata efectiv o forma lichida disponibila pentru reinvestire.
Intr-o economie de tranzitie dominata de inflatie, cateva probleme privind evaluarea mijloacelor fixe au implicatii asupra politicilor si strategiilor contabile de amortizare. In acest sens, se au in vedere costurile indatorarii in cazul investitiei de mijloace fixe realizate prin achizitie, constructie sau investitie proprie, tratate in IAS 23 "Costurile indatorarii". Potrivit acestui standard, in ceea ce priveste tratamentul contabil al costurilor indatorarii se pot folosi doua metode, metoda capitalizarii si metoda prin rezultat.
Potrivit metodei capitalizarii, costurile intra in componenta valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, iar in cazul metodei prin rezultat costurile de imprumut sunt tratate drept costuri ale perioadei si decontate in intregime asupra rezultatului exercitiului in care s-au angajat.
Asa cum se degaja din IAS 23 "Costurile indatorarii" pot include dobanzile aferente imprumuturilor de finantare a achizitiei, productiei sau constructiei de active imobilizate.
Capitalizarea costurilor indatorarii incepe atunci cand se efectueaza cheltuielile cu activul respectiv. Alocarea costurilor se poate face, in mod direct, daca poate fi identificata o relatie directa intre imprumuturile specifice si mijlocul fix respectiv si in mod indirect prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor acelui activ pe termen lung. Rata de capitalizare este o medie ponderata a costurilor indatorarii raportabila la imprumuturile intreprinderii, care nu sunt rambursate in cursul perioadei, altele decat imprumuturile speciale pentru a obtine un activ pe termen lung.
Capitalizarea costurilor indatorarii inceteaza, dupa caz, atunci cand se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului in vederea utilizarii sale, in timpul perioadelor prelungite in care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv; este terminata cea mai mare parte a activitatilor pentru pregatirea acelei componente in vederea utilizarii, iar construirea in ansamblu a activului se realizeaza prin construirea separata a unor componente si fiecare componenta poate fi folosita in timp ce se lucreaza la construirea altora.
Tipurile de inregistrari contabile privind costurile indatorarii, circumscrise la costurile cu dobanzile sunt:
in cazul achizitiei de mijloace fixe:
212 = 168
" Mijloace fixe " Dobanzi aferente
sau 231 imprumuturilor si datoriilor
" Imobilizari corporale asimilate"
in curs"
Pe masura ce dobanzile sunt platite, inregistrarea devine:
"Dobanzi aferente "Conturi curente
imprumuturilor si la banci"
datoriilor asimilate"
in situatia in care investitia este realizata prin constructie sau productie proprie:
pentru costul de productie al investitiei costul cu dobanda este o componenta a costului de productie al imobilizarilor:
212 = 722
"Mijloace fixe" "Venituri din productia de
sau 231 imobilizari corporale"
"Imobilizari corporale in
curs"
in schimb, cheltuiala exercitiului privind rata dobanzii platite se inregistreaza:
"Cheltuieli privind "Dobanzi aferente
dobanzile" imprumuturilor si datoriilor
asimilate"
sau 512
"Conturi curente la banci"
In conditiile aplicarii metodei prin rezultat, costurile cu dobanzile angajate nu sunt capitalizate (imobilizate), deci nu sunt recunoscute ca active, fiind tratate drept costuri ale perioadei si decontate in intregime asupra rezultatului exercitiului.
Inregistrarile in contabilitate sunt numai cele privitoare la cheltuielile angajate in fiecare an:
"Cheltuieli privind "Dobanzi aferente
dobanzile" imprumuturilor si datoriilor
asimilate"
si 121 = 666
"Profit si pierdere" "Cheltuieli privind dobanzile"
Similar cheltuielilor cu dobanzile se rezolva si problema cheltuielilor accesorii generate de realizarea imprumuturilor, adica spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar.
In Romania, asa cum reiese din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii, cheltuielile cu dobanzile pot fi incluse in costul de productie numai in cazul productiei cu ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei (exercitiului), in caz contrar, fiind tratate in sfera costurilor perioadei.
Prin urmare, S.C. LUJERUL S.R.L. trateaza cheltuielile cu dobanzile in sfera costurilor perioadei deoarece efectueaza o productie cu ciclu scurt de fabricatie, deci foloseste metoda prin rezultat. Spre exemplu, in aprilie anul 2002, ca urmare a cresterii volumului de activitate S.C. LUJERUL S.A. a contractat un imprumut de 25.000.000 lei pentru a-si finaliza productia programata pentru anul respectiv.
Stiind ca rata dobanzii a fost de 10% si ca dobanda a fost retinuta incepand cu luna mai S.C. LUJERUL S.A. a inregistrat la sfarsitul anului 2002 urmatoarele operatii:
inregistrarea cheltuielilor cu dobanzile:
666 = 168 1.666.667 (25.000.000 * 10% * 8 / 12)
"Cheltuieli privind "Dobanzi aferente
dobanzile" imprumuturilor si
datoriilor asimilate"
imputarea cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului:
121 = 666 1.666.667
"Profit si pierdere" "Cheltuieli privind
dobanzile"
In cazul in care activele sunt reevaluate, inregistrarile efectuate cu ocazia reevaluarii capata o alta forma in conditiile in care se iau in consideratie prevederile IAS 12 "Impozitul pe profit". Din aceasta perspectiva se apreciaza ca efectele reevaluarii asupra impozitului pe profit sunt reglementate in raport cu legislatia fiscala specifica fiecarei tari, respectiv, reevaluarea afecteaza profitul impozabil (pierderea fiscala) din perioada curenta, fara sa apara diferente temporare, sau nu afecteaza profitul impozabil si in consecinta baza de impozitare nu se ajusteaza. Totodata, IAS 12 demonstreaza ca recuperarea in viitor a valorii contabile va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile pentru intreprindere, iar suma deductibila fiscal difera de valoarea acelor beneficii economice. Diferenta dintre valoarea contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare determina o diferenta temporara, implicit o datorie sau creanta privind impozitul amanat. Acest lucru este adevarat chiar si atunci cand:
societatea nu intentioneaza sa vanda activul, situatie in care valoarea contabila reevaluata a activului va fi recuperata prin utilizare si acest lucru va genera un venit impozabil ce depaseste valoarea amortizarii fiscale in perioadele urmatoare;
impozitul asupra castigurilor de capital este amanat daca incasarile din instrainarea activului sunt investite in active similare, in astfel de cazuri impozitul devenind, in ultima instanta, platibil la vanzarea sau folosirea activelor similare.
Dezvoltand in plan contabil prevederile de mai sus, efectele fiscale ale reevaluarii pot fi tratate dupa caz prin prisma capitalului propriu sau rezultatului. Astfel, cand un mijloc fix este reevaluat in scopuri fiscale si aceasta reevaluare este aferenta unei reevaluari contabile, apartinand unei perioade anterioare sau unei reevaluari ce se asteapta a fi efectuata intr-o perioada viitoare, efectele fiscale ale reevaluarii activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt, dupa caz, debitate sau creditate in capitalul propriu in perioada in care apar. Daca reevaluarea in scopuri fiscale nu este aferenta unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale ajustarii bazei de impozitare sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.
Daca se foloseste metoda capitalizarii, este necesara decuparea din contul de reevaluare a diferentei corespunzatoare impactului fiscal si tratarea sa in regimul impozitului reportat sau amanat.
O asemenea divizare impune folosirea unui cont destinat inregistrarii impozitului fiscal.
Suita de inregistrari in conditiile tratarii efectelor fiscale prin prisma capitalului propriu, privind un mijloc fix, este:
inregistrarea diferentei din reevaluare:
"Mijloace fixe" "Rezerve din reevaluare" (diferenta din reevaluare X 75%)
4xx
"Datorii din impozitele (diferenta din reevaluare X 25%)
amanate"
sau 212 = 105
"Mijloace fixe" "Rezerve din reevaluare" (diferenta din reevaluare X 100%)
105 = 4xx
|
Politica de confidentialitate | Termeni si conditii de utilizare |
Vizualizari: 3863
Importanta: 
Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2024 . All rights reserved
